Finanzgericht Köln Urteil, 27. Aug. 2014 - 14 K 2517/12

I. Streitig ist, ob die anteiligen Kosten für den behindertengerechten Umbau einer kurz zuvor erworbenen Immobilie als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Sie haben drei Kinder. Die 1989 geborene C, die leibliche Tochter der Klägerin und Stieftochter des Klägers, ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 100 %). Die Kläger erwarben durch notariellen Kaufvertrag vom 19. Dezember 2005 ein 1.295 qm großes bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 30.000 €. Das Gebäude (Baujahr ca. 1900) wurde nach Erwerb für 193.800 € modernisiert. Es wurden u.a. folgende Baumaßnahmen durchgeführt:       

Die Tochter nutzt eine abgetrennte Wohnfläche (Anbau) von 79 qm mit Schlafzimmer, Wohnzimmer, Arbeitszimmer, Bad und Küchenzeile. Mit sozialmedizinischem Gutachten vom 30. August 2006 bestätigte der Medizinische Dienst der Krankenversicherung, dass die Neuinstallation einer bodengleichen Dusche und die Schaffung eines barrierefreien Umfelds die Selbständigkeit der Tochter weiter fördern und den Pflegeaufwand reduzieren würde. Die Krankenkasse bezuschusste den Einbau eines solchen Badezimmers mit 2.557 €. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2006 machten die Kläger außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 29.580 € geltend, die zu 29.390 € auf die Umbaukosten für den von der Tochter genutzten Wohnraum entfielen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Oktober 2007 diese Aufwendungen nicht an. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2007 erklärten die Kläger außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 4.225 €; davon entfallen 2.355 € auf den der schwerbehinderten Tochter C überlassenen Wohnraum (anteilige Schuldzinsen und anteilige laufende Hauskosten). Diesen Betrag erkannte das FA im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. September 2008 ebenfalls nicht an.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 legten die Kläger Einsprüche ein. Zugleich machten sie für 2006 weitere Kosten für den Wohnbereich der C (2.234 € anteilige laufende Kosten und Aufwendungen für eine Ausgangstür) geltend. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte das FA am 12. November 2008 eine Ortsbesichtigung durch. Zu dem Zeitpunkt lebte die Großmutter mit im Wohnbereich der C. Mit Einspruchsentscheidungen vom 29. Januar 2009 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 3. Februar 2010  7 K 814/09 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 4. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung für das Jahr 2006 vom 29. Januar 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere 29.390 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 22. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung für das Jahr 2007 --ebenfalls-- vom 29. Januar 2009 insoweit zu ändern, dass weitere 2.355 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat die Aufwendungen der Kläger für die behinderungsbedingten Umbaumaßnahmen zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).

aa) Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Grund- und Kinderfreibetrag decken den gewöhnlichen Wohnbedarf des gesunden und nicht behinderten Steuerpflichtigen und seiner Angehörigen ab. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass "zusätzliche Krankheitskosten" nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden. Dies gilt erst recht für den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG, der nur die durch die Pflege einer Person veranlassten Aufwendungen erfasst (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, m.w.N.).

bb) Die Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds der C sind den Klägern im Streitfall auch zwangsläufig erwachsen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Aufwendungen infolge Körperbehinderung waren ebenso wie Krankheitskosten von jeher ein Anwendungsfall der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil in BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, m.w.N.). Dies gilt insbesondere auch für behinderungsbedingte Mehrkosten eines Um- oder Neubaus. Denn eine schwerwiegende Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht.

Zwar ist der Steuerpflichtige grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, ob er sich zur Befriedigung seiner Wohnbedürfnisse ein Haus bauen will oder stattdessen beispielsweise zur Miete wohnt. Das gilt selbst dann, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Entschließt sich der Steuerpflichtige in einem solchen Fall zum Um- oder Neubau einer eigenen Immobilie, hängt die konkrete Gestaltung des neuen Hauses zunächst von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491). Dieser Befund steht jedoch nur der Steuererheblichkeit von Baukosten entgegen, die keinen Bezug zu Krankheit oder Behinderung aufweisen und deshalb auch einem gesunden Steuerpflichtigen entstanden wären. Diese Entschließungsfreiheit des Steuerpflichtigen steht der Zwangsläufigkeit behinderungsbedingter Mehraufwendungen indes nicht entgegen. Denn die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen beruht nicht auf der frei gewählten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung.

b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des FA wird der Abzug dieser zwangsläufigen Aufwendungen vorliegend auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Dabei kann der Senat erneut dahinstehen lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.). Denn behinderungsbedingter Mehraufwand steht stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt (Senatsurteil vom 27. November 1959 VI 62/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 33, Rechtsspruch 109). Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen geboten ist. Auch die Frage nach zumutbaren Handlungsalternativen stellt sich in solchen Fällen nicht. Denn abzugsfähig sind nur Mehraufwendungen, die durch die Behinderung des Steuerpflichtigen veranlasst und zur behindertengerechten Umgestaltung seines individuellen Wohnumfelds erforderlich sind. Deshalb ist nach Auffassung des erkennenden Senats unerheblich, ob die der Krankheit oder Behinderung geschuldeten Mehrkosten im Rahmen eines Neubaus, der Modernisierung eines Altbaus oder des Umbaus eines bereits selbstgenutzten Eigenheims oder einer Mietwohnung entstehen.

