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Finanzgericht Köln Beschluss, 08. Apr. 2015 - 11 V 339/15

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2015:0408.11V339.15.00

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08.04.2015

Finanzgericht Köln Beschluss, 08. Apr. 2015 - 11 V 339/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Beschluss, 08. Apr. 2015 - 11 V 339/15

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Bescheid über die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 2008 vom 31.10.2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung werden bis zum Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung in dem beim erkennenden Senat unter dem Az. 11 K 338/15 geführten Hauptsacheverfahren in Höhe von 7.542 Euro ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller und der Antragsgegner jeweils zur Hälfte.

Gründe:

Die Beteiligten streiten über die teilweise Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der Zinsen für die Einkommensteuer 2008.

Der Antragsteller ist seit dem 19.12.2009 mit der Antragstellerin verheiratet. Er wurde in den Jahren 2008 und 2009 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte in diesen Jahren als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Die Einkommensteuer für 2008 wurde zunächst mit Bescheid vom 28.7.2010 festgesetzt. Diese Festsetzung wurde aufgrund eines Einspruchs des Antragstellers durch Bescheid vom 9.9.2010 geändert. Dabei wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit 234.159 Euro und ein aus dem Jahr 2009 zurückgetragener Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 1 EStG in Höhe von 100.251 Euro berücksichtigt.

Der im Jahr 2009 erzielte Verlust bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit belief sich insgesamt auf 100.251 Euro und beruhte unter anderem auf der gewinnmindernden Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG in Höhe von 158.160 Euro. Die Einkommensteuer für 2009 wurde mit Bescheid vom 20.9.2010 festgesetzt. Ebenfalls mit Bescheid vom 20.9.2010 wurde der zum 31.12.2009 verbleibende Verlustvortrag unter Berücksichtigung des in das Jahr 2008 vorgenommenen Verlustrücktrags auf 0 Euro festgestellt.

Im Rahmen einer beim Antragsteller für die Jahre 2008 bis 2012 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Antragsgegner unter anderem fest, dass Wirtschaftsgüter, für die im Jahr 2009 ein Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde, nicht innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum 31.12.2012 angeschafft worden waren. Vor diesem Hintergrund ergab sich für das Jahr 2009 eine zwischen den Beteiligten unstreitige Erhöhung des Gewinns aus selbständiger Arbeit um 144.824 Euro auf nunmehr 44.572 Euro, die der Antragsgegner in einem entsprechenden Änderungsbescheid für 2009 vom 31.10.2014 umsetzte.

Für das Jahr 2008 erließ der Antragsgegner ebenfalls mit Datum vom 31.10.2014 einen an den Antragsteller gerichteten Änderungsbescheid, in dem er den Verlustrücktrag aus dem Jahr 2009 nunmehr mit 0 Euro berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 84.290 Euro; Zinsen zur Einkommensteuer wurden in Höhe von 10.268 Euro festgesetzt und wie folgt berechnet:

- festgesetzte Einkommensteuer	84.290 Euro
- vorher festgesetzte Einkommensteuer	42.386 Euro
- Unterschiedsbetrag zu Ungunsten des Antragstellers	41.904 Euro
-Teil-Unterschiedsbetrag mit Zinslaufbeginn 1.4.2011	41.904 Euro

Bei der Zinsberechnung wurde ein Verzinsungszeitraum vom 1.4.2011 bis zum 3.11.2014 (43 Monate) zugrunde gelegt. Mit Blick auf die bisher bereits festgesetzten und zwischen den Beteiligten insoweit unstreitigen Zinsen von 1.260 Euro ergaben sich Gesamtzinsen vom 10.268 Euro (41.900 Euro * 43 Monate * 0,5%/Monat = 9.008,50 Euro zuzüglich 1.260 Euro, Abrundung auf volle Euro).

