Der Kläger erwarb am 31. Mai 2007 fünf „EUR Lock in Bull Certificates on the DAX“ (Lock in Bull Zertifikate) zum Kurswert von 225.000 € zuzüglich 2.250 € Provision. Die Zertifikate im Nominalwert von 50.000 € hatten eine Laufzeit vom 31. Mai 2007 bis zum 1. Oktober 2008. Als „Observation Date“ war der 28. Juli 2008 festgelegt. Als Verzinsung war für den Zeitraum vom 31. Mai 2007 bis zum 28. Juli 2008 ein Betrag von 333 € je Zertifikat vorgesehen.

Für die Zertifikate galt weiter:

Wenn innerhalb der Beobachtungsphase („Observation Period“) vom 31. Mai 2007 bis zum 28. Juli 2008 der „Lock in Level“ (Oberwert) von 115 % des Referenzwertes des Zertifikats von 7.883,04 € erreicht und der „Barrier Level“ (Unterwert) von 85 % des Referenzwertes nicht erreicht worden wäre, hätte der Emittent einen Betrag von 180 % des Nominalwertes zuzüglich des Zinsbetrags von 333 € zahlen müssen. Wenn innerhalb der Beobachtungsphase vom 31. Mai 2007 bis zum 28. Juli 2008 der „Barrier Level“ (Unterwert) von 85 % des Referenzwertes erreicht und der „Lock in Level“ (Oberwert) von 115 % des Referenzwertes nicht erreicht worden wäre, hätte der Emittent nur noch einen Betrag von 15 % des Nominalwertes zuzüglich des Zinsbetrags von 333 € zahlen müssen. Wäre während der Beobachtungsphase vom 31. Mai 2007 bis zum 28. Juli 2008 weder der „Barrier Level“ (Unterwert) von 85 % des Referenzwertes noch der „Lock in Level“ (Oberwert) von 115 % des Referenzwertes erreicht worden, hätte der Emittent einen Betrag von 110 % des Nominalwerts zuzüglich des Zinsbetrags von 333 € zahlen müssen.

Da sich die Aktienkurse zu Beginn des Jahres 2008 negativ entwickelten, wurde der Unterwert des Zertifikats unterschritten. Der Kläger entschloss sich deshalb, die Option zum Erwerb von fünf „Underlying Certificates“ gegen Zahlung von 25.000 € auszuüben. Dem Kläger gelang es so, die fünf Lock in Bull Zertifikate im Mai 2008 für insgesamt 38.148,25 € zu veräußern.

Die Kläger machten in ihrer für das Jahr 2008 abgegebenen Einkommensteuererklärung den Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate von 211.650 € und hiermit im Zusammenhang stehende Werbungskosten von 27.698 € geltend.

Das beklagte Finanzamt folgte dem nur zum Teil, indem es als Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate nur einen Betrag von 34.794 € und damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten nur mit 4.980 € anerkannte. Zur Begründung verwies es auf die vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze, die auch bei Verlusten aus der Veräußerung von Indexzertifikaten anzuwenden seien.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch trugen die Kläger vor: Der BFH habe mit seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 im Wege einer teleologischen Reduktion des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (EStG) eine Aufteilung zwischen steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen und einer nicht steuerpflichtigen Wertveränderung des Kapitalvermögens nur zugunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen. Darüber hinaus sei für die fraglichen Lock in Bull Zertifikate eine Verzinsung und kein reiner garantierter Mindestrückzahlungsbetrag vorgesehen gewesen.

Das beklagte Finanzamt setzte die Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer für das Jahr 2008 gegen die Kläger mit Bescheid vom 27. Januar 2012 neu fest. Dabei berücksichtigte es als Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate nur noch einen Betrag von 27.174 € und damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten nach wie vor mit 4.980 €.

Nachdem das beklagte Finanzamt die Kläger mit Schreiben vom 10. Oktober 2012 auf die Möglichkeit einer Änderung der Steuerfestsetzung zu ihrem Nachteil hingewiesen hatte, setzte es die Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2013 neu fest. Den Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate berücksichtigte es nach wie vor in Höhe von 27.174 € und damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten mit 4.980 €. Zur Begründung führte es aus: Die Grundsätze des Urteils des BFH in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 könnten auf den Streitfall übertragen werden. Der BFH habe selbst ausgeführt, dass die von ihm entwickelten Grundsätze für positive und negative Erträge aus einer Wertentwicklung des hingegebenen Kapitals Geltung beanspruchten. Daran ändere auch die geringe Verzinsung nichts, die für die Lock in Bull Zertifikate zugesagt worden sei. Der Zinsbetrag von 333 € entspreche nur 0,67 % des Nominalwerts der Zertifikate und sei deshalb so gering, dass er nicht als Entgelt für die Überlassung des Kapitals angesehen werden könne.

Die Kläger tragen mit ihrer Klage vor: Die vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden. Abgrenzbar und bestimmbar sei nur der Teil des Erlöses aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate gewesen, der auf die Mindestverzinsung von 0,67 % entfallen sei. Für die darüber hinausgehende Verzinsung sei dies nicht der Fall gewesen, weil diese vom Kurs des Aktienindexes DAX abgehangen habe. Anders als in dem vom BFH in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entschiedenen Fall habe es bei den Lock in Bull Zertifikaten keinen garantierten Mindestrückzahlungsbetrag gegeben. Der für den ungünstigsten Fall vorgesehene Betrag von 15 % des Nominalwerts sei auch ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals gewesen. Nach den Vertragsbedingungen sei nicht klar abgrenzbar gewesen, was Kapitalrückzahlungsanteil und was Nutzungsentgelt habe sein sollen. Für eine teleologische Reduktion des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei deshalb kein Raum. Eine Anwendung der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze im Streitfall wäre vom Sinn und Zweck des Gesetzes nicht mehr gedeckt und würde somit ihr verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen in den Wortlaut des Gesetzes verletzen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 27. Januar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Verluste aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate von 174.300 € und damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten von weiteren 22.811 € anerkannt werden.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 27. Januar 2012, der gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2013 ist - im angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate von 211.650 € und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten von 27.698 € nur zum Teil anerkannt.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG, das im Streitfall in der Fassung des Art. 13a Nr. 2 des Gesetzes vom 16. Juli 2007 (BGBl I, 1330) anzuwenden ist (§ 52a Abs. 8 und 10 Satz 6 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 41 des Gesetzes vom 14. August 2007 - BGBl I, 1912 -), zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung von sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Kapitalforderungen - wie im Streitfall - keine Emissionsrendite, gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ergänzt die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Die Steuerbarkeit der Unterschiedsbeträge aus der Veräußerung oder Abtretung sonstiger Kapitalforderungen ergibt sich somit aus der Verbindung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu einem einheitlichen Steuertatbestand (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563).

Die in Rede stehenden Lock in Bull Zertifikate gehören zu den sonstigen Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG. Dem Kläger ist zum einen ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals in Gestalt einer - wenn auch geringen - Verzinsung zugesagt worden. Darüber hinaus ist dem Kläger eine Kapitalrückzahlung zugesagt worden. Insoweit reicht eine nur teilweise Zusage der Kapitalrückzahlung - hier in Höhe von 15 % - aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 unter II.1.d) bb).

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. c EStG liegen ebenfalls vor. Im Streifall handelt es sich um die Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung mit Zinsforderung, bei der die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt. Im Streitfall war die Höhe des Ertrags von der ungewissen Entwicklung des Aktienkurses abhängig und konnte bei günstiger Kursentwicklung entweder 10% oder 80 % des Nominalwerts der Zertifikate betragen.