Behinderungsbedingte, notwendige Umbaumaßnahmen begründen keinen über den individuellen Nutzungsvorteil hinausgehenden Gegenwert, sondern eine aus tatsächlichen Gründen zwangsläufige Mehrbelastung des Steuerpflichtigen. Auch ist ein Gegenwert, der allein auf der möglichen Nutzung der Umbauten durch nichtbehinderte Familienangehörige beruhen soll, kein realer Gegenwert und mithin ungeeignet, ein Abzugsverbot für zwangsläufig erwachsene und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Aufwendungen zu begründen (Senatsurteil in BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Aus diesem Grunde bedarf es auch keiner Feststellungen zu der von den Klägern aufgeworfenen Frage, ob die behinderungsbedingten Umbaumaßnahmen den Wert des Grundstücks gemindert haben.

c) Der Senat folgt damit nicht der im BFH-Urteil in BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491 vertretenen Auffassung, wonach für die Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige durch den behinderungsbedingten Mehraufwand zwangsläufig "belastet" ist oder er einen Gegenwert erhält, grundsätzlich nur das Haus als solches und als ganzes, nicht aber die einzelnen im Zusammenhang mit seiner Krankheit oder Behinderung stehenden Maßnahmen in den Blick zu nehmen sind. Denn der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung, dass eine solche Betrachtungsweise mit kaum lösbaren Schwierigkeiten im Besteuerungsverfahren verbunden wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491, m.w.N.). Vielmehr kann der wegen der behinderten- oder krankheitsgerechten Gestaltung eines Hauses einem Steuerpflichtigen entstehende Mehraufwand dann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn eine eindeutige und anhand objektiver Merkmale durchführbare Unterscheidung zwischen den steuerlich irrelevanten Motiven für die Errichtung und Gestaltung eines Hauses und den ausschließlich durch eine Krankheit oder Behinderung verursachten Aufwendungen möglich ist. Eine solche Unterscheidung ist in aller Regel unproblematisch durchzuführen, auch wenn das selbstgenutzte Wohnungseigentum grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen und als solches steuerlich zu behandeln ist. Selbst wenn sämtliche Aufwendungen für die Herstellung des Baus im Allgemeinen in einem untrennbaren Zusammenhang stehen, lassen sich doch einzelne Gewerke und Baumaßnahmen bei einem Neu- wie beim einem Umbau daraufhin überprüfen, ob sie der Linderung einer Krankheit dienen oder den behinderungsbedingten Lebenserschwernissen des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen Rechnung tragen und für ihn notwendig waren. Eine solche Überprüfung ist beispielsweise im Rahmen der Bezuschussung von (baulichen) Maßnahmen zur Verbesserung des Wohnumfelds Pflegebedürftiger nach § 40 Abs. 4 des Elften Buches Sozialgesetzbuch durch den Medizinische Dienst der Krankenversicherung ständige Übung. Damit wird der einheitliche Funktionszusammenhang eines Gebäudes nicht aufgelöst, sondern lediglich dem Umstand Rechnung getragen, dass bestimmte Baumaßnahmen durch eine Krankheit oder Behinderung veranlasst sind.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die geltend gemachten Aufwendungen durch die Behinderung der C veranlasst waren. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass nicht die gesamten Aufwendungen der Kläger für den von C genutzten Wohnraum, sondern nur die auf der behindertengerechten Ausgestaltung des Objekts beruhenden Mehrkosten sowie die darauf entfallenden Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG abzugsfähig sind. Sofern dies für das Gericht nicht offenkundig ist, hat das FG zu der Frage, welche baulichen Maßnahmen durch die Behinderung der C veranlasst sind, und zur Quantifizierung der darauf entfallenden Kosten ein Sachverständigengutachten einzuholen. Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abziehbar sind, als sie einen angemessenen Betrag nicht überschreiten, und sich die Kläger im Rahmen der Vorteilsanrechnung die von der Pflegekasse geleisteten Zuschüsse auf die behinderungsbedingten Mehrkosten anrechnen lassen müssen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts im Jahr 2005 als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres am ... Juni 2007 verstorbenen Ehemannes X, mit dem sie im Streitjahr (2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Ende des Jahres 2005 ließen sich die Klägerin und ihr am ... November 1914 geborener, zwischenzeitlich verstorbener Ehemann einen Treppenlift in ihr selbst genutztes Einfamilienhaus einbauen. Hierfür entstanden ihnen Kosten in Höhe von 18.664,45 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung geltend. Hierzu legten sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 10. Oktober 2006 ein am 5. Oktober 2006 ausgestelltes ärztliches Attest des Internisten und Hausarztes Dr. A vor, in dem dieser ausführt:

