Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 18. März 2016 - 6 K 2099/13 KE

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kreis), unterhält mit dem Eigenbetrieb "..." seit 1991 einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Der Eigenbetrieb unterliegt den Vorschriften des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Dem BgA zugeordnet sind als gewillkürtes Betriebsvermögen Aktien an einem ...-Unternehmen. Die Hälfte dieser Anteile wurde im Mai 2002 zu einem Preis von 53.691.673,96 € veräußert. Der BgA erzielte hieraus einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 41.423.000 €.

Der Kreistag des Klägers beschloss am 23. September 2002 folgende Ausschüttung des BgA an den Kläger:

In der gleichen Sitzung beschloss der Kreistag, das Stammkapital von 2.761.282,93 € auf 0 € herabzusetzen. Die auszuzahlenden Beträge wurden aus dem Verkaufserlös der Aktien finanziert.

Der BgA erwirtschaftete im Jahr 2002 einen Jahresgewinn von 40.212.574,54 €. Mit Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde das Stammkapital des BgA auf 2 Mio. € neu festgesetzt und aus Eigenmitteln (Gewinnen) finanziert. In einem weiteren Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde in Ergänzung des Beschlusses vom 23. September 2002 beschlossen, dem Kläger zusätzlich einen Rückzahlungsanspruch gegen den BgA in Höhe von 4.363.890,44 € einzuräumen, so dass der (Brutto-)Ausschüttungsbetrag insgesamt 41.363.890,44 € betrug.

Der Kläger meldete mit Steueranmeldung für Oktober 2002 vom 20. Dezember 2002  1.627.024,60 € Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer an. Darin wertete er als kapitalertragsteuerpflichtig den Bilanzgewinn 2001 sowie die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, auch die Rückzahlung des Stammkapitals sei kapitalertragsteuerpflichtig und setzte mit Änderungsbescheid vom 24. Februar 2006 Kapitalertragsteuer für 2002 in Höhe von 1.935.720 € fest. Dem lag als Bemessungsgrundlage die Summe der Ausschüttungen aus der Vorabausschüttung 2002 (7.649.001,74 €), des Bilanzgewinns 2001 (6.904.734,05 €) und der Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) in Höhe von 17.315.018,71 € zu Grunde, woraus sich ein Ausschüttungsbetrag einschließlich Kapitalertragsteuer in Höhe von 19.357.203,71 € und eine Kapitalertragsteuer von 1.935.720 € ergab.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer auf 855.114 €. Er war nunmehr der Auffassung, nur die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 führe zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 7. Oktober 2009  4 K 3240/06 die Kapitalertragsteuer 2002 auf 1.201.289 € festsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es hielt die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € und den Rückzahlungsanspruch in Höhe von 4.363.890,44 € für kapitalertragsteuerpflichtig. Im Übrigen sei der Gewinn 2002 den Rücklagen zugeführt worden. Die Ausschüttung der übrigen Beträge führe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1319 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts; das FG habe zu Unrecht den Bilanzgewinn 2001 (6.904.734,05 €) und die Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) nicht in die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer einbezogen. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, in welcher Höhe die Kapitalertragsteuer festzusetzen ist.

1. Von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG 2002). Als Gläubiger der Kapitalerträge und damit als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gilt in diesen Fällen gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 die juristische Person des öffentlichen Rechts; der BgA gilt als Schuldner der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 entsteht sie am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002). Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einzubehalten.

2. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören bei nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA. Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 enthält eine Ausschüttungsfiktion, denn aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA kann eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft nicht erfolgen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).

3. Der BgA "..." ist rechtlich unselbständig, ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und hat im Wirtschaftsjahr 2002, das dem Kalenderjahr entspricht, einen Gewinn in Höhe von 40.212.574,54 € erzielt. Dieser Gewinn führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 beim Kläger grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern er nicht den Rücklagen zugeführt wurde.

4. Nach den Feststellungen des FG unterliegt der BgA dem Hessischen Eigenbetriebsgesetz. Während bei Regiebetrieben Einnahmen und Ausgaben unmittelbar in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft fließen und von dort bestritten werden, kann die Trägerkörperschaft auf die im Eigenbetrieb erzielten Gewinne nicht unmittelbar zugreifen (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Denn es handelt sich um eine organisatorisch und haushaltsmäßig verselbständigte Einrichtung, die finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft ist. Erst wenn das hierfür zuständige Gremium --im Streitfall der Kreistag-- beschließt, den Gewinn ganz oder teilweise in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft zu überführen, kann die Trägerkörperschaft hierüber verfügen.

Hieraus folgt, dass in Eigenbetrieben erzielte Gewinne, deren Überführung in den allgemeinen Haushalt noch nicht beschlossen wurde und die auch nicht ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet wurden (vGA), noch nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, sondern als den Rücklagen zugeführt gelten.

Soweit die Verwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 08.August 2005, BStBl I 2005, 831) die Bildung von Rücklagen in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung (BMF-Schreiben vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935) nur zulassen will, wenn die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden können, folgt dem der Senat für Eigenbetriebe nicht (gleicher Ansicht Bott, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 710, 724). § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002, dessen Wortlaut eine dementsprechende Einschränkung nicht enthält, bezweckt, die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer wirtschaftlichen Betätigung durch den rechtlich unselbständigen BgA im Ergebnis derselben Steuerbelastung zu unterwerfen wie Anteilseigner, die sich wirtschaftlich über eine Kapitalgesellschaft betätigen (BTDrucks 14/2683, S. 114; vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Der im BgA erzielte Gewinn wird daher einer zusätzlichen Kapitalertragsteuerbelastung unterworfen. Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn der Trägerkörperschaft aber nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf ebenso wenig zugreifen wie in der vergleichbaren Situation der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft auf den Gewinn der Gesellschaft. Insoweit unterscheiden sich Regie- und Eigenbetriebe. Über Gewinne eines Regiebetriebs kann die Trägerkörperschaft unmittelbar verfügen, sodass es gerechtfertigt ist, Rücklagen nur zuzulassen, wenn dies betrieblich erforderlich ist.

5. Der Kreistag hat am 23. September 2002 eine Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € beschlossen. Zutreffend hat das FG angenommen, dass insoweit grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 vorliegen. In dieser Höhe ist der Gewinn des Jahres 2002 nicht den Rücklagen zugeführt, sondern in den allgemeinen Haushalt des Klägers ausgeschüttet worden. Ob es sich um eine vGA oder eine offene Ausschüttung handelt, kann dahingestellt bleiben, weil die Rechtsfolgen hier wie dort gleich sind. Die Kapitalertragsteuer entsteht sowohl für offene Ausschüttungen als auch für vGA im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

6. Das FG hat angenommen, der Kläger habe auch insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, als ihm durch Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 ein Rückzahlungsanspruch von 4.363.890,44 € eingeräumt worden ist. Dies trifft zwar zu. Denn ab diesem Zeitpunkt konnte der Kläger über diesen Teil des Gewinns frei verfügen und es stand fest, dass eine Gewinnrücklage nicht gebildet werden sollte. Dieser Sachverhalt war aber nicht Gegenstand der angefochtenen Kapitalertragsteuerfestsetzung und damit auch nicht Gegenstand der Anfechtungsklage vor dem FG.

Während Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheide sämtliche Einkünfte erfassen, die innerhalb des Veranlagungszeitraums bezogen werden, werden der Kapitalertragsteuer nur einzelne Einkünfte unterworfen. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer gemäß § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 und Abs. 6 EStG 2002 ist deswegen ebenso wie die davon abweichende Nachforderung durch einen Festsetzungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geregelten Anmeldungszeitraums sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen ausgestaltet. Bei Zusammenfassung mehrerer Zahlungen in einer Anmeldung oder in einem Nachforderungsbescheid handelt es sich mithin um einen sog. Sammelbescheid; es liegen mehrere Streitgegenstände vor. Im Streitfall hat das FA zwar --insoweit missverständlich-- den angefochtenen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer mit "Zeitraum 2002" bezeichnet. Es hat aber im Bescheid jene Vorgänge, die es als kapitalertragsteuerpflichtig beurteilt hat, im Einzelnen benannt: die Herabsetzung des Stammkapitals, die Ausschüttung des Gewinns 2001 und die Vorabausschüttung des Gewinns 2002. Streitgegenstand kann daher auch nur die Frage sein, ob diese Ausschüttungen eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösen, nicht aber, ob weitere, bislang nicht einbezogene steuerauslösende Beträge aus dem Gewinn des Jahrs 2002 kapitalertragsteuerpflichtig sind.

7. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Ausschüttung des Bilanzgewinns 2001 in Höhe von 6.904.734,05 € nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 geführt hat.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 führt die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da die Vorschrift im Wirtschaftsjahr 2002 anwendbar ist (§ 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 2002/1997 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433), hat der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt, für die Kapitalertragsteuer am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung entstanden ist (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

b) Der Senat hat allerdings mit Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05 (BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841) entschieden, dass Gewinne eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- 2001 erwirtschaftet werden, noch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dem lag die Erwägung zu Grunde, dass der Gewinn des BgA und die Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der rechtlichen Identität der Trägerkörperschaft und des BgA zeitgleich erzielt würden. Diese zu einem Regiebetrieb entwickelte Annahme ist auf den hier vorliegenden Fall des Eigenbetriebs nicht übertragbar. Wie vorstehend unter II.4. und im Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc ausgeführt, kann die Trägerkörperschaft auf in Eigenbetrieben erwirtschaftete Gewinne --ähnlich dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft-- erst zugreifen, wenn der Gewinn durch Ausschüttungsbeschluss oder vGA an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt wird. Dies rechtfertigt es, auch erst zu diesem Zeitpunkt von einer Verwirklichung des Tatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 auszugehen. Soweit sich die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 unterschiedslos auf alle BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit beziehen, hält der Senat daran mithin nicht fest.

c) § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG stellt entgegen der Auffassung des Klägers den vom BgA erzielten Gewinn 2001 nicht unabhängig davon frei, wann er der Trägerkörperschaft zugeflossen ist. Der Wortlaut der Regelung könnte zwar diese Deutung zulassen. Dies ließe aber außer Acht, dass § 52 Abs. 37a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG eine Überleitungsvorschrift zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist und folglich nur regeln kann, wann die Trägerkörperschaft erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist daher dahingehend auszulegen, dass die Trägerkörperschaft --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- erstmals in 2002 (fiktiv) zugeflossene Gewinne ihrer BgA als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss. Wird der Gewinn 2001 eines Eigenbetriebs weder im Wege der vGA noch durch Vorabausschüttung an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet, sondern erst durch Gewinnverwendungsbeschluss im Jahr 2002 der Trägerkörperschaft zugewiesen oder wird er zur Gänze zunächst den Rücklagen zugeführt und später aufgelöst, steht § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 nicht entgegen. Nur diese Auslegung meidet Wertungswidersprüche zu § 52 Abs. 37a Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG, nach der bei rechtlich selbständigen BgA die Trägerkörperschaft erstmals Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG versteuern muss, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- im Wirtschaftsjahr 2002 der Trägerkörperschaft zufließen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber abweichend hiervon bei rechtlich unselbständigen BgA den im ersten Jahr des Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinn gänzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen freistellen wollte.

8. Ob die Herabsetzung des Nennkapitals eine Vorabausschüttung des Gewinns 2002 ist und damit im Grundsatz zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, hängt davon ab, ob diese nach den landesrechtlichen Vorschriften zulässig war. Feststellungen zum einschlägigen Landesrecht hat das FG --aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht-- nicht getroffen. Da die Feststellung von Landesrecht zu den tatsächlichen Feststellungen gehört (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat sie nicht selbständig treffen. Sollte eine Herabsetzung des Nennkapitals und zeitnahe Heraufsetzung des Nennkapitals in nahezu gleicher Höhe nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften zulässig gewesen sein, führte dies zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe des Nennkapitals und einem entsprechenden Abgang, ohne dass die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. zu beachten ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 150; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 28 Rz 21a). Es läge dann eine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. War hingegen die Herabsetzung des Nennkapitals und die unverzügliche nachfolgende Heraufsetzung landesrechtlich nicht erlaubt, handelt es sich um eine kapitalertragsteuerpflichtige Vorabausschüttung des Gewinns 2002.

9. In welcher Höhe der Kläger steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 erzielt hat, hängt auch von den Beständen des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 ab. Denn steuerpflichtige Einkünfte liegen insoweit nicht vor, als für die Ausschüttungen Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto des BgA i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002; vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117, a.E.). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen; aus den Akten ist aber ersichtlich und wurde so von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt, dass der Stand zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € betragen hat.

a) Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002). Diese Vorschriften gelten sinngemäß auch für BgA (§ 27 Abs. 7 KStG 2002), die seit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ebenfalls verpflichtet sind, ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).

b) Der Kreistag hat am 23. September 2002 beschlossen, insgesamt 37 Mio. € an den Kläger auszuschütten. Insoweit handelt es sich mit Ausnahme der Herabsetzung des Stammkapitals --sofern diese Herabsetzung landesrechtlich wirksam ist-- sämtlich um Leistungen, die in die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 einzubeziehen sind. Denn unter Leistungen sind alle Auskehrungen an die Gesellschafter --bei BgA an die Trägerkörperschaft-- zu verstehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2117; BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind. Bezogen auf BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, bedeutet dies, dass sämtliche Transferleistungen des BgA an seine Trägerkörperschaft, die nicht auf der Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden (fiktiven) gegenseitigen Vertrages erbracht werden, Leistungen i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 sind. Das Gesetz enthält zwar in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 eine Ausschüttungsfiktion; im Rahmen der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 kommt es aber --jedenfalls bei Eigenbetrieben-- auf den tatsächlichen Abfluss an. Damit werden BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, im Verhältnis zu ihrer Trägerkörperschaft wie selbständige Kapitalgesellschaften behandelt. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt allerdings allein der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223).

c) Da der Stand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € beträgt, hat bereits die Auskehrung der allgemeinen Rücklagen und des Bilanzgewinns bis einschließlich 2000 der Höhe nach das steuerliche Einlagekonto vollständig aufgezehrt. Da das steuerliche Einlagekonto nicht negativ werden kann (Senatsurteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248; in BFH/NV 2010, 2117), ist ausgeschlossen, dass die übrigen Ausschüttungen (Bilanzgewinn 2001, Vorabausschüttung Jahresgewinn 2002 und ggf. die Herabsetzung des Stammkapitals, falls diese landesrechtlich nicht anzuerkennen ist) aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wurden.

10. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus den dargelegten Gründen nicht spruchreif und daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird bei der anderweitig festzusetzenden Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen haben, dass sich die Kapitalertragsteuer aus dem Ausschüttungsbetrag zuzüglich der Kapitalertragsteuer ermittelt.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kreis), unterhält mit dem Eigenbetrieb "..." seit 1991 einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Der Eigenbetrieb unterliegt den Vorschriften des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Dem BgA zugeordnet sind als gewillkürtes Betriebsvermögen Aktien an einem ...-Unternehmen. Die Hälfte dieser Anteile wurde im Mai 2002 zu einem Preis von 53.691.673,96 € veräußert. Der BgA erzielte hieraus einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 41.423.000 €.

Der Kreistag des Klägers beschloss am 23. September 2002 folgende Ausschüttung des BgA an den Kläger:

In der gleichen Sitzung beschloss der Kreistag, das Stammkapital von 2.761.282,93 € auf 0 € herabzusetzen. Die auszuzahlenden Beträge wurden aus dem Verkaufserlös der Aktien finanziert.

Der BgA erwirtschaftete im Jahr 2002 einen Jahresgewinn von 40.212.574,54 €. Mit Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde das Stammkapital des BgA auf 2 Mio. € neu festgesetzt und aus Eigenmitteln (Gewinnen) finanziert. In einem weiteren Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde in Ergänzung des Beschlusses vom 23. September 2002 beschlossen, dem Kläger zusätzlich einen Rückzahlungsanspruch gegen den BgA in Höhe von 4.363.890,44 € einzuräumen, so dass der (Brutto-)Ausschüttungsbetrag insgesamt 41.363.890,44 € betrug.

Der Kläger meldete mit Steueranmeldung für Oktober 2002 vom 20. Dezember 2002  1.627.024,60 € Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer an. Darin wertete er als kapitalertragsteuerpflichtig den Bilanzgewinn 2001 sowie die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, auch die Rückzahlung des Stammkapitals sei kapitalertragsteuerpflichtig und setzte mit Änderungsbescheid vom 24. Februar 2006 Kapitalertragsteuer für 2002 in Höhe von 1.935.720 € fest. Dem lag als Bemessungsgrundlage die Summe der Ausschüttungen aus der Vorabausschüttung 2002 (7.649.001,74 €), des Bilanzgewinns 2001 (6.904.734,05 €) und der Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) in Höhe von 17.315.018,71 € zu Grunde, woraus sich ein Ausschüttungsbetrag einschließlich Kapitalertragsteuer in Höhe von 19.357.203,71 € und eine Kapitalertragsteuer von 1.935.720 € ergab.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer auf 855.114 €. Er war nunmehr der Auffassung, nur die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 führe zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 7. Oktober 2009  4 K 3240/06 die Kapitalertragsteuer 2002 auf 1.201.289 € festsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es hielt die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € und den Rückzahlungsanspruch in Höhe von 4.363.890,44 € für kapitalertragsteuerpflichtig. Im Übrigen sei der Gewinn 2002 den Rücklagen zugeführt worden. Die Ausschüttung der übrigen Beträge führe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1319 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts; das FG habe zu Unrecht den Bilanzgewinn 2001 (6.904.734,05 €) und die Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) nicht in die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer einbezogen. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, in welcher Höhe die Kapitalertragsteuer festzusetzen ist.

1. Von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG 2002). Als Gläubiger der Kapitalerträge und damit als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gilt in diesen Fällen gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 die juristische Person des öffentlichen Rechts; der BgA gilt als Schuldner der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 entsteht sie am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002). Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einzubehalten.

2. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören bei nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA. Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 enthält eine Ausschüttungsfiktion, denn aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA kann eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft nicht erfolgen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).

3. Der BgA "..." ist rechtlich unselbständig, ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und hat im Wirtschaftsjahr 2002, das dem Kalenderjahr entspricht, einen Gewinn in Höhe von 40.212.574,54 € erzielt. Dieser Gewinn führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 beim Kläger grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern er nicht den Rücklagen zugeführt wurde.

4. Nach den Feststellungen des FG unterliegt der BgA dem Hessischen Eigenbetriebsgesetz. Während bei Regiebetrieben Einnahmen und Ausgaben unmittelbar in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft fließen und von dort bestritten werden, kann die Trägerkörperschaft auf die im Eigenbetrieb erzielten Gewinne nicht unmittelbar zugreifen (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Denn es handelt sich um eine organisatorisch und haushaltsmäßig verselbständigte Einrichtung, die finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft ist. Erst wenn das hierfür zuständige Gremium --im Streitfall der Kreistag-- beschließt, den Gewinn ganz oder teilweise in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft zu überführen, kann die Trägerkörperschaft hierüber verfügen.

Hieraus folgt, dass in Eigenbetrieben erzielte Gewinne, deren Überführung in den allgemeinen Haushalt noch nicht beschlossen wurde und die auch nicht ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet wurden (vGA), noch nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, sondern als den Rücklagen zugeführt gelten.

Soweit die Verwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 08.August 2005, BStBl I 2005, 831) die Bildung von Rücklagen in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung (BMF-Schreiben vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935) nur zulassen will, wenn die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden können, folgt dem der Senat für Eigenbetriebe nicht (gleicher Ansicht Bott, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 710, 724). § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002, dessen Wortlaut eine dementsprechende Einschränkung nicht enthält, bezweckt, die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer wirtschaftlichen Betätigung durch den rechtlich unselbständigen BgA im Ergebnis derselben Steuerbelastung zu unterwerfen wie Anteilseigner, die sich wirtschaftlich über eine Kapitalgesellschaft betätigen (BTDrucks 14/2683, S. 114; vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Der im BgA erzielte Gewinn wird daher einer zusätzlichen Kapitalertragsteuerbelastung unterworfen. Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn der Trägerkörperschaft aber nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf ebenso wenig zugreifen wie in der vergleichbaren Situation der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft auf den Gewinn der Gesellschaft. Insoweit unterscheiden sich Regie- und Eigenbetriebe. Über Gewinne eines Regiebetriebs kann die Trägerkörperschaft unmittelbar verfügen, sodass es gerechtfertigt ist, Rücklagen nur zuzulassen, wenn dies betrieblich erforderlich ist.

5. Der Kreistag hat am 23. September 2002 eine Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € beschlossen. Zutreffend hat das FG angenommen, dass insoweit grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 vorliegen. In dieser Höhe ist der Gewinn des Jahres 2002 nicht den Rücklagen zugeführt, sondern in den allgemeinen Haushalt des Klägers ausgeschüttet worden. Ob es sich um eine vGA oder eine offene Ausschüttung handelt, kann dahingestellt bleiben, weil die Rechtsfolgen hier wie dort gleich sind. Die Kapitalertragsteuer entsteht sowohl für offene Ausschüttungen als auch für vGA im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

6. Das FG hat angenommen, der Kläger habe auch insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, als ihm durch Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 ein Rückzahlungsanspruch von 4.363.890,44 € eingeräumt worden ist. Dies trifft zwar zu. Denn ab diesem Zeitpunkt konnte der Kläger über diesen Teil des Gewinns frei verfügen und es stand fest, dass eine Gewinnrücklage nicht gebildet werden sollte. Dieser Sachverhalt war aber nicht Gegenstand der angefochtenen Kapitalertragsteuerfestsetzung und damit auch nicht Gegenstand der Anfechtungsklage vor dem FG.

Während Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheide sämtliche Einkünfte erfassen, die innerhalb des Veranlagungszeitraums bezogen werden, werden der Kapitalertragsteuer nur einzelne Einkünfte unterworfen. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer gemäß § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 und Abs. 6 EStG 2002 ist deswegen ebenso wie die davon abweichende Nachforderung durch einen Festsetzungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geregelten Anmeldungszeitraums sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen ausgestaltet. Bei Zusammenfassung mehrerer Zahlungen in einer Anmeldung oder in einem Nachforderungsbescheid handelt es sich mithin um einen sog. Sammelbescheid; es liegen mehrere Streitgegenstände vor. Im Streitfall hat das FA zwar --insoweit missverständlich-- den angefochtenen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer mit "Zeitraum 2002" bezeichnet. Es hat aber im Bescheid jene Vorgänge, die es als kapitalertragsteuerpflichtig beurteilt hat, im Einzelnen benannt: die Herabsetzung des Stammkapitals, die Ausschüttung des Gewinns 2001 und die Vorabausschüttung des Gewinns 2002. Streitgegenstand kann daher auch nur die Frage sein, ob diese Ausschüttungen eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösen, nicht aber, ob weitere, bislang nicht einbezogene steuerauslösende Beträge aus dem Gewinn des Jahrs 2002 kapitalertragsteuerpflichtig sind.

7. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Ausschüttung des Bilanzgewinns 2001 in Höhe von 6.904.734,05 € nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 geführt hat.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 führt die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da die Vorschrift im Wirtschaftsjahr 2002 anwendbar ist (§ 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 2002/1997 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433), hat der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt, für die Kapitalertragsteuer am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung entstanden ist (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

b) Der Senat hat allerdings mit Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05 (BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841) entschieden, dass Gewinne eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- 2001 erwirtschaftet werden, noch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dem lag die Erwägung zu Grunde, dass der Gewinn des BgA und die Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der rechtlichen Identität der Trägerkörperschaft und des BgA zeitgleich erzielt würden. Diese zu einem Regiebetrieb entwickelte Annahme ist auf den hier vorliegenden Fall des Eigenbetriebs nicht übertragbar. Wie vorstehend unter II.4. und im Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc ausgeführt, kann die Trägerkörperschaft auf in Eigenbetrieben erwirtschaftete Gewinne --ähnlich dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft-- erst zugreifen, wenn der Gewinn durch Ausschüttungsbeschluss oder vGA an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt wird. Dies rechtfertigt es, auch erst zu diesem Zeitpunkt von einer Verwirklichung des Tatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 auszugehen. Soweit sich die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 unterschiedslos auf alle BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit beziehen, hält der Senat daran mithin nicht fest.

c) § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG stellt entgegen der Auffassung des Klägers den vom BgA erzielten Gewinn 2001 nicht unabhängig davon frei, wann er der Trägerkörperschaft zugeflossen ist. Der Wortlaut der Regelung könnte zwar diese Deutung zulassen. Dies ließe aber außer Acht, dass § 52 Abs. 37a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG eine Überleitungsvorschrift zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist und folglich nur regeln kann, wann die Trägerkörperschaft erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist daher dahingehend auszulegen, dass die Trägerkörperschaft --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- erstmals in 2002 (fiktiv) zugeflossene Gewinne ihrer BgA als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss. Wird der Gewinn 2001 eines Eigenbetriebs weder im Wege der vGA noch durch Vorabausschüttung an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet, sondern erst durch Gewinnverwendungsbeschluss im Jahr 2002 der Trägerkörperschaft zugewiesen oder wird er zur Gänze zunächst den Rücklagen zugeführt und später aufgelöst, steht § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 nicht entgegen. Nur diese Auslegung meidet Wertungswidersprüche zu § 52 Abs. 37a Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG, nach der bei rechtlich selbständigen BgA die Trägerkörperschaft erstmals Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG versteuern muss, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- im Wirtschaftsjahr 2002 der Trägerkörperschaft zufließen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber abweichend hiervon bei rechtlich unselbständigen BgA den im ersten Jahr des Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinn gänzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen freistellen wollte.

8. Ob die Herabsetzung des Nennkapitals eine Vorabausschüttung des Gewinns 2002 ist und damit im Grundsatz zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, hängt davon ab, ob diese nach den landesrechtlichen Vorschriften zulässig war. Feststellungen zum einschlägigen Landesrecht hat das FG --aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht-- nicht getroffen. Da die Feststellung von Landesrecht zu den tatsächlichen Feststellungen gehört (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat sie nicht selbständig treffen. Sollte eine Herabsetzung des Nennkapitals und zeitnahe Heraufsetzung des Nennkapitals in nahezu gleicher Höhe nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften zulässig gewesen sein, führte dies zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe des Nennkapitals und einem entsprechenden Abgang, ohne dass die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. zu beachten ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 150; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 28 Rz 21a). Es läge dann eine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. War hingegen die Herabsetzung des Nennkapitals und die unverzügliche nachfolgende Heraufsetzung landesrechtlich nicht erlaubt, handelt es sich um eine kapitalertragsteuerpflichtige Vorabausschüttung des Gewinns 2002.

9. In welcher Höhe der Kläger steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 erzielt hat, hängt auch von den Beständen des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 ab. Denn steuerpflichtige Einkünfte liegen insoweit nicht vor, als für die Ausschüttungen Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto des BgA i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002; vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117, a.E.). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen; aus den Akten ist aber ersichtlich und wurde so von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt, dass der Stand zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € betragen hat.

a) Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002). Diese Vorschriften gelten sinngemäß auch für BgA (§ 27 Abs. 7 KStG 2002), die seit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ebenfalls verpflichtet sind, ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).

b) Der Kreistag hat am 23. September 2002 beschlossen, insgesamt 37 Mio. € an den Kläger auszuschütten. Insoweit handelt es sich mit Ausnahme der Herabsetzung des Stammkapitals --sofern diese Herabsetzung landesrechtlich wirksam ist-- sämtlich um Leistungen, die in die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 einzubeziehen sind. Denn unter Leistungen sind alle Auskehrungen an die Gesellschafter --bei BgA an die Trägerkörperschaft-- zu verstehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2117; BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind. Bezogen auf BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, bedeutet dies, dass sämtliche Transferleistungen des BgA an seine Trägerkörperschaft, die nicht auf der Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden (fiktiven) gegenseitigen Vertrages erbracht werden, Leistungen i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 sind. Das Gesetz enthält zwar in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 eine Ausschüttungsfiktion; im Rahmen der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 kommt es aber --jedenfalls bei Eigenbetrieben-- auf den tatsächlichen Abfluss an. Damit werden BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, im Verhältnis zu ihrer Trägerkörperschaft wie selbständige Kapitalgesellschaften behandelt. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt allerdings allein der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223).

c) Da der Stand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € beträgt, hat bereits die Auskehrung der allgemeinen Rücklagen und des Bilanzgewinns bis einschließlich 2000 der Höhe nach das steuerliche Einlagekonto vollständig aufgezehrt. Da das steuerliche Einlagekonto nicht negativ werden kann (Senatsurteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248; in BFH/NV 2010, 2117), ist ausgeschlossen, dass die übrigen Ausschüttungen (Bilanzgewinn 2001, Vorabausschüttung Jahresgewinn 2002 und ggf. die Herabsetzung des Stammkapitals, falls diese landesrechtlich nicht anzuerkennen ist) aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wurden.

10. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus den dargelegten Gründen nicht spruchreif und daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird bei der anderweitig festzusetzenden Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen haben, dass sich die Kapitalertragsteuer aus dem Ausschüttungsbetrag zuzüglich der Kapitalertragsteuer ermittelt.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kreis), unterhält mit dem Eigenbetrieb "..." seit 1991 einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Der Eigenbetrieb unterliegt den Vorschriften des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Dem BgA zugeordnet sind als gewillkürtes Betriebsvermögen Aktien an einem ...-Unternehmen. Die Hälfte dieser Anteile wurde im Mai 2002 zu einem Preis von 53.691.673,96 € veräußert. Der BgA erzielte hieraus einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 41.423.000 €.

Der Kreistag des Klägers beschloss am 23. September 2002 folgende Ausschüttung des BgA an den Kläger:

In der gleichen Sitzung beschloss der Kreistag, das Stammkapital von 2.761.282,93 € auf 0 € herabzusetzen. Die auszuzahlenden Beträge wurden aus dem Verkaufserlös der Aktien finanziert.

Der BgA erwirtschaftete im Jahr 2002 einen Jahresgewinn von 40.212.574,54 €. Mit Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde das Stammkapital des BgA auf 2 Mio. € neu festgesetzt und aus Eigenmitteln (Gewinnen) finanziert. In einem weiteren Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde in Ergänzung des Beschlusses vom 23. September 2002 beschlossen, dem Kläger zusätzlich einen Rückzahlungsanspruch gegen den BgA in Höhe von 4.363.890,44 € einzuräumen, so dass der (Brutto-)Ausschüttungsbetrag insgesamt 41.363.890,44 € betrug.

Der Kläger meldete mit Steueranmeldung für Oktober 2002 vom 20. Dezember 2002  1.627.024,60 € Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer an. Darin wertete er als kapitalertragsteuerpflichtig den Bilanzgewinn 2001 sowie die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, auch die Rückzahlung des Stammkapitals sei kapitalertragsteuerpflichtig und setzte mit Änderungsbescheid vom 24. Februar 2006 Kapitalertragsteuer für 2002 in Höhe von 1.935.720 € fest. Dem lag als Bemessungsgrundlage die Summe der Ausschüttungen aus der Vorabausschüttung 2002 (7.649.001,74 €), des Bilanzgewinns 2001 (6.904.734,05 €) und der Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) in Höhe von 17.315.018,71 € zu Grunde, woraus sich ein Ausschüttungsbetrag einschließlich Kapitalertragsteuer in Höhe von 19.357.203,71 € und eine Kapitalertragsteuer von 1.935.720 € ergab.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer auf 855.114 €. Er war nunmehr der Auffassung, nur die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 führe zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 7. Oktober 2009  4 K 3240/06 die Kapitalertragsteuer 2002 auf 1.201.289 € festsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es hielt die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € und den Rückzahlungsanspruch in Höhe von 4.363.890,44 € für kapitalertragsteuerpflichtig. Im Übrigen sei der Gewinn 2002 den Rücklagen zugeführt worden. Die Ausschüttung der übrigen Beträge führe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1319 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts; das FG habe zu Unrecht den Bilanzgewinn 2001 (6.904.734,05 €) und die Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) nicht in die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer einbezogen. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, in welcher Höhe die Kapitalertragsteuer festzusetzen ist.

1. Von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG 2002). Als Gläubiger der Kapitalerträge und damit als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gilt in diesen Fällen gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 die juristische Person des öffentlichen Rechts; der BgA gilt als Schuldner der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 entsteht sie am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002). Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einzubehalten.

2. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören bei nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA. Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 enthält eine Ausschüttungsfiktion, denn aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA kann eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft nicht erfolgen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).

3. Der BgA "..." ist rechtlich unselbständig, ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und hat im Wirtschaftsjahr 2002, das dem Kalenderjahr entspricht, einen Gewinn in Höhe von 40.212.574,54 € erzielt. Dieser Gewinn führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 beim Kläger grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern er nicht den Rücklagen zugeführt wurde.

4. Nach den Feststellungen des FG unterliegt der BgA dem Hessischen Eigenbetriebsgesetz. Während bei Regiebetrieben Einnahmen und Ausgaben unmittelbar in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft fließen und von dort bestritten werden, kann die Trägerkörperschaft auf die im Eigenbetrieb erzielten Gewinne nicht unmittelbar zugreifen (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Denn es handelt sich um eine organisatorisch und haushaltsmäßig verselbständigte Einrichtung, die finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft ist. Erst wenn das hierfür zuständige Gremium --im Streitfall der Kreistag-- beschließt, den Gewinn ganz oder teilweise in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft zu überführen, kann die Trägerkörperschaft hierüber verfügen.

Hieraus folgt, dass in Eigenbetrieben erzielte Gewinne, deren Überführung in den allgemeinen Haushalt noch nicht beschlossen wurde und die auch nicht ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet wurden (vGA), noch nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, sondern als den Rücklagen zugeführt gelten.

Soweit die Verwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 08.August 2005, BStBl I 2005, 831) die Bildung von Rücklagen in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung (BMF-Schreiben vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935) nur zulassen will, wenn die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden können, folgt dem der Senat für Eigenbetriebe nicht (gleicher Ansicht Bott, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 710, 724). § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002, dessen Wortlaut eine dementsprechende Einschränkung nicht enthält, bezweckt, die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer wirtschaftlichen Betätigung durch den rechtlich unselbständigen BgA im Ergebnis derselben Steuerbelastung zu unterwerfen wie Anteilseigner, die sich wirtschaftlich über eine Kapitalgesellschaft betätigen (BTDrucks 14/2683, S. 114; vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Der im BgA erzielte Gewinn wird daher einer zusätzlichen Kapitalertragsteuerbelastung unterworfen. Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn der Trägerkörperschaft aber nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf ebenso wenig zugreifen wie in der vergleichbaren Situation der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft auf den Gewinn der Gesellschaft. Insoweit unterscheiden sich Regie- und Eigenbetriebe. Über Gewinne eines Regiebetriebs kann die Trägerkörperschaft unmittelbar verfügen, sodass es gerechtfertigt ist, Rücklagen nur zuzulassen, wenn dies betrieblich erforderlich ist.

5. Der Kreistag hat am 23. September 2002 eine Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € beschlossen. Zutreffend hat das FG angenommen, dass insoweit grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 vorliegen. In dieser Höhe ist der Gewinn des Jahres 2002 nicht den Rücklagen zugeführt, sondern in den allgemeinen Haushalt des Klägers ausgeschüttet worden. Ob es sich um eine vGA oder eine offene Ausschüttung handelt, kann dahingestellt bleiben, weil die Rechtsfolgen hier wie dort gleich sind. Die Kapitalertragsteuer entsteht sowohl für offene Ausschüttungen als auch für vGA im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

6. Das FG hat angenommen, der Kläger habe auch insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, als ihm durch Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 ein Rückzahlungsanspruch von 4.363.890,44 € eingeräumt worden ist. Dies trifft zwar zu. Denn ab diesem Zeitpunkt konnte der Kläger über diesen Teil des Gewinns frei verfügen und es stand fest, dass eine Gewinnrücklage nicht gebildet werden sollte. Dieser Sachverhalt war aber nicht Gegenstand der angefochtenen Kapitalertragsteuerfestsetzung und damit auch nicht Gegenstand der Anfechtungsklage vor dem FG.

Während Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheide sämtliche Einkünfte erfassen, die innerhalb des Veranlagungszeitraums bezogen werden, werden der Kapitalertragsteuer nur einzelne Einkünfte unterworfen. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer gemäß § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 und Abs. 6 EStG 2002 ist deswegen ebenso wie die davon abweichende Nachforderung durch einen Festsetzungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geregelten Anmeldungszeitraums sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen ausgestaltet. Bei Zusammenfassung mehrerer Zahlungen in einer Anmeldung oder in einem Nachforderungsbescheid handelt es sich mithin um einen sog. Sammelbescheid; es liegen mehrere Streitgegenstände vor. Im Streitfall hat das FA zwar --insoweit missverständlich-- den angefochtenen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer mit "Zeitraum 2002" bezeichnet. Es hat aber im Bescheid jene Vorgänge, die es als kapitalertragsteuerpflichtig beurteilt hat, im Einzelnen benannt: die Herabsetzung des Stammkapitals, die Ausschüttung des Gewinns 2001 und die Vorabausschüttung des Gewinns 2002. Streitgegenstand kann daher auch nur die Frage sein, ob diese Ausschüttungen eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösen, nicht aber, ob weitere, bislang nicht einbezogene steuerauslösende Beträge aus dem Gewinn des Jahrs 2002 kapitalertragsteuerpflichtig sind.

7. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Ausschüttung des Bilanzgewinns 2001 in Höhe von 6.904.734,05 € nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 geführt hat.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 führt die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da die Vorschrift im Wirtschaftsjahr 2002 anwendbar ist (§ 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 2002/1997 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433), hat der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt, für die Kapitalertragsteuer am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung entstanden ist (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

b) Der Senat hat allerdings mit Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05 (BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841) entschieden, dass Gewinne eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- 2001 erwirtschaftet werden, noch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dem lag die Erwägung zu Grunde, dass der Gewinn des BgA und die Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der rechtlichen Identität der Trägerkörperschaft und des BgA zeitgleich erzielt würden. Diese zu einem Regiebetrieb entwickelte Annahme ist auf den hier vorliegenden Fall des Eigenbetriebs nicht übertragbar. Wie vorstehend unter II.4. und im Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc ausgeführt, kann die Trägerkörperschaft auf in Eigenbetrieben erwirtschaftete Gewinne --ähnlich dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft-- erst zugreifen, wenn der Gewinn durch Ausschüttungsbeschluss oder vGA an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt wird. Dies rechtfertigt es, auch erst zu diesem Zeitpunkt von einer Verwirklichung des Tatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 auszugehen. Soweit sich die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 unterschiedslos auf alle BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit beziehen, hält der Senat daran mithin nicht fest.

c) § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG stellt entgegen der Auffassung des Klägers den vom BgA erzielten Gewinn 2001 nicht unabhängig davon frei, wann er der Trägerkörperschaft zugeflossen ist. Der Wortlaut der Regelung könnte zwar diese Deutung zulassen. Dies ließe aber außer Acht, dass § 52 Abs. 37a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG eine Überleitungsvorschrift zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist und folglich nur regeln kann, wann die Trägerkörperschaft erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist daher dahingehend auszulegen, dass die Trägerkörperschaft --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- erstmals in 2002 (fiktiv) zugeflossene Gewinne ihrer BgA als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss. Wird der Gewinn 2001 eines Eigenbetriebs weder im Wege der vGA noch durch Vorabausschüttung an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet, sondern erst durch Gewinnverwendungsbeschluss im Jahr 2002 der Trägerkörperschaft zugewiesen oder wird er zur Gänze zunächst den Rücklagen zugeführt und später aufgelöst, steht § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 nicht entgegen. Nur diese Auslegung meidet Wertungswidersprüche zu § 52 Abs. 37a Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG, nach der bei rechtlich selbständigen BgA die Trägerkörperschaft erstmals Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG versteuern muss, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- im Wirtschaftsjahr 2002 der Trägerkörperschaft zufließen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber abweichend hiervon bei rechtlich unselbständigen BgA den im ersten Jahr des Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinn gänzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen freistellen wollte.

8. Ob die Herabsetzung des Nennkapitals eine Vorabausschüttung des Gewinns 2002 ist und damit im Grundsatz zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, hängt davon ab, ob diese nach den landesrechtlichen Vorschriften zulässig war. Feststellungen zum einschlägigen Landesrecht hat das FG --aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht-- nicht getroffen. Da die Feststellung von Landesrecht zu den tatsächlichen Feststellungen gehört (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat sie nicht selbständig treffen. Sollte eine Herabsetzung des Nennkapitals und zeitnahe Heraufsetzung des Nennkapitals in nahezu gleicher Höhe nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften zulässig gewesen sein, führte dies zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe des Nennkapitals und einem entsprechenden Abgang, ohne dass die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. zu beachten ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 150; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 28 Rz 21a). Es läge dann eine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. War hingegen die Herabsetzung des Nennkapitals und die unverzügliche nachfolgende Heraufsetzung landesrechtlich nicht erlaubt, handelt es sich um eine kapitalertragsteuerpflichtige Vorabausschüttung des Gewinns 2002.

9. In welcher Höhe der Kläger steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 erzielt hat, hängt auch von den Beständen des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 ab. Denn steuerpflichtige Einkünfte liegen insoweit nicht vor, als für die Ausschüttungen Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto des BgA i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002; vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117, a.E.). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen; aus den Akten ist aber ersichtlich und wurde so von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt, dass der Stand zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € betragen hat.

a) Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002). Diese Vorschriften gelten sinngemäß auch für BgA (§ 27 Abs. 7 KStG 2002), die seit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ebenfalls verpflichtet sind, ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).

b) Der Kreistag hat am 23. September 2002 beschlossen, insgesamt 37 Mio. € an den Kläger auszuschütten. Insoweit handelt es sich mit Ausnahme der Herabsetzung des Stammkapitals --sofern diese Herabsetzung landesrechtlich wirksam ist-- sämtlich um Leistungen, die in die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 einzubeziehen sind. Denn unter Leistungen sind alle Auskehrungen an die Gesellschafter --bei BgA an die Trägerkörperschaft-- zu verstehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2117; BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind. Bezogen auf BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, bedeutet dies, dass sämtliche Transferleistungen des BgA an seine Trägerkörperschaft, die nicht auf der Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden (fiktiven) gegenseitigen Vertrages erbracht werden, Leistungen i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 sind. Das Gesetz enthält zwar in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 eine Ausschüttungsfiktion; im Rahmen der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 kommt es aber --jedenfalls bei Eigenbetrieben-- auf den tatsächlichen Abfluss an. Damit werden BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, im Verhältnis zu ihrer Trägerkörperschaft wie selbständige Kapitalgesellschaften behandelt. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt allerdings allein der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223).

c) Da der Stand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € beträgt, hat bereits die Auskehrung der allgemeinen Rücklagen und des Bilanzgewinns bis einschließlich 2000 der Höhe nach das steuerliche Einlagekonto vollständig aufgezehrt. Da das steuerliche Einlagekonto nicht negativ werden kann (Senatsurteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248; in BFH/NV 2010, 2117), ist ausgeschlossen, dass die übrigen Ausschüttungen (Bilanzgewinn 2001, Vorabausschüttung Jahresgewinn 2002 und ggf. die Herabsetzung des Stammkapitals, falls diese landesrechtlich nicht anzuerkennen ist) aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wurden.

10. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus den dargelegten Gründen nicht spruchreif und daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird bei der anderweitig festzusetzenden Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen haben, dass sich die Kapitalertragsteuer aus dem Ausschüttungsbetrag zuzüglich der Kapitalertragsteuer ermittelt.

I. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren um den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos eines von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) --einer Stadt-- als Regiebetrieb geführten Betriebs gewerblicher Art (BgA) zum 31. Dezember der Jahre 2002 bis 2004 und --daraus abgeleitet-- darum, in welchem Umfang für eine im Jahr 2005 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) des BgA Kapitalertragsteuer angefallen ist, für welche die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird.

Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Bis einschließlich des Jahres 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben.

Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an der V-GmbH. Die V-GmbH schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003 (901.882 €) und 2004 (2.058.550 €) an den BgA, im Jahr 2005 (4.303.572 €) unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin aus; Kapitalertragsteuer führte sie zunächst ab, machte die entsprechenden Anmeldungen jedoch im Einverständnis mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) rückgängig, weil es sich um Kapitalrückzahlungen handele.

Das FA nahm beim BgA in Höhe der Ausschüttungen jeweils Abschreibungen auf den Wert der Beteiligung an der V-GmbH vor. Die damit verbundenen Vermögensminderungen behandelte es als vGA, die zu entsprechenden Minderungen des steuerlichen Einlagekontos führten.

Im Übrigen stellte das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003 jeweils in der Weise fest, dass es die sich zu diesen Zeitpunkten bei der steuerlichen Gewinnermittlung jeweils ergebenden Verluste (1.292.445 € und 1.176.535 €) dem Einlagekonto nicht hinzurechnete, obschon der BgA in dieser Zeit noch als Regiebetrieb geführt wurde. Auf Grundlage dieser Berechnungsweise ergab sich letztmalig zum 31. Dezember 2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA von 624.151 € und führte die im Folgejahr angesetzte vGA von 4.303.572 € zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer an die Klägerin als Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in Höhe von 3.679.421 €. Dementsprechend nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer 2005 in Höhe von 367.942,10 € zzgl. Solidaritätszuschlag 2005 in Höhe von 20.236,82 € in Anspruch.

Die u.a. gegen den Haftungsbescheid und gegen die gesonderten Feststellungen des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember der Jahre 2001 bis 2006 gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die Bestände des Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2002 auf 2.604.268 €, zum 31. Dezember 2003 auf 5.130.317 € und zum 31. Dezember 2004 auf 3.696.688 € festgestellt; die Haftungsschuld über Kapitalertragsteuer 2005 hat das FG auf 60.688 € zzgl. Solidaritätszuschlag herabgesetzt; im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Sein Urteil vom 18. Oktober 2011  6 K 4267/09 K,F,H ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1692 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

Das FA beantragt, das FG-Urteil teilweise aufzuheben, die Klage insoweit abzuweisen und das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. Dezember 2002 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2003 auf 2.661.337 € und zum 31. Dezember 2004 auf 1.227.708 € gesondert festzustellen sowie auf den Kapitalertrag von 3.075.864 € im Haftungswege eine Kapitalertragsteuer 2005 von 307.586 € zzgl. Solidaritätszuschlag festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das steuerliche Einlagekonto des BgA gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31. Dezember der Jahre 2002 und 2003 um die Verluste zu erhöhen war, die der BgA in diesen Wirtschaftsjahren erwirtschaftet hatte. Maßgeblich für die Höhe der Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto ist indes nicht das steuerbilanzielle, sondern das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Jahresergebnis, dessen Höhe sich aus den tatrichterlichen Feststellungen nicht ergibt. Es bedarf deswegen weiterer Sachaufklärung. Hiernach bestimmt sich dann auch, in welchem Umfang die Klägerin für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die vom FA im Folgejahr 2005 angesetzte vGA als Haftende in Anspruch genommen werden kann.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).

2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die bestimmte Grenzbeträge überschreiten. Die Klägerin unterhielt mit dem Bäderbetrieb einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

3. Den Bestand des Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 hat das FG in dem angefochtenen Urteil gesondert auf 1.311.823 € festgestellt. Insoweit ist das FG-Urteil nicht angefochten worden und ist der festgestellte Betrag mithin für das Revisionsverfahren verbindlich als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 1. Januar 2002 anzusetzen.

4. Das steuerliche Einlagekonto ist u.a. um die in den Wirtschaftsjahren 2002 und 2003 vom BgA erzielten Verluste zu erhöhen.

a) In den Jahren 2002 und 2003 führte die Klägerin den BgA noch als Regiebetrieb. Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen Einnahmen der Regiebetriebe --anders als bei Eigenbetrieben-- unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07 (BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573) entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto führt (dem folgend Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Magdeburg vom 28. Januar 2009 S 2706 a-3-St 217, juris, und Niedersachsen vom 23. August 2010 S 2836-17-St 241, juris; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 78).

b) Dieser Grundsatz ist auf den Streitfall anwendbar. Er gilt entgegen der Annahme des FA nicht nur für Regiebetriebe, die --wie jener im Falle des Senatsurteils in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573-- ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln. Denn die das Senatsurteil tragenden Erwägungen bezüglich der haushaltsrechtlichen Besonderheiten bei Regiebetrieben sind unabhängig von der im Einzelfall gewählten Methode der Gewinnermittlung. Die Frage, ob der in einem Wirtschaftsjahr entstandene Verlust eines BgA für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mit Gewinnen des Folgejahrs verrechnet werden kann oder ob er wegen der einheitlichen Vermögenssphäre im Jahr der Entstehung unmittelbar als von der Trägerkörperschaft ausgeglichen zu gelten hat, stellt sich ebenso bei bilanzierenden BgA und ist für diese in gleicher Weise zu beantworten.

c) Die Zuschreibung der Verluste zum steuerlichen Einlagekonto des Regiebetriebs verstößt entgegen der Sichtweise der Revision nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), wonach als ausschüttbarer Gewinn das in der Steuerbilanz ausgewiesene (um das gezeichnete Kapital geminderte) Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt. Aus dieser --auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen-- Regelung kann kein Verbot abgeleitet werden, im Rahmen der "sinngemäßen" Anwendung der Bestimmung auf in Form von Regiebetrieben geführte BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen erwirtschafteten Verlust als unmittelbar durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen anzusehen.

d) Die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen. Zwar sind die Verluste der als Eigenbetriebe geführten BgA, die über ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen verfügen --wie auch die Verluste von Kapitalgesellschaften-- nicht deren steuerlichem Einlagekonto zuzuschreiben. Jedoch dient die Führung des Einlagekontos keinem Selbstzweck, sondern ist Hilfsmittel für die Bemessung der Steuern auf Kapitalerträge; sie soll verhindern, dass Rückzahlungen von Einlagen durch Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden (vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 125). Dementsprechend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die Leistungen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unterfallenden BgA nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.

Verluste wirken sich indes auch bei Kapitalgesellschaften und bei Eigenbetrieben -wenn auch auf andere Weise- schmälernd auf die künftigen Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen aus: Die Anteilseigner einer GmbH können die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht; denn nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags abzgl. eines Verlustvortrags. Auf ähnliche Weise können Eigenbetriebe nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder einen Jahresverlust, wenn er nicht von der Trägerkörperschaft ausgeglichen wird, grundsätzlich auf neue Rechnung vortragen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 16. November 2004, Gesetz- und Verordnungsblatt 2004, 644). Da die künftigen Gewinne in diesen Fällen zunächst zur Verlustdeckung zu verwenden sind und den Anteilseignern bzw. der Trägerkörperschaft nicht für Zwecke außerhalb der Gesellschaft bzw. des BgA zur Verfügung stehen, führen sie, soweit sie zum Ausgleich eines handelsrechtlichen Verlustvortrags erforderlich sind, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 (vgl. abermals das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, m.w.N.). Im Ergebnis werden somit BgA in Form von Eigenbetrieben und Regiebetrieben grundsätzlich gleichbehandelt (so auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358).

Allerdings besteht der Unterschied, dass die Zuschreibung des Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto beim Regiebetrieb unmittelbar wirkt, während der Verlustvortrag beim Eigenbetrieb sich erst dann auf die Bemessungsgrundlage der Steuer auf Kapitalerträge auswirkt, wenn der BgA wieder Gewinne erwirtschaftet. Diese unterschiedliche Wirkung ist indes hinzunehmen. Sie ist dem Umstand geschuldet, dass der Regiebetrieb kassenmäßig Teil der Trägerkörperschaft ist und keine separate Vermögensmasse des BgA existiert. Dies wirkt sich nicht nur auf die Behandlung von Verlusten, sondern spiegelbildlich auch auf der Gewinnebene aus: Gewinne eines Regiebetriebs sind bei der Trägerkörperschaft unmittelbar und zeitgleich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (Senatsurteile vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, und vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328), während beim Eigenbetrieb Gewinne erst dann zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, wenn deren Überführung in den allgemeinen Haushalt beschlossen worden ist oder wenn sie ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet worden sind (Senatsurteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328). Vor diesem Hintergrund ist es konsequent, die unterschiedliche haushaltsrechtliche Lage auch auf der Verlustebene zu berücksichtigen.

5. All dies hat auch das FG richtig erkannt. Als unzutreffend erweist sich das angefochtene Urteil jedoch, soweit die Vorinstanz dem Einlagekonto den nach steuerlichen Grundsätzen ermittelten Verlustbetrag zugeführt hat. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 --und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto-- ist bei Regiebetrieben aber nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449, 450.1; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 160; Schiffers, Betriebs-Berater 2003, 398, 401, und GmbH-Steuerberater 2006, 325, 326). Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der bisherigen Senatsrechtsprechung zugrunde (vgl. insbesondere das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 [unter II.2.b) bb]; ferner die Senatsurteile in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317, und vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117). Denn es geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche) Gewinnausschüttungen anzusehen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002 betreffend die Besteuerung von "Leistungen" von BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit). Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.

Für die von der Revision ins Spiel gebrachte Ermittlung auf der Grundlage einer Liquiditätsbetrachtung ("cash-flow") sieht der Senat demgegenüber keine gesetzliche Grundlage, keine allgemein anerkannten Kriterien und keine hinreichenden Erkenntnismöglichkeiten für die Finanzverwaltung.

6. Das FG ist insoweit von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent-- in dem angefochtenen Urteil keine Feststellungen zur Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses des BgA getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Sollte sich dabei das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat als zutreffend erweisen, demzufolge die vom FA steuerbilanziell vorgenommenen (verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der V-GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB), jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA tatsächlich nicht vorgenommen worden sind, gilt das Folgende:

a) Maßgeblich wäre in diesem Fall nicht der festgestellte Jahresabschluss, sondern das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffende Jahresergebnis. Fehlerhafte Bilanzansätze sind insoweit im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren (zutreffend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 299).

b) Die vom Regiebetrieb erwirtschafteten Verluste wären auch insoweit dem steuerlichen Einlagekonto gutzubringen, als sie auf jenen abschreibungsbedingten "Buchverlusten" beruhten. Es besteht kein sachlicher Grund dafür, in diesem Zusammenhang --wie von der Revision gefordert-- nur solche Verluste zu berücksichtigen, die aus direkten Abflüssen aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft herrühren. Bei Eigenbetrieben wirken sich abschreibungsbedingte Verluste auf die Höhe des Verlustvortrags aus und schmälern deshalb später ggf. ebenfalls die Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen.

Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut, auf das die Abschreibung entfällt, zuvor von der Trägerkörperschaft eingelegt und dessen Wert deshalb seinerzeit dem Einlagekonto gutgeschrieben worden ist oder nicht. Soweit die Revision eine Unbilligkeit jedenfalls in diesem Fall für gegeben hält, weil im Ergebnis die Einlage das steuerliche Einlagekonto zweifach erhöhen würde, ist ihr nicht zu folgen. Davon abgesehen besteht nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass im Streitfall eine derartige Konstellation gegeben ist.

c) Neben den abschreibungsbedingten Verlusten wären dem steuerlichen Einlagekonto auch die von der Klägerin im Jahr 2003 geleisteten, nicht näher beschriebenen "tatsächlichen" Einlagen im Betrag von insgesamt 2.251.396 € gutzubringen. Entgegen der Auffassung der Revision können dem Einlagekonto eines Regiebetriebs nicht alternativ entweder nur die tatsächlichen Einlagen der Trägerkörperschaft oder nur der aus der Einheit der Vermögenssphäre zu folgernde fiktive Verlustausgleich zugeschrieben werden. Vielmehr sind tatsächliche Einlagen der Trägerkörperschaft --d.h. die auf dem Trägerverhältnis beruhende Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Zwecken des BgA-- dem Einlagekonto des Regiebetriebs (wie auch dem des Eigenbetriebs) stets zuzuschreiben. Die Berücksichtigung tatsächlicher Einlagen im steuerlichen Einlagekonto kann nicht davon abhängig sein, ob der BgA im betreffenden Jahr einen Gewinn oder einen Verlust erwirtschaftet hat. Auch insoweit beruht die gegenteilige Auffassung der Revision auf der Fehlvorstellung, der Regiebetrieb bzw. dessen Trägerkörperschaft erlange mit der unmittelbaren Zuschreibung des erwirtschafteten Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto im Vergleich zum Eigenbetrieb einen ungerechtfertigten Sondervorteil, der in irgend einer Form kompensiert werden müsste.

7. Abhängig davon, in welcher Höhe nach den vorstehenden Maßgaben der Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2004 festzustellen ist, bestimmt sich dann auch die Höhe der Haftungssumme für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die im Folgejahr 2005 angesetzte vGA, für die die Klägerin in Anspruch zu nehmen ist (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG 2002, § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung).

I. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren um den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos eines von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) --einer Stadt-- als Regiebetrieb geführten Betriebs gewerblicher Art (BgA) zum 31. Dezember der Jahre 2002 bis 2004 und --daraus abgeleitet-- darum, in welchem Umfang für eine im Jahr 2005 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) des BgA Kapitalertragsteuer angefallen ist, für welche die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird.

Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Bis einschließlich des Jahres 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben.

Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an der V-GmbH. Die V-GmbH schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003 (901.882 €) und 2004 (2.058.550 €) an den BgA, im Jahr 2005 (4.303.572 €) unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin aus; Kapitalertragsteuer führte sie zunächst ab, machte die entsprechenden Anmeldungen jedoch im Einverständnis mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) rückgängig, weil es sich um Kapitalrückzahlungen handele.

Das FA nahm beim BgA in Höhe der Ausschüttungen jeweils Abschreibungen auf den Wert der Beteiligung an der V-GmbH vor. Die damit verbundenen Vermögensminderungen behandelte es als vGA, die zu entsprechenden Minderungen des steuerlichen Einlagekontos führten.

Im Übrigen stellte das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003 jeweils in der Weise fest, dass es die sich zu diesen Zeitpunkten bei der steuerlichen Gewinnermittlung jeweils ergebenden Verluste (1.292.445 € und 1.176.535 €) dem Einlagekonto nicht hinzurechnete, obschon der BgA in dieser Zeit noch als Regiebetrieb geführt wurde. Auf Grundlage dieser Berechnungsweise ergab sich letztmalig zum 31. Dezember 2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA von 624.151 € und führte die im Folgejahr angesetzte vGA von 4.303.572 € zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer an die Klägerin als Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in Höhe von 3.679.421 €. Dementsprechend nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer 2005 in Höhe von 367.942,10 € zzgl. Solidaritätszuschlag 2005 in Höhe von 20.236,82 € in Anspruch.

Die u.a. gegen den Haftungsbescheid und gegen die gesonderten Feststellungen des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember der Jahre 2001 bis 2006 gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die Bestände des Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2002 auf 2.604.268 €, zum 31. Dezember 2003 auf 5.130.317 € und zum 31. Dezember 2004 auf 3.696.688 € festgestellt; die Haftungsschuld über Kapitalertragsteuer 2005 hat das FG auf 60.688 € zzgl. Solidaritätszuschlag herabgesetzt; im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Sein Urteil vom 18. Oktober 2011  6 K 4267/09 K,F,H ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1692 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

Das FA beantragt, das FG-Urteil teilweise aufzuheben, die Klage insoweit abzuweisen und das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. Dezember 2002 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2003 auf 2.661.337 € und zum 31. Dezember 2004 auf 1.227.708 € gesondert festzustellen sowie auf den Kapitalertrag von 3.075.864 € im Haftungswege eine Kapitalertragsteuer 2005 von 307.586 € zzgl. Solidaritätszuschlag festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das steuerliche Einlagekonto des BgA gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31. Dezember der Jahre 2002 und 2003 um die Verluste zu erhöhen war, die der BgA in diesen Wirtschaftsjahren erwirtschaftet hatte. Maßgeblich für die Höhe der Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto ist indes nicht das steuerbilanzielle, sondern das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Jahresergebnis, dessen Höhe sich aus den tatrichterlichen Feststellungen nicht ergibt. Es bedarf deswegen weiterer Sachaufklärung. Hiernach bestimmt sich dann auch, in welchem Umfang die Klägerin für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die vom FA im Folgejahr 2005 angesetzte vGA als Haftende in Anspruch genommen werden kann.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).

2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die bestimmte Grenzbeträge überschreiten. Die Klägerin unterhielt mit dem Bäderbetrieb einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

3. Den Bestand des Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 hat das FG in dem angefochtenen Urteil gesondert auf 1.311.823 € festgestellt. Insoweit ist das FG-Urteil nicht angefochten worden und ist der festgestellte Betrag mithin für das Revisionsverfahren verbindlich als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 1. Januar 2002 anzusetzen.

4. Das steuerliche Einlagekonto ist u.a. um die in den Wirtschaftsjahren 2002 und 2003 vom BgA erzielten Verluste zu erhöhen.

a) In den Jahren 2002 und 2003 führte die Klägerin den BgA noch als Regiebetrieb. Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen Einnahmen der Regiebetriebe --anders als bei Eigenbetrieben-- unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07 (BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573) entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto führt (dem folgend Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Magdeburg vom 28. Januar 2009 S 2706 a-3-St 217, juris, und Niedersachsen vom 23. August 2010 S 2836-17-St 241, juris; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 78).

b) Dieser Grundsatz ist auf den Streitfall anwendbar. Er gilt entgegen der Annahme des FA nicht nur für Regiebetriebe, die --wie jener im Falle des Senatsurteils in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573-- ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln. Denn die das Senatsurteil tragenden Erwägungen bezüglich der haushaltsrechtlichen Besonderheiten bei Regiebetrieben sind unabhängig von der im Einzelfall gewählten Methode der Gewinnermittlung. Die Frage, ob der in einem Wirtschaftsjahr entstandene Verlust eines BgA für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mit Gewinnen des Folgejahrs verrechnet werden kann oder ob er wegen der einheitlichen Vermögenssphäre im Jahr der Entstehung unmittelbar als von der Trägerkörperschaft ausgeglichen zu gelten hat, stellt sich ebenso bei bilanzierenden BgA und ist für diese in gleicher Weise zu beantworten.

c) Die Zuschreibung der Verluste zum steuerlichen Einlagekonto des Regiebetriebs verstößt entgegen der Sichtweise der Revision nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), wonach als ausschüttbarer Gewinn das in der Steuerbilanz ausgewiesene (um das gezeichnete Kapital geminderte) Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt. Aus dieser --auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen-- Regelung kann kein Verbot abgeleitet werden, im Rahmen der "sinngemäßen" Anwendung der Bestimmung auf in Form von Regiebetrieben geführte BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen erwirtschafteten Verlust als unmittelbar durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen anzusehen.

d) Die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen. Zwar sind die Verluste der als Eigenbetriebe geführten BgA, die über ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen verfügen --wie auch die Verluste von Kapitalgesellschaften-- nicht deren steuerlichem Einlagekonto zuzuschreiben. Jedoch dient die Führung des Einlagekontos keinem Selbstzweck, sondern ist Hilfsmittel für die Bemessung der Steuern auf Kapitalerträge; sie soll verhindern, dass Rückzahlungen von Einlagen durch Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden (vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 125). Dementsprechend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die Leistungen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unterfallenden BgA nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.

Verluste wirken sich indes auch bei Kapitalgesellschaften und bei Eigenbetrieben -wenn auch auf andere Weise- schmälernd auf die künftigen Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen aus: Die Anteilseigner einer GmbH können die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht; denn nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags abzgl. eines Verlustvortrags. Auf ähnliche Weise können Eigenbetriebe nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder einen Jahresverlust, wenn er nicht von der Trägerkörperschaft ausgeglichen wird, grundsätzlich auf neue Rechnung vortragen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 16. November 2004, Gesetz- und Verordnungsblatt 2004, 644). Da die künftigen Gewinne in diesen Fällen zunächst zur Verlustdeckung zu verwenden sind und den Anteilseignern bzw. der Trägerkörperschaft nicht für Zwecke außerhalb der Gesellschaft bzw. des BgA zur Verfügung stehen, führen sie, soweit sie zum Ausgleich eines handelsrechtlichen Verlustvortrags erforderlich sind, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 (vgl. abermals das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, m.w.N.). Im Ergebnis werden somit BgA in Form von Eigenbetrieben und Regiebetrieben grundsätzlich gleichbehandelt (so auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358).

Allerdings besteht der Unterschied, dass die Zuschreibung des Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto beim Regiebetrieb unmittelbar wirkt, während der Verlustvortrag beim Eigenbetrieb sich erst dann auf die Bemessungsgrundlage der Steuer auf Kapitalerträge auswirkt, wenn der BgA wieder Gewinne erwirtschaftet. Diese unterschiedliche Wirkung ist indes hinzunehmen. Sie ist dem Umstand geschuldet, dass der Regiebetrieb kassenmäßig Teil der Trägerkörperschaft ist und keine separate Vermögensmasse des BgA existiert. Dies wirkt sich nicht nur auf die Behandlung von Verlusten, sondern spiegelbildlich auch auf der Gewinnebene aus: Gewinne eines Regiebetriebs sind bei der Trägerkörperschaft unmittelbar und zeitgleich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (Senatsurteile vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, und vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328), während beim Eigenbetrieb Gewinne erst dann zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, wenn deren Überführung in den allgemeinen Haushalt beschlossen worden ist oder wenn sie ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet worden sind (Senatsurteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328). Vor diesem Hintergrund ist es konsequent, die unterschiedliche haushaltsrechtliche Lage auch auf der Verlustebene zu berücksichtigen.

5. All dies hat auch das FG richtig erkannt. Als unzutreffend erweist sich das angefochtene Urteil jedoch, soweit die Vorinstanz dem Einlagekonto den nach steuerlichen Grundsätzen ermittelten Verlustbetrag zugeführt hat. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 --und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto-- ist bei Regiebetrieben aber nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449, 450.1; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 160; Schiffers, Betriebs-Berater 2003, 398, 401, und GmbH-Steuerberater 2006, 325, 326). Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der bisherigen Senatsrechtsprechung zugrunde (vgl. insbesondere das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 [unter II.2.b) bb]; ferner die Senatsurteile in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317, und vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117). Denn es geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche) Gewinnausschüttungen anzusehen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002 betreffend die Besteuerung von "Leistungen" von BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit). Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.

Für die von der Revision ins Spiel gebrachte Ermittlung auf der Grundlage einer Liquiditätsbetrachtung ("cash-flow") sieht der Senat demgegenüber keine gesetzliche Grundlage, keine allgemein anerkannten Kriterien und keine hinreichenden Erkenntnismöglichkeiten für die Finanzverwaltung.

6. Das FG ist insoweit von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent-- in dem angefochtenen Urteil keine Feststellungen zur Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses des BgA getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Sollte sich dabei das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat als zutreffend erweisen, demzufolge die vom FA steuerbilanziell vorgenommenen (verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der V-GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB), jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA tatsächlich nicht vorgenommen worden sind, gilt das Folgende:

a) Maßgeblich wäre in diesem Fall nicht der festgestellte Jahresabschluss, sondern das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffende Jahresergebnis. Fehlerhafte Bilanzansätze sind insoweit im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren (zutreffend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 299).

b) Die vom Regiebetrieb erwirtschafteten Verluste wären auch insoweit dem steuerlichen Einlagekonto gutzubringen, als sie auf jenen abschreibungsbedingten "Buchverlusten" beruhten. Es besteht kein sachlicher Grund dafür, in diesem Zusammenhang --wie von der Revision gefordert-- nur solche Verluste zu berücksichtigen, die aus direkten Abflüssen aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft herrühren. Bei Eigenbetrieben wirken sich abschreibungsbedingte Verluste auf die Höhe des Verlustvortrags aus und schmälern deshalb später ggf. ebenfalls die Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen.

Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut, auf das die Abschreibung entfällt, zuvor von der Trägerkörperschaft eingelegt und dessen Wert deshalb seinerzeit dem Einlagekonto gutgeschrieben worden ist oder nicht. Soweit die Revision eine Unbilligkeit jedenfalls in diesem Fall für gegeben hält, weil im Ergebnis die Einlage das steuerliche Einlagekonto zweifach erhöhen würde, ist ihr nicht zu folgen. Davon abgesehen besteht nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass im Streitfall eine derartige Konstellation gegeben ist.

c) Neben den abschreibungsbedingten Verlusten wären dem steuerlichen Einlagekonto auch die von der Klägerin im Jahr 2003 geleisteten, nicht näher beschriebenen "tatsächlichen" Einlagen im Betrag von insgesamt 2.251.396 € gutzubringen. Entgegen der Auffassung der Revision können dem Einlagekonto eines Regiebetriebs nicht alternativ entweder nur die tatsächlichen Einlagen der Trägerkörperschaft oder nur der aus der Einheit der Vermögenssphäre zu folgernde fiktive Verlustausgleich zugeschrieben werden. Vielmehr sind tatsächliche Einlagen der Trägerkörperschaft --d.h. die auf dem Trägerverhältnis beruhende Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Zwecken des BgA-- dem Einlagekonto des Regiebetriebs (wie auch dem des Eigenbetriebs) stets zuzuschreiben. Die Berücksichtigung tatsächlicher Einlagen im steuerlichen Einlagekonto kann nicht davon abhängig sein, ob der BgA im betreffenden Jahr einen Gewinn oder einen Verlust erwirtschaftet hat. Auch insoweit beruht die gegenteilige Auffassung der Revision auf der Fehlvorstellung, der Regiebetrieb bzw. dessen Trägerkörperschaft erlange mit der unmittelbaren Zuschreibung des erwirtschafteten Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto im Vergleich zum Eigenbetrieb einen ungerechtfertigten Sondervorteil, der in irgend einer Form kompensiert werden müsste.

7. Abhängig davon, in welcher Höhe nach den vorstehenden Maßgaben der Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2004 festzustellen ist, bestimmt sich dann auch die Höhe der Haftungssumme für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die im Folgejahr 2005 angesetzte vGA, für die die Klägerin in Anspruch zu nehmen ist (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG 2002, § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kreis), unterhält mit dem Eigenbetrieb "..." seit 1991 einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Der Eigenbetrieb unterliegt den Vorschriften des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Dem BgA zugeordnet sind als gewillkürtes Betriebsvermögen Aktien an einem ...-Unternehmen. Die Hälfte dieser Anteile wurde im Mai 2002 zu einem Preis von 53.691.673,96 € veräußert. Der BgA erzielte hieraus einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 41.423.000 €.

Der Kreistag des Klägers beschloss am 23. September 2002 folgende Ausschüttung des BgA an den Kläger:

In der gleichen Sitzung beschloss der Kreistag, das Stammkapital von 2.761.282,93 € auf 0 € herabzusetzen. Die auszuzahlenden Beträge wurden aus dem Verkaufserlös der Aktien finanziert.

Der BgA erwirtschaftete im Jahr 2002 einen Jahresgewinn von 40.212.574,54 €. Mit Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde das Stammkapital des BgA auf 2 Mio. € neu festgesetzt und aus Eigenmitteln (Gewinnen) finanziert. In einem weiteren Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 wurde in Ergänzung des Beschlusses vom 23. September 2002 beschlossen, dem Kläger zusätzlich einen Rückzahlungsanspruch gegen den BgA in Höhe von 4.363.890,44 € einzuräumen, so dass der (Brutto-)Ausschüttungsbetrag insgesamt 41.363.890,44 € betrug.

