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Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 3777/09

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2015:0326.10K3777.09.00

bei uns veröffentlicht am

26.03.2015

Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 3777/09

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 3777/09

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Unter Änderung der angefochtenen Bescheide werden die Körperschaftsteuer 2002, der Gewerbesteuermessbetrag 2001, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000, 2001 und 2002 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2000, 2001 und 2002 mit der Maßgabe geändert, dass für das Jahr 2000 keine Gewinnerhöhung von 18.289.275,66 DM, für das Jahr 2001 von 30.087.847,31 DM und für das Jahr 2002 von 11.248.532,29 EUR vorgenommen wird. Die Neuberechnung wird dem Beklagten übertragen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Gesellschafterdarlehen, hinsichtlich derer ein Rangrücktritt vereinbart wurde, erfolgswirksam ausgebucht werden müssen.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH tätig. An ihr waren im Streitzeitraum vier Gesellschafter beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Herstellung von .... Geschäftsjahr der Klägerin ist das Kalenderjahr.

Im Jahr 2006 führte das Finanzamt für Groß – und Konzernbetriebsprüfung D bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei stellte der Prüfer unter anderem fest:

In den Bilanzen der Klägerin waren folgende Gesellschafterdarlehen passiviert:

2000

2001

2002

2003

18.289.275,66

54.377.122,97

39.051.113,79

9.538.689,89

In den Bilanzen der Klägerin war zum 31.12.2000 bis 2002 jeweils eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.455.718,37 DM (1.766.880,75 EUR) ausgewiesen (wegen der Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse zum 31.12.2000 bis 2002 Bezug genommen).

Die Gesellschaft befand sich im Prüfungszeitraum in der Krise. Die Gesellschafter hatten hinsichtlich ihrer Darlehen einen Rangrücktritt vereinbart. Die Rangrücktrittserklärungen, die im Jahr 2002, aber auch in Folgejahren abgeschlossen wurden, hatten im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

„Hiermit tritt … (Gesellschafterin der Klägerin) mit den Ansprüchen, die auf sie auf Grund ihrer bisherigen Zahlungen (einschl. der Mietzahlung für …) aus den Einstandsverpflichtungen gemäß den Verträgen vom 19.12.1997 wegen der Mietzinsansprüche des Immobilienfonds … (Name des Fonds) übergegangen sind, in der Weise hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurück, dass sie ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann.“

Wegen der Einzelheiten wird auf die Rangrücktrittsvereinbarungen (abgeheftet in der Betriebsprüfungshandakte Bd. II) Bezug genommen.

Nach Auffassung des Prüfers waren die Gesellschafterdarlehen wegen § 5 Abs. 2a EStG in der Steuerbilanz nicht zu passivieren. Wegen der Wertlosigkeit der Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarungen sei steuerlich nicht von einer steuerfreien verdeckten Einlage auszugehen.

Wegen der Einzelheiten wird auf Text 2.3.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 31. März 2008 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 10.6.2008 folgende Änderungsbescheide:

- Den vortragsfähigen Verlust zum 31.12.2000 stellte er auf 5.438.475 DM fest (Verringerung des Verlustvortrags wegen der Einkünfte erhöhenden Ausbuchung der Gesellschafterdarlehen um 18.289.275 DM).

- Im Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2001 ermittelte er einen Gewinn von 5.962.438,79 DM (anstatt des bisher geltend gemachten Verlustes von 25.803.249,09 DM). Die Körperschaftsteuer wurde wegen des Verlustrücktrags aus 2002 auf 0 DM festgesetzt (dieser Bescheid wurde mit Einspruch angefochten, der mangels Beschwer durch bestandskräftige Einspruchsentscheidung verworfen wurde). Den vortragsfähigen Verlust stellte er zum 31.12.2001 auf 0 DM fest.

- Die Körperschaftsteuer für 2002 wurde auf 4 EUR festgesetzt (wegen KSt-Erhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG). Der Steuerbilanzverlust nach BP betrug 4.943.940,92 EUR. Der Verlustvortrag zum 31.12.2002 wurde auf 4.359.962 EUR festgestellt.

- Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2000 wurde auf 6.226.254 DM festgestellt.

- Der Gewerbesteuermessbetrag für 2001 wurde auf 182.355 DM (93.236,63 EUR) festgesetzt (Gewinn aus Gewerbebetrieb 6.193.699 DM, Verlustvortrag aus 2000 6.226.254 DM). Der Verlustvortrag wurde auf 0 DM festgestellt.

- Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2002 wurde auf 3.503.851 EUR festgestellt.

Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einsprüche ein. Der Beklagte wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2009 als unbegründet zurück, da es sich um einen einfachen Rangrücktritt handele und eine Tilgung aus sonstigem freien Vermögen nicht vorgesehen sei. Zwar biete der Hinweis auf einen Bilanzgewinn zumindest die Möglichkeit der Verwendung einer gebildeten Kapitalrücklage und somit einer Rückzahlung aus freiem Vermögen. Allerdings sei hier im Unterschied zu der Vereinbarung einer Tilgung aus sonstigem freien Vermögen zu beachten, dass dieses Vermögen im Bilanzgewinn nur dann enthalten sei, wenn die entsprechenden Beschlüsse insbesondere zur Rücklagenauflösung durch die zuständigen Organe getroffen werden. Die Bezugnahme auf den Bilanzgewinn sei somit nicht der vom BMF geforderten Bezugnahme auf das freie Vermögen gleichzusetzen.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

Gesellschafterdarlehen, bei denen ein Rangrücktritt vereinbart worden sei, fielen ohnehin nicht unter die Vorschrift des § 5 Abs. 2a EStG.

Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folge, handele es sich bei den vorliegenden Gesellschafterdarlehen um qualifizierte Rangrücktritte. Es habe keines Passus bedurft, dass eine Rückzahlung nur zugleich mit den Einlagen der Anteilseigner erfolgen dürfe, da bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen sich dies ohnehin ergebe.

Selbst wenn man jedoch die Auffassung vertrete, dass es sich um einfache Rangrücktritte handele, finde § 5 Abs. 2a EStG keine Anwendung. Dies ergebe sich daraus, dass die streitgegenständlichen Rangrücktrittsvereinbarungen von „künftigem Bilanzgewinn“ spreche. Im Bilanzgewinn seien auch Auflösungen aus Einstellungen in die Kapitalrücklage zu erfassen. In diesem Fall bilde der Bilanzgewinn auch durch Einlagen entstandenes freies Vermögen ab. Insoweit verweise sie auch auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.6.2014, 6 K 324/12 (EFG 2014, 1601).

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass für das Jahr 2000 keine Gewinnerhöhung von 18.289.275,66 DM, für das Jahr 2001 i.H.v. 30.087.847,31 DM und für das Jahr 2002 i.H.v. 11.248.532,29 € vorgenommen wird;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Gesellschafterdarlehen aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarungen erfolgswirksam ausgebucht.

1. Nach § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes – EStG – sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst einzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Hat der Steuerpflichtige gleichwohl eine Verbindlichkeit oder Rückstellung in der Steuerbilanz angesetzt, ist diese erfolgswirksam aufzulösen.

2. Die Vorschrift findet unter anderem Anwendung auf Rangrücktrittsvereinbarungen, die durch Gesellschafter ausgesprochen werden. Ob es sich um eigenkapitalersetzende Darlehen handelt, ist unerheblich. Der Senat folgt insoweit der eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteile vom 30.11.2011 I R 100/10, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 212, 332 und vom 10.11.2005 IV R 13/04, BStBl. II 2006, 618).

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich nicht um qualifizierte Rangrücktritte, auf die § 5 Abs. 2a EStG keine Anwendung findet, sondern um einfache Rangrücktritte, da die Darlehen nicht gleichrangig mit dem Eigenkapital gestellt wurden.

4. Entgegen der Auffassung von Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 5, Rz. 315) findet die Vorschrift auch auf Rangrücktrittsvereinbarungen ohne Besserungsabrede Anwendung. Für eine hiervon abweichende Auffassung geben die von Weber-Grellet zitierten Urteile nichts her.

5. Das Urteil des IV. BFH-Senats (vom 10.11.2005 IV R 13/04, a.a.O.) könnte man dahingehend verstehen, dass entgegen der Auffassung des BMF (Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497, Rdnr. 6) bei einem Rangrücktritt nur dann ein Fall des § 5 Abs. 2a EStG vorliegt, wenn die Bedienung aus sonstigem freien Vermögen ausdrücklich ausgeschlossen ist (vgl. auch Watermeyer, GmbH-Rundschau 2006,2 140,242).

Folgt man dieser Auslegung, wäre die Klage bereits aus diesem Grund begründet.

Der Senat hält diese Auslegung zwar für zutreffend. § 5 Abs. 2a EStG setzt voraus, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht. Diese Abhängigkeit besteht nicht, wenn eine Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen möglich ist. Diese ist immer möglich, solange sie nicht ausdrücklich ausgeschlossen wird. Sie braucht entgegen der Auffassung des BMF nicht ausdrücklich vereinbart zu werden.

Der Senat lässt diese Frage aber letztlich offen, da die Klage auch unter Zugrundelegung der Auffassung des BMF in diesem Punkt begründet ist.

6. Im Streitfall ist eine Tilgung aus sonstigem freien Vermögen ausdrücklich vorgesehen. Die Rangrücktrittsvereinbarungen sehen nämlich vor, dass eine Befriedigung der Forderungen „aus einem künftigen Bilanzgewinn“ verlangt [werden] kann“.

a) Der Senat folgt dem überzeugend begründeten Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.6.2014 6 K 324/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1601 mit Anmerkung Fink; BFH–Az.: I R 44/14), wonach eine Verbindlichkeit, die nur aus einem künftigen Handelsbilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, auch in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Der Begriff „Bilanzgewinn“ ist weiter gefasst als die in § 5 Abs. 2a EStG normierten Tatbestandsmerkmale „künftige Gewinne“ und „künftige Einnahmen“. Der Bilanzgewinn kann auch das so genannte „freie Vermögen“, ein Begriff, der in der Bilanzgliederung des § 266 HGB nicht vorgesehen ist, enthalten. Dies gilt z.B. in Bezug auf die Kapitalrücklage. Diese kann z.B. durch Gesellschaftereinlagen entstehen und zugunsten des Bilanzgewinns aufgelöst werden.

b) Anders als in dem Fall des Niedersächsischen Finanzgerichts verfügte die Klägerin in den Streitjahren sogar über eine nicht unerhebliche Kapitalrücklage. Zwar deckte diese bei weitem nicht die Forderungen der Gesellschafter ab. Dies ist aber unerheblich. Dass ein Schuldner Verbindlichkeiten mangels ausreichenden Vermögens nicht oder nur teilweise zurückzahlen kann, lässt die wirtschaftliche Belastung des Vermögens des Schuldners nicht entfallen. Entscheidend ist, dass das vorhandene Vermögen aufgrund der geschlossenen Rangrücktrittsvereinbarungen weiterhin wirtschaftlich belastet ist.