In Anwendung der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze kann im Streitfall nicht der gesamte Verlust aus der Veräußerung der Lock in Bull Zertifikate nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anerkannt werden. Entsprechendes gilt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG für die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten. Soweit der Kläger das der Höhe nach eindeutig bestimmbare Risiko eines Kapitalausfalls in Höhe von 85 % des Nennbetrags der Zertifikate eingegangen ist, ist der bei der Veräußerung der Zertifikate erlittene Verlust dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen. Damit wird der Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG insoweit eingeschränkt, als dies angesichts der fehlenden Abgrenzbarkeit von Nutzungsentgelt und realisierter Wertveränderung geboten ist. Allein der klar abgrenzbare Bereich des Risikos eines Vermögensverlusts in Höhe von 85 % des eingesetzten Kapitals wird von der Steuerbarkeit und damit von der steuerlichen Abzugsfähigkeit ausgenommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563).

Anders als der Kläger meint, kann im Streitfall der garantierte Mindestrückzahlungsbetrag bestimmt werden. Denn der Mindestrückzahlungsbetrag für die Lock in Bull Zertifikate betrug nach Buchst. c der insoweit eindeutigen und daher nicht auslegungsbedürftigen Vertragsbedingungen 15 % des Nennbetrags. Einer entsprechenden Anwendung der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze auf den Streitfall steht auch nicht entgegen, dass es dort um eine teleologische Reduktion des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zugunsten des Steuerpflichtigen ging. Der BFH hat vielmehr in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 (unter II. 2. d) ausgeführt, dass die von ihm entwickelten Grundsätze sowohl für „positive“ als auch für „negative Erträge aus einer Wertentwicklung des hingegebenen Kapitals“ gälten. Es ist demnach nur folgerichtig, in den Fällen, in denen ein Wertzuwachs im privaten Bereich nicht zu besteuern ist, auch einen in diesem Bereich anfallenden Verlust steuerlich nicht zu berücksichtigen. Die Anwendung der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze auf dem Streitfall ist daher vom Sinn und Zweck des Gesetzes gedeckt.

Einer entsprechenden Anwendung der vom BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 entwickelten Grundsätze auf den Streitfall scheidet auch nicht deshalb aus, weil eine Verzinsung von 0,67 % des Nennbetrags der Zertifikate zugesagt worden ist (vgl. hierzu etwa Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 1. Juli 2011 2 K 190/09, EFG 2011, 1892). Unstreitig lag dieser Zinssatz erheblich unterhalb der Inflationsrate in der Bundesrepublik Deutschland für die Jahre 2007 und 2008 von 2,3 % und 2,6 %. Eine derart geringe Verzinsung ist nicht geeignet, den Charakter der Kapitalforderung insgesamt zu ändern.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

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(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten. (2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100

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Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die steuerliche Abziehbarkeit eines Verlustes aus der Rückzahlung einer ISV im Jahr

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6. August 2014 4 K 1072/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 365 Anwendung von Verfahrensvorschriften

(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten.

(2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100 ist den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen (§ 80) Gelegenheit zu geben, an der Beweisaufnahme teilzunehmen.

(3) Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52a (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 01. Juli 2011 - 2 K 190/09

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

: Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die steuerliche Abziehbarkeit eines Verlustes aus der Rückzahlung einer ISV im Jahr 2007.

2: Der Kläger (Kl.) erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gewerblichen Beteiligungen. Er erwarb am 8. Dezember 2005 einen ausschließlich auf effektive Lieferung gerichteten Kauf-Optionsschein, der von der Bank X, Luxemburg, ausgegeben worden war (Optionsschein I). Der Kaufpreis für Optionsschein I (Laufzeitende: 27. Dezember 2006) betrug 227.500 €. Die Ausübung von Optionsschein I war zweimal monatlich möglich (jeweils am 1. und 10. Geschäftstag). Im Fall der Ausübung von Optionsschein I war der Kl. berechtigt, gegen Zahlung von weiteren 30.000 € eine von der Bank Y, Deutschland, ausgegebene Inhaberschuldverschreibung zu erwerben (ISV I), deren Auszahlungsprofil an die Wertentwicklung des DAX gekoppelt war.

3: ISV I wurde am 14. Dezember 2005 (also zeitlich später als Optionsschein I) zu einem Nennbetrag von 250.000 € begeben, hatte eine Laufzeit von 15 Monaten (Fälligkeit 23. März 2007) und war mit 1 % verzinst. Der Rückzahlungsbetrag von ISV I hing von der Wertentwicklung des DAX innerhalb eines vom 14. Dezember 2005 (Stand: 5310 Punkte) bis zum 8. Dezember 2006 dauernden Beobachtungszeitraums ab.

4: Szenario 1: Bewegte sich der DAX innerhalb des Beobachtungszeitraums in Übereinstimmung mit den Erwartungen der Analysten zwischen 4726 Punkten und 5894 Punkten, wurde ISV I bei Fälligkeit zu 277.500 € zurückgezahlt.

5: Szenario 2: Sobald der DAX während des Beobachtungszeitraumes auf oder unter 4726 Punkte ("untere Barriere") fiel, betrug der Rückzahlungsbetrag 37.500 €.

6: Szenario 3: Erreichte oder überschritt der DAX im Beobachtungszeitraum 5894 Punkte ("obere Barriere"), erhielt der Investor 450.000 €.

7: Die Kapitalanlage vermittelte erhöhte Renditechancen (hier: 8,8 % Rendite im Fall einer Seitwärtsbewegung des DAX), dafür musste der Kl. gleichzeitig wirtschaftliche Risiken übernehmen (erhebliche Verluste bei Erreichen oder Unterschreiten der unteren Barriere).

8: Zur teilweisen Absicherung dieser Verlustrisiken erwarb der Kl. am 9. Dezember 2005 für 227.500 € einen weiteren Kauf-Optionsschein, der von Z., einer luxemburgischen, nicht zur X Bank Gruppe gehörenden Kapitalgesellschaft, begeben wurde (Optionsschein II). Im Fall einer Ausübung von Optionsschein II war der Kl. berechtigt, gegen Zahlung von 30.000 € eine von der X Bank AG ausgegebene ISV zu erwerben, deren Zahlungsprofil gegenläufig an die Wertentwicklung des DAX gekoppelt war und deren Ausstattungsmerkmale im Übrigen denen von ISV I spiegelbildlich entsprachen (ISV II):

9: Szenario 1: Bewegte sich der DAX innerhalb des Beobachtungszeitraums zwischen 4726 Punkten und 5894 Punkten, wurde die ISV zu 277.500 € zurückgezahlt.

10: Szenario 2: Fiel der DAX im Beobachtungszeitraum dagegen zuerst auf oder unter 4726 Punkte, wurden 450.000 € zurückgezahlt.

11: Szenario 3: Erreichte oder überschritt der DAX im Beobachtungszeitraum zuerst 5894 Punkte, erhielt der Investor 37.500 €.

12: Der Erwerb von Optionsschein II ermöglichte dem Kl., im Fall einer Seitwärtsbewegung bzw. eines moderaten Anstiegs / Sinkens des DAX eine Rendite von über 8,8 % (ohne Zinsen) auf das eingesetzte Kapital und damit mehr als das Dreifache der risikofreien Verzinsung zu erzielen, sowie gleichzeitig sein Verlustrisiko auf 13.750 € pro Optionsschein (vgl. dazu sogleich) zu begrenzen. Der Erwerb des zweiten Optionsscheins bezweckte daher, dem Kl. die Chance auf eine erhöhte Rendite im Fall der erwarteten Seitwärtsbewegung des DAX (Szenario 1) zu erhalten, gleichzeitig aber Verlustrisiken zu reduzieren (13.750 € pro Optionsschein, siehe unten).