Gegen die Festsetzung der Zinsen legte der Antragsteller mit Schreiben vom 4.11.2014 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, dass die Verzinsung erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginne, in dem das rückwirkende Ereignis – d.h. die Nichtanschaffung der Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsabzugsbetrag gebildet worden sei – geendet habe. Gleichzeitig beantragte er die Aussetzung der Vollziehung „der strittigen Beträge“. Weder dem Einspruchsschreiben noch weiteren im Rahmen des Einspruchsverfahrens eingereichten Schreiben sind Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass neben dem Antragsteller auch die Antragstellerin Einspruch eingelegt oder die Aussetzung der Vollziehung beantragt hätte.

Der Antragsgegner lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 6.11.2014 ab und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.1.2015 zurück. Die Einspruchsentscheidung war an den Antragsteller und die Antragstellerin als Einspruchsführer gerichtet. Zur Begründung führte der Antragsgegner aus, dass die Festsetzung der Zinsen rechtmäßig sei. Insbesondere sei der Verzinsungszeitraum zutreffend ermittelt worden. Die Verzinsung beginne nach § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Verlust entstanden sei und folglich am 1.4.2011 (15 Monate nach Ablauf des Jahres 2009). Die Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr des Verlustrücktrags (2008) beruhe ausschließlich auf § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG. Für den Beginn des Zinslaufs nach § 233a AO sei es unerheblich, aus welchen Gründen sich die Besteuerungsgrundlagen änderten. Die Änderung einer Steuerfestsetzung wegen der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags habe lediglich Auswirkungen auf den Zinslauf des Jahres, in dem die Änderung des Abzugsbetrags vorgenommen werde (hier: 2009), nicht aber auch auf Zeiträume, für die unter Umständen eine Folgeänderung nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmen sei.

Über die hiergegen von den Antragstellern beim erkennenden Senat unter dem Az. 11 K 338/15 am 12.2.2015 erhobene Klage ist bisher nicht entschieden.

Im Rahmen des Klageverfahrens begehren die Antragsteller weiterhin die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich eines Teilbetrags der Zinsen zur Einkommensteuer 2008. Zur Begründung tragen sie unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11.7.2013 (Az.: IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609) vor, dass es sich bei der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO handele. Bei der Verzinsung des aus der Auflösung resultierenden Unterschiedsbetrags sei § 233a Abs. 2a 1. Alternative AO anzuwenden. Diese Vorschrift habe schon aufgrund ihrer Stellung im Gesetz Vorrang vor der Regelung des § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO. Der Zinslauf beginne auch hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung, der ein wegen des rückwirkenden Ereignisses geänderter Verlustrücktrag zugrunde liege, erst 15 Monate nach dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses und nicht schon 15 Monate nach dem Ablauf des Kalenderjahres der Verlustentstehung.

Die Antragsteller beantragen,

den Bescheid über die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 2008 vom 31.10.2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung bis zum Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung in dem beim erkennenden Senat unter dem Az. 11 K 338/15 geführten Hauptsacheverfahren in Höhe von 7.542 Euro auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung führt er aus, dass der Einkommensteuerbescheid für 2008 nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG geändert worden sei, da für einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 2009 mit Blick auf den nach den Feststellungen der Betriebsprüfung anzusetzenden Gewinn aus selbständiger Arbeit kein Raum mehr gewesen sei. Da die geänderte Steuerfestsetzung für 2008 auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG beruhe, richte sich die Verzinsung nach § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO. Für die Verzinsung sei es ohne Bedeutung, weshalb sich ein bisher gewährter Verlustabzug ändere.

II.

Der Antrag ist hinsichtlich der Antragstellerin unzulässig und hinsichtlich des Antragstellers begründet.

Hinsichtlich der Antragstellerin sind die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anrufung des Gerichts nach § 69 Abs. 4 FGO nicht gegeben.

Nach § 69 Abs. 4 FGO ist ein bei Gericht gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nur zulässig, wenn die Finanzbehörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder teilweise abgelehnt hat. Dies gilt nach § 69 Abs. 4 Nr. 1 und 2 FGO nur dann nicht, wenn entweder die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist nicht entschieden hat oder eine Vollstreckung droht.