7. Die Klage ist auch in Bezug auf das Streitjahr 2001 begründet.

Zwar hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 11.11.2014 I R 51/13 (BFH/NV 2015, 305) entschieden, dass eine Steuerfestsetzung auf 0 Euro in einem Verlustrücktragsjahr eine Beschwer des Steuerpflichtigen nicht hindert, soweit die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer.

Der Senat versteht dieses Urteil dahingehend, dass es nur den Fall betrifft, dass ausschließlich wegen eines Verlustrücktrags ein vorher positives Einkommen auf 0 Euro gemindert wird und somit kein Verlustvortragsfeststellungsbescheid im Verlustrücktragsjahr ergeht. Ist nach Auffassung des Steuerpflichtigen der Gesamtbetrag der Einkünfte im Verlustrücktragsjahr bereits negativ und ergeht deshalb ein Verlustvortragsfeststellungsbescheid bzw. beantragt er den Erlass eines solchen, braucht (darf) der über 0 Euro lautende Körperschaftsteuerbescheid nicht angefochten zu werden.

Sollte das Urteil jedoch anders zu verstehen sein und auch den Fall betreffen, dass die Körperschaftsteuer auch ohne Verlustrücktrag (zumindest nach Auffassung des Steuerpflichtigen) aufgrund eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte 0 Euro beträgt, würde der Senat dem Urteil nicht folgen. Er hält es bereits aus grundsätzlichen Überlegungen für falsch. Die Entscheidung wirft mehr Fragen auf, als sie beantwortet. Es ist bereits vollkommen unklar, wie der Tenor eines FG-Urteils (bei dem Verfahren handelt es sich nach BFH um eine Anfechtungsklage) lauten sollte, wenn das FG der Klage gegen den auf 0 Euro lautenden Körperschaftsteuerbescheid des Verlustrücktragsjahrs stattgibt, weil es weitere Betriebsausgaben anerkennt und deshalb den Gesamtbetrag der Einkünfte gegenüber dem vom Finanzamt angesetzten Betrag mindert. Die Körperschaftsteuer jedenfalls kann nicht weiter herabgesetzt werden. Außerdem führt das Urteil nur zu einer weiteren Verkomplizierung der bereits undurchsichtigen Rechtslage des § 10d Abs. 4 EStG, was in Verlustfällen alles angefochten werden muss bzw. nicht angefochten werden kann. Die einzig sinnvolle, einfache und auch gesetzeskonforme Lösung ist, lediglich den Verlustvortragsfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahrs anzufechten und in diesem Rahmen inzidenter die Höhe des Verlustrücktrags zu überprüfen.

8. Die Neuberechnung der festzusetzenden bzw. festzustellenden Beträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu.

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(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 37 Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuerminderung

(1)¹Auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem in § 36 Abs. 1 genannten Wirtschaftsjahr folgt, wird ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt.²Das Körperschaftsteuerguthaben beträgt 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrags.

(2)¹Das Körperschaftsteuerguthaben mindert sich vorbehaltlich des Absatzes 2a um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen.²Satz 1 gilt für Mehrabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 entsprechend.³Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Gewinnausschüttung erfolgt, mindert sich bis zum Verbrauch des Körperschaftsteuerguthabens um diesen Betrag, letztmalig in dem Veranlagungszeitraum, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach Absatz 1 das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird.⁴Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben ist auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre, letztmals auf den Schluss des 17. Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach Absatz 1 das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird, fortzuschreiben und gesondert festzustellen.⁵§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2a) Die Minderung ist begrenzt

1.: für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11. April 2003 und vor dem 1. Januar 2006 erfolgen, jeweils auf 0 Euro;
2.: für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2005 erfolgen auf den Betrag, der auf das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung entfällt, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gleichmäßig auf die einschließlich des Wirtschaftsjahrs der Gewinnausschüttung verbleibenden Wirtschaftsjahre verteilt wird, für die nach Absatz 2 Satz 3 eine Körperschaftsteuerminderung in Betracht kommt.

(3)¹Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) gehören, Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben, und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben, erhöht sich bei ihr die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft.²Satz 1 gilt auch, wenn der Körperschaft oder Personenvereinigung die entsprechenden Bezüge einer Organgesellschaft zugerechnet werden, weil sie entweder Organträger ist oder an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die Organträger ist.³Im Fall des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes sind die Sätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁴Die leistende Körperschaft hat der Empfängerin die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe des in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrags,
3.: den Zahlungstag.

⁵§ 27 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 und 5 gilt entsprechend.⁶Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht für steuerbefreite Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9, soweit die Einnahmen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist.

(4)¹Das Körperschaftsteuerguthaben wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt.²Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft durch einen der in § 1 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt, ganz oder teilweise auf einen anderen Rechtsträger über, wird das Körperschaftsteuerguthaben bei der übertragenden Körperschaft letztmalig auf den vor dem 31. Dezember 2006 liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt.³Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 12. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2007 verteilt, wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den Stichtag ermittelt, auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird.⁴Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Gewinnausschüttungen und als ausgeschüttet geltende Beträge anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder bis zu dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.⁵In Fällen der Liquidation sind die Absätze 1 bis 3 auf Abschlagszahlungen anzuwenden, die bis zum Stichtag erfolgt sind, auf den das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig ermittelt wird.