13: Als wirtschaftliche "Gegenleistung" für die weitgehende Absicherung von Verlustrisiken gab der Kl. seine Gewinnchance für den Fall auf, in dem der DAX eine der in den Ausgabebedingungen der ISV vereinbarten Barrieren erreichte. Durch den Erwerb beider Optionsscheine ergibt sich ohne Berücksichtigung der Erträge aus den Zinskupons folgendes wirtschaftliches Profil:

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	Kapitaleinsatz für beide Optionsscheine	Wert Optionsschein I bei Laufzeitende	Wert Optionsschein II bei Laufzeitende	Kapitalrückfluss bzw. Rendite auf den Kapitaleinsatz
Szenario 1: DAX erreicht keine der Barrieren	455.000 € (2 x 227.500 €)	247.500 € (277.500 € ./. 30.000 €)	247.500 €	495.000 € bzw. 8,8 % (2 x 247.500 €); Gewinnpotential: 40.000 €
Szenario 2: DAX erreicht untere Barriere zuerst	455.000 €	7.500 € (37.500 € ./. 30.000 €)	420.000 € (450.000 € ./. 30.000 €)	427.500 € (entspricht Verlust von 6 %); Verlustpotential: 27.500 € (= 13.750 € pro Optionsschein)
Szenario 3: DAX erreicht obere Barriere zuerst	455.000 €	420.000 €	7.500 €	427.500 €

15: Der Erwerb von Optionsschein II war das Ergebnis einer durch den Kl. vorgenommenen Risikoanalyse. Rechtlich bestand keine Verpflichtung, im Fall eines Kaufs von Optionsschein I auch Optionsschein II zu erwerben. Die Optionsscheine waren auch jederzeit einzeln übertragbar, so dass der Kl. jeden der beiden Optionsscheine jeweils einzeln veräußern, ausüben oder verfallen lassen konnte.

16: Anders als von den Analysten erwartet, überschritt der DAX im Frühjahr des Jahres 2006 die obere Barriere von 5894 Punkten (Szenario 3). Der Steuerpflichtige übte am 27. März 2006 Optionsschein II aus und erwarb ISV II. Diese wurde am 23. März 2007 zu 37.500 € und damit mit einem Verlust in Höhe von 220.000 € zurückgezahlt.

17: Ferner veräußerte der Kl. Optionsschein I am 11. Dezember 2006 zu einem Preis von 417.784 € (Gewinn in Höhe von 190.284 €) über die Börse. Hätte der Kl. Optionsschein I nicht veräußert sondern ausgeübt, ISV I erworben und danach veräußert, wäre das wirtschaftliche Ergebnis vor Steuern identisch gewesen.

18: Der Kl. machte in seiner Einkommensteuererklärung für 2007 den Verlust aus der Rückzahlung von ISV II in Höhe von 220.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte veranlagte mit Bescheid vom 19. Dezember 2008 zunächst erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ebenfalls am 19. Dezember 2008 erließ der Beklagte einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur ESt 2007, mit dem ein Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Ehefrau i.H.v. 324 € festgestellt wurde.

19: Mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Änderungsbescheid vom 26. Mai 2009, erneut geändert am 10. Juni 2009 wegen hier nicht relevanter Gründe, fasste der Beklagte den Verlust aus der Rückzahlung von ISV II mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Optionsschein I für Steuerzwecke zusammen. Er begründete dies mit der sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH. Der Beklagte ging davon aus, dass sich bei einer steuerlichen Zusammenfassung beider ISV und beider Optionsscheine eine Kursgarantie von 93,96 % ergebe. Der aus der Kapitalanlagestrategie resultierende Gesamtverlust von 29.716 € (Gewinn aus der Veräußerung von Optionsschein I: 190.284 €; Verlust aus der Rückzahlung von ISV II: 220.000 €) sei nur im Verhältnis des kapitalgarantierten zum nicht-kapitalgarantierten Teil bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar. Es sei insgesamt von einer zu 93,96 % kapitalgarantierten Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG auszugehen. Dementsprechend wurde ein Verlust in Höhe von 27.922 €, 93,96 % von 29.716 €, als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt. Den über diesen Betrag hinausgehenden Verlust in Höhe von 1.794 € ließ der Beklagte dagegen steuerlich nicht zum Abzug zu.

20: Der Kl. legte am 25. Juni 2009 Einspruch gegen den insoweit geänderten ESt-Bescheid ein. Zur Begründung trug er vor, dass eine steuerliche Zusammenfassung der vom Kl. getätigten Kapitalanlagen mit Verweis auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH nicht in Betracht komme. Sollte die Beklagte auch in der Einspruchsentscheidung die Ergebnisse aus Optionsschein I und ISV II saldieren, beantragte der Kl., den auf den nicht-kapitalgarantierten Teil entfallenden Verlust von 1.794 € als Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften anzuerkennen und einen entsprechenden Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen.

21: Mit Bescheid vom 30. September 2009 wies der Beklagte den Einspruch des Kl. unter Berufung auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH und unter Bezugnahme auf die von der Finanzverwaltung entwickelten Grundsätze zu der Besteuerung von in Optionsscheinen verbrieften Kapitalforderungen als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Ferner erging am 12. Oktober 2009 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages aus privaten Veräußerungsgeschäften zur Einkommensteuer 2007, in dem für den Kl. ein Verlustvortrag i.H.v. 1.794 € festgestellt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages wurde nicht mit dem Einspruch angefochten.

22: Mit seiner am 15. Oktober 2009 gegen die Einspruchsentscheidung erhobenen Klage macht der Kl. geltend, der angefochtene Einkommensteuerbescheid sei rechtswidrig und verletze ihn in seinen Rechten. Die Systematik des EStG gebiete eine getrennte steuerliche Erfassung der einzelnen Finanzinstrumente.

23: Der Einkommensteuer unterliege das zu versteuernde Einkommen. Ausgangsgröße bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens seien die im EStG abschließend aufgelisteten sieben Einkunftsarten, darunter die im vorliegenden Fall relevanten Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§ 2 Abs. 1 Nr. 5; 20 EStG) und die sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§§ 2 Abs. 1 Nr. 6; 22 Nr. 2; 23 EStG). Die Zuordnung der Einkünfte zu der jeweiligen Einkunftsart habe "im einzelnen Fall" nach Maßgabe des § 20 EStG bzw. der §§ 22; 23 EStG zu erfolgen (§ 2 Abs. 1 S. 2 EStG). Das Gesetz verlange somit, jede einzelne Tätigkeit bzw. Einnahme/Aufwendung einer der Einkunftsarten zuzuordnen.

24: 1) Isolierte Betrachtungsweise

25: a) Die Veräußerung des Optionsscheins I und die Ausübung von Optionsschein II seien nicht steuerbar. Die Einnahmen aus der Veräußerung von Optionsschein I unterlägen allenfalls im Rahmen der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften (§§ 22 Nr. 2; 23 EStG) der Besteuerung. Da die Veräußerung nach Ablauf der Ein-Jahresfrist erfolgt sei, seien die dabei erzielten Einnahmen nicht steuerbar. Die Ausübung von Optionsschein II sei ebenfalls nicht steuerbar, da die Ausübung eines auf effektive Lieferung gerichteten Optionsscheines zu einer steuerneutralen Anschaffung des dem Optionsschein zugrunde liegenden Wertpapiers führe und die Anschaffungskosten des Optionsscheins die Anschaffungskosten des Basiswerts (hier: der ISV II) erhöhten. Entgegen der Ansicht des Beklagten könnten Einnahmen aus der Veräußerung von Optionsschein I dagegen nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) besteuert werden. Bei Optionsschein I handele es sich um keine sonstige Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 4 EStG. Gegenstand von Optionsschein I sei nicht die vorübergehende Überlassung von Kapital zur Nutzung, da der Erwerber des Optionsscheins (hier: der Kl.) die Prämie als Gegenleistung für das vertragliche Recht zahle, vom Emittenten des Optionsscheines (X Bank, Luxemburg.) die Lieferung von ISV I zu einem im Voraus vereinbarten Preis verlangen zu können.

26: b) Bei ISV II handele es sich unstreitig um eine sonstige Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Eine Kapitalforderung sei gegeben, weil die ISV ausschließlich einen Anspruch auf Zahlung von Geld verbriefe und einen festen Zinscoupon in Höhe von 1 % p.a. und damit ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 1, 2. Fall EStG) vorsehe.

