Streitig ist die Bemessungsgrundlage für die dem Grunde nach unstreitig entstandene Grunderwerbsteuer aufgrund des notariell beurkundeten Kaufvertrages vom ....04.2011, wodurch die Klägerin (C ... B.V.) von der A-D ... C GmbH & Co KG ein unbebautes Grundstück erworben hat.

Gesellschafter der Klägerin waren zu je 50% die D International B.V. und A, der auch alleiniger Gesellschafter der Mitgesellschafterin war. Bei Vertragsabschluss trat D auf, im eigenen Namen und als Vertreter für den Veräußerer ebenso wie für die Klägerin.

Gesellschafter der Veräußerin (A-D ... C GmbH & Co KG) waren die Kommanditisten A und die D Projektentwicklung GmbH mit den Geschäftsführern D und D1. Komplementärin der Veräußerin war die A-D Komplementär-GmbH, mit den Geschäftsführern D und A.

Gesellschafter der Kommanditistin D Projektentwicklung GmbH war die D Groep B.V. Gesellschafter der Komplementärin A-D Komplementär GmbH waren zu je 50% die D Projektentwicklung GmbH und A.

Das an die Klägerin veräußerte Grundstück hatte die Veräußerin, die A-D ... C GmbH & Co KG (vorher bezeichnet als A ... GmbH & Co KG), am ....11.2009 von der E AG erworben und sich dieser gegenüber verpflichtet, eine Baugenehmigung gemäß den als Anlage zum Kaufvertrag genommenen Plänen zu erwirken. Dementsprechend hatte die damalige Erwerberin und spätere Veräußerin am ....11.2010 einen Bauantrag zur Errichtung eines ...zentrums ... gestellt. Im Bauantrag wurde ausgeführt, dass der Bauherr an der F-Straße in C den Neubau des ...zentrums „G“ mit einem ... plane.

Aus einem Zeitungsartikel der F vom ... hatte der Beklagte entnommen, dass der als Investor der „G“ bezeichnete A sich dahingehend geäußert hatte, dass Mitte Februar mit den Bauarbeiten begonnen werde. Im September solle das ...zentrum ... übergeben werden.

Der Baubeginn am ....02.2011 wurde der Baubehörde von der D ... GmbH & Co KG (der von der Klägerin später beauftragten Generalübernehmerin) mitgeteilt.

Am ....02.2011 war für das Projekt eine Teilbaugenehmigung erteilt worden; die umfassende Baugenehmigung erfolgte am ....03.2011, zwei Wochen vor Abschluss des streitgegenständlichen Kaufvertrages vom ....04.2011. In diesem Vertrag war unter § 6 vereinbart worden, dass die im Kaufvertrag vom....11.2009 über den Vertragsgegenstand getroffenen Vereinbarungen über Rechte und Pflichten der (jetzigen) Veräußerin auf die Klägerin als Erwerber übertragen werden.

Die Veräußerin des streitigen Grundstückes hatte bereits vor Abschluss des streitgegenständlichen Kaufvertrages vom ....04.2011, nämlich am ....09./....10.2009, mit der Firma H einen Mietvertrag zum Betrieb eines ... auf dem streitgegenständlichen Grundstück abgeschlossen. Am ....11./....11.2010 folgte ein Mietvertragsabschluss zwischen der Veräußerin und dem K. Weitere Mietverträge wurden abgeschlossen ...

Nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages am ....04.2011 beauftragte die Klägerin am ....05.2011 die D ... GmbH und Co. KG als Generalübernehmerin mit der Bebauung des erworbenen Grundstücks. Gesellschafter der Generalübernehmerin waren als Komplementärin die D M GmbH mit dem Geschäftsführer D und als Kommanditistin die D Beteiligungsgesellschaft mbH, ebenfalls mit dem Geschäftsführer D.

Gesellschafter der Komplementärin der Generalübernehmerin, der D ... GmbH & Co KG, war die D Groep B.V.

Gesellschafter der Kommanditistin der Generalübernehmerin war ebenfalls die D Groep B.V.

Laut § 8 des Vertrages war als Beginn der Ausführung der Bauarbeiten Mai 2011 vorgesehen. Spätestens im November sollte das Objekt schlüsselfertig in betriebsbereitem Zustand übergeben werden.

Die Beklagte setzte aufgrund des Kaufvertrages vom ....04.2011 gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 18.05.2011 Grunderwerbsteuer i.H.v. ... € fest. Hierbei berücksichtigte er als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer den vereinbarten Grundstückskaufpreis i.H.v. ... € sowie ... € für eine eingeräumte Dienstbarkeit. Der Bescheid erging teilweise vorläufig, da die Klägerin gleichzeitig aufgefordert wurde, diverse Fragen des Beklagten, insbesondere zur Bebauung des Grundstückes, zu beantworten.

Im Anschluss an die weitere Sachverhaltsaufklärung, erließ der Beklagte am 03.04.2013 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid über ... €. Als Bemessungsgrundlage legte er den Grundstückskaufpreis sowie geschätzte Gebäudeerichtungskosten, zuzüglich Vermessungskosten und Dienstbarkeit (insgesamt ... €) zu Grunde, da er davon ausging, dass es sich bei dem Kaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag um ein so genanntes einheitliches Vertragswerk handele.

Die Klägerin hatte zuvor den Generalübernehmervertrag vom ....05.2011 vorgelegt, wonach gemäß § 6 eine vorläufige Vergütung von netto... € als Pauschalfestpreis vereinbart worden war. Ausweislich der Anlage zum geänderten Grunderwerbsteuerbescheid hatte der Beklagte ausgeführt, dass er die Baukosten mit ... Millionen € geschätzt habe, da die Höhe der Herstellungskosten trotz Aufforderung nicht belegt worden sei.

Dagegen erhob die Klägerin Einspruch. Es liege kein einheitliches Vertragswerk vor, so dass die Einbeziehung von Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage rechtswidrig sei. Im Übrigen legte die Klägerin die Schlussrechnung über die Bauerrichtungskosten vor, aus denen sich ergebe, dass die Herstellungskosten nicht, wie vom Beklagten geschätzt, ... Millionen € betrügen, sondern tatsächlich nur ... €, sodass die Grunderwerbsteuer auf ... € herabzusetzen sei.

Daraufhin erließ der Beklagte am 31.05.2013 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid in beantragter Höhe, wobei er außer Acht ließ, dass die von der Klägerin beantragte Herabsetzung nur den Nettobetrag der Herstellungskosten beinhaltete. Der Bruttobetrag für die Herstellungskosten wurde in der vorgelegten Schlussrechnung mit ... € ausgewiesen.