Der Kläger meldete mit Steueranmeldung für Oktober 2002 vom 20. Dezember 2002  1.627.024,60 € Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer an. Darin wertete er als kapitalertragsteuerpflichtig den Bilanzgewinn 2001 sowie die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, auch die Rückzahlung des Stammkapitals sei kapitalertragsteuerpflichtig und setzte mit Änderungsbescheid vom 24. Februar 2006 Kapitalertragsteuer für 2002 in Höhe von 1.935.720 € fest. Dem lag als Bemessungsgrundlage die Summe der Ausschüttungen aus der Vorabausschüttung 2002 (7.649.001,74 €), des Bilanzgewinns 2001 (6.904.734,05 €) und der Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) in Höhe von 17.315.018,71 € zu Grunde, woraus sich ein Ausschüttungsbetrag einschließlich Kapitalertragsteuer in Höhe von 19.357.203,71 € und eine Kapitalertragsteuer von 1.935.720 € ergab.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer auf 855.114 €. Er war nunmehr der Auffassung, nur die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 führe zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 7. Oktober 2009  4 K 3240/06 die Kapitalertragsteuer 2002 auf 1.201.289 € festsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es hielt die Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € und den Rückzahlungsanspruch in Höhe von 4.363.890,44 € für kapitalertragsteuerpflichtig. Im Übrigen sei der Gewinn 2002 den Rücklagen zugeführt worden. Die Ausschüttung der übrigen Beträge führe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1319 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts; das FG habe zu Unrecht den Bilanzgewinn 2001 (6.904.734,05 €) und die Herabsetzung des Stammkapitals (2.761.282,93 €) nicht in die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer einbezogen. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, in welcher Höhe die Kapitalertragsteuer festzusetzen ist.

1. Von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG 2002). Als Gläubiger der Kapitalerträge und damit als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gilt in diesen Fällen gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 die juristische Person des öffentlichen Rechts; der BgA gilt als Schuldner der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 entsteht sie am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002). Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einzubehalten.

2. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören bei nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA. Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 enthält eine Ausschüttungsfiktion, denn aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA kann eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft nicht erfolgen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).

3. Der BgA "..." ist rechtlich unselbständig, ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und hat im Wirtschaftsjahr 2002, das dem Kalenderjahr entspricht, einen Gewinn in Höhe von 40.212.574,54 € erzielt. Dieser Gewinn führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 beim Kläger grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern er nicht den Rücklagen zugeführt wurde.

4. Nach den Feststellungen des FG unterliegt der BgA dem Hessischen Eigenbetriebsgesetz. Während bei Regiebetrieben Einnahmen und Ausgaben unmittelbar in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft fließen und von dort bestritten werden, kann die Trägerkörperschaft auf die im Eigenbetrieb erzielten Gewinne nicht unmittelbar zugreifen (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Denn es handelt sich um eine organisatorisch und haushaltsmäßig verselbständigte Einrichtung, die finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft ist. Erst wenn das hierfür zuständige Gremium --im Streitfall der Kreistag-- beschließt, den Gewinn ganz oder teilweise in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft zu überführen, kann die Trägerkörperschaft hierüber verfügen.

Hieraus folgt, dass in Eigenbetrieben erzielte Gewinne, deren Überführung in den allgemeinen Haushalt noch nicht beschlossen wurde und die auch nicht ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet wurden (vGA), noch nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, sondern als den Rücklagen zugeführt gelten.

Soweit die Verwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 08.August 2005, BStBl I 2005, 831) die Bildung von Rücklagen in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung (BMF-Schreiben vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935) nur zulassen will, wenn die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden können, folgt dem der Senat für Eigenbetriebe nicht (gleicher Ansicht Bott, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 710, 724). § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002, dessen Wortlaut eine dementsprechende Einschränkung nicht enthält, bezweckt, die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer wirtschaftlichen Betätigung durch den rechtlich unselbständigen BgA im Ergebnis derselben Steuerbelastung zu unterwerfen wie Anteilseigner, die sich wirtschaftlich über eine Kapitalgesellschaft betätigen (BTDrucks 14/2683, S. 114; vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573). Der im BgA erzielte Gewinn wird daher einer zusätzlichen Kapitalertragsteuerbelastung unterworfen. Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn der Trägerkörperschaft aber nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf ebenso wenig zugreifen wie in der vergleichbaren Situation der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft auf den Gewinn der Gesellschaft. Insoweit unterscheiden sich Regie- und Eigenbetriebe. Über Gewinne eines Regiebetriebs kann die Trägerkörperschaft unmittelbar verfügen, sodass es gerechtfertigt ist, Rücklagen nur zuzulassen, wenn dies betrieblich erforderlich ist.

5. Der Kreistag hat am 23. September 2002 eine Vorabausschüttung des Jahresgewinns 2002 in Höhe von 7.649.001,74 € beschlossen. Zutreffend hat das FG angenommen, dass insoweit grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 vorliegen. In dieser Höhe ist der Gewinn des Jahres 2002 nicht den Rücklagen zugeführt, sondern in den allgemeinen Haushalt des Klägers ausgeschüttet worden. Ob es sich um eine vGA oder eine offene Ausschüttung handelt, kann dahingestellt bleiben, weil die Rechtsfolgen hier wie dort gleich sind. Die Kapitalertragsteuer entsteht sowohl für offene Ausschüttungen als auch für vGA im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

6. Das FG hat angenommen, der Kläger habe auch insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, als ihm durch Beschluss des Kreistages vom 24. Februar 2003 ein Rückzahlungsanspruch von 4.363.890,44 € eingeräumt worden ist. Dies trifft zwar zu. Denn ab diesem Zeitpunkt konnte der Kläger über diesen Teil des Gewinns frei verfügen und es stand fest, dass eine Gewinnrücklage nicht gebildet werden sollte. Dieser Sachverhalt war aber nicht Gegenstand der angefochtenen Kapitalertragsteuerfestsetzung und damit auch nicht Gegenstand der Anfechtungsklage vor dem FG.

Während Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheide sämtliche Einkünfte erfassen, die innerhalb des Veranlagungszeitraums bezogen werden, werden der Kapitalertragsteuer nur einzelne Einkünfte unterworfen. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer gemäß § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 und Abs. 6 EStG 2002 ist deswegen ebenso wie die davon abweichende Nachforderung durch einen Festsetzungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geregelten Anmeldungszeitraums sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen ausgestaltet. Bei Zusammenfassung mehrerer Zahlungen in einer Anmeldung oder in einem Nachforderungsbescheid handelt es sich mithin um einen sog. Sammelbescheid; es liegen mehrere Streitgegenstände vor. Im Streitfall hat das FA zwar --insoweit missverständlich-- den angefochtenen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer mit "Zeitraum 2002" bezeichnet. Es hat aber im Bescheid jene Vorgänge, die es als kapitalertragsteuerpflichtig beurteilt hat, im Einzelnen benannt: die Herabsetzung des Stammkapitals, die Ausschüttung des Gewinns 2001 und die Vorabausschüttung des Gewinns 2002. Streitgegenstand kann daher auch nur die Frage sein, ob diese Ausschüttungen eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösen, nicht aber, ob weitere, bislang nicht einbezogene steuerauslösende Beträge aus dem Gewinn des Jahrs 2002 kapitalertragsteuerpflichtig sind.

7. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Ausschüttung des Bilanzgewinns 2001 in Höhe von 6.904.734,05 € nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 geführt hat.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 führt die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da die Vorschrift im Wirtschaftsjahr 2002 anwendbar ist (§ 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 2002/1997 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433), hat der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt, für die Kapitalertragsteuer am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung entstanden ist (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG 2002).

b) Der Senat hat allerdings mit Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05 (BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841) entschieden, dass Gewinne eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- 2001 erwirtschaftet werden, noch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dem lag die Erwägung zu Grunde, dass der Gewinn des BgA und die Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der rechtlichen Identität der Trägerkörperschaft und des BgA zeitgleich erzielt würden. Diese zu einem Regiebetrieb entwickelte Annahme ist auf den hier vorliegenden Fall des Eigenbetriebs nicht übertragbar. Wie vorstehend unter II.4. und im Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc ausgeführt, kann die Trägerkörperschaft auf in Eigenbetrieben erwirtschaftete Gewinne --ähnlich dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft-- erst zugreifen, wenn der Gewinn durch Ausschüttungsbeschluss oder vGA an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt wird. Dies rechtfertigt es, auch erst zu diesem Zeitpunkt von einer Verwirklichung des Tatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 auszugehen. Soweit sich die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 unterschiedslos auf alle BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit beziehen, hält der Senat daran mithin nicht fest.

c) § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG stellt entgegen der Auffassung des Klägers den vom BgA erzielten Gewinn 2001 nicht unabhängig davon frei, wann er der Trägerkörperschaft zugeflossen ist. Der Wortlaut der Regelung könnte zwar diese Deutung zulassen. Dies ließe aber außer Acht, dass § 52 Abs. 37a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG eine Überleitungsvorschrift zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist und folglich nur regeln kann, wann die Trägerkörperschaft erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ist daher dahingehend auszulegen, dass die Trägerkörperschaft --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- erstmals in 2002 (fiktiv) zugeflossene Gewinne ihrer BgA als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss. Wird der Gewinn 2001 eines Eigenbetriebs weder im Wege der vGA noch durch Vorabausschüttung an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet, sondern erst durch Gewinnverwendungsbeschluss im Jahr 2002 der Trägerkörperschaft zugewiesen oder wird er zur Gänze zunächst den Rücklagen zugeführt und später aufgelöst, steht § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 nicht entgegen. Nur diese Auslegung meidet Wertungswidersprüche zu § 52 Abs. 37a Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des StSenkG, nach der bei rechtlich selbständigen BgA die Trägerkörperschaft erstmals Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 1997 i.d.F. des StSenkG versteuern muss, die --bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr-- im Wirtschaftsjahr 2002 der Trägerkörperschaft zufließen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber abweichend hiervon bei rechtlich unselbständigen BgA den im ersten Jahr des Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinn gänzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen freistellen wollte.

8. Ob die Herabsetzung des Nennkapitals eine Vorabausschüttung des Gewinns 2002 ist und damit im Grundsatz zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, hängt davon ab, ob diese nach den landesrechtlichen Vorschriften zulässig war. Feststellungen zum einschlägigen Landesrecht hat das FG --aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht-- nicht getroffen. Da die Feststellung von Landesrecht zu den tatsächlichen Feststellungen gehört (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat sie nicht selbständig treffen. Sollte eine Herabsetzung des Nennkapitals und zeitnahe Heraufsetzung des Nennkapitals in nahezu gleicher Höhe nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften zulässig gewesen sein, führte dies zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe des Nennkapitals und einem entsprechenden Abgang, ohne dass die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. zu beachten ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 150; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 28 Rz 21a). Es läge dann eine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. War hingegen die Herabsetzung des Nennkapitals und die unverzügliche nachfolgende Heraufsetzung landesrechtlich nicht erlaubt, handelt es sich um eine kapitalertragsteuerpflichtige Vorabausschüttung des Gewinns 2002.

9. In welcher Höhe der Kläger steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 erzielt hat, hängt auch von den Beständen des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 ab. Denn steuerpflichtige Einkünfte liegen insoweit nicht vor, als für die Ausschüttungen Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto des BgA i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002; vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117, a.E.). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen; aus den Akten ist aber ersichtlich und wurde so von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt, dass der Stand zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € betragen hat.

a) Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002). Diese Vorschriften gelten sinngemäß auch für BgA (§ 27 Abs. 7 KStG 2002), die seit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 i.d.F. des StSenkG ebenfalls verpflichtet sind, ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).

b) Der Kreistag hat am 23. September 2002 beschlossen, insgesamt 37 Mio. € an den Kläger auszuschütten. Insoweit handelt es sich mit Ausnahme der Herabsetzung des Stammkapitals --sofern diese Herabsetzung landesrechtlich wirksam ist-- sämtlich um Leistungen, die in die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 einzubeziehen sind. Denn unter Leistungen sind alle Auskehrungen an die Gesellschafter --bei BgA an die Trägerkörperschaft-- zu verstehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2117; BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind. Bezogen auf BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, bedeutet dies, dass sämtliche Transferleistungen des BgA an seine Trägerkörperschaft, die nicht auf der Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden (fiktiven) gegenseitigen Vertrages erbracht werden, Leistungen i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 sind. Das Gesetz enthält zwar in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 eine Ausschüttungsfiktion; im Rahmen der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 kommt es aber --jedenfalls bei Eigenbetrieben-- auf den tatsächlichen Abfluss an. Damit werden BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, im Verhältnis zu ihrer Trägerkörperschaft wie selbständige Kapitalgesellschaften behandelt. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt allerdings allein der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223).

c) Da der Stand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001  19.684.971,28 € beträgt, hat bereits die Auskehrung der allgemeinen Rücklagen und des Bilanzgewinns bis einschließlich 2000 der Höhe nach das steuerliche Einlagekonto vollständig aufgezehrt. Da das steuerliche Einlagekonto nicht negativ werden kann (Senatsurteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248; in BFH/NV 2010, 2117), ist ausgeschlossen, dass die übrigen Ausschüttungen (Bilanzgewinn 2001, Vorabausschüttung Jahresgewinn 2002 und ggf. die Herabsetzung des Stammkapitals, falls diese landesrechtlich nicht anzuerkennen ist) aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wurden.

10. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus den dargelegten Gründen nicht spruchreif und daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird bei der anderweitig festzusetzenden Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen haben, dass sich die Kapitalertragsteuer aus dem Ausschüttungsbetrag zuzüglich der Kapitalertragsteuer ermittelt.

I. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren um den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos eines von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) --einer Stadt-- als Regiebetrieb geführten Betriebs gewerblicher Art (BgA) zum 31. Dezember der Jahre 2002 bis 2004 und --daraus abgeleitet-- darum, in welchem Umfang für eine im Jahr 2005 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) des BgA Kapitalertragsteuer angefallen ist, für welche die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird.

Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Bis einschließlich des Jahres 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben.

Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an der V-GmbH. Die V-GmbH schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003 (901.882 €) und 2004 (2.058.550 €) an den BgA, im Jahr 2005 (4.303.572 €) unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin aus; Kapitalertragsteuer führte sie zunächst ab, machte die entsprechenden Anmeldungen jedoch im Einverständnis mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) rückgängig, weil es sich um Kapitalrückzahlungen handele.

Das FA nahm beim BgA in Höhe der Ausschüttungen jeweils Abschreibungen auf den Wert der Beteiligung an der V-GmbH vor. Die damit verbundenen Vermögensminderungen behandelte es als vGA, die zu entsprechenden Minderungen des steuerlichen Einlagekontos führten.