27: Darüber hinaus lägen auch die Voraussetzungen einer sog. Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 4. c) EStG vor, da dem Kl. ein Entgelt von mindestens 1 % auf das eingesetzte Kapital gewährt würde und der Kapitalertrag als Summe aus Kapitalrückzahlung und Entgelt von einem ungewissen Ereignis, der Entwicklung des DAX, abhänge. Gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 4 S. 2, 4 EStG führe der bei der Rückzahlung der ISV realisierte Verlust in Höhe von 220.000 € (Rückzahlungsbetrag in Höhe von 37.500 € abzgl. Anschaffungskosten Optionsschein II in Höhe von 227.500 € und Anschaffungskosten ISV II in Höhe von 30.000 €) zu negativen Kapitaleinkünften, die uneingeschränkt steuerlich abzugsfähig seien. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Erlöses aus der Rückzahlung sei auf der Grundlage der sog. Marktrendite (Differenz zwischen Rückzahlungsbetrag und Anschaffungskosten) zu ermitteln, da der Verlust seinen Grund in dem Kapitalüberlassungsverhältnis und nicht in einem außerhalb des Kapitalüberlassungsverhältnis liegenden, wertbestimmenden Faktor habe und sich nicht eindeutig von einem vereinbarten Nutzungsentgelt abgrenzen lasse.

28: 2) Keine Zusammenfassung von Kapitalanlagen

29: Für die von dem Beklagten vorgenommene Zusammenfassung der Ergebnisse aus den vom Kl. erworbenen Finanzinstrumenten und die Besteuerung des Saldos nach Maßgabe von § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG existiere keine Rechtsgrundlage.

30: a) Eine Zusammenfassung von verschiedenen Finanzinstrumenten, die bei Einzelbetrachtung kein Kapitalüberlassungsverhältnis begründeten, sei ausnahmsweise auf Grundlage von § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG möglich, wenn bei wirtschaftlicher, gemeinsamer Betrachtung eine "Kapitalforderung" im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG gegeben sei. Zweck der Vorschrift sei, die Vermeidung der Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der "Kapitalforderung" durch zivilrechtliche Gestaltungen zu verhindern. Unabhängig davon, welche der durch den Kl. erworbenen Finanzinstrumente zusammengefasst würden, liege bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung jedoch keine "Kapitalforderung" im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. Es sei weder eine Zusammenfassung der Optionsscheine noch eine Zusammenfassung des Optionsscheins und der jeweiligen Referenzschuldverschreibung noch sämtlicher Optionsscheine und ISV möglich. Insbesondere scheide eine Zusammenfassung von Optionsschein I und ISV II schon aus systematischen Gründen aus, da eine Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG in Form der ISV schon vorhanden sei und nicht erst entstehe. Eine Gesamtbetrachtung würde i.Ü. voraussetzen, dass zwischen Optionsschein I und ISV II ein innerer Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit bestehe. Allein der Erwerb sich wertmäßig gegenläufig entwickelnder Kapitalanlagen genüge dagegen nicht. Andernfalls würde jede Absicherung wirtschaftlicher Risiken, die aus einer Kapitalforderung resultieren, steuerlich zu einer Zusammenfassung von Kapitalforderung und Absicherungsgeschäft führen. Das sei aber – wie es sich beispielsweise aus § 15 Abs. 4 S. 5 EStG ergebe - vom Gesetzgeber nicht gewollt. Eine wirtschaftliche Einheit sei nicht anzunehmen, da es dem Kl. rechtlich und wirtschaftlich frei gestanden habe, nur eine der Kapitalanlagen zu erwerben und sie – wie auch tatsächlich geschehen – einzeln und zu unterschiedlichen Zeitpunkten einzulösen bzw. zu veräußern.

31: b) Soweit man überhaupt davon ausginge, dass ein Rückgriff auf § 42 AO möglich sei, soweit eine Anlagestrategie nicht von der speziellen Missbrauchsregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 erfasst würde, sei weder der Erwerb der Optionsscheine im Vergleich zum Direkterwerb der ISV noch die Ausübung bzw. Veräußerung der Optionsscheine unangemessen i.S.d § 42 AO gewesen. Das Investment in die Optionsscheine habe eine liquiditätsschonende um 45.000 Euro reduzierte Alternative zu einer Direktanlage in die ISV dargestellt. Mit der Veräußerung bzw. Ausübung der Optionsscheine habe der Kl. von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch gemacht. Außersteuerlicher Grund für die Gestaltung sei die Erzielung einer attraktiven Rendite (Optionsschein I) unter teilweiser Absicherung der Risiken (Optionsschein II) in liquiditätsschonender Form (keine Direktanlage in ISV) gewesen.

32


c) Das durch den Beklagten vertretene Ergebnis könne auch nicht durch Anwendung der durch die Rechtsprechung entwickelten Figur des Gesamtplans erreicht werden. Zum einen rechtfertige ein (angeblich vorliegender) Gesamtplan keine Umdeutung eines tatsächlich verwirklichten Sachverhalts (Erwerb mehrerer Optionsscheine) in einen fiktiven Sachverhalt (Direkterwerb einer ISV). Diese Betrachtungsweise verstoße gegen den Vorbehalt des Gesetzes. Im Übrigen seien die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale eines „Gesamtplans“ schon deshalb nicht erfüllt, da
- mit der Anlagestrategie kein Steuervorteil, sondern eine hohe Vorsteuerrendite habe erwirtschaftet werden sollen,
- die Wertentwicklung des DAX vom Kl. nicht habe beherrscht werden können und
- jedes einzelne vom Kl. erworbene Finanzinstrument eine eigenständige wirtschaftliche Funktion gehabt habe.

33: 3) Einkünfteerzielungsabsicht

34: Der Kl. habe mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt. Diese sei im Hinblick auf jede einzelne Kapitalanlage zu bestimmen. Der für die Totalüberschussprognose maßgebliche Zeitraum beginne mit dem Zeitpunkt des Erwerbs von Optionsschein II, zu dem die Erzielung von hohen und sehr hohen Gewinnen möglich gewesen sei (Szenario 1 und 2) und daher Einkunftserzielungsabsicht gegeben gewesen sei.

35: Selbst wenn man alternativ den Zeitpunkt der Ausübung von Optionsschein II als den maßgeblichen Zeitpunkt ansehen würde, hätte die Totalüberschussprognose ergeben, dass ein Gewinn von 7.500 (37.500 abzüglich 30.000) Euro erzielt würde. Die Aufwendungen für die Zahlung der Prämie für Optionsschein II seien nicht einzubeziehen, da diese zu einem Zeitpunkt geleistet worden seien, der dann vor Beginn des maßgeblichen Beurteilungszeitraumes gelegen habe.

36: 4) Hilfsantrag

37: Soweit man entgegen der Auffassung des Kl. die steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes aus der Einlösung von ISV II nach Maßgabe von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ablehne, seien diese Verluste jedenfalls bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 4 S. 2 EStG) zu berücksichtigen. Der Kl. habe die ISV II durch Ausübung der Option II am 27. März 2006 erworben und sie sei am 23. März 2007 und damit innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 4 S. 2 EStG zu 37.500 € zurückgezahlt worden. Da der Kl. im Veranlagungszeitraum 2007 keine Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe, bestehe hilfsweise ein Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheides über einen Verlust in Höhe von 220.000 €, § 101 S. 1 FGO, § 23 Abs. 3 S. 9 EStG, § 10 d Abs. 4 EStG.

38: Während des anhängigen Klageverfahrens wurde der ESt-Bescheid aus hier nicht relevanten Gründen erneut am 18. April 2011 und 9. Mai 2011 geändert.

39


Der Kl. beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid für 2007 zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheides vom 9. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass der Verlust aus der Rückzahlung der Inhaberschuldverschreibung II in Höhe von 220.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vollständig zum Abzug zugelassen und die Einkommensteuer auf 68.060 € herabgesetzt wird;
2. hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, den Verlust aus der Veräußerung der Inhaberschuldverschreibung II in Höhe von 220.000 €, soweit er nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen wird, als Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften anzuerkennen und den Verlust gesondert festzustellen;

40: Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

41: Es trägt vor, dass der Ansatz eines höheren Verlustes aus den beiden Kapitalanlagen als der schon berücksichtigte in Höhe von 27.922 Euro im angefochtenen Bescheid nicht in Betracht komme.