(5)¹Die Körperschaft hat innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen.²Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 oder des nach Absatz 4 Satz 2 oder Satz 3 maßgebenden Tages.³Der Anspruch wird für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt.⁴Der Anspruch ist jeweils am 30. September auszuzahlen.⁵Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids auszuzahlen, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt.⁶Abweichend von Satz 1 ist der festgesetzte Anspruch in einem Betrag auszuzahlen, wenn das festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr als 1 000 Euro beträgt.⁷Der Anspruch ist nicht verzinslich.⁸Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Anspruchs läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist oder ohne Anwendung des Satzes 6 fällig geworden wäre.⁹§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.¹⁰Auf die Abtretung oder Verpfändung des Anspruchs ist § 46 Abs. 4 der Abgabenordnung nicht anzuwenden.

(6)¹Wird der Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs nach Absatz 5 aufgehoben oder geändert, wird der Betrag, um den der Anspruch, der sich aus dem geänderten Bescheid ergibt, die Summe der Auszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Bescheids geleistet worden sind, übersteigt, auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Auszahlungszeitraums verteilt.²Abweichend von Satz 1 ist der übersteigende Betrag in einer Summe auszuzahlen, wenn er nicht mehr als 1 000 Euro beträgt und auf die vorangegangene Festsetzung Absatz 5 Satz 6 oder dieser Satz angewendet worden ist.³Ist die Summe der Auszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Bescheids geleistet worden sind, größer als der Auszahlungsanspruch, der sich aus dem geänderten Bescheid ergibt, ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zu entrichten.

(7)¹Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des Absatzes 5 ergeben, gehören nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes.²Die Auszahlung ist aus den Einnahmen an Körperschaftsteuer zu leisten.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Nov. 2011 - I R 100/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Juli 1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18. September 1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit kündbar.

2: § 3 der Vereinbarung lautet: "Im Falle des Eintritts einer Überschuldung der Schuldnerin tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück."

3: § 4 lautet:

: "Solange die Schuldnerin überschuldet ist, ist der Gläubigerin untersagt, über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere sie abzutreten oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht für den Fall der Veräußerung der von der Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der Schuldnerin. Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen."

4: Mit Vertrag vom 1. Juni 1996 räumte die B-GmbH der Klägerin ein weiteres Darlehen mit einem Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten Vereinbarungen sind wortgleich im Vertrag enthalten.

5: Zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 war die Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich auch in den folgenden Jahren nicht.

6: Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 (BStBl I 2004, 850) zu der Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 enthaltene Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von 16.370.933,08 DM zum 31. Dezember 1999 gewinnwirksam aufzulösen sei. Aufgrund § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- (EStG 1997) sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht möglich.

7: Der gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide 1999 erhobenen Klage gab das Finanzgericht München mit Urteil vom 22. Oktober 2010 7 K 1396/08, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 554, statt.

8: Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet ist.

11: 1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600). Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).

12: 2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss zurückbezahlt werden.

13: a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige Überschüsse beschränkt ist, kann für das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrunde liegenden Gedanken zurückgegriffen werden.

14: aa) Gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des ersten nach dem 31. Dezember 1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).

15: bb) Schon vor Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, unter 2.c; vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654).

16: cc) Anlass für die Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).

17: dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht auszuweisen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E.; Neumann, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 2009, 192, 194; Lang, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 789; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2007, 30, 37; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 485 "Besserungsvereinbarung"). Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997 sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht einschlägig, weil bei einem Rangrücktritt die Forderung rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 852, 858; Suchanek/Hagedorn, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369, 372), ist dem nicht zu folgen. Zum einen lässt sich diese Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen; dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen. Zum andern wäre ein Ausweis der Verbindlichkeit auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768): Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen.

18: b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung.

19: aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768, m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).

20: bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; vom 16. Mai 2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, Der Betrieb --DB-- 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht --DStR--, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286). Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

21: cc) Unter welchen Voraussetzungen eine Verpflichtung, die nur im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen werden müsste (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. Diese Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht von der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern davon, dass die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre Gesellschafterin mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte. Solange aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv erkennbaren Umständen nicht unmittelbar droht und überdies für diesen Fall mit einem Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung nicht in Betracht.

22: 3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu beurteilen.

23: Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, juris). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 109).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Apr. 2015 - I R 44/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. Juni 2014 6 K 324/12 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils zum 30. Juni endete, erhielt von ihrer Muttergesellschaft, der E-GmbH, im Zuge einer Konzernumstrukturierung Darlehen in Höhe von 7 Mio. € sowie 2,6 Mio. US-Dollar (USD).

2: Für beide Darlehen vereinbarten die Vertragsbeteiligten jeweils in gesonderten Urkunden am 7. Oktober 2004 zur Abwendung der Überschuldung im Sinne der Insolvenzordnung (InsO) einen Rangrücktritt folgenden Inhalts: "Die (E-GmbH) tritt als alleinige Gesellschafterin mit ihrem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung des der (Klägerin) gewährten Darlehens im Betrag von (7 Mio. €/2,6 Mio. USD) dergestalt im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger, einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genannten Gläubiger zurück, dass sie Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann. Für den Fall der Insolvenz tritt die (E-GmbH) auf den Rang des § 199 Satz 2 InsO zurück."

