Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 11. Okt. 2016 - 10 K 1715/16 E
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 AO vorliegen.
3Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog im Streitjahr 2013 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus zwei unterschiedlichen Arbeitsverhältnissen, nämlich zum einen von der in NRW ansässigen Firma „A GmbH“ einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 1.685,70 € für den Zeitraum 11.02.-05.03.2013 und zum anderen von der in Niedersachsen ansässigen Firma B GmbH einen Bruttoarbeitslohn von 17.717,74 € für den Zeitraum 11.03. - 31.12.2013.
4In ihrer handschriftlich ausgefüllten ESt-Erklärung für das Jahr 2013 trugen die Kläger auf der Seite 1 der den Ehemann betreffenden Anlage N zutreffend einen Bruttoarbeitslohn von 19.403 € ein. Auf Seite 2 wurden u.a. Fahrten zu den beiden Arbeitgebern als Werbungskosten erklärt. Die Anlage N enthält keinerlei Anhaltspunkte für eine Bearbeitung durch den Beklagten (wie z.B. Häkchen oder Durchstreichungen).
5Mit Bescheid vom 07.10.2014 wurde die Einkommensteuer 2013 auf 0,00 € festgesetzt. Dabei berücksichtigte der Beklagte für den Ehemann lediglich den bei der Firma „A GmbH“ erzielten Bruttoarbeitslohn von 1.685 € nebst der hierauf einbehaltenen Lohnsteuer und der hierauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge. Zudem wurde der Werbungskostenpauschbetrag von 1.000 € angesetzt.
6Mit Bescheid vom 24.02.2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2013 unter Verweis auf § 129 AO auf 2.404 € fest. In Abweichung zu dem Ausgangsbescheid wurde für den Kläger nunmehr auch der bei der Fa. B GmbH erzielte Bruttoarbeitslohn nebst einbehaltener Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen erfasst. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden mit 18.403 € angesetzt (Bruttoarbeitslohn 19.403 € abzüglich Werbungskostenpauschbetrag 1.000 €).
7Die Kläger haben sodann Einspruch eingelegt.
8Bei den Vorgängen des Einspruchsverfahrens befinden sich Ausdrucke beider elektronischer Lohnsteuerbescheinigungen aus dem Datensystem des Beklagten. Auf dem die Fa. B GmbH betreffenden Ausdruck befindet sich folgender handschriftlicher Vermerk:
9„Die Mitteilung wurde nicht landesweit sondern nur bundesweit übermittelt. Aus dem Grund wurde sie bei der Veranlagung nicht zugeordnet.
10Diese elektr. Mitteilung lag bei der Veranlagung nicht vor.
11Bei der Bearbeitung der Erklärung für 2014 ist der Bearbeiterin aufgefallen, dass das Beschäftigungsverhältnis bereits 2013 bestanden haben musste.
12Bei der bundesweiten Suche wurde sie fündig (Sitz des AG außerhalb NRW).“
13Zudem befindet sich in der Akte ein Ausdruck aus der EDV des Beklagten, aus dem ersichtlich ist, dass für das Jahr 2013 keine Prüfberechnungen mit Risikohinweisen erfolgt sind.
14Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12.05.2016 als unbegründet zurückgewiesen. Es heißt dort u.a. wie folgt:
15„Um eine Steuererklärung bearbeiten zu können, wird die Eingabemaske für die Festsetzungsdaten aufgerufen. Es erfolgt eine landesweite programmgesteuerte Suche nach vorliegenden elektronischen Mitteilungen im „eSpeicher“. Die Ergebnisse werden in der „Übersicht eDaten“ angezeigt.
16Bei der Bearbeitung der Steuererklärung übernahm der Bearbeiter mit einem Mausklick, ohne die Werte der Steuererklärung zuvor zu erfassen, den elektronisch übermittelten Arbeitslohn des Ehemanns aus der “Übersicht eDaten“, der bei der Veranlagung dem Steuerfall zugeordnet war. Dieser wurde i.H.v. 1.685,70 € übermittelt. Weitere elektronisch übermittelte Lohnsteuerbescheinigungen des Ehemanns waren in der „Übersicht eDaten“ nicht vorhanden.
17Da ein vergleichbarer Wert mangels Übernahme der Angaben aus der Steuererklärung nicht vorlag, konnte der Rechner keine Differenz erkennen, folglich wurde kein Risikohinweis bei der Prüfberechnung des Falls angezeigt.
18Das Finanzamt erließ am 07.10.2014 einen Einkommensteuerbescheid mit diesem elektronisch übermittelten Arbeitslohn.
19Bei Durchführung der Veranlagung für das Jahr 2014 stellte die Bearbeiterin fest, dass aus einem in 2014 bestehenden Arbeitsverhältnis auch 2013 Arbeitslohn zugeflossen sein musste. Da in der “Übersicht eDaten“ nur der bereits erfasste Wert ersichtlich war, suchte sie im bundesweiten Speicher und stellte fest, dass hierin Arbeitslohn aus einem weiteren Arbeitsverhältnis (Sitz des Arbeitgebers außerhalb von Nordrhein-Westfalen) i.H.v. 17.717,74 € elektronisch übermittelt worden war.
20...
21Der Bearbeiter hat den elektronisch übermittelten Arbeitslohn mit einem Mausklick aus der “Übersicht eDaten“ übernommen. Da der von ihm übernommene Betrag aus keiner anderen Unterlage ersichtlich war, sondern sich nur aus der elektronisch übermittelten Bescheinigung ergibt, kann eine rechtliche Überlegung des Bearbeiters ausgeschlossen werden. Hätte der Bearbeiter eine rechtliche Überprüfung vorgenommen, so wäre die Unrichtigkeit aufgefallen.“
22Die Kläger haben sodann Klage erhoben. Sie sind der Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 129 AO nicht vorliegen würden.