Im Übrigen blieb der Beklagte bei seiner Rechtsauffassung, dass es sich bei dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag um ein einheitliches Vertragswerk handele und dementsprechend nicht nur der Grundstückskaufpreis als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer heranzuziehen sei.

Durch Einspruchsentscheidung vom 24.11.2014 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen Folgendes aus: Ein einheitliches Vertragswerk sei anzunehmen, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei gewesen sei und deshalb festgestanden habe, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten bebauten Zustand aufgrund einer konkreten bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung erhalten würde. Im Streitfalle sei die Klägerin aufgrund der abgeschlossenen Mietverträge, die wiederum auf einer konkreten Planung des Gebäudes und der Außenanlagen beruhten, praktisch gezwungen gewesen, das erworbene Grundstück in der vom Veräußerer geplanten Weise zu bebauen. Die Veräußerin habe in Mietverträgen mit H und K darauf hingewiesen, dass das Mietobjekt gegebenenfalls als Projektgesellschaft realisiert werden solle. Die jeweiligen Mieter hätten sich im Mietvertrag verpflichtet, eventuell erforderlich werdende Nachträge zum Mietvertrag, die im Zusammenhang mit der Einbringung des Mietobjektes in eine Objektgesellschaft oder mit einer Umfirmierung stünden, kurzfristig zu unterzeichnen. Mit den übrigen Mietern sei vereinbart worden, dass der Vermieter jederzeit berechtigt sei, seine Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag auf ein anderes Unternehmen zu übertragen.

Im Übrigen habe die Klägerin innerhalb eines knappen Monats nach Abschluss des Kaufvertrages einen Generalübernehmer „gefunden“, der aufgrund der von der Veräußerin vorgegebenen Planungen und Festlegungen in den Mietverträgen ein Angebot ausgearbeitet habe, welches von beiden Vertragsparteien innerhalb dieser kurzen Zeit unterschrieben worden sei. Dies sei bei der Größe des Objektes nur möglich gewesen, wenn der Generalunternehmer bereits vorher mit der Ausarbeitung des Vertrages beschäftigt gewesen sei. Dies lege nahe, dass der Generalunternehmer bereits vor der Veräußerung beauftragt worden sei, zumindest ein Angebot zu erstellen. - Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Dagegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin geltend macht, der Beklagte habe zu Unrecht ein so genanntes einheitliches Vertragswerk angenommen. Zur Begründung im Einzelnen führt die Klägerin wie folgt aus:

Die Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk seien nicht einschlägig bzw. nicht anwendbar. Es liege zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag kein rechtlicher Zusammenhang vor, ebenso wenig ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang. Es habe keine Bauverpflichtung auf Seiten der Veräußerin bestanden. Die unstreitig bestehenden vertraglichen Verpflichtungen aus den Mietverträgen, die die Veräußerin bereits im Vorfeld abgeschlossen habe, rechtfertigten keine abweichende Bewertung. Die Bauverpflichtung, die tatsächlich zwischen der Klägerin und dem Bauunternehmer bestanden habe, könne nicht der Veräußerin zugerechnet werden, weil das Kriterium der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung bei dem vorliegenden Sachverhalt einer faktischen Personenidentität auf Veräußerer- und Erwerberseite nicht greife. Der Beklagte habe im Übrigen ein tatsächliches abgestimmtes Verhalten zwischen der Veräußerin und dem Bauunternehmer nicht nachgewiesen.

Selbst wenn man hypothetisch die zwischen der Klägerin und dem Bauunternehmer bestehende Bauverpflichtung der Veräußerin zurechne, habe tatsächlich kein konkretes Bebauungskonzept auf Seiten der Veräußerin vorgelegen, an welches die Klägerin rechtlich oder faktisch gebunden gewesen sei.

Ein rechtlicher Zusammenhang bestehe im Streitfalle nicht, da der Grundstücksübertragungsvertrag und der Bauerrichtungsvertrag nicht in einer Vertragsurkunde zusammengefasst seien. Zudem seien beide Verträge in ihrer Gültigkeit weder ausdrücklich noch durch konkludenten Willen der Vertragspartner voneinander abhängig gemacht worden, so dass sie miteinander stehen oder fallen sollten. Die Veräußerin habe gemäß § 9 des Grundstückskaufvertrages vom....04.2011 der geplanten Errichtung des ...zentrums lediglich zugestimmt und sich verpflichtet, gegen die bereits erteilte Baugenehmigung, den Bebauungsplan oder den Betrieb, soweit er den öffentlichen Vorschriften entspreche, keinerlei Widersprüche oder Klagen zu erheben.

Es bestehe aber auch kein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag. Es habe keine Bauverpflichtung auf Seiten der Veräußerin bestanden. Die vertraglichen Verpflichtungen aus den Mietverträgen rechtfertigten keine abweichende Bewertung. Die Bauverpflichtung, die tatsächlich zwischen der Klägerin und dem Bauunternehmer bestand, könne der Veräußerin nicht zugerechnet werden, weil das Kriterium der gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung auf Veräußerer und Erwerberseite nicht greife und auch kein tatsächlich abgestimmtes Verhalten zwischen Veräußerin und Bauunternehmer nachgewiesen sei. Jedenfalls sei ungeachtet der Zurechnung der Bauunternehmerin zur Veräußerin die Erwerberin weder durch rechtlichen noch durch faktischen Zwang im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages an ein hinreichend konkretes Bebauungskonzept gebunden gewesen. Es habe keine Bauverpflichtung der Veräußerin gegenüber der Erwerberin bestanden. Entsprechend sei die Veräußerin im Grundstückskaufvertrag gegenüber der Klägerin auch nicht zur Gebäudeerrichtung verpflichtet gewesen. Die Verpflichtung der Veräußerin gegenüber Dritten im Rahmen der Mietverträge stelle keine Verpflichtung im Sinne des einheitlichen Vertragswerks dar. Dass die Klägerin als Erwerberin selbst die Verpflichtungen aus den Mietverträgen mittels Nachträgen hierzu übernommen habe, sei unerheblich. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks entscheidend, dass der Veräußerer eine Bauverpflichtung gegenüber dem Erwerber eingegangen sei. Eine solche Verpflichtung sei im Streitfalle nicht gegeben. Die tatsächlich bestehende Bauverpflichtung zwischen der Klägerin und dem Bauunternehmer aus dem Generalübernehmervertrag könne nicht der Veräußererseite zugerechnet werden. Bei den Bauerrichtungskosten handele es sich um nicht zu berücksichtigende Eigenleistungen der Erwerberin an sich selbst.

Ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Bauerrichtungsvertrag sei nur anzunehmen, wenn der Bauunternehmer aufgrund einer personellen oder gesellschaftsrechtlichen Verflechtung der Veräußererseite zuzurechnen sei und der Veräußerer und der Bauunternehmer gemeinsam auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrages sowie des Bauvertrages hingewirkt hätten.

Im Streitfalle sei unbestritten, dass sowohl an der A-D ... C GmbH & Co. KG als Veräußerin als auch an der D ... KG als Bauunternehmerin die D Groep B.V. als Muttergesellschaft mittelbar und A zu jeweils 50 % beteiligt gewesen sei. Der Beklagte scheine aufgrund dieser gesellschaftsrechtlichen Verflechtung die Bauunternehmerin der Veräußererseite und nicht hingegen der Erwerberseite zurechnen zu wollen. Dabei werde verkannt, dass die Klägerin als Erwerberin ebenfalls mit gleicher Beteiligungsquote gesellschaftsrechtlich mit der Bauunternehmerin verflochten sei. Denn auch an der Klägerin sei die D Groep B.V. als Muttergesellschaft mittelbar zu 50 % beteiligt. Folglich stehe die Klägerin als Erwerberin in genau demselben gesellschaftsrechtlichen Näheverhältnis zu der Bauunternehmerin wie die Veräußerin. Das Argument des Beklagten zur gesellschaftsrechtlichen Verflochtenheit mit der Veräußerin sei folglich nicht schlüssig. Infolge derselben gesellschaftsrechtlichen Verflochtenheit der Erwerberin mit der Bauunternehmerin könne diese auch der Erwerberseite zugerechnet werden. Es sei offensichtlich, dass die gesellschaftsrechtliche Verflechtung im vorliegenden Falle einer faktischen Personenidentität auf Veräußerer- und Erwerberseite kein geeignetes Kriterium für ein einheitliches Vertragswerk sei.

Im Übrigen habe auch kein abgestimmtes Verhalten zwischen Veräußerin und der Generalübernehmerin vorgelegen. Es sei zwar zutreffend, dass die Veräußerin bereits vor dem Verkauf der unbebauten Grundstücke mit der Planung des ...zentrums begonnen und insbesondere Mietverträge mit den zukünftigen Mietern ... geschlossen habe. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages zwischen der Veräußerin und der Klägerin habe jedoch keine vertragliche Bauerrichtungsverpflichtung der Generalübernehmerin gegenüber der Klägerin bestanden. Die Generalübernehmerin habe auf den Grundstücksverkauf keinerlei Einfluss gehabt. Ein abgestimmtes Verhalten auf Veräußererseite scheide daher aus. Die Verschiebung der unbebauten Grundstücke sei innerhalb des Konzerns erfolgt. Die Generalübernehmerin habe sich somit nicht in einer Stellung befunden, wie sie Dritten zukomme, die nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk der Veräußererseite zuzurechnen seien. Sie habe kein eigenes besonderes Interesse an dem Verkauf der Grundstücke gehabt.

Das „Ob“ und „Wie“ einer Bebauung habe zudem im Streitfalle bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages nicht festgestanden. Die Klägerin sei nicht durch faktischen Zwang an ein hinreichend bestimmtes Bebauungskonzept gebunden gewesen. Faktische Zwänge seien nach objektiven Kriterien zu bestimmen. Aufgrund der bereits abgeschlossenen Mietverträge, die wiederum auf der konkreten Planung des Gebäudes und der Außenanlagen beruhten, sei die Klägerin nicht gezwungen gewesen, das erworbene Grundstück in der vom Veräußerer geplanten Weise zu bebauen. In allen Mietverträgen sei ein Rücktrittsrecht vereinbart und der jeweilige Vertrag aufschiebend bedingt geschlossen worden. In Fällen des vertraglich vereinbarten Rücktrittsrechtes sei als Rücktrittsgrund für die Veräußerin die Nichterteilung der Baugenehmigung genannt worden. Im Falle des Rücktritts seien Schadensersatzansprüche jedweder Art ausgeschlossen gewesen. Sofern die Herstellung des Mietobjektes gescheitert wäre, habe für die Veräußerin kein wirtschaftlicher Schaden entstehen sollen. Einige Mietverträge seien unter der Bedingung geschlossen worden, dass die Veräußerin als Vermieter das Grundstück käuflich erwerben und die erforderliche Baunutzungsgenehmigung bis zu einem bestimmten Datum erteilt werde. Der Mietvertrag habe keine Rechtskraft entfalten sollen, wenn die genannten Bedingungen nicht eingetreten wären. Es habe dann auch keine Verpflichtung der Veräußerin zur Erfüllung der Mietverträge bestanden. Es sei durchaus üblich, Mietverträge bereits während der Planungsphase eines noch herzustellenden Gebäudes abzuschließen, auch bevor das Grundstück durch den Vermieter erworben werde. Das unternehmerische Risiko mit der Vermietung erst nach Fertigstellung oder während der Bauphase zu beginnen, sei bei Objekten dieser Größenordnung nicht zu tragen.

Selbst wenn man unterstelle, die Klägerin sei aufgrund der Mietverträge faktisch gehalten gewesen, die zu vermietenden Gebäude zu erbauen, könne daraus nicht gefolgert werden, dass die Klägerin an ein hinreichend bestimmtes Bebauungskonzept der Veräußerin gebunden gewesen sei. Es habe keinen feststehenden Preis für die Bebauung gegeben und damit kein hinreichend bestimmtes Bebauungskonzept. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, die Angaben im Mietvertrag mit H zur Höhe der Herstellungskosten über ... € netto pro Quadratmeter, reiche dies nicht aus, um klare Vorstellungen bezüglich der Herstellungskosten anzunehmen. Die Ausführungen in diesem Mietvertrag seien geschätzte Baukosten und von allgemeiner Natur und nicht auf das konkrete Grundstück, sondern auf ein anderes Bauprojekt bezogen. Die Festschreibung der Annahme von Herstellungskosten diene der Sicherung der langfristigen Wirtschaftlichkeit des Objektes. Insbesondere Vertragspartner wie H stellten besondere Anforderungen an die gemieteten Objekte, die an spezielle Bedürfnisse des Vertragspartners angepasst werden müssten. - Wegen weiterer Einzelheiten der Klagebegründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 15.04.2015 verwiesen.