3: In dem auf den 30. Juni 2005 (Streitjahr) erstellten Jahresabschluss sind auf der Aktivseite neben Erinnerungswerten für Finanzanlagen (insgesamt in Höhe von 3 €) und Forderungen gegen verbundene Unternehmen (154.574,49 €) ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Jahresfehlbetrag in Höhe von 9.291.521 € sowie unter den Passiva u.a. ein Verlustvortrag (8.133.748,47 €), eine Kapitalrücklage in Höhe von 644.227,77 € und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Höhe von insgesamt 9.431.852,33 € ausgewiesen; hiervon entfielen 9.189.658 € auf die der Klägerin von der E-GmbH gewährten Kredite.

4: Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) der Passivierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz der Klägerin entgegenstehe. Dementsprechend hat er mit den geänderten Bescheiden vom 2. November 2011 und vom 31. Oktober 2011 den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Körperschaftsteuer festgesetzt und die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags für Zwecke der Festsetzung der Körperschaftsteuer abgelehnt. Der nach erfolgslosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Juni 2014 6 K 324/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1601).

5: Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Entgegen der Ansicht des FG war die Klägerin nicht berechtigt, in ihrer auf den 30. Juni 2005 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber der E-GmbH bestehenden Darlehensschulden zu passivieren. Allerdings kann der Senat aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, in welcher Höhe die hierdurch bedingte Erhöhung des Bilanzgewinns durch den Ansatz einer Einlage ausgeglichen wird. Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8: 1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, m.w.N.). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch für Zwecke der Steuerbilanz und damit insbesondere auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--). Im Hinblick auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung ging der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Verpflichtungen, deren Erfüllung an den Gesamtgewinn des Unternehmens anknüpfen, noch keine wirtschaftliche Last darstellen, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen; Schulden dieser Art sind deshalb in der Handelsbilanz nicht zu passivieren (Wahlrecht) mit der weiteren Folge, dass sie einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot unterliegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Betraf die Rückzahlungsverpflichtung hingegen nur einen Ausschnitt der gewerblichen Tätigkeit, war sie unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz auszuweisen (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; Senatsurteil vom 6. Februar 2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).

9: In diese Regelungszusammenhänge hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --in Übereinstimmung mit der bereits zuvor von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Februar 1998, BStBl I 1998, 368, m.w.N.)-- durch die Sonderregelung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 in der Weise eingegriffen, dass --so die Vorschrift-- für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Berücksichtigung dieser geänderten Regelungszusammenhänge ist das steuerrechtliche Passivierungsverbot (§ 5 Abs. 2a EStG 2002) einerseits nicht mehr daran gebunden, dass die Verbindlichkeiten nur im Falle eines Gesamtgewinns zu erfüllen sind. Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche) Beschränkung des Rückzahlungsanspruchs auf künftige Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf künftige Vermögenswerte) der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Vermögens die Passivierung der Schulden erfordert (so ausdrücklich BTDrucks 14/2070; ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747). Demgemäß ist auch in Fällen eines Rangrückritts die Verpflichtung, Kredite aus dem sog. freien Vermögen zu tilgen, weder handelsrechtlich noch nach den Merkmalen des § 5 Abs. 2a EStG 2002 geeignet, ein Passivierungsverbot zu begründen (Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

10: 2. Hieran anknüpfend hat der Senat mit dem zuletzt genannten Urteil (in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332) für einen in dem Sinne "qualifizierten" (genauer: spezifizierten) Rangrücktritt, nach dem "die Gläubigerin die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen (konnte)", entschieden, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden kann.

11: 3. Vor diesem Hintergrund ist auch im Streitfall eine Passvierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Zahlungsverpflichtungen ausgeschlossen.

12: a) Dies gilt zunächst insofern, als zu den Gewinnen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch die entsprechend den Vereinbarungen vom 7. Oktober 2004 zur Darlehenstilgung einzusetzenden "künftigen Bilanzgewinne" zu rechnen sind. Soweit die Vorinstanz für ihre hiervon abweichende Sicht darauf hinweist, dass der handelsrechtliche Begriff des Bilanzgewinns das Jahresergebnis (Jahresüberschuss oder -fehlbetrag), den Gewinn- oder Verlustvortrag sowie die Veränderungen der Rücklagen (einschließlich der Kapitalrücklagen) umfasst, ist dem zwar im Ausgangspunkt zu folgen (vgl. § 158 des Aktiengesetzes --AktG--; § 268 Abs. 1 und § 275 Abs. 4 HGB). Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass der Gewinnbegriff i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn abstellt, sondern --entsprechend Wortlaut und Sinn der Regelung (Passivierungsverbot bei fehlender wirtschaftlicher Belastung)-- auch denjenigen Sachverhalt erfasst, dass die betroffenen Verpflichtungen nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Demgemäß kann auch für die im Streitfall getroffene Vereinbarung, die Forderungen der E-GmbH aus künftigen Bilanzgewinnen zu erfüllen, nichts anderes gelten.