42: Der Kl. habe mit Abstand von einem Tag zwei Optionsscheine auf jeweils gegenläufige ISV erworben. Ein Optionsschein weise als Emittentin die X Bank, Luxemburg (Call Optionsschein I) und der andere die Z (Call Optionsschein II) aus. Beide Geschäfte seien durch die Y Bank in Deutschland abgewickelt worden. Es würde darauf hingewiesen, dass die Y Bank an ausgewählten Aktiva/Passiva der Z beteiligt sei (nachzulesen im Geschäftsbericht der Y Bank für das Geschäftsjahr 2005).

43: Beide Optionen auf die ISV einzeln für sich betrachtet seien hoch riskant gewesen. Es habe sich lediglich eine garantierte Kapitalrückzahlung von 7.500 € (37.500 € Minimum-Rückzahlung abzgl. 30.000 € AK ISV) im Vergleich zu den Aufwendungen für den Erwerb des entsprechenden Optionsscheins in Höhe von 227.500 € ergeben, d.h. prozentual ausdrückt für jede Option einzeln lediglich eine Kapitalgarantie in Höhe von 3,3 %.

44: Durch die Kombination beider habe sich jedoch eine Kapitalgarantie in Höhe von 213.750 € je Stück ((450.000 € + 37.500 € - 60.000 €) /2 = 213.750 €) oder prozentual ausgedrückt in Höhe von 93,96 % unabhängig von der DAX-Entwicklung ergeben.

45: Das Ergebnis der Anlagestrategie sei zum Zeitpunkt der Investmententscheidung nicht ungewiss gewesen. Mit der gewählten Kombination sei die Minderung des Risikos eines erheblichen Kapitalverlustes unter Inkaufnahme geringerer Verluste bezweckt gewesen. Aufgrund der Ausgestaltung der zugrundeliegenden Vereinbarungen hätten sich für den Kl. aus den Optionskäufen nur zwei mögliche Ergebnisse ergeben:

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Ergebnis I
eingesetztes Kapital 455.000 €
Kapitalrückfluss 495.000 €

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Ergebnis II
eingesetztes Kapital 455.000 €
Kapitalrückfluss 427.500 €

48: Am Feststellungstag bzw. spätestens am Ende der Feststellungsperiode hätte für den Kl. festgestanden, welchen Wert die Optionen gehabt hätten.

49: Bei Eintreten von Ergebnis I hätte der Kl. nach Ablauf der Jahresfrist des § 23 EStG die Optionen zu den zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Werten ohne weiteres Risiko veräußert. Bei Eintreten von Ergebnis II sei von Beginn an beabsichtigt gewesen, die gewinnträchtige Option nach Ablauf der Jahresfrist des § 23 EStG zu veräußern und durch Ausübung der verlustträchtigen Option, und der damit verbundenen Anschaffung der ISV, die entsprechenden Verluste in den steuerbaren Bereich zu verschieben. Aufgrund der sich durch die Verlustverrechnung ergebenden Steuerminderungen, hätten die im Rahmen der Finanzanlagen erlittenen Verluste (455.000 € - 427.500 € = 27.500 €) mehr als ausgeglichen werden können, so dass der Kl. durch diese von Beginn an geplante und in sich abgestimmte Vorgehensweise finanziell immer Gewinn gemacht hätte.

50: Das Finanzamt gehe davon aus, dass dieser Gestaltung ein Gesamtplan, der begrifflich einen vor der Realisierung des ersten Teilschritts vorliegenden und auf ein Endziel ausgerichteten Plan des Steuerpflichtigen voraussetze, zugrunde gelegen habe und deshalb alle Geschäfte als Einheit zu betrachten seien. Hintergrund sowie Sinn und Zweck der vom BFH entwickelten Gesamtplanrechtsprechung sei, dass für die steuerrechtliche Beurteilung einer Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung beruhten und in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden, diese zu einem einheitlichen und wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst würden und das wirtschaftliche Gesamtergebnis dieses Vorganges unter den entsprechenden Steuertatbestand subsumiert würde.

51: Unter Nichtbeachtung der einzelnen Teilschritte ergebe sich, dass der Kl. durch die gewählte Vorgehensweise unter Einsatz von 455.000 € (für den Erwerb der Optionen) eine garantierte Kapitalrückzahlung von 427.500 € zu erwarten gehabt hätte.

52: Zwar sei mit den Optionen selbst noch kein Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden, weil diese bei Nichtausübung des Optionsrechts erlöschen würden. Eine Nichtausübung sei faktisch jedoch ausgeschlossen, da durch die mit den einzelnen Optionsscheinen verbundene ISV ein fester Rückzahlungsanspruch von vornherein feststehe. Bei der vom BFH (I R 46/05) und Gesetzgeber (BT-Drs. 7/4292, S. 15 f.) vertretenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, begründe somit bereits die Option einen Anspruch auf Kapitalrückzahlung. Insofern würden die Ausübung der Option und der Erwerb der ISV quasi einen unbeachtlichen Zwischenschritt darstellen, der einzig und allein in der Hand des Kl. liege und von diesem vollends beherrschbar sei.

53: Auch wenn vom Kl. die einzelnen Teilschritte im Hinblick auf die Entwicklung des DAX nicht beherrschbar seien, schaffe er sich durch das gewählte Kapitalanlagekonzept jedoch die Möglichkeit, das sich aus der DAX-Entwicklung erhebende Risiko zu beherrschen.

54: Unter Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung des BFH auf das wirtschaftliche Endergebnis handele es sich daher insgesamt um eine Finanzinnovation im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG.

55: Bei beiden hier vorliegenden Optionsscheinen sei die teilweise Rückzahlung des hingegebenen Kapitals zugesichert. Mit den Optionsscheinen habe man das Recht zum Kauf einer ISV zum Preis von 30.000 € mit einer garantierten Kapitalrückzahlung von 37.500 € erworben. Eine teilweise Kapitalgarantie in Höhe von 7.500 sei damit bereits durch die Optionsscheine gegeben.

56: Der Umfang der Rückzahlungszusage betrage bei Zusammenfassung der Geschäfte 93,96 % in entsprechender Anwendung des Urteils des BFH vom 04.12.2007 Az. VIII R 53/05 (BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563). Bei der vom Finanzamt vorgenommenen steuerlichen Beurteilung im Rahmen eines Gesamtplans, lasse sich ein möglicher Kapitalausfall auf 27.500 € beziffern. Es gebe also eine garantierte Mindestrückzahlung.

57: Die negative Marktrendite, die nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 04.12.2007, Az. VIII R 53/05 in Fällen mit einer garantierten Mindestrückzahlung nur hinsichtlich des Teils steuerbar, der der garantierten Mindestrückzahlung zuzuordnen sei, sei daher nur in Höhe von 93,96 % im Rahmen des § 20 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen (zur Berechnung s.o.)

58: Im Übrigen sei zu bedenken, dass unter Zugrundelegung der vom Kl. gewünschten isolierten Betrachtungsweise der Verlust i.H.v. 220.000 Euro steuerlich nicht zu berücksichtigen sei, da für den Vorgang der Anschaffung und Einlösung der ISV bei Fälligkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu erkennen sei.

59: Der Kl. habe die Option II zu einem Zeitpunkt ausgeübt, zu dem bereits feststand, dass aus diesem Geschäft (welches vom Kl. unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eingeordnet wurde) ein Verlust in Höhe von 220.000 € entstehen würde (227.500 € + 30.000 € - 37.500 €). Diese Tatsache habe mit Überschreiten der oberen Barriere festgestanden. Der Kl. habe durch die Ausübung der Option einen bisher nicht steuerbaren Vorgang (Anschaffung der Option II) in den (seiner Meinung nach) steuerbaren Bereich verschoben, um den bereits feststehenden Verlust steuerwirksam nutzen zu können. Der Kl. habe nie die Absicht gehabt, aus diesem Finanzgeschäft einen Überschuss zu erzielen.

60: In der mündlichen Verhandlung wurden insbesondere die Einkunftserzielungsabsicht und verfahrensrechtliche Fragen erörtert.