Bei den Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO handelt es sich um sogenannte Zugangsvoraussetzungen, die im Zeitpunkt der Antragstellung bei Gericht vollständig gegeben sein müssen; andernfalls ist der Antrag unzulässig (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 6.2.2012 IX S 29/11, BFH/NV 2012, 769 und vom 16.12.2003 IX B 203/02, BFH/NV 2004, 650 m.w.N.). Eine Heilung durch den (nachträglichen) Eintritt derVoraussetzungen während des gerichtlichen Verfahrens ist demnach nicht möglich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6.2.2012 IX S 29/11, BFH/NV 2012, 769 und vom 16.12.2003 IX B 203/02, BFH/NV 2004, 650 m.w.N.).

Die Antragstellerin hat für die Dauer des gerichtlichen Verfahrens keine vorherige Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner beantragt. Dementsprechend hat der Antragsgegner keinen vorher bei ihm gestellten Aussetzungsantrag (teilweise) abgelehnt. Auch sind keine sonstigen Gründe vorgetragen und glaubhaft gemacht, nach denen ausnahmsweise ein beim Gericht gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne die Durchführung eines Vorverfahrens zulässig wäre; solche Gründe sind auch nicht anderweitig ersichtlich.

Mit Blick auf die Unzulässigkeit des Antrags kommt es nicht mehr darauf an, dass der Antragsgegner durch die ausdrücklich auch an die Antragstellerin gerichtete Einspruchsentscheidung insoweit über einen nicht von ihr erhobenen Einspruch entschieden hat und die hiergegen von der Antragstellerin zulässigerweise erhobene Klage in der Hauptsache mit hoher Wahrscheinlichkeit zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung führen wird (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 27.5.2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).

Hinsichtlich des Antragstellers sind die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung gegeben.

aa)

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; vgl. BFH-Beschluss vom 7.1.2015 V B 102/14, BFH/NV 2015, 639). Die Entscheidunghierüber ergeht bei der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 7.1.2015 V B 102/14, BFH/NV 2015, 639 m.w.N.).

bb)

Bei der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Überprüfung bestehen ernstliche Zweifel daran, dass die Zinsfestsetzung des Antragsgegners rechtmäßig ist.

Die Verzinsung von Steuerforderungen richtet sich nach § 233a AO. Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag – resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO) –, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalender-jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist (§ 233a Abs. 2a AO).

Im vorliegenden Fall bestehen im Hinblick auf die Auflösung des für den nicht streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2009 gebildeten Investitionsabzugsbetrags keine Zweifel an der Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO. Der Beginn der Verzinsung richtet sich für den Veranlagungszeitraum 2009 – wovon die Beteiligten zutreffend ausgehen – nach § 233a Abs. 2a 1. Alternative AO, da es sich bei der nachträglichen Auflösung des Investitionsabzugsbetrags um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO handelt (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2013 IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609).

Nach Auffassung des Senats richtet sich der Beginn des Zinslaufs aber zumindest auch dann nach § 233a Abs. 2a 1. Alternative AO, wenn der Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses (hier: die gewinnerhöhende Auflösung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG) zwangsläufig Folgewirkungen auf die Steuerfestsetzung eines anderen Veranlagungszeitraus hat (hier: Wegfall eines zunächst gemäß § 10d Abs. 1 EStG berücksichtigten Verlustabzugs, wenn aufgrund des Wegfalls des Verlusts im Verlustentstehungsjahr kein rücktragsfähiger Verlust mehr vorhanden ist).