Im Übrigen stellte das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003 jeweils in der Weise fest, dass es die sich zu diesen Zeitpunkten bei der steuerlichen Gewinnermittlung jeweils ergebenden Verluste (1.292.445 € und 1.176.535 €) dem Einlagekonto nicht hinzurechnete, obschon der BgA in dieser Zeit noch als Regiebetrieb geführt wurde. Auf Grundlage dieser Berechnungsweise ergab sich letztmalig zum 31. Dezember 2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA von 624.151 € und führte die im Folgejahr angesetzte vGA von 4.303.572 € zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer an die Klägerin als Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in Höhe von 3.679.421 €. Dementsprechend nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer 2005 in Höhe von 367.942,10 € zzgl. Solidaritätszuschlag 2005 in Höhe von 20.236,82 € in Anspruch.

Die u.a. gegen den Haftungsbescheid und gegen die gesonderten Feststellungen des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember der Jahre 2001 bis 2006 gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die Bestände des Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2002 auf 2.604.268 €, zum 31. Dezember 2003 auf 5.130.317 € und zum 31. Dezember 2004 auf 3.696.688 € festgestellt; die Haftungsschuld über Kapitalertragsteuer 2005 hat das FG auf 60.688 € zzgl. Solidaritätszuschlag herabgesetzt; im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Sein Urteil vom 18. Oktober 2011  6 K 4267/09 K,F,H ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1692 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

Das FA beantragt, das FG-Urteil teilweise aufzuheben, die Klage insoweit abzuweisen und das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. Dezember 2002 auf 1.311.823 €, zum 31. Dezember 2003 auf 2.661.337 € und zum 31. Dezember 2004 auf 1.227.708 € gesondert festzustellen sowie auf den Kapitalertrag von 3.075.864 € im Haftungswege eine Kapitalertragsteuer 2005 von 307.586 € zzgl. Solidaritätszuschlag festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das steuerliche Einlagekonto des BgA gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31. Dezember der Jahre 2002 und 2003 um die Verluste zu erhöhen war, die der BgA in diesen Wirtschaftsjahren erwirtschaftet hatte. Maßgeblich für die Höhe der Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto ist indes nicht das steuerbilanzielle, sondern das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Jahresergebnis, dessen Höhe sich aus den tatrichterlichen Feststellungen nicht ergibt. Es bedarf deswegen weiterer Sachaufklärung. Hiernach bestimmt sich dann auch, in welchem Umfang die Klägerin für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die vom FA im Folgejahr 2005 angesetzte vGA als Haftende in Anspruch genommen werden kann.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).

2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die bestimmte Grenzbeträge überschreiten. Die Klägerin unterhielt mit dem Bäderbetrieb einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

3. Den Bestand des Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 hat das FG in dem angefochtenen Urteil gesondert auf 1.311.823 € festgestellt. Insoweit ist das FG-Urteil nicht angefochten worden und ist der festgestellte Betrag mithin für das Revisionsverfahren verbindlich als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 1. Januar 2002 anzusetzen.

4. Das steuerliche Einlagekonto ist u.a. um die in den Wirtschaftsjahren 2002 und 2003 vom BgA erzielten Verluste zu erhöhen.

a) In den Jahren 2002 und 2003 führte die Klägerin den BgA noch als Regiebetrieb. Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen Einnahmen der Regiebetriebe --anders als bei Eigenbetrieben-- unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07 (BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573) entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto führt (dem folgend Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Magdeburg vom 28. Januar 2009 S 2706 a-3-St 217, juris, und Niedersachsen vom 23. August 2010 S 2836-17-St 241, juris; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 78).

b) Dieser Grundsatz ist auf den Streitfall anwendbar. Er gilt entgegen der Annahme des FA nicht nur für Regiebetriebe, die --wie jener im Falle des Senatsurteils in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573-- ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln. Denn die das Senatsurteil tragenden Erwägungen bezüglich der haushaltsrechtlichen Besonderheiten bei Regiebetrieben sind unabhängig von der im Einzelfall gewählten Methode der Gewinnermittlung. Die Frage, ob der in einem Wirtschaftsjahr entstandene Verlust eines BgA für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mit Gewinnen des Folgejahrs verrechnet werden kann oder ob er wegen der einheitlichen Vermögenssphäre im Jahr der Entstehung unmittelbar als von der Trägerkörperschaft ausgeglichen zu gelten hat, stellt sich ebenso bei bilanzierenden BgA und ist für diese in gleicher Weise zu beantworten.

c) Die Zuschreibung der Verluste zum steuerlichen Einlagekonto des Regiebetriebs verstößt entgegen der Sichtweise der Revision nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), wonach als ausschüttbarer Gewinn das in der Steuerbilanz ausgewiesene (um das gezeichnete Kapital geminderte) Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt. Aus dieser --auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen-- Regelung kann kein Verbot abgeleitet werden, im Rahmen der "sinngemäßen" Anwendung der Bestimmung auf in Form von Regiebetrieben geführte BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen erwirtschafteten Verlust als unmittelbar durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen anzusehen.

d) Die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen. Zwar sind die Verluste der als Eigenbetriebe geführten BgA, die über ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen verfügen --wie auch die Verluste von Kapitalgesellschaften-- nicht deren steuerlichem Einlagekonto zuzuschreiben. Jedoch dient die Führung des Einlagekontos keinem Selbstzweck, sondern ist Hilfsmittel für die Bemessung der Steuern auf Kapitalerträge; sie soll verhindern, dass Rückzahlungen von Einlagen durch Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden (vgl. Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 125). Dementsprechend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die Leistungen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unterfallenden BgA nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.

Verluste wirken sich indes auch bei Kapitalgesellschaften und bei Eigenbetrieben -wenn auch auf andere Weise- schmälernd auf die künftigen Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen aus: Die Anteilseigner einer GmbH können die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht; denn nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags abzgl. eines Verlustvortrags. Auf ähnliche Weise können Eigenbetriebe nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder einen Jahresverlust, wenn er nicht von der Trägerkörperschaft ausgeglichen wird, grundsätzlich auf neue Rechnung vortragen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 16. November 2004, Gesetz- und Verordnungsblatt 2004, 644). Da die künftigen Gewinne in diesen Fällen zunächst zur Verlustdeckung zu verwenden sind und den Anteilseignern bzw. der Trägerkörperschaft nicht für Zwecke außerhalb der Gesellschaft bzw. des BgA zur Verfügung stehen, führen sie, soweit sie zum Ausgleich eines handelsrechtlichen Verlustvortrags erforderlich sind, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 (vgl. abermals das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, m.w.N.). Im Ergebnis werden somit BgA in Form von Eigenbetrieben und Regiebetrieben grundsätzlich gleichbehandelt (so auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358).

Allerdings besteht der Unterschied, dass die Zuschreibung des Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto beim Regiebetrieb unmittelbar wirkt, während der Verlustvortrag beim Eigenbetrieb sich erst dann auf die Bemessungsgrundlage der Steuer auf Kapitalerträge auswirkt, wenn der BgA wieder Gewinne erwirtschaftet. Diese unterschiedliche Wirkung ist indes hinzunehmen. Sie ist dem Umstand geschuldet, dass der Regiebetrieb kassenmäßig Teil der Trägerkörperschaft ist und keine separate Vermögensmasse des BgA existiert. Dies wirkt sich nicht nur auf die Behandlung von Verlusten, sondern spiegelbildlich auch auf der Gewinnebene aus: Gewinne eines Regiebetriebs sind bei der Trägerkörperschaft unmittelbar und zeitgleich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (Senatsurteile vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, und vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328), während beim Eigenbetrieb Gewinne erst dann zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, wenn deren Überführung in den allgemeinen Haushalt beschlossen worden ist oder wenn sie ohne einen entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen Verwendung geleistet worden sind (Senatsurteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328). Vor diesem Hintergrund ist es konsequent, die unterschiedliche haushaltsrechtliche Lage auch auf der Verlustebene zu berücksichtigen.

5. All dies hat auch das FG richtig erkannt. Als unzutreffend erweist sich das angefochtene Urteil jedoch, soweit die Vorinstanz dem Einlagekonto den nach steuerlichen Grundsätzen ermittelten Verlustbetrag zugeführt hat. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 --und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto-- ist bei Regiebetrieben aber nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449, 450.1; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 160; Schiffers, Betriebs-Berater 2003, 398, 401, und GmbH-Steuerberater 2006, 325, 326). Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der bisherigen Senatsrechtsprechung zugrunde (vgl. insbesondere das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 [unter II.2.b) bb]; ferner die Senatsurteile in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317, und vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117). Denn es geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche) Gewinnausschüttungen anzusehen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002 betreffend die Besteuerung von "Leistungen" von BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit). Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.

Für die von der Revision ins Spiel gebrachte Ermittlung auf der Grundlage einer Liquiditätsbetrachtung ("cash-flow") sieht der Senat demgegenüber keine gesetzliche Grundlage, keine allgemein anerkannten Kriterien und keine hinreichenden Erkenntnismöglichkeiten für die Finanzverwaltung.

6. Das FG ist insoweit von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent-- in dem angefochtenen Urteil keine Feststellungen zur Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses des BgA getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Sollte sich dabei das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat als zutreffend erweisen, demzufolge die vom FA steuerbilanziell vorgenommenen (verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der V-GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB), jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA tatsächlich nicht vorgenommen worden sind, gilt das Folgende:

a) Maßgeblich wäre in diesem Fall nicht der festgestellte Jahresabschluss, sondern das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffende Jahresergebnis. Fehlerhafte Bilanzansätze sind insoweit im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren (zutreffend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 299).

b) Die vom Regiebetrieb erwirtschafteten Verluste wären auch insoweit dem steuerlichen Einlagekonto gutzubringen, als sie auf jenen abschreibungsbedingten "Buchverlusten" beruhten. Es besteht kein sachlicher Grund dafür, in diesem Zusammenhang --wie von der Revision gefordert-- nur solche Verluste zu berücksichtigen, die aus direkten Abflüssen aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft herrühren. Bei Eigenbetrieben wirken sich abschreibungsbedingte Verluste auf die Höhe des Verlustvortrags aus und schmälern deshalb später ggf. ebenfalls die Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen.

Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut, auf das die Abschreibung entfällt, zuvor von der Trägerkörperschaft eingelegt und dessen Wert deshalb seinerzeit dem Einlagekonto gutgeschrieben worden ist oder nicht. Soweit die Revision eine Unbilligkeit jedenfalls in diesem Fall für gegeben hält, weil im Ergebnis die Einlage das steuerliche Einlagekonto zweifach erhöhen würde, ist ihr nicht zu folgen. Davon abgesehen besteht nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass im Streitfall eine derartige Konstellation gegeben ist.

c) Neben den abschreibungsbedingten Verlusten wären dem steuerlichen Einlagekonto auch die von der Klägerin im Jahr 2003 geleisteten, nicht näher beschriebenen "tatsächlichen" Einlagen im Betrag von insgesamt 2.251.396 € gutzubringen. Entgegen der Auffassung der Revision können dem Einlagekonto eines Regiebetriebs nicht alternativ entweder nur die tatsächlichen Einlagen der Trägerkörperschaft oder nur der aus der Einheit der Vermögenssphäre zu folgernde fiktive Verlustausgleich zugeschrieben werden. Vielmehr sind tatsächliche Einlagen der Trägerkörperschaft --d.h. die auf dem Trägerverhältnis beruhende Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Zwecken des BgA-- dem Einlagekonto des Regiebetriebs (wie auch dem des Eigenbetriebs) stets zuzuschreiben. Die Berücksichtigung tatsächlicher Einlagen im steuerlichen Einlagekonto kann nicht davon abhängig sein, ob der BgA im betreffenden Jahr einen Gewinn oder einen Verlust erwirtschaftet hat. Auch insoweit beruht die gegenteilige Auffassung der Revision auf der Fehlvorstellung, der Regiebetrieb bzw. dessen Trägerkörperschaft erlange mit der unmittelbaren Zuschreibung des erwirtschafteten Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto im Vergleich zum Eigenbetrieb einen ungerechtfertigten Sondervorteil, der in irgend einer Form kompensiert werden müsste.

7. Abhängig davon, in welcher Höhe nach den vorstehenden Maßgaben der Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2004 festzustellen ist, bestimmt sich dann auch die Höhe der Haftungssumme für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend die im Folgejahr 2005 angesetzte vGA, für die die Klägerin in Anspruch zu nehmen ist (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG 2002, § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung).

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015  4 K 1187/11 aufgehoben, soweit es die Klage gegen die Nachforderung von Kapitalertragsteuer abweist; die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 werden dahin geändert, dass die Kapitalertragsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren (2005 und 2006) einen Betrieb gewerblicher Art "Schwimmbäder" (BgA). Dessen Gewinne unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -–FA--) der Kapitalertragsteuer, obwohl die Klägerin die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen geltend machte.

Die Klägerin ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die für den als Regiebetrieb geführten BgA auf Grundlage ihrer kameralistischen Buchführung freiwillig Jahresabschlüsse erstellte. Gegenstand des BgA war die Verpachtung der städtischen Schwimmbäder an die ... GmbH (S-GmbH), eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der Klägerin. Die Beteiligung an der S-GmbH gehörte zum Betriebsvermögen des BgA.

Der BgA erzielte in den Streitjahren handelsrechtliche Jahresüberschüsse, und zwar zum 31. Dezember 2005 in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2006 in Höhe von ... €. Diese Jahresüberschüsse wurden im jeweiligen Folgejahr als Gewinnvortrag ausgewiesen. Grundlage war eine schriftliche Festlegung des Magistrats der Klägerin vom ... 2005, nach der sowohl die Jahresgewinne 2001 bis 2004 als auch etwaige künftige Gewinne ab 2005 durch "Stehenlassen" in der Bilanz vorgetragen werden sollten, um Mittel zur Modernisierung und Sanierung der Bäder anzusammeln. Dies wurde in den Vollständigkeitserklärungen des Magistrats vom ... 2006 und ... 2007 für die Jahresabschlüsse 2005 und 2006 bestätigt.

Da der BgA kein eigenes Bankkonto hatte, wurden die Dividenden aus der Beteiligung an der S-GmbH sowie andere Geldbewegungen zwischen dem BgA und der Klägerin auf einem verzinsten Verrechnungskonto erfasst. Dieses schloss zum 31. Dezember 2005 mit einem Forderungssaldo des BgA gegen die Klägerin in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2006 mit einem Forderungssaldo in Höhe von ... € ab. In der kameralistischen Buchführung der Klägerin waren hierfür keine entsprechenden Verbindlichkeiten ausgewiesen. Im Haushaltsplan der Klägerin bestand lediglich eine "Allgemeine Rücklage" in Höhe von ... € zum 31. Dezember 2005 und in Höhe von ... € zum 31. Dezember 2006.