61: Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte sowie die Verwaltungsakte Bezug genommen. Sie war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

62: Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags unbegründet, hinsichtlich des Hilfsantrags unzulässig.

63: Der angefochtene, zuletzt am 9. Mai 2011 geänderte ESt-Bescheid verletzt den Kl. nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-, I.). In Bezug auf das im Hilfsantrag enthaltene Verpflichtungsbegehren fehlt es am Vorverfahren (II.)

64: I. Es kann offen bleiben, ob die vom Kl. erworbenen Finanzanlagen jeweils einzeln zu beurteilen sind, wofür vieles spricht, oder das Ergebnis der einzelnen Anlagen als Teilakte aufgrund einer Missbrauchsvorschrift (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG, § 42 AO) oder der vom BFH entwickelten Rechtsfigur des Gesamtplanes im Rahmen einer Gesamtwürdigung insgesamt als einheitlicher Vorgang unter den entsprechenden Steuertatbestand subsumiert werden müsste, da die Klage in beiden Fällen erfolglos bleibt. Bei Zusammenfassung der Teilakte hätte das Finanzamt den Verlust in zutreffender Höhe veranlagt (1.). Bei getrennter Betrachtung der Finanzanlagen könnte der Verlust mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht berücksichtigt werden (2.).

65: 1. Bei Zugrundelegen der Auffassung des Finanzamtes würde sich jedenfalls kein höherer Verlust ergeben als derjenige, der schon im Steuerbescheid seinen Niederschlag gefunden hat. Bei Zusammenfassung des Gewinns aus der Veräußerung der Option I und des Verlustes aus der Rückzahlung der ISV II ergibt sich ein Verlust i.H.v. 29.716 € (190.184 € – 220.000 €). Da unter Einsatz von 455.000 € für den Erwerb der Optionsscheine eine Rückzahlung in Höhe von 427.500 € garantiert war, der Umfang der Rückzahlungszusage somit 93,96 v.H. betrug, konnte unter Anwendung der durch den BFH aufgestellten Grundsätze zur Aufteilung der Erträge aus einer Kapitalforderung in ein auf die Kapitalnutzung und ein auf den Vermögensbereich entfallendes Entgelt (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563) nur ein Verlust i.H.v. 27.922 € (93,96 v.H. von 29.716 €) im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zum Ansatz kommen.

66: a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252). Kapitalforderungen sind alle auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen des Privatvermögens (§ 20 Abs. 3 EStG), gleichviel auf welchem Rechtsgrund sie beruhen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532). Anzusetzen sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113).

67: Unstreitig handelt es sich bei der ISV II um eine sonstige Kapitalforderung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie eine auf Geldleistung gerichtete Forderung ist und ein Ertrag in Höhe von 1 v.H. p.a. für die Überlassung des hingegebenen Kapitals zur Nutzung zugesagt ist.

68: Darüber hinaus liegen auch die Voraussetzungen einer sog. Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 4. c) EStG vor.

69: Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c Alternative 2 EStG zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung von sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag. Dies gilt gemäß Satz 4 entsprechend für die Einlösung bei Endfälligkeit von Kapitalforderungen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ergänzt insoweit die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, als Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalforderung keine Erträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind. Denn § 20 Abs. 1 EStG regelt zwar abschließend die Quellen der steuerpflichtigen Kapitalerträge, bestimmt aber nicht abschließend deren Inhalt und Umfang. Die Steuerbarkeit der Unterschiedsbeträge aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung sonstiger Kapitalforderungen bei deren Endfälligkeit ergibt sich somit aus der Verbindung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu einem einheitlichen Steuertatbestand (siehe BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563).

70: Somit stellt die ISV eine Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 4. c) EStG dar, da dem Kl. ein Entgelt von mindestens 1 % auf das eingesetzte Kapital gewährt wurde und der Kapitalertrag als Summe aus Kapitalrückzahlung und Entgelt von einem ungewissen Ereignis, der Entwicklung des DAX, abhing.

71: Folgt man der Auffassung des Finanzamtes und behandelt die Vorgänge um die verschiedenen Kapitalanlagen als Einheit, treffen die vorgenannten Merkmale der Finanzinnovation auch auf die zusammengefasste Anlage zu.

72: b. In entsprechender Anwendung der im Urteil vom 4. Dezember 2007 (VIII R 53/05, BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563) aufgestellten Grundsätze ist der Verlust von 29.176 € nur in Höhe der garantierten Rückzahlung von 93,96 v.H. auf den tatsächlichen Kapitaleinsatz steuerbar. Dort gelangte der BFH unter Zugrundelegen des erweiterten Zinsbegriffes des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zur Auffassung, dass der erzielte Überschuss nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 1. Halbsatz EStG nur insoweit steuerbar war, als er der Mindestrückzahlung der dort streitgegenständlichen Kapitalanlage zugeordnet werden konnte.

73: Die zu beurteilende ISV hatte wegen der Abhängigkeit der Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis (Stand des DAX bis zum Ende des Beobachtungszeitraumes) keine Emissionsrendite. Emissionsrendite ist die von dem Emittenten von vornherein, d.h. bei der Begebung einer Anlage, zugesagte Rendite, die bis zur Einlösung des Papiers bzw. bei Endfälligkeit einer Forderung mit Sicherheit (mindestens) erzielt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97 m.w.N.). Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist deshalb als Kapitalertrag grundsätzlich der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb der Anlage und den Einnahmen aus der Veräußerung bzw. der Rückzahlung der Papiere (§ 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 4 EStG), d.h. der Kursgewinn, zu erfassen.

74: Der Gesetzgeber hat mit der durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310 – StMBG) mit Wirkung vom 01.01.1994 eingefügten Neuregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG nur die Erfassung von verdeckten Zinserträgen angestrebt. Er hat die Gesetzesänderung mit der Begründung für geboten gehalten, dass ab dem Jahre 1993 nach der Neuregelung der Zinsbesteuerung - durch das Zinsabschlaggesetz mit der Erhebung eines Zinsabschlags von 30 v.H.- zunehmend neue Kapitalanlageformen angeboten worden seien, mit denen der Zinsabschlag oder sogar die Einkommensbesteuerung vermieden werden könne (sog. Finanzinnovationen). Diese Kapitalanlagen seien so ausgestaltet worden, dass der aus ihnen erzielte wirtschaftliche Vorteil möglichst nicht als steuerpflichtiger Kapitalertrag, sondern als steuerfreier Kursgewinn anfalle. Deshalb sei es erforderlich gewesen, den Begriff der steuerpflichtigen Kapitalerträge zu erweitern und außerdem eine gesetzliche Grundlage dafür zu schaffen, dass im Falle der Veräußerung von Wertpapieren die im Kurs der Papiere und damit im Veräußerungspreis enthaltenen Erträge auch im Privatbereich der Einkommensteuer und dem Zinsabschlag unterlägen (vgl. BT-Drs. 12/6078, S. 116 f.). Der Gesetzgeber wollte solche Kapitalanlagen einbeziehen, bei denen an sich steuerpflichtige Zinserträge als steuerfreier Wertzuwachs konstruiert werden (vgl. BT-Drs. 12/5630, S. 59) und die sich den Umstand zunutze machen, dass nach bis dahin gültigem Recht im Privatvermögen zwischen steuerpflichtigen Kapitalerträgen (z.B. Zinsen) und steuerfreien Vermögensmehrungen (z.B. Kursgewinne) unterschieden worden war (vgl. BT-Drs. 12/6078, S. 116). Er wollte sicherstellen, "dass Vorteile, die unabhängig von ihrer Bezeichnung und ihrer zivilrechtlichen Gestaltung bei wirtschaftlicher Betrachtung für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung erzielt werden, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören" (vgl. BT-Drs. 12/5630, S. 59).