Denn der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a 1. Alternative AO bemisst sich für die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts eine rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, alleine nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2013 IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609). Der Wegfall der Investitionsabsicht im Rahmen des § 7g EStG hat eine unmittelbare materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung (vgl. nur BFH-Urteil vom 11.7.2013 IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609). Aber auch wenn im vorliegenden Fall die (zwangsläufig geänderte) Steuerfestsetzung für 2008 selbst nicht unmittelbar auf dem rückwirkenden Ereignis beruht, ist für die nach dem Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses aufgrund zwingender rechtlicher Vorgaben vorzunehmende Folgeänderung (hier: die Aufhebung des Verlustrücktrags) in materiell-rechtlicher Hinsicht weiterhin alleine der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses ausschlaggebend; lediglich verfahrensrechtlich wird die Aufhebung des Verlustrücktrags über § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG umgesetzt. Für den Beginn des Zinslaufs im Fall des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses kann es keinen Unterschied machen, ob die materiell-rechtlichen Auswirkungen dieses Ereignisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum unmittelbar oder aber lediglich mittelbar über eine zwingende Folgeumsetzung eintreten. Ansonsten würde dasselbe auslösende Ereignis in mehreren betroffenen Veranlagungszeiträumen zu unterschiedlichen Verzinsungszeiträumen führen können. Da der Nachzahlungsbetrag im vorliegenden Fall materiell-rechtlich auf die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags zurückzuführen ist, ist es im Übrigen nicht gerechtfertigt, die Verzinsung schon für solche Zeiträume einsetzen zu lassen, in denen das rückwirkende Ereignis noch gar nicht eingetreten war.

Diese Überlegung wird durch den Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO bestätigt. Denn der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 2 AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO andererseits beruht auf dem Gedanken, dass ein Verlustabzug oder ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch die Finanzbehörde vor dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses bzw. des Verlustes einen Liquiditätsvorteil oder -nachteil erlitten hat, den § 233a AO zu kompensieren bezweckt. Dementsprechend soll ein auf einem rückwirkenden Ereignis oder einem Verlustabzug beruhender Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch nicht schon für den Zeitraum vor dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses oder des Verlustes verzinst werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.2010 I R 52/09, BStBl. II 2011, 340; siehe auch BT-Drs. 13/5359, S. 130 und BT-Drs. 1313/5952, S. 56).

Der Beginn des Zinslaufs richtet sich vorliegend nicht nach § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO. Bereits nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift voraus, dass die für die Verzinsung maßgebliche Steuerfestsetzung auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG beruht. Hiervon werden jedoch nach Ansicht des Senats nicht auch solche Fälle erfasst, in denen ein zunächst berücksichtigter Verlustabzug nachträglich mangels eines Verlustes im (ursprünglichen) Verlustentstehungsjahr wieder rückgängig gemacht wird. Denn eine vor diesem Hintergrund nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG geänderte Steuerfestsetzung beruht materiell-rechtlich gerade nicht (mehr) auf einem Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 1 EStG.

Zudem setzt § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO im Verlustentstehungsjahr einen tatsächlich entstandenen Verlust voraus. Denn die Norm knüpft für den Beginn des Zinslaufs ausdrücklich an den Ablauf des Kalenderjahres der Verlustentstehung an. Fehlt es – wie im vorliegenden Fall – bereits an einem realisierten Verlust, kann § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO für die Berechnung des Zinslaufs mangels eines Anknüpfungspunkts keine Wirkung entfalten. Durch § 233a Abs. 2a 2. Alternative AO sollen vielmehr nur solche Fälle erfasst werden, in denen durch einen Verlustrücktrag eine nachträgliche Verrechnung mit Gewinnen in einem Vorjahr erfolgt und sich dadurch ein Erstattungsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt. Denn der Gesetzgeber wollte durch die Einführung dieser Regelung lediglich verhindern, dass der Staat Erstattungszinsen auch für solche Zeiträume zahlen müsste, in denen der Verlust noch nicht eingetreten war und sich lediglich aufgrund des Verlustrücktrags und der damit verbundenen (nachträglichen) Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen eine Minderung der festgesetzten Einkommensteuer ergeben konnte (vgl. BT-Drs. 13/5359, S. 130 und BT-Drs. 13/5952, S. 56: keine Verzinsung für vor dem Eintritt des Verlustes liegende Zeiträume).

Der Beginn des Zinslaufs richtet sich schließlich nicht nach der allgemeinen Vorschrift des § 233a Abs. 2 AO, da diese Regelung durch den spezielleren § 233a Abs. 2a 1. Alternative AO verdrängt wird.