"Seit 9/05 besteht bei o.g. [X] eine weitgehende Einschränkung der Gehfähigkeit. Das Zurücklegen kurzer Strecken ist ohne Hilfsmittel (Rollator oder Rollstuhl) nicht möglich. Mit Hilfsmitteln sind Gehversuche für den Patienten mit starken Schmerzen verbunden. Treppensteigen ist ihm unmöglich. Die Voraussetzungen für eine Schwerbehinderung mit außergewöhnlicher Gehbehinderung sind gegeben."

Gleichwohl berücksichtigte das FA die geltend gemachten Kosten für den Einbau des Treppenlifts bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung nicht als außergewöhnliche Belastung. Auch der Einspruch blieb --trotz eines weiteren ärztlichen Attests-- insoweit ohne Erfolg.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1319 veröffentlichten Gründen ab.

Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) das klageabweisende Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (Senatsurteil vom 5. Oktober 2011 VI R 14/11, BFH/NV 2012, 39). Das FG habe den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau des Treppenlifts zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die medizinische Notwendigkeit dieser Maßnahme nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen worden sei. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) gehören könnte, halte der erkennende Senat seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969) nicht länger fest. Eine abschließende Entscheidung sei jedoch noch nicht möglich, da das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen habe, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin medizinisch angezeigt gewesen sei.

Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut ab (EFG 2013, 44). Die Rechtslage habe sich geändert. Deshalb sei das FG nicht an die Entscheidung des BFH im ersten Rechtsgang gebunden. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) sei die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen könnten und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen sei, (wieder) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu erbringen. Dies gelte insbesondere für medizinische Hilfsmittel i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011. Hierzu sei auch ein Treppenlift zu zählen. Da die Klägerin vorliegend die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Einbau des Lifts nicht durch ein amtsärztliches Attest nachgewiesen habe, sei die Klage unbegründet.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 18. September 2012  11 K 3982/11 E aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 24. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2010 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Aufwendungen für den Einbau des Treppenlifts in Höhe von 18.664 € als außergewöhnliche Belastung auf 256 € festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die medizinische Notwendigkeit dieser Maßnahme nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen worden ist.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind (Senatsurteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577).

c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer abschließenden Aufzählung (vgl. Senatsurteil vom 29. März 2012 VI R 21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 34; Geserich, Deutsches Steuerrecht 2012, 1490 <1493>) ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist --aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 (Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577) auch im Streitjahr-- beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich. Dies hat das FG zutreffend erkannt.

d) Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind allerdings nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen (Senatsurteil in BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574; Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 6. August 1998 B 3 KR 14/97 R, Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30). Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition (BSG-Urteil in Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30; Urteil des Landessozialgerichts für das Land Niedersachsen vom 2. August 2008 L 4 KR 37/00, juris). Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der Vorschrift ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts nicht formalisiert nachzuweisen.

e) Entgegen der Auffassung des FG ist § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 nicht dahin auszulegen, dass bei medizinischen Hilfsmitteln, die sowohl von kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft werden und bei denen daher die medizinische Indikation dieser Anschaffung in Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten gemäß § 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist, stets ein amtsärztliches Attest vor der Anschaffung des Hilfsmittels notwendig ist. Dies gilt umso mehr, wenn sich der Gesetzgeber bei einer Ausnahmeregelung --wie hier vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO)-- einer Legaldefinition (§ 33 Abs. 1 SGB V) bedient.

f) Für eine solch weite Auslegung, die über den möglichen Wortsinn der Vorschrift hinausgeht, bietet im Übrigen weder die Entstehungsgeschichte des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 Anlass noch ist sie --entgegen der Vorentscheidung-- nach Sinn und Zweck der Norm geboten.

aa) Mit der aufgrund des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ergangenen Regelung des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 hat der Gesetzgeber die bisherige Verwaltungsauffassung zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten in R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien in das EStG bzw. die EStDV übertragen. Hierzu sah er sich aus Gründen der Rechtssicherheit und zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens veranlasst (BRDrucks 54/11, 12 f.; BTDrucks 17/6105, 2), nachdem der erkennende Senat mit Urteilen vom 11. November 2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966) und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 entschieden hat, dass das formalisierte Nachweisverlangen mangels gesetzlicher Grundlage keinen Bestand haben könne. Anhaltspunkte dafür, den Verweis des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auf § 33 Abs. 1 SGB V dahin zu verstehen, dass medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne stets des formalisierten Nachweises bedürfen, lassen sich hieraus nicht gewinnen. Vielmehr spricht das Anliegen des Gesetzgebers, durch die "Neuregelung" Rechtssicherheit zu schaffen, für eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift.

bb) Schließlich ist eine über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgehende Auslegung von § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auch nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift geschuldet.