Nach richterlichem Hinweis ergänzte die Klägerin ihren Vortrag wie folgt:

Unstreitig seien gegenüber der Erwerberseite zwei Personen aufgetreten, einmal die A‑D ... C GmbH & Co. KG als Veräußerin und die D ... KG als Bauunternehmerin. Mit beiden Parteien habe die Klägerin zwei separate Verträge abgeschlossen. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen beiden Verträgen könne nicht angenommen werden, da die Verflechtung nicht nur zwischen der Grundstücksveräußerin und der Bauunternehmerin, sondern in gleicher Weise, quasi spiegelbildlich, zwischen der Klägerin als Erwerberin und der Bauunternehmerin bestehe. Sowohl an der erwerbenden als auch der veräußernden Gesellschaft sowie an der Bauunternehmerin sei die D Groep B.V. als Muttergesellschaft zu je 50 % beteiligt. Darüber hinaus sei an der erwerbenden und der veräußernden Gesellschaft jeweils A beteiligt gewesen. In einem derartigen Fall könnten die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verflechtung nicht herangezogen werden.

Selbst wenn man unterstellte, dass ein Zusammenwirken im Sinne der Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk trotz der identischen Verflechtung auf Veräußerer- und Erwerberseite mit der beauftragten Bauunternehmerin zu bejahen sei, seien die Herstellungskosten für das Gebäude dennoch nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen, weil die erbrachten Bauleistungen als eigennützige Erwerberleistungen der Klägerin zu qualifizieren seien. Dies seien Leistungen, die ausschließlich dem Erwerber selbst zu Gute kämen. Bei solchen Leistungen des Erwerbers mangele es schon begrifflich an einer Gegenleistung. Im Streitfalle habe die Klägerin zwar Bauleistungen nicht unmittelbar selbst erbracht. Bei dem beauftragten Bauunternehmen handele es sich aber um eine 100%ige Tochter der D Groep B.V., die ihrerseits 50 % der Anteile an der Klägerin halte.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 03.04.2013, geändert durch Bescheid vom 31.05.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2014 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer ohne Berücksichtigung der Baukosten i.H.v. ... € im Rahmen der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage festgesetzt wird,

hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bleibt im Wesentlichen bei seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Argumentation der Klägerin hinsichtlich des faktisch bestehende Zwangs durch die abgeschlossenen Mietverträge sei nicht schlüssig. Die vollumfängliche Baugenehmigung für das ...zentrum sei bereits am ....03.2011, also vor Abschluss des Kaufvertrages, erteilt worden. Ein vertragliches Rücktrittsrecht der Veräußerin sei damit im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses nicht mehr gegeben gewesen. Die Gesamtschau der Umstände unter Berücksichtigung der personellen Verflechtung aller Beteiligten und der zeitlichen Nähe zwischen Abschluss des Kaufvertrages, Abschluss des Generalübernehmervertrages und Beginn der Bauarbeiten lasse nur den Schluss zu, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses nicht mehr frei war in der Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch nicht zu entnehmen, dass ein einheitliches Vertragswerk nicht angenommen werden könne, wenn nicht nur zur Veräußererseite, sondern auch zur Erwerberseite eine Verflechtung gegeben sei.

Die Bauleistungen im Streitfall stellten auch keine eigennützige Erwerberleistung dar. Nach dem Sachverhalt habe die Generalübernehmerin nicht ohne Auftrag mit dem Bau begonnen, habe aber bereits vor Abschluss des Kaufvertrages den Baubeginn mitgeteilt, so dass die Veräußerin bereits zu diesem Zeitpunkt mit der Generalübernehmerin einen Vertrag abgeschlossen haben müsse. Die Veräußererseite unter Einbeziehung der Bauunternehmerin sei somit nicht nur zur Übereignung, sondern auch zur Bebauung verpflichtet gewesen, so dass die Klägerin mit dem Erwerb des Grundstückes auch Rechtsbeziehungen hinsichtlich der Bebauung des Grundstückes eingegangen sei, mithin eine eigennützige Erwerberleistung nicht vorliege.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht die Kosten für die Bebauung des von der Klägerin am ....04.2011 erworbenen Grundstücks in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gemäß § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) einbezogen.

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrages unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. nur Urteile vom 28.03.2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, vom 27.09.2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 und vom 19.06.2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965), allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist (Urteil des BFH vom 27.11.2013 II R 56/12, BFH/NV 2014, 454).

Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (Urteile des BFH in BStBl II 2012, 920, in BStBl II 2013, 86 und in BStBl II 2013, 965). Ein solcher Zusammenhang ist zum einen gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrages gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten bebauten Zustand erhalten werde (Urteile des BFH in BStBl II 2012, 920, in BStBl II 2013, 86 und in BStBl II 2013, 965).

Zum anderen wird ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahme nicht verändert haben, angenommen hat. Es ist dabei nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite dem Erwerber in einem Schriftstück oder zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde (Urteile des BFH in BStBl II 2012, 920, BStBl II 2013, 86 und in BStBl II 2013, 965).

Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass auch der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (Urteile des BFH vom 23.11.1994 II R 53/94, BFHE 976, 450, BStBl II 1995, 331, vom 21.09.2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, in BStBl II 2013, 86 und in BStBl II 2013, 965). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (Urteil des BFH in der BStBl II 2013, 965) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (Urteile des BFH vom 13.8.2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, in BStBl II 2006, 269 und in BStBl II 2013, 86). Eines schriftlichen Vertrages zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (Urteil des BFH in BStBl II 2006, 269). Das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn es anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (Urteil des BFH in BStBl II 2013, 965).

Dies berücksichtigend ist im Streitfalle vom Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerkes auszugehen.

Zwischen dem Grundstückskaufvertrag vom ....04.2011 und dem Bauvertrag mit der Generalübernehmerin vom ....05.2011 bestand zwar kein rechtlicher Zusammenhang dergestalt, dass der eine Vertrag ausdrücklich nur dann Bestand haben sollte, wenn und solange der andere Bestand haben würde. Es bestand jedoch ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen beiden Verträgen.

Im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses stand für die Klägerin fest, dass das von ihr erworbene Grundstück bebaut werden und in welcher Form dies geschehen würde. Zum einen war im Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der Grundstücksveräußerin in § 9 des Vertrages die Absicht formuliert, auf dem erworbenen Grundstück ein...zentrum zu errichten. Zum anderen wurde diese Absicht dadurch als fester Plan manifestiert, dass in § 6 des Grundstückskaufvertrages vom 07.04.2011 auf den vorangegangenen Grundstückskaufvertrag mit der E vom ....11.2009 Bezug genommen und vereinbart wurde, dass die in diesem Vertrag vereinbarten Rechte und Pflichten der damaligen Erwerberin und jetzigen Veräußerin auf die Klägerin übertragen würden und diese die Übertragung annehme. Da die jetzige Veräußerin sich im Vertrag vom ....11.2009 dazu verpflichtet hatte, eine Baugenehmigung für das ...zentrum gemäß den als Anlage zum Vertrag genommenen Plänen zu erwirken, was im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses zwischen der Klägerin und der Grundstücksveräußerin durch Baugenehmigung vom ....03.2011 bereits umgesetzt worden war, führte die vertragliche Verpflichtung der Klägerin vom ....04.2011 dazu, dass sie entsprechend den Vorgaben der Veräußerin bzw. der durch diese zu diesem Zeitpunkt bereits erwirkten Baugenehmigung das streitgegenständliche Grundstück zu bebauen hatte. Die Klägerin war daher im Zeitpunkt des Grunderwerbs hinsichtlich des „Ob“ und „Wie“ der Bebauung nicht mehr frei, sodass ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grunderwerb und der Bebauung bestand.