75: Die Besteuerung von Wertveränderungen, die lediglich den Vermögensstamm betreffen und auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht mehr als Entgelt für die Kapitalnutzung zu betrachten sind, beinhaltet eine Systemabweichung, die vom Gesetzgeber klar und eindeutig festzulegen ist und einer sachlichen Rechtfertigung bedarf (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97). Die Maßgeblichkeit der Marktrendite nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt eine sachlich gerechtfertigte Anpassung des Binnensystems des § 20 EStG an geänderte wirtschaftliche Lebenssachverhalte dar, die der grundsätzlichen systematischen Unterscheidung des EStG zwischen sog. Quellenausnutzung und Quellenverwertung und deren unterschiedlicher -wenngleich z.T. angenäherter (vgl. §§ 17, 23 EStG)- Besteuerung Rechnung trägt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562). Denn die systematische Differenzierung zwischen steuerpflichtiger ertrags- und einkommensteuerrechtlich neutraler Vermögensebene stößt auf Grenzen der Praktikabilität, soweit wirtschaftliche Lebenssachverhalte besteuert werden sollen, bei denen die an sich gebotene Abschöpfung des Kapitalnutzungsentgelts nicht gewährleistet werden kann, weil dieses nach der Ausgestaltung des Wertpapiers nicht im herkömmlichen Sinn von dessen Wertentwicklung abgrenzbar und der Höhe nach bestimmbar ist (siehe BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563).

76: Bei der vom Kl. erworbenen ISV sind nach Auffassung des Senats Kapitalnutzungsentgelt im herkömmlichen Sinn und zu realisierende Wertentwicklung des Kapitals nicht eindeutig voneinander abgrenzbar und der Höhe nach bestimmbar. Die Erfassung des steuerpflichtigen Teils des Ertrages mit der Marktrendite stellt deshalb eine verfassungsrechtlich (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) gerechtfertigte Abweichung vom Binnensystem des § 20 EStG dar.

77: Der oben dargelegte Gesetzeszweck, der es rechtfertigt, auch Anlagen mit fehlender Emissionsrendite mit der Marktrendite zu besteuern, wenn Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung des Kapitals nicht voneinander abgrenzbar sind, zwingt andererseits dazu, Überschüsse oder Verluste nicht als Kapitalertrag zu behandeln, bei denen nach der jeweiligen vertraglichen Ausgestaltung eindeutig feststeht, dass es sich auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um ein Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung handeln kann (s. z.B. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 97/02, BFHE 216, 79, BStBl II 2007, 555).

78: Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt dazu, dass lediglich der Teil des erlittenen Verlustes steuerbar ist, der der garantierten Mindestrückzahlung zugeordnet werden kann. Soweit der Kl. das der Höhe nach eindeutig bestimmbare Risiko eines Kapitalausfalls eingegangen ist, ist er im Rahmen des § 20 EStG dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen.

79: Zwar bezog sich die Entscheidung des BFH auf einen positiven Ertrag und nicht auf einen Verlust. Nach dem Ziel der Rechtsprechung, Erträge aus einer Kapitalforderung in ein auf die Kapitalnutzung und ein auf den Vermögensbereich entfallendes Entgelt aufzuteilen, muss sie aber entsprechend für negative Erträge gelten. Im Übrigen spricht der BFH in seiner Begründung selbst von positiven und negativen Erträgen (siehe BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339; BStBl II 2008, 563).

80: Auch der Umstand, dass neben der garantierten Mindestrückzahlung eine geringe Rendite i.H.v. 1 v. H. auf den Nennbetrag der ISV zugesagt wurde, steht der Anwendung dieser Rechtsprechung nicht entgegen.

81: Folglich hat das Finanzamt den Verlust zu Recht nur in Höhe von 96, 93 v.H., d. h. 27.922 €, anerkannt.

82: 2. Folgt man der Auffassung des Kl. und betrachtet die Kapitalanlagen getrennt, kann der Verlust i.H.v. 220.000 € mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht als negative Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 c) EStG berücksichtigt werden.

83: Voraussetzung für die Besteuerung der positiven oder negativen Erträge ist, dass der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

84: Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.3 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs.3 EStG einordnen ließen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten -auch als "Liebhaberei" bezeichnet- entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensmindernd aus, wie etwaige Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen. Dies folgt aus dem Zweck des EStG, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Dieser Zweck ist nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können. Dass Steuergesetze auch durch nicht an die Leistungsfähigkeit anknüpfende finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische, steuertechnische oder andere Erwägungen motiviert sein können (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325), steht dem nicht entgegen. Auch solche Erwägungen sind letztlich von der Absicht auf Einnahmenerzielung durch die öffentliche Hand getragen (BFH-Urteil GrS 4/82 vom 25.6.1984, BFHE 141, 405; BStBl II 1984, 751).

85: Dieser Beurteilung für den Bereich der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs.3 Nr. 1 bis 3 EStG) entspricht es, wenn die Rechtsprechung des BFH bei Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 3 Nr.4 bis 7 EStG) eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung nur dann als gegeben ansieht, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, betr. Einkünfte aus Kapitalvermögen; vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452, betr. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

86: Entscheidend ist im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, ob bei den einzelnen Kapitalanlagen eine Überschusserzielungsabsicht besteht. Dazu sind grundsätzlich die steuerpflichtigen Einnahmen aus der einzelnen Kapitalanlage zu beurteilen (BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VIII R 7/91, BFHE 171, 495, BStBl II 1993, 832).

87: Der für die Totalüberschussprognose maßgebliche Zeitraum beginnt im Streitfall nicht mit Erwerb des Optionsscheins II, sondern es ist auf den Zeitpunkt der Ausübung der Option und damit der Anschaffung der Inhaberschuldverschreibung abzustellen.

88: Überschusserzielungsabsicht ist bezogen auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen dann gegeben, wenn die Prognose des aus der Anlage zu erwirtschaftenden Totalüberschusses nach objektiver Einschätzung positiv ist. Die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige eine Überschusserzielungsabsicht besaß, hängt nach diesen Grundsätzen von einer unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffenden Wahrscheinlichkeitsprognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche Zeitspanne des Haltens der konkreten Kapitalanlage, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen ab (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999, VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Der Kl. bezieht sich für die Bejahung der Einkünfteerzielungsabsicht darauf, dass im maßgeblichen Beurteilungszeitraum, der seiner Meinung nach mit Erwerb von Optionsschein II begann, eine Totalüberschussprognose dazu führen musste, dass ein hoher Gewinn (20.000,00 € bei Szenario 1), ein sehr hoher Gewinn (192.500,00 € bei Szenario 2) oder ein Verlust (220.000,00 € bei Szenario 3) erwirtschaftet werden konnte. Für den Beginn des Beurteilungszeitraums mit dem Erwerb des Optionsscheins II führt er an, die für den Optionsschein gezahlte Prämie stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von ISV II. Sie gehöre aber trotz der Einordnung als selbstständiges Wirtschaftsgut zu den Anschaffungsnebenkosten, weshalb auch die Einkünfteerzielungsabsicht in diesem Zeitpunkt habe vorliegen müssen. Da zu diesem Zeitpunkt sowohl ein Gewinn wie auch ein Verlust habe erwirtschaftet werden können, habe er mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt.

89: Nach Auffassung des Senats ist jedoch nicht auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Optionsscheins II, sondern auf den Zeitpunkt der Ausübung des Optionsscheins II als den für das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht maßgeblichen Zeitpunkt abzustellen. Eine andere Betrachtungsweise widerspräche gerade dem Grundsatz der Einzelbetrachtung. Zum Zeitpunkt des Erwerbs des Optionsscheins II verwirklichte der Kl. noch keinen steuerlich relevanten Tatbestand. Bis zur Veräußerung bzw. Ausübung der Option war ungewiss, ob er überhaupt einen steuerrechtlich relevanten Tatbestand verwirklichen würde. Eine Veräußerung der Option wäre allenfalls im Rahmen der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften nach den §§ 22 Nr. 2, 23 EStG steuerbar geworden, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung des Optionsscheins nicht mehr als ein Jahr gelegen hätte. Die bloße Ausübung des Optionsscheins führte ebenfalls nicht zur Verwirklichung eines steuerlichen Tatbestandes. Lediglich führte die Ausübung eines auf effektive Lieferung gerichteten Optionsscheins zu einer steuerneutralen Anschaffung des zu Grunde liegenden Wertpapiers. Der für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich einer konkreten Kapitalanlage zu beurteilende Zeitraum kann jedoch erst in dem Zeitpunkt beginnen, in dem die entsprechende Kapitalanlage angeschafft wird, aus der ein steuerrechtlich relevanter Nutzen gezogen und somit ein steuerrechtlich relevanter Tatbestand verwirklicht werden kann. Da die reine Anschaffung des Optionsscheins II steuerrechtlich zunächst ohne Auswirkung war, kann dieser Zeitpunkt auch nicht für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der steuerrechtlich relevanten ISV maßgebend sein.