Im Ergebnis sind die Zinsen mit 1.466,50 Euro zu berücksichtigen (unstreitiger Unterschiedsbetrag von abgerundet 41.900 Euro, Zinsen für 7 Monate vom 1.4.2014 bis zum 3.11.2014) und hinsichtlich des Differenzbetrags in Höhe von 7.542 Euro von der Vollziehung auszusetzen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

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(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

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1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.³In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.

³Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.⁴Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Satz 1 insgesamt abgezogen und nicht nach Absatz 2 hinzugerechnet oder nach den Absätzen 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200 000 Euro nicht übersteigen.

(2)¹Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.²Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.³Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.

(3)¹Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.²Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(4)¹Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.²Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.³Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.⁴§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

(7)¹Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.²Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.³Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 06. Feb. 2012 - IX S 29/11

Tatbestand

1: I. Im Anschluss an eine Außenprüfung stellte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) für die Jahre 1996 bis 1999 fest, dass an den von den Feststellungsbeteiligten angeschafften Eigentumswohnungen keine begünstigten Maßnahmen i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 des Fördergebietsgesetzes (FördG) durchgeführt worden seien, vielmehr handele es sich um nach § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG begünstigte Anschaffungen --auch der Antragsteller-- von durch Teilung und Umbau eines Gebäudes hergestellte andere Wirtschaftsgüter (Eigentumswohnungen), für die eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 FördG nur in Höhe von 25 % gewährt werden könne.

2: Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage der Antragstellerin mangels Vorverfahrens als unzulässig und die des Antragstellers als unbegründet ab. Zu Beginn des Klageverfahrens hatte das FA --unter Hinweis auf die Unzulässigkeit des beim FG gestellten Antrags-- die Vollziehung der Feststellungsbescheide ausgesetzt bis einen Monat nach Bekanntgabe des FG-Urteils. Darauf hat das FA mit Schreiben vom 15. November 2011 hingewiesen und den Antragstellern für den Fall der Einlegung eines Rechtsmittels freigestellt, "erneut Aussetzung der Vollziehung zu beantragen". Das FA teilte danach auf Anfrage des Prozessbevollmächtigten der Antragsteller mit, dass eine automatische Verlängerung der Aussetzung nicht möglich sei und ein entsprechender Antrag erneut gestellt werden müsse.

3: Gegen das FG-Urteil haben die Antragsteller beim Bundesfinanz-hof (BFH) Nichtzulassungsbeschwerde erhoben und unter Verweis darauf am 30. November 2011 Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim BFH (Eingang 2. Dezember 2011) gestellt.

Entscheidungsgründe

4: II. Der Antrag auf AdV wird abgelehnt. Er ist unzulässig, weil die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO --entgegen der Ansicht der Antragsteller-- nicht gegeben sind.

5: 1. Nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist ein Antrag auf AdV an das Gericht nur zulässig, wenn die Finanzbehörde zuvor einen bei ihr gestellten Aussetzungsantrag abgelehnt hat. Bei dieser sog. Zugangsvoraussetzung ist auch eine nachträgliche Heilung --wie sie in der Antragserwiderung des FA vom 30. Dezember 2011 gesehen werden könnte-- nicht möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX B 203/02, BFH/NV 2004, 650, m.w.N.; s.a. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 70).

6: Unstreitig wurde --trotz Hinweises des FA-- ein entsprechender Antrag (zunächst) beim FA nicht gestellt. Insbesondere ist der bloße Ablauf der (bis einen Monat nach Bekanntgabe des FG-Ur-teils befristeten) Vollziehungsaussetzung noch keine Ablehnung eines Aussetzungsantrags, der die unmittelbare Anrufung des Gerichts ermöglicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. Mai 2004 IX S 2/04, BFH/NV 2004, 1413; vom 5. Februar 2009 VIII S 33/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R739).