Eine solche teleologische Extension, die darauf abzielt, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 382), ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 11. April 2013 III R 11/12, BFHE 241, 124, BStBl II 2013, 665, m.w.N.).

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs ist eine teleologische Extension des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 vorliegend nicht gerechtfertigt. Denn auch ohne eine solche Auslegung ist die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Steuervorteilen nicht zu besorgen. Denn sie führt lediglich dazu, dass der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit (medizinische Notwendigkeit) von medizinischen Hilfsmitteln im weiteren Sinne, die nicht unter § 33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft werden und bei denen daher die medizinische Indikation dieser Anschaffung in Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten gemäß § 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist, nicht formalisiert nachweisen muss. Es bleibt aber bei den allgemeinen Beweisregeln. Danach hat der Steuerpflichtige die Entstehung außergewöhnlicher Belastungen und damit auch die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für die Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln, die nicht unter § 33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft werden, zur Überzeugung des FG nachzuweisen (vgl. Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird nunmehr zu prüfen haben, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin im Streitjahr medizinisch angezeigt war. Denn Aufwendungen für medizinisch indizierte Maßnahmen sind typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969), es sei denn, es liegt ein offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen zur Sanierung eines Fertighauses außergewöhnliche Belastungen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben im Kalenderjahr 2000 ein mit einem Fertighaus bebautes Grundstück. Das im Jahr 1973 errichtete Gebäude besteht im Wesentlichen aus Holz. Die tragenden Holzbauteile des Gebäudes wurden mit einem im Zeitpunkt der Errichtung nicht verbotenen Holzschutzmittel imprägniert. Die Außenfassade des Gebäudes war teilweise mit asbesthaltigen Faserzementplatten verkleidet. Dahinter befanden sich formaldehydhaltige Spanplatten.

Bereits bei dem Einzug in das Haus nahmen die Kläger einen unangenehmen Geruch wahr. Die im Jahr 2003 geborene Tochter der Kläger befand sich seit 2006 wegen einer Atemwegserkrankung regelmäßig in pneumologischer Behandlung.

Im Streitjahr 2008 wurde die Fassade des Gebäudes überwiegend saniert. Zur Entfernung des Holzschutzmittels wurde die bisherige Außenfassade aus Asbestzement- und Spanplatten einschließlich der Dämmung ausgebaut und entsorgt, das verbliebene Gefache gesäubert und versiegelt sowie eine neue Dämmung und Fassade eingebaut. Die Außenfensterbänke wurden gegen neue Aluminiumaußenfensterbänke ausgetauscht. Die dafür im Streitjahr 2008 gezahlten Aufwendungen in Höhe von 32.653,60 € machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastungen geltend. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) insoweit lediglich eine Tarifermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 600 € berücksichtigte, legten die Kläger Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren reichten sie eine fachärztliche Bescheinigung ein, nach der die Sanierung ihres Fertighauses wegen einer Belastung durch atemwegsschädliche Substanzen erforderlich und gerade auch im Hinblick auf die Erkrankung ihrer Tochter notwendig gewesen sei. Zudem legten sie dem FA eine Liste vor, in der 24 Personen einen "muffigen und modrigen" Geruch bestätigten. Sie hätten nach einem Besuch in dem Haus der Kläger ihre Kleidung waschen bzw. für mehrere Stunden lüften müssen. Dieser Geruch sei nach Meinung der Kläger auf das bei Errichtung des Hauses eingesetzte Holzschutzmittel zurückzuführen. Der Einspruch wurde abgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die geltend gemachten Aufwendungen seien keine außergewöhnlichen Belastungen. Für Krankheitskosten fehle es an dem Nachweis einer Krankheit der Tochter, die konkret auf Holzschutzmittel zurückzuführen sei. Zudem lägen keine durch ein unabwendbares Ereignis veranlassten Aufwendungen zur Wiederbeschaffung existenznotwendiger Gegenstände oder zur Beseitigung von Schäden an diesen vor. Denn die Anschaffung eines Grundstückes sei kein unabwendbares Ereignis. Die Aufwendungen seien auch nicht zur Beseitigung einer konkreten Gesundheitsgefährdung entstanden. Es fehle an dem Nachweis konkret zu befürchtender Gesundheitsschäden. In jedem Fall seien die Aufwendungen wegen des Vorliegens eines Baumangels nicht außergewöhnlich. Denn durch die Verwendung der Holzschutzmittel sei ein solcher gegeben. Insoweit sei darauf abzustellen, dass das Gebäude zum Zeitpunkt des Erwerbs mit verbotenen Holzschutzmitteln imprägniert gewesen sei. Irrelevant sei, dass die Verwendung zur Zeit der Errichtung des Gebäudes erlaubt gewesen sei.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG vom 17. Februar 2011  14 K 425/09 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 26. November 2009 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 22. Mai 2009 und des Einkommensteuerbescheides vom 27. Juli 2009 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG 32.854,20 € steuermindernd zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2008 unter Kürzung der gewährten Tarifermäßigung in Höhe von 600 € entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, m.w.N.).

2. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Gegenständen des existenznotwendigen Bedarfs stehen, können außergewöhnliche Belastungen sein.

a) Gehen von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen aus, entstehen die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Gefährdung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG) und sind deshalb grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung abziehbar (BFH-Urteile vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, Aufwendungen für die Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses; vom 23. Mai 2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592, Aufwendungen für den Austausch mit Formaldehyd verseuchter Möbel, und vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Aufwendungen für die medizinisch indizierte Anschaffung von Schlafzimmermöbeln und einer Couchgarnitur; zu den Aufwendungen zur Schadstoffbeseitigung vgl. auch Hettler, Der Betrieb 2002, 1848).

b) Ferner sind Aufwendungen zur Wiederbeschaffung existenznotwendiger Gegenstände oder zur Beseitigung von Schäden an diesen aus Anlass eines unausweichlichen Ereignisses wie Brand, Hochwasser, Kriegseinwirkung, Vertreibung oder politische Verfolgung als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, m.w.N.). In diesem Zusammenhang hat der BFH insbesondere auch die aus einer "privaten Katastrophe" folgenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG angesehen (BFH-Urteil vom 6. Mai 1994 III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104, Wasserschaden durch Rückstau in einer Drainage).

Einer solchen "privaten Katastrophe" kommt es gleich, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen erwachsen, weil er gezwungen ist, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehende unzumutbare Beeinträchtigungen zu beseitigen. Anders als die Beeinträchtigung der Nutzbarkeit existenznotwendiger Gegenstände durch sinnlich nicht wahrnehmbare Schadstoffe (etwa Asbest oder Formaldehyd) ist der eingetretene Nachteil hier wie bei einem Brand oder bei Hochwasser unmittelbar ersichtlich. Um jedoch nur die den Umständen nach notwendigen und angemessenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen, ist die Unzumutbarkeit anhand objektiver Kriterien zu bestimmen. Handelt es sich --wie vorliegend-- um Geruchsbelästigungen, ist das Überschreiten von objektiv feststellbaren Geruchsschwellen erforderlich. Eine Veranlassung der Aufwendungen durch das subjektive Empfinden der Beteiligten genügt nicht.

c) In den zuvor genannten Fällen sind die Aufwendungen allerdings nur dann abziehbar, wenn den Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar war, realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind (BFH-Urteile in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vom 20. Dezember 2007 III R 56/04, BFH/NV 2008, 937; jeweils m.w.N.) und es sich nicht um übliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen oder dem gewöhnlichen Wertverzehr geschuldete Baumaßnahmen handelt.

d) Überdies dürfen die streitigen Aufwendungen nicht der Beseitigung von Baumängeln dienen. Baumängel sind keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Ereignissen wie etwa Hochwasserschäden vergleichbar (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VI B 140/08, BFH/NV 2009, 762, m.w.N.). War der Einsatz mittlerweile verbotener schadstoffhaltiger Materialien zum Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes erlaubt, liegt jedenfalls für das Jahr der Errichtung des Gebäudes kein Baumangel vor (BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240). Nichts anderes kann nach der Auffassung des Senats gelten, wenn ein solches Gebäude nach einem Verbot der Materialien an den Steuerpflichtigen veräußert wurde. Denn das Rechtsgeschäft der Veräußerung hat die tatsächliche Beschaffenheit des Gebäudes nicht verändert.

e) Der Umstand, dass ein vor Durchführung der Beseitigungs- bzw. Wiederherstellungsmaßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht vorliegt, steht dem Abzug der Aufwendungen in den vorgenannten Fällen nicht entgegen. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte. Dies hat der Senat bereits für Krankheitskosten entschieden (BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Entsprechendes gilt auch für solche Aufwendungen, die durch unabwendbare Ereignisse veranlasst sind. Denn auch insoweit ergeben sich gesteigerte Nachweispflichten nicht aus dem Gesetz und widersprechen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweiswürdigung.

Etwas anderes folgt auch nicht aus den durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) geänderten Anforderungen an den Nachweis außergewöhnlicher Belastungen.

Durch § 33 Abs. 4 EStG wird die Bundesregierung ermächtigt, mittels Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG zu bestimmen. Hiervon hat sie in § 64 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) Gebrauch gemacht und in § 84 Abs. 3f EStDV eine Anwendung für alle Fälle bestimmt, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Gemäß § 64 Abs. 1 EStDV hat der Steuerpflichtige den Nachweis der Zwangsläufigkeit bei Aufwendungen im Krankheitsfall in den dort aufgezählten Fällen zu erbringen. Indes ist bei einer Sanierung von Gebäuden zur Beseitigung von Schadstoffen keiner dieser Fälle einschlägig. Insbesondere bedarf es vorliegend keines amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV). Denn dies sind nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen. Folglich sind der Umbau eines Hauses oder Umgestaltungen des Wohnumfeldes keine Hilfsmittel in dem genannten Sinne (grundlegend: Urteil des Bundessozialgerichts vom 6. August 1998 B 3 KR 14/97 R, Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30).

Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob das gesetzlich verankerte formalisierte Nachweisverlangen gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Der Senat kann nicht beurteilen, ob die aus der Sanierung entstehende Belastung für die Kläger im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs erkennbar war. Es fehlen Feststellungen dazu, ob die Kläger bereits bei Einzug in das Haus den Geruch wahrnahmen, der durch die Sanierung beseitigt worden sein soll.

b) Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob eine unzumutbare Geruchsbelästigung vorlag. Dies wird es ggf. nachzuholen haben.

c) Der Senat weist darüber hinaus darauf hin, dass es sich bei den Aufwendungen auch um Aufwendungen zur Beseitigung konkreter Gesundheitsgefährdungen gehandelt haben könnte. Insoweit wird sich das FG zu vergegenwärtigen haben, dass sich die Kläger den Sanierungsaufwendungen aus tatsächlichen Gründen auch dann nicht entziehen konnten, wenn eine konkrete Gesundheitsgefährdung für ihre Familie drohte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240). Deshalb kann --abweichend von der Vorentscheidung-- auch der Umstand von Bedeutung sein, dass die Sanierung zugunsten der Tochter der Kläger erforderlich gewesen sein könnte, weil die Holzschutzmittel für die Atemwegserkrankung der Tochter ursächlich waren. Eines Nachweises nach § 64 Abs. 1 EStDV bedarf es dazu nicht. Denn es handelt sich bei der Sanierung des Gebäudes nicht um Aufwendungen im Krankheitsfall i.S. des § 64 Abs. 1 EStDV.

d) Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Urteil in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die Zwangsläufigkeit der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).

e) Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis, dass sie sich den Sanierungsaufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnten, wird der Abzug der Sanierungskosten auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige wegen einer aus tatsächlichen Gründen bestehenden Zwangslage Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, m.w.N.).

Das FG wird hinsichtlich der Feststellung der notwendigen Sanierungsmaßnahmen schließlich auch sicherzustellen haben, dass in den Sanierungskosten keine wertsteigernden Aufwendungen enthalten sind. Da in den geltend gemachten Beträgen nach den Feststellungen des FG auch Aufwendungen für die vollständige Erneuerung der Außenfassade einschließlich der Dämmung sowie für den Einbau von Aluminiumaußenfensterbänken enthalten sind, liegt angesichts des Alters des im Jahr 1973 erbauten Hauses die Vermutung nahe, dass es sich jedenfalls insoweit um werterhöhende Ausgaben gehandelt haben könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104).

I. Streitig ist, ob für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nach der Herabsetzung des Grades der Behinderung weiterhin gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden können.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), der während der Streitjahre (2000 bis 2007) nichtselbständig beschäftigt war, wurde durch Bescheid des Versorgungsamts X vom ... Mai 1994 als Schwerbehinderter mit einem Grad der Behinderung von 80 anerkannt. Mit Bescheid des Amtes für soziale Angelegenheiten X vom ... Dezember 1999 wurde der Grad der Behinderung des Klägers unter Aufhebung des Bescheids vom ... Mai 1994 auf 20 herabgesetzt. Gegen diesen Bescheid hat der Kläger erfolglos Widerspruch und Anfechtungsklage erhoben und auch den weiteren sozialgerichtlichen Rechtsweg ohne Erfolg ausgeschöpft. Die Beschwerde wurde durch Beschluss des Bundessozialgerichts (BSG) vom ... November 2006 --zugestellt im Januar 2007-- als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger war in allen Streitjahren Inhaber eines Schwerbehindertenausweises, in dem ein Grad der Behinderung von 80 ausgewiesen wurde.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hat die Einkommensteuer des Klägers in fünf auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheiden vom 8. September 2005 für die Jahre 2000 bis 2004 ohne Anwendung des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG festgesetzt und dabei für die Jahre 2000 bis 2003 auch Nachforderungszinsen erhoben. Darüber hinaus hat das FA Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 erlassen, in denen es die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG berücksichtigt hat.