13: Es ist dem FG allerdings darin beizupflichten, dass eine solche Abrede dann mit einer im vorgenannten Sinne aktuellen wirtschaftlichen Belastung der Vermögenslage des Schuldners verbunden sein kann, wenn die Verpflichtung aus dem sich aufgrund der Auflösung einer Kapitalrücklage (also dem gegenwärtigen Schuldnervermögen) ergebenden (oder sich erhöhenden) Bilanzgewinn getilgt wird. Gleichwohl ist für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt zu beachten, dass die Forderungen der E-GmbH nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn der Klägerin (zum Liquidationsüberschuss s. nachfolgend) zu tilgen waren und sich nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags (30. Juni 2005) --d.h. mit Rücksicht auf den Fehlbetrag des Geschäftsjahrs 2004/2005 (rd. 2 Mio. €) sowie den Verlustvortrag (rd. 8,1 Mio. €)-- selbst im Falle der Auflösung der Kapitalrücklage (rd. 0,644 Mio. €) kein Bilanzgewinn hätte einstellen können. Folge hiervon ist zugleich, dass die gegenüber der E-GmbH bestehenden Verpflichtungen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch nur im Falle der Erzielung künftiger Gewinne (Jahresüberschüsse) zu erfüllen waren. Unerheblich ist hierbei, ob --wozu das FG keine bindenden Feststellungen getroffen hat-- der tatsächliche Wert des Vermögens der Klägerin die handelsrechtlichen Ansätze am vorgenannten Bilanzstichtag überschritten hat. Hierauf kommt es deshalb nicht an, weil stille Reserven erst im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung das Jahresergebnis und damit den für Zwecke der Forderungserfüllung (gemäß den Rangrücktrittsabreden) maßgeblichen Bilanzgewinn erhöhen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die E-GmbH in späteren Geschäftsjahren Gesellschafterleistungen (Einlagen) erbracht hat; selbst dann, wenn diese nicht als Zuzahlungen in das Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sondern als außergewöhnlicher Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB) erfasst werden (s. hierzu Förschle/K. Hoffmann/in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 272 Rz 195, Förschle/Peun, ebenda, § 275 Rz 222), sind sie erst im Jahr ihrer Realisierung anzusetzen und können demgemäß auch erst ab diesem Zeitpunkt den Bilanzgewinn erhöhen.

14: b) Der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG 2002 wird im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin nicht nur verpflichtet war, die Forderungen der E-GmbH aus ihrem zukünftigen Bilanzgewinn, sondern --so die streitgegenständlichen Vereinbarungen-- auch aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen. Hierzu hat der Senat mit Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 erläutert, dass es sich bei dem Liquidationsüberschuss zwar um das Vermögen handelt, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt; demgemäß betreffen die Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss bereits das gegenwärtige Vermögen, sie belasten aber das gegenwärtige Vermögen (noch) nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liquidationsfall (noch) nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen.

15: Zwar ist hiergegen im Schrifttum (Schmid, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 837, 841) geltend gemacht worden, das treffe nur für Verbindlichkeiten zu, die ausschließlich aus einem Liquidationsüberschuss zu tilgen seien, vorliegend hingegen eine bereits vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstandene Schuld zu beurteilen sei. Der Einwand gibt jedoch keine Veranlassung, die Rechtsprechung zu korrigieren. Er lässt außer Acht, dass das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur für zukünftig entstehende, sondern gleichermaßen auch für bereits entstandene Verbindlichkeiten gilt, wenn diese nur aus zukünftig anfallenden Gewinnen (Jahresüberschüssen) zu erfüllen sind und deshalb das aktuelle Vermögen des Schuldners nicht belasten. Hiervon ausgehend wäre es aber widersprüchlich und würde erkennbar dem Gesetzeszweck widerstreiten, wenn die Verpflichtung, eine entstandene Schuld aus zukünftigen Vermögenswerten (hier: Liquidationsüberschuss) zu tilgen, das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 außer Kraft setzen würde, obwohl vor Eintritt des Liquidationsfalls das schuldnerische Vermögen nach der getroffenen Vereinbarung (hier: Rangrücktrittsvereinbarung) nicht belastet ist. Vielmehr ist --wie im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 ausgesprochen-- auch in diesem Fall bei einem werbend tätigen Unternehmen die Tilgungsmöglichkeit aus einem Liquidationsüberschuss bei der Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unbeachtet zu lassen.

16: c) Soweit schließlich geltend gemacht wird (Fink, EFG 2014, 1603, 1604), der vorliegende Rechtsstreit gebe Gelegenheit, zu der umstrittenen Frage Stellung zu nehmen, ob ein nicht spezifizierter Rangrücktritt dem Gläubiger den Rückgriff auf das freie Vermögen des Schuldners mit der Folge belasse, dass das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht zum Tragen komme (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; a.A. BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497, Rz 6 ff.), bedarf auch dies vorliegend keiner Entscheidung. Der von der E-GmbH erklärte Rangrücktritt war nicht unspezifiziert, sondern dahin gefasst, dass ihre Forderungen --ebenso wie in dem dem Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 zugrunde liegenden Sachverhalt-- "nur" aus einem zukünftigen Bilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu begleichen waren.

17: 4. Die tatsächlichen Feststellungen erlauben indes keine abschließende Beurteilung dazu, ob der aus der Ausbuchung der Verbindlichkeiten sich ergebende Gewinn um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002) zu kürzen ist.