Im Übrigen stand für die Klägerin bei Abschluss des Kaufvertrages nicht nur das „Ob“ und „Wie“ fest, sondern auch, mit welchen Bauerrichtungskosten sie zu rechnen hatte. Der Einwand der Klägerin, die konkreten Bauerrichtungskosten hätten im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages noch nicht festgestanden, überzeugt nicht. Denn die Bebauung sollte nach einem konkreten Konzept der Veräußerin und entsprechender Baugenehmigung erfolgen, was auch eine konkrete Kostenberechnung beinhalten musste. Es ist abwegig anzunehmen, am ....04.2011 habe für das Bauprojekt noch nicht festgestanden, wie hoch die Bauerrichtungskosten annähernd sein würden, wenn schon einen Monat später im Generalübernehmervertrag eine vorläufige Vergütung in Höhe von ... € vereinbart werden konnte. Auch wenn es sich nur um eine „vorläufige“ Vergütung handeln sollte, so stellt diese unter Berücksichtigung der tatsächlichen Bauerrichtungskosten offensichtlich keine vereinbarte Vergütung dar, die fernab der Realität der Baukosten lag.

Hierfür spricht auch die Tatsache, dass die Generalübernehmerin schon ca. zwei Monate vor Abschluss des Kaufvertrages der Baubehörde gegenüber den Baubeginn auf dem von der Klägerin noch zu erwerbenden Grundstück mitgeteilt hatte. Ohne konkrete Baupläne und ohne eine konkret erwartbare Bauerrichtungsvergütung wäre die Generalübernehmerin - abgesehen von ihren rechtlichen Befugnissen - im Zweifel nicht tätig geworden. Das Gericht musste daher davon ausgehen, dass bei Abschluss des Kaufvertrages für die Klägerin auch feststand, dass das von der Baubehörde bereits genehmigte und von ihr laut Vertrag umzusetzende Projekt zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis errichtet werden würde. Tatsächlich differierten die vorläufige Vergütung und die endgültigen Herstellungskosten nur unwesentlich voneinander.

Unbeachtlich ist, dass sich die Veräußerin nicht selbst gegenüber der Klägerin vertraglich zur Bebauung verpflichtet hatte. Denn nach Lage der Akten beruhte die Bebauungsverpflichtung der Generalübernehmerin gegenüber der Klägerin auf einem zuvor abgestimmten Verhalten zwischen der Generalübernehmerin und der Veräußerin, sodass die Bauverpflichtung dieser zuzurechnen ist. Der Grundstückskaufvertrag und der Bebauungsvertrag waren dergestalt miteinander verflochten, dass im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses am ....04.2016 sowohl die Veräußerin als auch die Generalübernehmerin davon ausgingen, dass das von der Klägerin erworbene Grundstück in der schon von der Veräußerin geplanten Art und Weise, also insbesondere unter Einbeziehung der Generalübernehmerin, bebaut werden würde.

Hierfür spricht zum einen die zeitliche Planung zwischen Grunderwerb einerseits und Bebauung andererseits. Die Bebauung sollte laut Generalübernehmervertrag im Mai 2011 beginnen, also nur knapp einen Monat nach Grunderwerb und quasi zeitgleich mit Abschluss des Bauvertrages am ....05.2011. Eine solche Planung lässt nur den Schluss zu, dass bereits lange vor Beurkundung des Grunderwerbs feststand, dass die Bebauung durch die Generalübernehmerin nach Vorgaben der Voreigentümerin, der jetzigen Veräußerin, bestimmt worden war.

Dies wird bestätigt durch die Mitteilung der Generalübernehmerin an die Baubehörde, wonach bereits am ....02.2011 - also vor Abschluss des Kaufvertrages - mit den Bauarbeiten begonnen wurde, was laut öffentlicher Äußerung von A als Investor offenbar auch planmäßig war. Da es lebensfremd wäre anzunehmen, dass die Generalübernehmerin ohne vorherige rechtliche Einbindung durch die Veräußerin noch vor Abschluss des Kaufvertrages mit der Klägerin als neue Grundstückseigentümerin mit den Bauarbeiten begonnen haben könnte, muss davon ausgegangen werden, dass sie schon vor dem Grunderwerb durch die Klägerin von der Veräußerin mit der Bauausführung beauftragt worden war. Die Generalübernehmerin trug insoweit auch kein Risiko, weil offenbar klar war, dass sich die Klägerin in Kürze zur geplanten Bebauung durch die Generalübernehmerin vertraglich verpflichten würde, was denn auch durch Vertrag vom ....04.2004 geschehen ist.

Hinzu kommt, dass es unter Berücksichtigung der unstreitig bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen zwischen der Klägerin, der Veräußerin und der Generalübernehmerin, die auch aus dem von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Darstellung der diesbezüglichen Beteiligungsverhältnisse ersichtlich sind, bei lebensnaher Betrachtung undenkbar erscheint, dass die Bauarbeiten durch die Generalübernehmerin bereits vor Abschluss des Kaufvertrages ohne entsprechende Direktiven seitens der Veräußerin begonnen haben könnten bzw., dass der Baubeginn bei Unsicherheit hinsichtlich des Grunderwerbs durch die Klägerin am ....04.2011 einerseits und der Beauftragung der Generalübernehmerin durch jene am ....05.2011 andererseits möglich gewesen wäre. Dies spricht eindeutig für ein abgestimmtes Verhalten zwischen der Generalübernehmerin und der Veräußerin, sodass dieser die Bauverpflichtung zuzurechnen ist.

Im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages stand daher nicht nur fest, dass und wie und zu welchem im Wesentlichen bestimmten Preis die Klägerin das erworbene Grundstück bebauen würde, sondern auch, dass die Bebauung mit einem bestimmten - zum Firmenkonglomerat der D Groep B.V. gehörenden - Bauunternehmen umgesetzt werden würde.