Die Klägerin gab für die Streitjahre keine Anmeldungen zur Kapitalertragsteuer ab. Den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) stellte das FA zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember 2006 mit jeweils ... € fest. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung galten die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse des BgA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) als an die Klägerin ausgeschüttet, so dass sie gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer 10 %-igen Kapitalertragsteuer unterlägen. Die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. August 2005 IV B 7 –S 2706a- 4/05 (BStBl I 2005, 831, Rz 23) niedergelegten Voraussetzungen für die Anerkennung einer Zuführung zu den Rücklagen im Fall des Regiebetriebs lägen nicht vor. Insbesondere fehle ein zeitnaher Nachweis der Investitionsabsicht. Die "pauschale zukünftige Verwendungsfiktion" in der Festlegung des Magistrats der Klägerin vom ... 2005 für die Gewinne ab 2005 genüge hierfür nicht.

Das FA erließ daraufhin gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin den Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 6. September 2010 und setzte für die Streitjahre Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt ... € fest. Hinsichtlich der gesonderten Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2005 und 2006 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die Einsprüche der Klägerin blieben überwiegend erfolglos. Allerdings wurden die Bestände des steuerlichen Einlagekontos in der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 um die jeweiligen Jahresüberschüsse erhöht, da von einer Ausschüttung der Gewinne mit anschließender Wiedereinlage auszugehen sei.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Nachforderungsbescheid sei rechtmäßig. Zwar sei für die steuerliche Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG die Bildung einer entsprechenden handelsbilanziellen (Gewinn-) Rücklage weder notwendige noch hinreichende Bedingung, so dass es bei Regiebetrieben grundsätzlich genüge, wenn der ausgewiesene Gewinn in irgendeiner Form "stehengelassen" und hierfür ein nachvollziehbarer Grund im Interesse des Betriebs glaubhaft gemacht werde. Im Streitfall komme es darauf aber nicht an, da die Gewinne des BgA in den Streitjahren in voller Höhe auf tatsächlichen Geldzuflüssen in Gestalt der Dividendenzahlungen beruhten, die mangels eines eigenen Bankkontos des BgA in den allgemeinen Haushalt der Klägerin eingeflossen seien. In einem solchen Fall setze die Zuführung zu den Rücklagen voraus, dass auch die Trägerkörperschaft selbst in ihrem Haushalt für die Mittelreservierung Sorge trage. Hierfür reiche die von der Klägerin gebildete "Allgemeine Rücklage" nicht aus. Die Jahresüberschüsse 2005 und 2006 seien deshalb der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, und zwar ohne Anerkennung einer Einlagenrückgewähr, da jeweils zum Ende des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs ein ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung gestanden habe, der auf Grundlage der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als für die Ausschüttung verwendet gelte. Hinsichtlich der Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG fehle bereits die erforderliche Beschwer der Klägerin. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1274 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG lasse auch für Regiebetriebe ausdrücklich die Bildung von Rücklagen zu, um eine Gleichbehandlung von Regie- und Eigenbetrieben mit Eigengesellschaften zu erreichen. Damit könne es bei Regiebetrieben für den steuerrechtlichen Begriff der Rücklagen nicht darauf ankommen, ob eine solche Rücklage haushaltsrechtlich zulässig sei. Vielmehr reiche eine zweckgerichtete Ansparung von Mitteln, die zur nachhaltigen Zweckerfüllung des Betriebs gewerblicher Art notwendig sei. Solange die Investitionsabsicht nachgewiesen werde, müsse die Rücklage auch nicht in der Bilanz als solche bezeichnet werden, sondern es genüge ein Ausweis als Gewinnvortrag oder Eigenkapital.

Im Streitfall seien diese Voraussetzungen erfüllt. Die tatsächliche Durchführung der Schwimmbadsanierung in späteren Jahren sei ein unwiderlegbares Indiz für die Investitionsabsicht. Außerdem habe es schon im Jahr 1998 Überlegungen zu einer Attraktivitätssteigerung der Bäder gegeben, die im Beschluss des Magistrats vom ... 2005 dokumentiert seien und sich in der Bestandsaufnahme und Schadensanalyse vom ... 2007, in der Machbarkeitsstudie vom ... 2007 sowie in dem Beschluss der Stadtverordnetenversammlung vom ... 2007 weiter konkretisiert hätten. Dass der BgA kein eigenes Bankkonto habe und die Rücklage in der nach Liquiditätsgesichtspunkten geführten Kameralistik nicht gezeigt werden könne, sei unerheblich, da ansonsten kein Raum für die steuerrechtliche Möglichkeit der Bildung von Rücklagen bliebe. Die vom FG geforderte Sperrung der Mittel im städtischen Haushalt habe weder über die allgemeine Rücklage noch über eine zweckgebundene Sonderrücklage erreicht werden können. Im Übrigen führe die Anknüpfung an die Zweckerfüllung der Rücklagen zu einer Ungleichbehandlung der Regiebetriebe i.S. des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gegenüber Eigenbetrieben und Eigengesellschaften.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage gegen die Nachforderungsbescheide abgewiesen worden ist, sowie die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Bei Regiebetrieben setze die Anerkennung von Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG voraus, dass die Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden könnten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831, Rz 23). Dieser eigenständige steuerrechtliche Rücklagenbegriff korrespondiere weder mit dem handelsrechtlichen noch mit dem kommunalrechtlichen Rücklagenbegriff, sondern sei mit dem Rücklagenbegriff bei gemeinnützigen Körperschaften vergleichbar. Die Mittel müssten für bestimmte Vorhaben angesammelt werden, für die es bereits konkrete Zeitvorstellungen gebe. Fehlten solche konkreten Zeitvorstellungen, komme es alternativ darauf an, ob die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich sei. Diese --im Vergleich zu Eigenbetrieben und Eigengesellschaften-- zusätzlichen Voraussetzungen folgten daraus, dass die Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs unmittelbar über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art verfügen könne. Dieser Unterschied rechtfertige im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG eine differenzierende Betrachtungsweise.

Im Streitfall seien die zusätzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt. Der unverbindliche Magistratsbeschluss vom ... 2005 reiche nicht aus, da nicht absehbar gewesen sei, ob überhaupt und wann mit der Schwimmbadsanierung begonnen werde. Zudem widerspreche der Vorratsbeschluss für die Jahre ab 2005 haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem Jährlichkeitsprinzip.

II.

Die Revision, die sich ausschließlich auf die Entscheidung des FG zu den als Sammelbescheid erlassenen Nachforderungsbescheiden und nicht auf die Entscheidung des FG zu den gesonderten Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG bezieht, ist hinsichtlich der Nachforderungen der Kapitalertragsteuer begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils. Die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 sind dahin zu ändern, dass die Kapitalertragsteuer wegen Einstellung der Gewinne in die Rücklagen auf 0 € festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich der Nachforderungen des Solidaritätszuschlags zur Kapitalertragsteuer ist die Revision im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Insoweit ist die Klage unzulässig.

1. Das FG ist zu Unrecht von der Rechtmäßigkeit der Nachforderungsbescheide über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 ausgegangen.

a) Zwar durfte das FA die Klägerin wegen fehlender Abgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung i.S. des § 45a EStG für eine Entrichtungsschuld des BgA im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 sowie Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt aber 0 €, da die vom BgA in den Streitjahren erzielten Gewinne gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG den Rücklagen zugeführt worden sind.

b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 350.000 € Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 30.000 € Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1.

Die Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 12). Soweit für diese fiktiven Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anwendbar sind, Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Ergebnis soll für juristische Personen des öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden, die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b aa; vom 25. März 2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172).

Für die Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapitalertragsteuer an, die gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat und in den Streitjahren gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich identisch ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer ist.

Alleiniges Steuersubjekt bleibt aber auch für die Entrichtungsschuld der Kapitalertragsteuer des Betriebs gewerblicher Art ausschließlich die Trägerkörperschaft, da dem Betrieb gewerblicher Art eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.).

Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen grundsätzlich erst im Folgejahr (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.). Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies das hierfür zuständige Gremium beschließt, fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten (BFH-Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2. b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 14).

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fällt für die vom BgA erzielten Gewinne der Jahre 2005 und 2006 keine Kapitalertragsteuer an.

aa) Das FG geht zunächst zutreffend von der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus. Der in Form eines Regiebetriebs geführte BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Darüber hinaus stellt das FG zutreffend auf die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als "Gewinn" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21). Deshalb war insbesondere keine Steuerfreistellung für Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG zu berücksichtigen. Maßgebend sind die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffenden Jahresergebnisse, die auf Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall... € zum 31. Dezember 2005 und ... € zum 31. Dezember 2006 betragen.

bb) Dass das FG die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG abgelehnt hat, war dagegen rechtsfehlerhaft. Der BgA hat seine Gewinne den Rücklagen zugeführt, so dass in den Streitjahren keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen sind.

(1) Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art möglich (a.A. Bott, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/ Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122).

Im Gesetz werden weder der Begriff der "Rücklagen" noch die Voraussetzungen einer Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.). Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruht auf dem Gedanken, den Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine "virtuelle Kapitalgesellschaft" (Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22) zu behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.

Die Unterschiede zwischen Eigen- und Regiebetrieben führen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kann die Trägerkörperschaft bei Regiebetrieben im Gegensatz zu Eigenbetrieben unmittelbar über den Gewinn verfügen. Dem Gesetz ist aber hinsichtlich der Zulässigkeit der Rücklagenbildung keine Differenzierung zwischen Eigen- und Regiebetrieben zu entnehmen. Vielmehr spricht das Ziel einer Gleichbehandlung sämtlicher Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit Kapitalgesellschaften für ein steuerrechtliches Verständnis der Rücklagen, das grundsätzlich sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe gilt. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen Ausschüttung bei einem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit ist auch die Ausnahme der Zuführung zu den Rücklagen nur eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die tatsächliche unmittelbare Verfügungsbefugnis der Trägerkörperschaft verneint werden kann.

(2) Der Senat folgt nicht der Auslegung der Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur unter bestimmten zusätzlichen Voraussetzungen zuzulassen sei (BMF-Schreiben vom 9. Januar 2015 IV C 2 –S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111, Rz 35; zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 344).

Für diese zusätzlichen Voraussetzungen fehlt eine gesetzliche Grundlage (gl.A. Bott, DStZ 2015, 112, 122; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 900). Sie wurden auch nicht durch das Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 (Rz 16) bestätigt (a.A. wohl Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Beteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 884 f.). Bei diesen Ausführungen handelte es sich lediglich um ein obiter dictum. Entscheidend war in jener Entscheidung allein, aus den unterschiedlichen haushalterischen Vorgaben für Regie- und Eigenbetriebe abzuleiten, dass die zu diesem Zeitpunkt nach Auffassung der Finanzverwaltung für sämtliche Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit geltenden Einschränkungen für die Bildung von Rücklagen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831, Rz 23) jedenfalls nicht auf Eigenbetriebe anwendbar seien.

(3) Die Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt darüber hinaus weder den formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraus (vgl. auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock --D/P/M--, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 305a und 309). Für eine entsprechende Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage erkennbar.

Die Auslegung des Rücklagenbegriffs muss sich vielmehr an dem steuerlichen Zweck orientieren, auch Betrieben gewerblicher Art die Möglichkeit zu eröffnen, ihre handelsrechtlichen Gewinne erst dann der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, wenn sie nicht mehr für Zwecke des Betriebs genutzt, sondern auf die Ebene der Trägerkörperschaft überführt werden. Außerdem ist der fiktive Charakter der Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dem würden sowohl das Erfordernis eines formalen Ausweises als Rücklage als auch die Anknüpfung an eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft widersprechen, zumal Letzteres in Fällen wie dem Streitfall, in denen die Trägerkörperschaft eines Regiebetriebs ihren Haushalt nach den Grundsätzen der Kameralistik führt, nur selten erfüllt werden könnte.

(4) Dementsprechend hat der BFH für den Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes "Stehenlassen" der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7. Oktober 2015 S 270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101).

(5) Von dieser Rechtsprechung ist grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb --im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb-- kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft grundsätzlich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind und sich nicht in einer kameralistischen Buchführung der Trägerkörperschaft niederschlagen können.

(6) Auch für Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft, beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses, für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 360; kritisch zur Berücksichtigung von Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 313, und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 892 und 899), und zum anderen aus der grundsätzlichen Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425). Allerdings sind im Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; BFH-Beschluss vom 6. November 2007 I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246), wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle spielen kann (vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 421).

(7) Das FG ist im Streitfall von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Insbesondere hat es angenommen, dass im Fall eines tatsächlichen Geldflusses an die Trägerkörperschaft bereits die Möglichkeit der haushaltsrechtlichen Disposition durch die Trägerkörperschaft ausreicht, um eine Zuführung zu den Rücklagen abzulehnen.

cc) Die Sache ist spruchreif. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse auf Basis der schriftlichen Festlegung des Magistrats vom... 2005 in die Gewinnvorträge eingestellt. Zwar durfte der Magistrat sich nach haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem Jährlichkeitsprinzip, noch nicht für die Verwendung der künftigen Gewinne der Streitzeiträume 2005 und 2006 festlegen. Auf eine solche haushaltsrechtliche Bindung kommt es aber nicht an. Außerdem hat der Magistrat die Einstellung in die Gewinnvorträge in den Vollständigkeitserklärungen vom ... 2006 und vom ... 2007 bestätigt. Damit kann im Streitfall ausreichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollten.

Die Liquiditätsabflüsse im Zusammenhang mit dem von der Klägerin geführten Bankkonto, insbesondere im Hinblick auf die Dividendeneinnahmen des BgA, sind in dessen Bilanz als Forderungen gegenüber der Klägerin ausgewiesen. Hierdurch kommt hinreichend zum Ausdruck, dass die Mittel dem BgA weiterhin zustehen sollen. Auf Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, nach denen das verzinsliche Verrechnungskonto ganz oder teilweise als vGA zu qualifizieren sein könnte (vgl. auch Senatsurteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz 645).

2. Im Hinblick auf die Nachforderungsbescheide über den Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer, die von der fachkundig vertretenen Klägerin ausdrücklich in den Revisionsantrag aufgenommenen worden sind, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die Klage war insoweit unzulässig (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO). Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Höhe ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage. Diese kann gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag angegriffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.