18: Allerdings hat der Senat bisher vertreten, dass Darlehen, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; zustimmend z.B. Baschnagel, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 769, 771). Hieran ist jedoch nicht festzuhalten. Maßgeblich für diese Rechtsprechungskorrektur ist zum einen, dass der Einlagetatbestand durch die Zuführung eines Wirtschaftsguts gekennzeichnet ist (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002) und hierzu nach ständiger Rechtsprechung nicht nur der Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sondern auch der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736; vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Zum anderen kommt hinzu, dass der steuerrechtliche Einlagebegriff nicht dem Maßgeblichkeitsgrundsatz unterliegt, sondern mit Rücksicht auf seine eigenständigen Regelungszwecke über diesen hinausgeht (Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92). Da zu diesen Regelungszwecken aber insbesondere auch gehört, den Steuerbilanzgewinn um die nicht betrieblich veranlassten Mehrungen des steuerrechtlichen Betriebsvermögens zu mindern, umfasst der hierauf abgestimmte steuerrechtliche Einlagebegriff (sog. Funktionsbegriff) auch die durch einen Rangrücktritt i.V.m. § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausgelöste Ausbuchung von Verbindlichkeiten, vorausgesetzt, die Vereinbarung zur Subordination der Verbindlichkeit ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. September 2008 12 K 8271/05 B, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 1380; Schmid, FR 2012, 837, 842; Neumann, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2012/2013, S. 339, 381; Rädtke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2012, 338; vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V, S. 109). Demnach ist es für den Eigenkapitalausweis unerheblich, dass der Rangrücktritt der E-GmbH nicht zum Erlöschen der Darlehensforderungen geführt hat (zweifelnd Förster, StbJb 2012/2013, S. 383). Es kommt auch nicht darauf an, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin bei Anfall eines zukünftigen (Bilanz-)Gewinns oder Liquidationsüberschusses wieder zu erfüllen waren. Auch dies kann die Annahme einer Einlage nicht hindern, weil auch in Fällen des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein der Eintritt des Besserungsfalls zu einer erneuten Umqualifikation des Darlehens (in Fremdkapital) führt und damit bis zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen ist, dass dem Schuldner (temporär) Eigenkapital zur Verfügung stand (Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, m.w.N.).

19: 5. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif, da das FG --von seinem Standpunkt aus folgerichtig-- keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der hiervon betroffenen Darlehensforderungen getroffen hat (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFHE 238, 344). Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

20: 6. Die Entscheidung über die Kosten wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 266 Gliederung der Bilanz

(1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 2 und 3) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden.

(2) Aktivseite

A.

Anlagevermögen:

I.

Immaterielle Vermögensgegenstände:

1.: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
2.: entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
3.: Geschäfts- oder Firmenwert;
4.: geleistete Anzahlungen;

II.

Sachanlagen:

1.: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
2.: technische Anlagen und Maschinen;
3.: andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
4.: geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;

III.

Finanzanlagen:

1.: Anteile an verbundenen Unternehmen;
2.: Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
3.: Beteiligungen;
4.: Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
5.: Wertpapiere des Anlagevermögens;
6.: sonstige Ausleihungen.

B.

Umlaufvermögen:

I.

Vorräte:

1.: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;
2.: unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;
3.: fertige Erzeugnisse und Waren;
4.: geleistete Anzahlungen;

II.

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:

1.: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen;
2.: Forderungen gegen verbundene Unternehmen;
3.: Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
4.: sonstige Vermögensgegenstände;

III.

Wertpapiere:

1.: Anteile an verbundenen Unternehmen;
2.: sonstige Wertpapiere;

IV.

Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks.

C.

Rechnungsabgrenzungsposten.

D.

Aktive latente Steuern.

E.

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung.

(3) Passivseite

A.

Eigenkapital:

I.

Gezeichnetes Kapital;

II.

Kapitalrücklage;

III.

Gewinnrücklagen:

1.: gesetzliche Rücklage;
2.: Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;
3.: satzungsmäßige Rücklagen;
4.: andere Gewinnrücklagen;

IV.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag;

V.

Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

B.

Rückstellungen:

1.: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
2.: Steuerrückstellungen;
3.: sonstige Rückstellungen.

C.

Verbindlichkeiten:

1.: Anleihendavon konvertibel;
2.: Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;
3.: erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen;
4.: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;
5.: Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;
6.: Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;
7.: Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
8.: sonstige Verbindlichkeiten,davon aus Steuern,davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.

D.

Rechnungsabgrenzungsposten.

E.

Passive latente Steuern.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2014 - I R 51/13

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein Einspruch gegen einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid (Streitjahr 2008) zulässig ist, wenn diese Festsetzung auf einem Verlustrücktrag aus dem Folgejahr beruht und die Anfechtung (mittelbar) zur Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags im Verlustentstehungsjahr (2009) führen kann.

2: Mit einem Änderungsbescheid (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) vom 29. November 2010 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Körperschaftsteuer für das Streitjahr von 0 € fest (Gesamtbetrag der Einkünfte: 158.979 €; zu versteuerndes Einkommen nach Abzug eines Verlustrücktrags aus 2009: 0 €). Die Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009 reichte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, am 15. Juli 2010 beim FA ein.

3: Die Klägerin legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 Einspruch ein; sie begehrte, eine Darlehensbearbeitungsgebühr (37.500 €) als (weitere) Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Punkt 2 der Einspruchsbegründung). Im Einspruchsverfahren erging ein Änderungsbescheid, der die Höhe der Festsetzung (0 €) unverändert ließ. Der Rechtsbehelf bleibe hinsichtlich Punkt 2 der Begründung offen. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig; es fehle wegen der auf 0 € lautenden Festsetzung an einer Beschwer. Es sei ohne Bedeutung, dass die Klägerin geltend mache, es sei ein geringerer Verbrauch des Verlustrücktrags (aus 2009) eingetreten; dazu sei im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009 eine Entscheidung zu treffen.