Dementsprechend bildeten der Grundstückskaufvertrag und der Generalübernehmervertrag ein einheitliches Vertragswerk, das darauf gerichtet war, der Klägerin durch Zusammenwirken der Veräußerin und der Generalübernehmerin ein bebautes Grundstück zu verschaffen.

Ob und inwieweit die Klägerin rechtlich an die von der Veräußerin bereits abgeschlossenen Mietverträge gebunden war (vgl. hierzu § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuches), oder ob hiervon im Einzelfall hätte abgewichen werden können, kann daher für die Beurteilung der Frage, ob der Kauf- und der Bauvertrag ein einheitliches Vertragswerk darstellen, dahinstehen.

Der Annahme eines einheitlichen Vertragswerkes steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin in Auftrag gegebenen Bauleistungen in ihrem Interesse erfolgt sind. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich hieraus keine sogenannte „eigennützige“ Leistung in Bezug auf die Bebauung. Eine eigennützige Leistung ist nicht Teil der Gegenleistung für den Grunderwerb. Sie liegt vor, wenn der Erwerber ohne Bindung an die Veräußererseite die Bebauung des erworbenen Grundstücks durchführt oder durchführen lässt. Führt dagegen - wie im Streitfalle - die Bewertung der vom Grunderwerber abgeschlossenen Verträge unter Berücksichtigung der Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk zu der Feststellung, dass der Erwerber vom Veräußerer des Grundstücks ein bebautes Grundstück erworben hat, erübrigt sich die Frage nach der Eigennützigkeit der Bebauung (vgl. hierzu nur Urteil des BFH vom 16.01.2002 II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431).

Die Aufwendungen für die Bebauung des von der Klägerin erworbenen Grundstückes sind daher zu Recht vom Beklagten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen worden.

Die Höhe der zugrunde gelegten Bauerrichtungskosten ist zwar im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid fehlerhaft angesetzt, nämlich mit dem Nettobetrag anstatt zutreffend mit dem Bruttobetrag (vgl. hierzu nur Urteil des BFH vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). Im Hinblick auf das Verböserungsverbot im Klageverfahren (§ 96 FGO) führte dies jedoch nicht zur Änderung des Bescheides.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben, da der erkennende Senat unter Berücksichtigung der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden hat.

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Lastenausgleichsgesetz - LAG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: 1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;2. die Auflassung, wenn kein Rech

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(1) Als Gegenleistung gelten 1. bei einem Kauf: der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen;2. bei einem Tausch: die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließli

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Finanzgericht Köln Urteil, 05. Okt. 2016 - 5 K 3654/14 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

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Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 9 Gegenleistung

(1) Als Gegenleistung gelten

1.: bei einem Kauf:der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen;
2.: bei einem Tausch:die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung;
3.: bei einer Leistung an Erfüllungs Statt:der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird;
4.: beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren:das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben;
5.: bei der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot. Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet, sind dem Meistgebot hinzuzurechnen. Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
6.: bei der Abtretung des Übereignungsanspruchs:die Übernahme der Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet hat, einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber übernimmt, sind abzusetzen;
7.: bei der Enteignung:die Entschädigung. Wird ein Grundstück enteignet, das zusammen mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet, so gehört die besondere Entschädigung für eine Wertminderung der nicht enteigneten Grundstücke nicht zur Gegenleistung; dies gilt auch dann, wenn ein Grundstück zur Vermeidung der Enteignung freiwillig veräußert wird.
8.: (weggefallen)

(2) Zur Gegenleistung gehören auch

1.: Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt;
2.: die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last;
3.: Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten;
4.: Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.

(3) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen.

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 1 Erwerbsvorgänge

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.

ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;

2.

die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;

3.

der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind

a): der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b): der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c): der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;

4.

das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;

5.

ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;

6.

ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;

7.

die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.

(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.: ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.: die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.: ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.: der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.: natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.: juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 28. März 2012 - II R 57/10

Tatbestand

1: I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von der X AG ein mit einem mehrere Jahrzehnte alten Verwaltungs- und Produktionsgebäude und einer Tiefgarage bebautes Grundstück. Beim Abschluss des Kaufvertrags war es an einen Dritten vermietet. Der Mietvertrag endete zum 31. Dezember 2005.

2: Bereits am im Dezember 2003 hatte die X AG dem Kläger den Abschluss eines Generalübernehmervertrags zur Sanierung des Gebäudes und eines Generalmietvertrags angeboten. Als Vergütung war ein pauschaler Festpreis in Höhe von rund 8 Mio. € vorgesehen. Dieses Angebot war bis zum 30. Juni 2005 befristet.

3: Im Februar 2005 erstellte die X AG einen neuen Entwurf zur Sanierung des Gebäudes. Dieser sah u.a. vor, dass der Zugang zum Gebäude der Straßenrückseite aus erfolgen sollte. In der Folgezeit holte der Kläger zwei weitere Angebote anderer Baubetreuungsfirmen mit und ohne Generalmietvertrag ein, erteilte jedoch der X AG den Zuschlag. Im September 2005 schloss der Kläger mit der X AG einen Generalübernehmervertrag. Dieser Vertrag hat weitgehend den gleichen Wortlaut wie der am im Dezember 2003 angebotene Generalübernehmervertrag. Unterschiede bestehen u.a. hinsichtlich der angegebenen vermietbaren Flächen und der Stellplätze. Das nach diesem Vertrag zu errichtende Gebäude unterscheidet sich von dem ursprünglich geplanten Gebäude u.a. durch die Gestaltung der Fassade und des Haupteingangs, die Büroaufteilung, die Anordnung der Sanitärbereiche und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs. Die Parteien vereinbarten als Vergütung einen pauschalen Festpreis von rund 7,65 Mio. €.

4: Bereits im Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest. Nachdem das FA aufgrund einer Außenprüfung Kenntnis von dem Generalübernehmervertrag erhalten hatte, setzte es mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid die Grunderwerbsteuer neu fest und bezog in die Bemessungsgrundlage die Sanierungskosten mit ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

5: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs sei das Grundstück mit kernsaniertem Gebäude gewesen. Der Geschehensablauf indiziere einen engen sachlichen Zusammenhang des Generalübernehmervertrags mit dem zuvor abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag. Die Indizwirkung entfalle nicht dadurch, dass der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem ursprünglichen Angebot modifiziert gewesen sei. Diese Modifikationen bewegten sich im Rahmen der regelmäßig jedem Käufer eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude möglichen Änderungswünsche. Dass der Kläger den Generalübernehmervertrag erst etwa 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen habe, stehe der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks nicht entgegen; denn das ursprüngliche Angebot der X AG vom Dezember 2003 habe einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag hergestellt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1644 veröffentlicht.