90: Da die ISV als Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 c EStG zu qualifizieren ist und daher die aus ihr zu erzielenden Erträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m Abs. 2 Nr. 4 c EStG konkret einen steuerrechtlich relevanten Tatbestand erfüllten, kann auch der Prognosezeitraum für die Überschusserzielungsabsicht für diese Kapitalanlage erst mit Ausübung der Option und Anschaffung der ISV beginnen. Da zu diesem Zeitpunkt Szenario 3 eingetreten war (Überschreiten der oberen Barriere des festgelegten Korridors durch den DAX) und somit bereits feststand, dass aus diesem Geschäft ein Verlust in Höhe von 220.000,00 € entstehen würde (227.500,00 € + 30.000,00 € - 37.500,00 €), ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen. Als die ISV angeschafft wurde, stand fest, dass der Kl. aus der Einlösung der ISV 37.500 € erhalten würde, dafür jedoch noch 30.000 € aufwenden musste und schon 227.500 € aufgewendet hatte. Auf die Dauer der Vermögensnutzung, nämlich bis zur Rückzahlung der ISV, konnte kein positives Gesamtergebnis mehr erzielt werden. Dabei sind die Anschaffungskosten des Optionsscheins in Höhe von 227.500,00 € mit in die Würdigung einzubeziehen. Die Anschaffungskosten für den Optionsschein II stellen Anschaffungsnebenkosten der ISV II dar. Die Summe der Anschaffungskosten muss aber notwendigerweise mit in die Berechnung des Überschusses bzw. Verlustes einbezogen werden. Auch wenn die Prognose in die Zukunft geht, heißt dies nicht, dass schon bisher entstandene Aufwendungen auf die Anschaffung des zu nutzenden Wertpapiers unberücksichtigt bleiben müssen. Nach der unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffenden Wahrscheinlichkeitsprognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. bis zur Einlösung der ISV, sind die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen gegenüberzustellen (siehe BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999, VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). In die Erwerbsaufwendungen sind jedoch die Anschaffungsnebenkosten begrifflich zwingend einzubeziehen, so wie sie auch der Kl. bei der Ermittlung des Verlustes aus § 20 EStG einbezieht. Im Zeitpunkt der Anschaffung der ISV, auf den es nach Einzelbetrachtung der Kapitalanlage ankommt, stand fest, dass bis zum Ende der Nutzung durch Rückzahlung der ISV im März 2007 ein Totalüberschuss aus dieser Kapitalanlage nicht mehr erzielt werden konnte. Das gilt auch bei Berücksichtigung des Ertrages aus dem Zinskupon i.H.v. insgesamt 3.187,50 € (1 v.H. auf den Nennbetrag der ISV p.a.), der den hohen Gesamtverlust nur geringfügig mindert. Die Einkünfteerzielungsabsicht war somit zu verneinen.

91: Zwar darf mangels Einkünfteerzielungsabsicht auch der Ertrag aus dem Zinscoupon i.H.v. insgesamt 3.187,50 € (1 v.H. auf den Nennbetrag der ISV p.a.) nicht als Ertrag i.S.d. § 20 EStG der Besteuerung unterworfen werden. Da das Finanzamt aber zu Unrecht einen diesen Betrag übersteigenden Verlust zugunsten des Kl. berücksichtigt hat, erfolgt insofern keine Änderung.

92: Im Übrigen ist es dem Finanzgericht wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO resultierenden Verböserungsverbotes versagt, den ESt-Bescheid zuungunsten des Kl. zu ändern.

93: II. Der Hilfsantrag ist mangels Vorverfahren unzulässig.

94: Der Hilfsantrag enthält ein eigenständiges, vom Hauptantrag unabhängiges Begehren, das sich auf einen eigenständigen Bescheid, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur ESt 2007 vom 12. Oktober 2009 bezieht und ein weiterer Streitgegenstand ist. Deshalb kann die Klage im Rahmen des Hilfsantrages nur zulässig sein, wenn auch in Bezug auf diesen Streitgegenstand ein Vorverfahren im Sinne des § 44 FGO durchgeführt wurde.

95: Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages für die ESt vom 12. Oktober 2009 war der Einspruch gegeben. Der Kl. hat jedoch keinen Einspruch beim Finanzamt eingelegt, der durch Einspruchsentscheidung zurückgewiesen worden wäre.

96: Selbst wenn man in der Formulierung des Hilfsantrages im Rahmen der Klageschrift, die durch Zustellung fristgemäß im Rahmen der Rechtsbehelfsfrist von einem Monat nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung des Verlustes beim Finanzamt fristgerecht eingegangen wäre, einen Einspruch sehen würde, könnte dieser nur vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO dazu führen, dass die Klage hinsichtlich des Hilfsantrages zulässig wäre. Eine Zustimmung zur Sprungklage nach § 45 FGO seitens des Finanzamts ist nicht erfolgt.

97: Jedoch liegen auch die Voraussetzungen für eine ohne vorherigen Abschluss eines Vorverfahrens zulässige Klage nach § 46 FGO nicht vor. Die Bedeutung des § 46 FGO liegt darin, dem Rechtsuchenden auch dann möglichst zeitnah gerichtlichen Rechtsschutz zu bieten, wenn die zuständige Finanzbehörde seinen Anfechtungs- oder Verpflichtungsbegehren pflichtwidrigerweise mit Untätigkeit begegnet. Bei einer solchen Fallgestaltung erlaubt § 46 FGO, in Abweichung von der Regel des § 44 Abs. 1 FGO, ausnahmsweise den unmittelbaren Gang zu Gericht (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. § 46 Rz. 1). Im vorliegenden Fall wird man dem Finanzamt jedoch kein pflichtwidriges Verhalten zur Last legen können. Denn selbst wenn man in der zugestellten Klage wegen des darin enthaltenen Hilfsantrages einen Einspruch sehen wollte, kann man dem Finanzamt es nicht zum Vorwurf machen, diesen darin und ausdrücklich als Klage bezeichneten Antrag nicht als Einspruch erkannt zu haben und ihn nicht im Rahmen einer Einspruchsentscheidung beschieden zu haben. In diesem Falle wird man dem Finanzamt die Gelegenheit geben müssen, über den möglicherweise als solchen erkannten Einspruch im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens entscheiden zu können und den Kl. darauf verweisen müssen, gegebenenfalls gegen diese Entscheidung gerichtlich vorzugehen. Wenn schon nach dem Sinn und Zweck des § 46 FGO eine Klage ohne Vorverfahren nur bei pflichtwidrigem Verhalten des Finanzamtes in Betracht kommt, ein solches aber nicht festgestellt werden kann, kann es auf die Mitteilung eines zureichenden Grundes durch das Finanzamt nicht ankommen. Einen zureichenden Grund müsste man außerdem wohl darin sehen, dass die Finanzbehörde den Einspruch wegen der nicht eindeutigen Formulierung nicht als solchen erkennen musste. Dann konnte sie aber konsequenterweise diesen Grund auch nicht mitteilen. Außerdem wird man von einer Mitteilung absehen können, wenn der Grund bekannt ist (s. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 Rz. 6) oder der Rechtssuchende die Ursache für die Verzögerung, wie hier durch nicht eindeutige Formulierung eines möglichen Einspruchs, selbst gesetzt hat.

98: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

99: Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. FGO zugelassen, da im Hinblick auf weitere zur Entscheidung stehende Fälle die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordert.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.