7: Auch ein Fall des § 69 Abs. 4 Satz 2 FGO liegt nicht vor; gegenteilige Gesichtspunkte --wie etwa eine drohende Vollstreckung-- sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Bundesfinanzhof Beschluss, 07. Jan. 2015 - V B 102/14

Tatbestand

1: I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) erbrachte in den Streitjahren 2003 bis 2010 als freier Mitarbeiter aufgrund eines mit der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abgeschlossenen Vertrages Dozentenleistungen für den Besucherdienst beim Deutschen Bundestag. Zu seinen Aufgaben gehörte es, in Vorträgen und Führungen im Bereich der Liegenschaften des Deutschen Bundestages dessen Gäste über die deutsche Parlamentsgeschichte, über Funktion, Struktur und Arbeitsweise der deutschen Volksvertretung sowie über die demokratischen Willensbildungs- und Entscheidungsprozesse zu informieren. Zur Zielgruppe dieser Veranstaltungen gehörten Schüler, die im Rahmen von mit öffentlichen Geldern bezuschussten Bildungsfahrten den Deutschen Bundestag besuchten. Das Besucherangebot richtete sich auch an Ausbildungsgänge der Bundeswehr, Lehrer und andere Ausbilder sowie an sonstige Multiplikatoren im Bereich der politischen Bildung.

2: Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ am 9. Oktober 2012 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2003 bis 2010, in denen er die Leistungen des Antragstellers für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages als steuerpflichtig ansah. Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Über die vom Antragsteller eingereichte Klage zum Finanzgericht (FG) hat das FG noch nicht entschieden.

3: Im Anschluss an eine Finanzkassenkontenmitteilung vom 8. November 2013, nach der fällige und nicht getilgte Steuerbeträge zur Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 5.527,44 €, zur Umsatzsteuer 2008 in Höhe von 7.166,05 €, zur Umsatzsteuer 2009 in Höhe von 10.576,15 € und zur Umsatzsteuer 2010 in Höhe von 8.419,10 € bestanden, beantragte der Antragsteller am 22. November 2012 Aussetzung der Vollziehung (AdV). Diesen Antrag lehnte das FA mit Verfügung vom 8. Januar 2014 ab. Auch der beim FG gestellte Aussetzungsantrag hatte keinen Erfolg.

4: Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht der Antragsteller geltend, dass seine Leistungen zumindest nach der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) steuerfrei seien und ihm daher AdV zu gewähren sei.

5: Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2010 vom 9. Oktober 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2012 ab Fälligkeit bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer erstinstanzlichen Entscheidung im Klageverfahren gegen diese Bescheide in Höhe von 31.688,74 € auszusetzen.

6: Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde des Antragstellers, mit der sich der Antragsteller nicht gegen seine Unternehmereigenschaft, sondern gegen die Steuerpflicht seiner Leistungen wendet, ist begründet. Unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses ist die beantragte AdV zu gewähren. Der Senat legt dabei das Rechtsschutzbegehren des Antragstellers dahingehend aus, dass er die Vollziehungsaussetzung der nach der Finanzkassenkontenmitteilung vom 8. November 2013 fälligen Umsatzsteuerbeträge erstrebt. Die Summe der dort fällig gestellten Beträge entspricht dem bezifferten Antrag des Antragstellers.

8: In der Sache bestehen an der sich nach nationalem Recht ergebenden Steuerpflicht im Hinblick auf das Recht des Antragstellers, sich auf das für ihn günstigere Unionsrecht zu berufen, ernstliche Zweifel.

9: 1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2., m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.).

10: 2. Im Streitfall sind die Leistungen des Antragstellers nach nationalem Recht steuerpflichtig. Weder in der Person des Antragstellers noch in der seines Auftraggebers liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor. Daher können die Leistungen des Antragstellers auch nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei sein.

11: 3. Entgegen dem Beschluss des FG ist jedoch ernstlich zweifelhaft, ob die nach nationalem Recht bestehende Steuerpflicht mit dem Unionsrecht in Einklang steht.

12: a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen. Begünstigt werden die Leistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Steuerfrei ist zudem nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht.

13: b) Die vom Antragsteller erbrachten Leistungen stellen bei summarischer Prüfung Schulunterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dar. Der Antragsteller behandelte in seinen Führungen und Vorträgen staatspolitische und historische Themen. Aufgabe war es, die Ausbildung in Schulen und anderen Bildungseinrichtungen zu vervollständigen und Kenntnisse und Kompetenzen zu vermitteln, die relevant sind im Kontext der Rahmenlehrpläne für Geschichte und Sozialkunde.