6: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 und § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG habe kein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag zur Sanierung des Gebäudes bestanden. Zum einen habe er --der Kläger-- den Generalübernehmervertrag mit einer anderen Gebäudesanierungsmaßnahme als der ursprünglich angebotenen abgeschlossen. Denn es lägen wesentliche Unterschiede sowohl in der Grundrissinnenstruktur als auch bei der äußeren Gestaltung des Gebäudes vor. Zum anderen habe der Zeitraum zwischen Abschluss des Grundstückskaufvertrags und Abschluss des Generalübernehmervertrags 19 Monate betragen, so dass er --der Kläger-- die entsprechenden Angebote nicht einheitlich angenommen habe.

7: Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

8: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass das vom Kläger erworbene Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude einen einheitlichen Erwerbsgegenstand bildet.

10: 1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

11: Zu Unrecht meint das Niedersächsische FG im Urteil vom 26. August 2011 7 K 192/09, 7 K 193/09 (EFG 2012, 730), die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht nicht.

12: 2. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 62/01, nicht veröffentlicht). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, 334; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240). Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563, und vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BFH/NV 1994, 901; Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 182). Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

13: Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat.

14: Die Annahme des Angebots durch den Erwerber des Grundstücks muss regelmäßig im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags erklärt werden. Aufgrund besonderer Umstände kann ein einheitlicher Erwerbsgegenstand jedoch auch dann vorliegen, wenn der Erwerber das Angebot erst längere Zeit nach Abschluss des Kaufvertrags unverändert oder mit unwesentlichen Änderungen angenommen hat, so etwa wenn das mit einem zu sanierenden Gebäude bebaute Grundstück beim Abschluss des Kaufvertrags noch für längere Zeit an einen Dritten vermietet war und daher mit der Sanierung erst nach Beendigung des Mietvertrags begonnen werden konnte.

15: Ob die nach Abschluss des Kaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen.

16: 3. Im Streitfall hat das FG den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass das Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude den Erwerbsgegenstand bildet. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Sie sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie widersprechen weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.

17: Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der auf der Grundlage des Angebots vom Dezember 2003 zwischen dem Kläger und der X AG am im September 2005 geschlossene Generalübernehmervertrag einen Erwerb des Grundstücks mit dem sanierten Gebäude indiziert. Die Indizwirkung entfällt nicht deshalb, weil der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem Angebot vom Dezember 2003 Abweichungen aufweist. Dieses unterscheidet sich nämlich nur unwesentlich von der letzten Fassung des Angebots, für das der Kläger der X AG im Juni 2005 den Zuschlag erteilt hat. Soweit das FG bei dieser Beurteilung berücksichtigt hat, dass die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen, bestehen hiergegen keine revisionsrechtlichen Bedenken.

18: Ebenso hält es einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand, dass das FG die Änderung der Fassadengestaltung, die Neugestaltung des Eingangsbereichs, die geänderte Raumaufteilung und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs als unwesentliche Abweichungen vom ursprünglichen Angebot betrachtet hat. Bei einer Kernsanierung kommt es maßgeblich auf die Herrichtung des Gebäudes im Hinblick auf die spätere Nutzung, hier als Bürogebäude, an. Der Senat vermag nicht auszuschließen, dass in seltenen Einzelfällen auch die Veränderung der optischen Gestaltung eines Gebäudes zu einer wesentlichen Änderung des Angebots führen kann. Im Streitfall besteht dafür jedoch unter Berücksichtigung des Gesamtumfangs der vereinbarten Baumaßnahmen kein Anhaltspunkt.

19: Dem Vorliegen eines einheitlichen, aus Grundstück und saniertem Gebäude bestehenden Erwerbsgegenstands steht auch nicht entgegen, dass der Generalübernehmervertrag erst rund 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag und somit nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags abgeschlossen wurde. Mit der Sanierung konnte und sollte nämlich aufgrund des beim Abschluss des Kaufvertrags bestehenden, noch bis zum 31. Dezember 2005 laufenden Mietvertrags mit einem Dritten erst nach diesem Zeitpunkt begonnen werden. Dies erklärt auch die Länge der Frist bis zum 30. Juni 2005, die die X AG dem Kläger zur Annahme des ursprünglichen Angebots vom Dezember 2003 eingeräumt hatte.

20: 4. Das FA war auch berechtigt, den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu ändern und in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer die Kosten der Sanierung des Gebäudes einzubeziehen. Rechtsgrundlage dafür ist jedenfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

21: Während die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur möglich ist, wenn die steuererhöhenden Tatsachen bei Erlass des Steuerbescheids der Besteuerung hätten zugrunde gelegt werden können, verlangt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass das Ereignis nachträglich eingetreten und (nachträglich) bekannt geworden ist (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 23, m.w.N.).

22: Im Streitfall wurde der Sanierungsvertrag erst nach der ursprünglichen Steuerfestsetzung abgeschlossen. Mit Abschluss des Sanierungsvertrags trat ein Ereignis ein, das auf den Zeitpunkt des Erwerbs zurückwirkte und den Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich veränderte. Zwar beruht die Änderung auch auf dem nachträglichen Bekanntwerden des Sanierungsangebots vom Dezember 2003, das im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bereits vorlag. Ob dies allein jedoch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigen würde, weil das FA bei Kenntnis von dem Angebot voraussichtlich die Steuerfestsetzung vorläufig (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt hätte (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 71), kann dahinstehen. Die insoweit ggf. unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift im angefochtenen Änderungsbescheid ist unerheblich. Sie betrifft lediglich die Begründung dieses Bescheids (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Ergehens des Berichtigungsbescheids dieser durch eine Änderungsnorm, hier § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, materiell gedeckt war (BFH-Urteil in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Sept. 2012 - II R 7/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. November 2005 je zur Hälfte ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 46.314 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden vom 18. Januar 2006 die Grunderwerbsteuer zunächst in Höhe von jeweils 810 € fest.

2: Aufgrund weiterer Ermittlungen des FA stellte sich heraus, dass die Kläger am 30. November 2005 einen Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen T-GmbH über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem erworbenen Grund und Boden zu einem Gesamtpreis für ein künftiges "schlüsselfertiges Haus" in Höhe von 120.013 € abgeschlossen hatten. In den Erwerb des Grundstücks und die Bauplanung war das Baubetreuungsunternehmen E-GmbH einbezogen. In einer gemeinsamen Werbebroschüre traten die T-GmbH und die E-GmbH in Bezug auf die Bauplanung und Bauerrichtung unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" auf, das Baupartner zusammen bringe, die sich sonst nicht finden würden. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis erhalten, das unbebaute Grundstück am Markt anzubieten. Anlässlich eines Termins am 20. Oktober 2005 besprachen die Kläger mit der T-GmbH den auf dem Grundstück zu errichtenden Haustyp und den Kaufpreis. Die Grundstücksveräußerer lernten die Kläger erstmalig beim Notartermin kennen.