Der Kläger hat gegen die Steuerfestsetzungen der Streitjahre fristgerecht Einspruch erhoben. Zur Begründung hat er im Wesentlichen vorgetragen, dass sein Status als erheblich Schwerbehinderter vom FA zu Unrecht nicht berücksichtigt worden sei. Ausweislich des Schwerbehindertenausweises sei er in den Streitjahren als schwerbehindert (Grad der Behinderung 80) anerkannt. Der Ausweis sei bis zum 30. Juni 2007 gültig gewesen. Solange könne er als Behinderter nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG erhöhte Wegekosten für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte geltend machen. Der vom Schwerbehindertenausweis abweichende Neufeststellungsbescheid vom ... Dezember 1999 (Grad der Behinderung 20) stehe dem nicht entgegen. Denn dieser sei erst nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens vor dem BSG im Januar 2007 bestandskräftig geworden. Daher seien die besonderen Regelungen für schwerbehinderte Menschen und damit auch § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG gemäß § 38 Abs. 1 des Schwerbehindertengesetzes (SchwbG) bzw. § 116 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) jedenfalls noch bis Ende April (dem dritten Monat nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Neufeststellungsbescheids) anzuwenden.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Revision wurde nicht zugelassen. Hiergegen wendet sich der Kläger mit vorliegender Nichtzulassungsbeschwerde.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Weder ist die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch liegt ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor.

1. Die Revision war nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

a) Eine Rechtssache ist von grundsätzlicher Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschlüsse vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838; vom 12. Oktober 2007 VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45; vom 10. Oktober 2007 VI B 33/07, BFH/NV 2008, 44). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage erforderlich machen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es auch, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist und nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden muss (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863, m.w.N.).

aa) Durch die Rechtsprechung des BFH ist bereits hinreichend geklärt, dass trotz Fortgeltung des Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss eines den Grad der Behinderung herabsetzenden Neufeststellungsverfahrens einkommensteuerrechtlich der herabgesetzte Grad der Behinderung bereits auf den Neufeststellungszeitpunkt zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 22. September 1989 III R 167/86, BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60). Der BFH löst damit das Konkurrenzverhältnis zwischen Neufeststellungsbescheid und einem anderslautenden Schwerbehindertenausweis zugunsten des Feststellungsbescheids auf. Die Finanzbehörden sind nach § 171 Abs. 10 AO an die in einem Bescheid enthaltenen Feststellungen über den Grad der Behinderung gebunden. Der Vorrang der Neufeststellung --hier des Bescheids des Amtes für soziale Angelegenheiten X vom ... Dezember 1999-- vor dem (bis zur Bestandskraft des Änderungsbescheids fortgeltenden) Schwerbehindertenausweis und seiner drittwirkenden Beweisfunktion als öffentliche Urkunde i.S. des § 417 der Zivilprozessordnung auch gegenüber den Finanzbehörden und -gerichten gründet auf einer steuerspezifischen Betrachtungsweise, die dem Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit geschuldet ist. Denn wenn die Herabsetzung des Grades der Behinderung rechtskräftig festgestellt ist, sind die Folgerungen aus der Neufeststellung (Grundlagenbescheid) schon deshalb zum Neufeststellungszeitpunkt zu ziehen, weil von diesem Moment an behinderungsbedingte erhöhte Wegekosten i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht länger zu erwarten sind. Darüber hinaus ist eine über den Neufeststellungszeitpunkt hinausgehende Inanspruchnahme der Regelung nicht mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG soll vor dem Hintergrund nicht kostendeckender Entfernungspauschalen typisierend dem Umstand Rechnung tragen, dass erheblich behinderte Personen nur eingeschränkt auf öffentliche Verkehrsmittel ausweichen können (Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 962; von Bornhaupt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 95, A 174 f.). Dieser sachliche Grund für die steuerliche Begünstigung erheblich behinderter Steuerpflichtiger im Verhältnis zu anderen nicht- oder nur minderbehinderten Steuerpflichtigen, ist im Zeitpunkt der Neufeststellung entfallen.

Die Kritik von Voelzke (Die Sozialgerichtsbarkeit 1991, 80) und die Beschwerdebegründung, die sich diese Kritik zu Eigen gemacht hat, verhält sich zu diesem steuerspezifischen Vorrang der Neufeststellung zum Feststellungszeitpunkt trotz versorgungsrechtlich fortgeltendem Schwerbehindertenausweis nicht. Das Vorbringen des Klägers erschöpft sich vielmehr darin, seinen gegenteiligen Rechtsstandpunkt, dass die Neufeststellung erst mit Eintritt der Bestandskraft (hier nach dem Beschluss des BSG vom ... November 2006) des Änderungsbescheids wirksam werde, mit den verfahrensrechtlichen Bestimmungen zur Durchführung des Neufeststellungsverfahrens bei wesentlichen Änderungen im Ausmaß der Behinderung sowie den Vorschriften des SchwbG bzw. des SGB IX zu begründen. Damit hat sich der BFH jedoch in seinem Urteil in BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60 bereits auseinandergesetzt. Neue und gewichtige, vom BFH noch nicht geprüfte Erwägungen, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der streitigen Rechtsfrage(n) erforderlich machen, hat der Kläger nicht geltend gemacht. Solche sind auch weder in der Rechtsprechung der FG und/oder in der Literatur ersichtlich und ergeben sich auch nicht aus dem Urteil des BSG vom 11. Mai 2011 B 5 R 56/10 R (Behindertenrecht 2012, 23) zur Schutzfrist des § 38 Abs. 1 SchwbG. Denn dieses Urteil ist zur Altersrente für schwerbehinderte Menschen ergangen und verhält sich zu der Frage des steuerlichen Vorrangs von feststellendem Grundlagenbescheid gegenüber fortgeltendem Schwerbehindertenausweis nicht.