14: Bestätigt wird dies durch die Feststellungen des FG, nach denen es zu den Aufgaben des Antragstellers gehörte, in Vorträgen und Führungen im Bereich der Liegenschaften des Deutschen Bundestages dessen Gäste insbesondere über die deutsche Parlamentsgeschichte, über Funktion, Struktur und Arbeitsweise der deutschen Volksvertretung sowie über die demokratischen Willensbildungs- und Entscheidungsprozesse zu informieren. Zu den wesentlichen Zielgruppen dieser Veranstaltungen zählten Schüler, die im Rahmen mit öffentlichen Geldern bezuschusster Bildungsfahrten den Bundestag besuchten. Des Weiteren richtete sich das Besuchsangebot an Ausbildungsgänge der Bundeswehr, Lehrer und andere Ausbilder sowie an sonstige Multiplikatoren im Bereich der politischen Bildung. Vornehmlich gegenüber Schülern der 12. und 13. Jahrgangsstufe bezogen sich die Veranstaltungen auch auf zum Teil auf mehrere Tage angelegte Planspiele, die den Gesetzgebungsprozess im Deutschen Bundestag simulieren und den Teilnehmern neben inhaltlichen und prozeduralen Kenntnissen ein besseres Verständnis von den Möglichkeiten und Grenzen politischer Gestaltung im parlamentarischen System vermitteln sollten. Die vorhergehende enge Abstimmung zwischen den die Schüler begleitenden Fachlehrern und den für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages eingesetzten Honorarkräften zielte dabei auf eine Einbindung des Informationsstoffs in die jeweiligen Lehrpläne. Ähnlichen Zwecken dienten auch die Parlamentsseminare, in denen Schüler vornehmlich höherer Klassenstufen, Auszubildende von Landes- und Bundesbehörden oder etwa Polizei- und Offiziersanwärter politische Fragestellungen mit entsprechenden Fachpolitikern aller Fraktionen erörtern konnten.

15: c) Der Antragsteller erfüllte bei summarischer Prüfung auch die unternehmerbezogenen Voraussetzungen für die nach dem Unionsrecht zu gewährende Steuerfreiheit. Dies gilt gleichermaßen für Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL wie auch für Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL.

16: aa) Bei Leistungen durch Unternehmer, die keine Einrichtung öffentlichen Rechts sind, setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eine Leistung durch eine andere Einrichtung voraus, die über eine von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannte vergleichbare Zielsetzung verfügt, wie eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung oder der beruflichen Umschulung betraut ist. Bei summarischer Prüfung kann es sich bei dem Antragsteller um eine anerkannte Einrichtung in diesem Sinne handeln.

17: (1) Entsprechend der Beurteilung im Bereich der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Zu berücksichtigen ist dabei das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, unter II.2.c aa, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Bei summarischer Prüfung ist zumindest ernstlich zweifelhaft, ob diese zur Anerkennung im Bereich der sozialen Sicherheit und Sozialfürsorge ergangene Rechtsprechung nicht ebenso auf den Unterrichtsbereich zu übertragen ist.

18: (2) Somit kann sich im Bereich des Unterrichts nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL die Anerkennung insbesondere aus dem mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresse oder auch daraus ergeben, dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil z.B. durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts übernommen werden.

19: Beides begründet ernstliche Zweifel an der Steuerpflicht der vom Antragsteller erbrachten Leistungen. An seiner Tätigkeit im Rahmen des Besucherführungsdienstes des Deutschen Bundestages besteht zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse. Zum anderen wird er für seine Tätigkeit durch die Bundesrepublik Deutschland und damit durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts vergütet.