3: Das FA sah anhand der gesamten Umstände und auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum sogenannten einheitlichen Leistungsgegenstand einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem im zeitlichen Zusammenhang damit abgeschlossenen Bauerrichtungsvertrag als gegeben an. Es betrachtete das bebaute Grundstück als Gegenstand des Erwerbs und setzte für die Kläger die Grunderwerbsteuer durch geänderte Bescheide vom 3. Februar 2009 unter Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten in Höhe von 120.013 € auf jeweils 2.910 € fest.

4: Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Allein der Grundstückskaufvertrag begründe einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks. Die Verpflichtung zur Ausführung der Bauerrichtungsleistungen sei nicht in § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als steuerbarer Vorgang bezeichnet. Folglich falle hierfür keine Grunderwerbsteuer, sondern allein Umsatzsteuer an. Der Bauerrichtungsvertrag sei auch kein unselbständiger Teil des notariellen Grundstückskaufvertrags oder Teil eines Einheitsvertrags. Beide Verträge seien nicht nur an verschiedenen Tagen, in verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände abgeschlossen worden. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 730 veröffentlicht.

5: Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Seiner Ansicht nach sind im Streitfall ein "einheitlicher Leistungsgegenstand" anzunehmen und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

6: Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war im Streitfall das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Zu Recht hat daher das FA die Aufwendungen der Kläger für das Gebäude in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einbezogen.

9: 1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N., und vom 28. März 2012 II R 57/10, BFH/NV 2012, 1549).

10: Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.).

11: Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.).

12: Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

13: Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344; vom 6. Dezember 1989 II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, und in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

14: 2. Zu Unrecht geht das FG in der Vorentscheidung davon aus, die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen.

15: 3. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht ebenfalls nicht.

16: Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind zwar Umsätze umsatzsteuerfrei, die unter das GrEStG fallen. Die Vorschrift behandelt jedoch nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Sie grenzt somit umsatzsteuerpflichtige von umsatzsteuerfreien Vorgängen ab, enthält jedoch kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben ist. Ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, entscheidet sich allein nach den Regeln des GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34).

17: Aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergibt sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke, der eine andere grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung der Erwerbsvorgänge erfordern würde, bei denen nach objektiven Maßstäben das bebaute Grundstück als einheitlicher Erwerbsgegenstand anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). Die Sachverhalte, die von der Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" erfasst werden, sind nicht mit dem Erwerb unbebauter Grundstücke, die vom Erwerber später in eigener Regie bebaut werden, vergleichbar. Sie sind vielmehr zu vergleichen mit dem Erwerb bereits bebauter Grundstücke. Gegenstand des Erwerbs ist nämlich das Grundstück in seinem (fiktiv) bebauten Zustand. Bei einem bereits bebauten Grundstück ist die für die Leistungen zur Errichtung des Gebäudes (früher) gezahlte Umsatzsteuer ebenfalls Teil der für das bebaute Grundstück insgesamt zu erbringenden und nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Gegenleistung. Nicht anders verhält es sich, wenn die Verträge darauf gerichtet sind, dass der Erwerber das Grundstück im (zukünftig) bebauten Zustand erhält.

18: 4. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall haben die Kläger ein Angebot der Veräußererseite angenommen, dessen Gegenstand aufgrund einer bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem von den Klägern erworbenen Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis war.

19: Die Kläger haben bereits im Oktober 2005 und damit vor Abschluss des Kaufvertrags die Einzelheiten für die schlüsselfertige Errichtung des zu errichtenden Haustyps auf dem noch zu erwerbenden Grundstück mit der T-GmbH besprochen. Bei dem errichteten Gebäude handelt es sich um eine Doppelhaushälfte, deren Errichtung nur vor dem Hintergrund der Errichtung der anderen Haushälfte auf dem benachbarten Grundstück wirtschaftlich vernünftig und bautechnisch sinnvoll ist und daher bereits im Vorfeld eine Bauplanung für beide Grundstücke voraussetzt. Bereits vierzehn Tage nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags haben die Kläger den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH abgeschlossen. Der zeitliche Zusammenhang lässt den Schluss zu, dass die Planungen für die Bebauung bereits im Zeitpunkt des Kaufvertrags im Wesentlichen abgeschlossen waren.

20: Dass die Kläger das Grundstück von Privatpersonen erworben haben und den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH als Bauunternehmen geschlossen haben, steht der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands nicht entgegen. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob die handelnden Personen wirtschaftlich, gesellschaftsrechtlich oder personell miteinander verbunden waren. Ausreichend ist, dass die Grundstückseigentümer und das Bauunternehmen durch ein abgestimmtes Verhalten auf den gemeinsamen Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauerrichtungsvertrags hingewirkt haben. Sie haben das Grundstück einerseits und die Bebauung andererseits gemeinsam über die E-GmbH am Markt angeboten. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis, das Grundstück am Markt anzubieten. Die E-GmbH und die T-GmbH wiederum sind am Markt mit einer gemeinsamen Werbebroschüre und unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" aufgetreten und haben gerade damit geworben, Baupartner, d.h. Grundstückseigentümer, Bauunternehmen und Bauherren, zusammenzubringen. Die Geschäftsinteressen aller auf der Veräußererseite Beteiligten waren darauf gerichtet, ihre Leistungen im Hinblick auf Grundstücke im bebauten Zustand gemeinsam anzubieten. Dieses gemeinschaftliche Angebot haben die Kläger angenommen.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Nov. 2013 - II R 56/12

Tatbestand

1: I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei Personen bestehende Erbengemeinschaft B an, ein Grundstück in Berlin zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.

2: Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet sein.

3: Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter B, zum Baubetreuer P. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte B die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch B und P, mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das FA die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück.

5: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem Kläger sei von der Veräußererseite ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden. Dieses Angebot habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der Bebauung gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die angebotene Bebauung des Grundstücks zum vereinbarten Preis sicherzustellen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 543 veröffentlicht.

6: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht bereits den Abschluss des Architektenvertrags genügen lassen, um die gesamten Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine Bauerrichtung geschuldet hätten.

7: Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 € herabgesetzt wird.

8: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu verändern.

10: 1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

11: a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

12: b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 8. September 2010 II R 3/10, BFH/NV 2011, 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308; vom 17. Juni 1998 II R 35/96, BFH/NV 1998, 1527, und vom 9. November 1999 II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220).

13: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

14: Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich --wenn auch weitgehende-- Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

15: Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.

16: 3. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.