4: Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung der Einspruchsentscheidung; das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. Juni 2013 8 K 8043/12).

5: Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin verweist u.a. auf eine Beschwer bei der parallelen Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags 2008 (kein Rücktrag eines Gewerbeverlusts aus 2009) und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat der Klägerin ohne Rechtsfehler eine Beschwer (§ 350 AO) als Voraussetzung eines zulässigen Einspruchs zuerkannt und die angefochtene Einspruchsentscheidung antragsgemäß aufgehoben.

8: 1. Nach § 350 AO ist nur derjenige befugt, Einspruch einzulegen, der geltend macht, durch einen Verwaltungsakt (oder dessen Unterlassung) beschwert zu sein. Der Einspruchsführer muss daher substantiiert und schlüssig darlegen, der Bescheid beeinträchtige ein ihm zustehendes Recht. Es reicht nicht aus, die Rechtswidrigkeit des Bescheids darzulegen.

9: 2. Zutreffend sind die Verfahrensbeteiligten und das FG davon ausgegangen, dass die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 € zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung der Klägerin führt. Sie beeinträchtigt daher nicht ihr Recht, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen.

10: 3. Dem FA ist jedoch nicht darin beizupflichten, dass Rechtsschutz zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte "vor Verlustabzug" (Verlustrücktrag) des Rücktragsjahres als Streitjahr nur im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002) zu erlangen ist.

11: a) Das FA verweist im Ausgangspunkt zwar zu Recht auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der über die Höhe des abziehbaren Verlusts (§ 10d EStG 2002) nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im (ersten) Abzugsjahr, in dem unter Berücksichtigung des Verlustabzugs eine Steuer festgesetzt wird, entschieden wird (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699, m.w.N.). Im Verlustentstehungsjahr fehlt es für die Anfechtung einer Steuerfestsetzung an einer Beschwer ("Null-Festsetzung"), da die Besteuerungsgrundlagen lediglich unselbständiger Teil des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO) sind und nicht selbständig angefochten werden können, solange sie sich nicht auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Das FA überträgt diesen zur Ermittlung der Höhe des entstandenen Verlusts entwickelten Grundsatz, an dem festzuhalten ist, allerdings auch auf das Verlustrücktragsjahr (hier: das Streitjahr), was rechtsfehlerhaft ist.

12: aa) Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Nach Satz 2 dieser Regelung sind verbleibender Verlustvortrag die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.

13: bb) Aus diesem Gesetzeswortlaut leitet R 10d Abs. 7 Satz 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2008), worauf das FA ebenfalls verwiesen hat, Folgendes ab: "Über die Höhe der im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte wird im Steuerfestsetzungsverfahren für das Verlustrücktragsjahr und hinsichtlich des verbleibenden Verlustvortrags für die dem Verlustentstehungsjahr folgenden VZ im Fest-stellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG bindend entschieden. Der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres ist daher weder Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres noch für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG."

14: b) Eine Entscheidung im Verlustrücktragsjahr über "die nach (§ 10d) Absatz 1" als Verlustrücktrag "abgezogenen... Beträge" als Grundlage der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs im Verlustentstehungsjahr gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 setzt aber eine Entscheidung zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres voraus. Diese Größe bestimmt einerseits das Maximalvolumen für den Verlustrücktrag, ist andererseits aber zugleich Grundlage für die Ausübung des den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG) betreffenden Antrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG 2002, vom Verlustrücktrag im konkreten Streitfall (teilweise) abzusehen (s. insoweit BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639). Diese Entscheidung, die aus dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres nicht abzuleiten ist (so zutreffend R 10d Abs. 7 Satz 5 EStR 2008; s.a. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, dort zu II.4.b) und --umgekehrt-- auch nicht selbst mit Grundlagenwirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO für diesen Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ausgestattet ist (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 13), begründet eine Beschwer des Steuerpflichtigen (s. zur Notwendigkeit, den Steuerbescheid des Rücktragsjahres anzufechten, z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 353 f., D 93; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 40 mit Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551). Denn im Rücktragsjahr ist nicht über die Höhe des (hier: in 2009) entstandenen Verlusts, sondern verbindlich darüber zu entscheiden, in welcher Höhe mit Blick auf die in diesem Veranlagungszeitraum verwirklichten Besteuerungsmerkmale ein Verlustrücktrag in Betracht kommt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 699); diese Entscheidung über die Höhe der "abgezogenen ... Beträge" geht als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ein, ohne dort selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage zu sein (s. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 333, 334 zu einer "Tatbestandswirkung"; s. insoweit auch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 mit dem Verweis auf § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO, eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 [BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394] mit Wirkung auf Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde [§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. dieses Gesetzes]).

15: 4. Da auf dieser Grundlage eine Beschwer der Klägerin zur Körperschaftsteuerfestsetzung des Streitjahres --parallel zur (unstreitigen) Beschwer im Hinblick auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008-- vorlag, erweist sich die Verwerfung des Einspruchs der Klägerin als rechtsfehlerhaft. Die Klägerin hat ihr Rechtsschutzinteresse im Klageverfahren ausdrücklich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt. Dies ist von der Vorinstanz zu Recht zugelassen worden, was von der Revision auch nicht in Frage gestellt wird.

16: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.