20: bb) Entgegen dem Beschluss des FG kommt auch die Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in Betracht. Zwar hat der EuGH im Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz (Slg. 2010, I-907, Rz 52) entschieden, dass diese Bestimmung nicht die Leistungen von Lehrern erfasst, die im Rahmen von Lehrgängen tätig sind, die von einer dritten Einrichtung angeboten werden, da dann diese Einrichtung, nicht aber der Lehrer "Träger der Bildungseinrichtung" ist, an der der Lehrer Unterricht erteilt und Ausbildungsleistungen für die Unterrichtsteilnehmer erbringt.

21: Fraglich ist aber, ob der Deutsche Bundestag mit seinem Besucherführungsdienst als Träger einer Bildungseinrichtung in diesem Sinne anzusehen ist. Denn zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung ist "Träger einer Bildungseinrichtung" nur, wer selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen erbringt (Abschn. 4.21.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dies trifft auf den Besucherführungsdienst des Deutschen Bundestages, der seine Leistungen, wie gerichtsbekannt ist, unentgeltlich in der Öffentlichkeit anbietet, nicht zu.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Juli 2013 - IV R 9/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --EStG-- geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 € für die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von 14.000 € für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids 2007.

2: Mit der am 15. Juni 2010 abgegebenen Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den 31. Dezember 2009 vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge "nach § 7g Abs. 2 EStG" aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am 23. August 2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 € erhöht wurde.

3: Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633, Rn 72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach § 233a Abs. 2 AO.

4: Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2011, 1563 abgedruckt.

5: Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.

8: 1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.

9: 2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s. dazu nachstehend unter III.2.a).

10: 3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689).

11: Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.

12: III. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.

14: 1. Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt wird.

15: Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 355).

16: 2. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.

17: a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528).

18: b) Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO.

19: aa) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag --resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)--, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

20: bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 680, 689; Weßling, Betriebs-Berater 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/ Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht --AktStR-- 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).

21: (1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

22: Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

23: (2) Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

24: (3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

25: (4) Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

26: Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich "eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben". Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: "Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus." Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/ Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E.).

27: cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

28: (1) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

29: (2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

30: Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

31: c) Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Juli 2013 - IV R 9/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --EStG-- geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 € für die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von 14.000 € für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids 2007.

2: Mit der am 15. Juni 2010 abgegebenen Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den 31. Dezember 2009 vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge "nach § 7g Abs. 2 EStG" aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am 23. August 2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 € erhöht wurde.

3: Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633, Rn 72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach § 233a Abs. 2 AO.

4: Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2011, 1563 abgedruckt.

5: Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.

8: 1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.

9: 2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s. dazu nachstehend unter III.2.a).

10: 3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689).

11: Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.

12: III. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.

14: 1. Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt wird.

15: Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 355).

16: 2. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.

17: a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528).

18: b) Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO.

19: aa) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag --resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)--, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

20: bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 680, 689; Weßling, Betriebs-Berater 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/ Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht --AktStR-- 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).

21: (1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

22: Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

23: (2) Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

24: (3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

25: (4) Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

26: Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich "eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben". Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: "Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus." Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/ Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E.).

27: cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

28: (1) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

29: (2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

30: Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

31: c) Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

1.

der Gewinn

a): nach § 4 oder § 5 ermittelt wird;
b): im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht überschreitet und

2.

(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1.: der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2.: das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Juli 2013 - IV R 9/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --EStG-- geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 € für die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von 14.000 € für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids 2007.

2: Mit der am 15. Juni 2010 abgegebenen Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den 31. Dezember 2009 vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge "nach § 7g Abs. 2 EStG" aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am 23. August 2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 € erhöht wurde.

3: Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633, Rn 72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach § 233a Abs. 2 AO.

4: Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2011, 1563 abgedruckt.

5: Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.

8: 1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.

9: 2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s. dazu nachstehend unter III.2.a).

10: 3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689).

11: Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.

12: III. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.

14: 1. Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt wird.

15: Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 355).

16: 2. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.

17: a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528).

18: b) Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO.

19: aa) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag --resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)--, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

20: bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 680, 689; Weßling, Betriebs-Berater 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/ Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht --AktStR-- 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).

21: (1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

22: Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

23: (2) Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

24: (3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

25: (4) Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

26: Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich "eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben". Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: "Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus." Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/ Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E.).

27: cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

28: (1) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

29: (2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

30: Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

31: c) Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.