bb) Die Frage, ob § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG im Nachwirkungszeitraum des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. § 116 Abs. 1 SGB IX (Beendigung der Anwendung der besonderen Regelungen für schwerbehinderte Menschen erst ab dem Ende des dritten Monats nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des den Grad der Behinderung verringernden feststellenden Bescheids) zu berücksichtigen ist, ist ebenfalls nicht klärungsbedürftig. Denn sie lässt sich --soweit sie nicht ebenfalls bereits durch die o.g. Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60) entschieden ist-- ebenso wie die Frage nach dem Charakter des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG bzw. § 9 Abs. 2 Satz 11 Nr. 1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) als Schutzvorschrift für Schwerbehinderte i.S. des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S. des § 116 Abs. 1 SGB IX ohne weiteres aus dem EStG beantworten. § 38 Abs. 1 SchwbG und § 116 Abs. 1 SGB IX sollen insoweit verhindern, dass schwerbehinderte Menschen nach Absinken des Grades der Behinderung auf unter 50 "von heute auf morgen einer sozial bedenklichen Situation gegenüberstehen" (Simon in Schlegel/Voelzke, SGB IX, § 116 Rz 15). Die Verlängerung des Schwerbehindertenschutzes mag versorgungsrechtlich erforderlich sein. In einem an der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot steuerlicher Lastengleichheit ausgerichteten Einkommensteuerrecht ist eine steuerliche Begünstigung nicht- oder minderbehinderter Steuerpflichtiger für einen Übergangszeitraum nicht geboten. Denn in diesem Zeitraum fehlt es bei dem Betroffenen bereits an einem behinderungsbedingten Mehraufwand an Wegekosten. Damit widersprechen Stellung und Bedeutung des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG im System des Einkommensteuerrechts einer Einordnung als eine Schutzvorschrift i.S. des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. als besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S. des § 116 Abs. 1 SGB IX.

2. Der geltend gemachte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.

a) Zwar stellt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. Juli 2009 VI B 44/09, BFH/NV 2009, 1822, und vom 3. November 2010 II B 55/10, BFH/NV 2011, 295).

b) Allerdings hat das FG im Streitfall, soweit der Kläger Klage auch wegen der Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer erhoben hat, diese zu Recht als unzulässig abgewiesen.

c) Anders als der Kläger in seiner Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde meint, ist sein Einspruch vom 27. September 2005 auslegungsbedürftig. Daran würde es nur dann fehlen, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hätte (BFH-Urteil vom 19. August 2013 X R 44/11, BStBl II 2014, 234, m.w.N.). Das Einspruchsschreiben des Klägers ist aber nicht eindeutig, weil der Betreff "Ihre Bescheide vom 8. September 2005" lautet und sich damit auf die unter diesem Datum erlassenen fünf Sammelbescheide über Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 und über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2004 bezieht, während die Begründung des Einspruchs ausschließlich Einwendungen gegen die Festsetzung der Einkommensteuer für diese Jahre enthält.

In einem solchen Fall ist der außerprozessuale Rechtsbehelf in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (BFH-Urteil in BStBl II 2014, 234, m.w.N.). Danach ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen und zu berücksichtigen, dass in einem Sammelbescheid alle Steuerfestsetzungen hierin selbständig nebeneinander stehen und lediglich in einem Bescheid verbunden sind. Die Steuerfestsetzungen können je nach Rechtsschutzbegehren grundsätzlich unabhängig voneinander angefochten werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 234, und vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892, m.w.N.). Deshalb ist für die Frage der Auslegungsbedürftigkeit des Einspruchs gegen einen Sammelbescheid entscheidend darauf abzustellen, auf welche Beschwer die Begründung des Einspruchs gestützt wird (Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116).

d) Nach diesen Grundsätzen erweist sich die durch das FG vorgenommene Auslegung als rechtsfehlerfrei. Das FG hat den --aus Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers erkennbaren-- wirklichen Willen des Erklärenden erforscht, sich hierbei am Inhalt des Einspruchsschreibens und dem weiteren Vorbringen des Klägers im Einspruchsverfahren orientiert und daraus die Erkenntnis gewonnen, dass sich der Einspruch vom 27. September 2005 ausschließlich gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2000 bis 2003 und nicht auch gegen die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer für diese Jahre gerichtet hat. Ein Verstoß gegen gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze ist insoweit nicht zu erkennen. Das Auslegungsergebnis des FG ist vorliegend nicht nur möglich, sondern naheliegend und damit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.