23Nach dem geschilderten Sachverhalt scheine es, als habe der Sachbearbeiter bei der (elektronischen) Bearbeitung der Steuerfestsetzung das Fehlen von weiteren eDaten bezüglich des zweiten Arbeitsverhältnisses überhaupt nicht bemerkt. Dies scheinbar deshalb, weil ein Datensatz aus dem anderen Arbeitsverhältnis gefunden worden sei. Überdies habe das Programm mangels per Elster übertragener Daten aus der Steuererklärung auch keine Differenz feststellen und keinen Prüfhinweis erteilen können. Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch – ggfs. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - unterlassene Sachverhaltsermittlung sei jedoch kein mechanisches Versehen (Verweis auf Beschluss des FG Niedersachsen vom 28.07.2014 - 3 V 226/14, EFG 2014, 1743). Im Streitfall handele es sich bei dem Nichtauffinden übertragener Lohnsteuerdaten bzw. der unterlassenen Übernahme dieser Daten aus der handschriftlichen Steuererklärung in die Steuerfestsetzung weder um fehlerhaft übertragene Lohnsteuerdaten noch sonst um Schreibfehler, Rechenfehler oder um ähnlich offenbare Fehler im Sinne des § 129 AO.
24Sie - die Kläger - hätten den Arbeitslohn vollständig und richtig im Rahmen ihrer Steuererklärung erklärt. Auch hätten die Arbeitgeber alle erforderlichen Lohnsteuerdaten übermittelt. Der Sachbearbeiter habe die Sachverhaltsermittlung schlicht unterlassen, indem er die ihm vorliegende handschriftliche Steuererklärung nicht ausgewertet oder die in den eSpeicher übermittelten Lohnsteuerdaten nicht übernommen habe.
25Die Kläger beantragen,
261. den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2016 aufzuheben,
272. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
28Der Beklagte beantragt,
29die Klage abzuweisen.
30Er weist darauf hin, dass bei der Bearbeitung einer handschriftlich gefertigten, nicht elektronisch übermittelten Steuererklärung zunächst die dem Finanzamt elektronisch übermittelten Daten (z.B. Arbeitslohn, Vorsorgeaufwendungen) per Mausklick übernommen würden, um eine zeitaufwändige manuelle Eingabe der Zahlen zu vermeiden. Der Sachbearbeiter habe davon ausgehen müssen, dass bei der Übernahme des Arbeitslohns aus dem eDaten-Speicher der zutreffende Arbeitslohn versteuert werde. Für eine weitere Überprüfung bestand kein Anlass, da ein entsprechender Hinweis zur Überprüfung nicht ausgegeben worden sei. Somit liege, entgegen der Auffassung der Kläger, keine Verletzung der Amtsermittlungspflicht vor.
31Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegte Steuerakte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
32Entscheidungsgründe:
33Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24.02.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte war berechtigt, den Bescheid vom 07.10.2014 zu ändern. Denn bei der Nichtberücksichtigung der von der B GmbH mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen handelte es sich um eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO.
341. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
35a) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen.
36b) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor, ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen. An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind.
37c) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. zu 1a bis 1c BFH, Urteil vom 07.11.2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657 m.w.N.).
382. Nach Maßgabe dieser Grundsätze beruht die vollständige Nichterfassung sämtlicher in der von der B GmbH ausgestellten elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesenen Besteuerungsgrundlagen (Bruttoarbeitslohn, einbehaltene Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge) auf einer „ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit“ im Sinne des § 129 AO.
39Für einen verständigen Dritten ist bei Einsichtnahme in die vorliegende Einkommensteuerakte ohne Weiteres ersichtlich, dass u.a. der in dem Steuerbescheid vom 07.10.2014 erfasste Arbeitslohn ohne erkennbaren Grund von den erklärten Angaben abweicht. Dass der Sachbearbeiter anhand von - wie auch immer gearteten - rechtlichen Überlegungen zu dem Schluss gekommen sein könnte, dass das Arbeitsverhältnis bei der B GmbH steuerlich unbeachtlich ist und der Arbeitslohn nebst Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen deshalb von ihm bewusst und gewollt außer Ansatz gelassen wurde, erscheint ausgeschlossen. Ein derartiger Schluss ist völlig lebensfremd und wird auch durch keinerlei entsprechende Bearbeitungsvermerke (wie z.B. Durchstreichungen auf der Anlage N) getragen.
40Vielmehr drängt sich einem verständigen Dritten bei Durchsicht der Steuerakte geradezu auf, dass dem Sachbearbeiter offensichtlich gar nicht bewusst war, dass der Kläger aus zwei Arbeitsverhältnissen Arbeitslohn bezogen hat. Der Umstand, dass sämtliche von der „A GmbH“ übermittelten Daten erfasst wurden, zeigt, dass der Sachbearbeiter die zugehörige elektronische Lohnsteuerbescheinigung aus dem eSpeicher abgerufen hat. Denn anders hätte er die Einzelbesteuerungsgrundlagen, die in der Steuererklärung der Kläger lediglich kumuliert aufgeführten waren, nicht ermitteln können. Gerade der Umstand, dass nur die Daten aus einer einzigen elektronischen Lohnsteuerbescheinigung Eingang in den Steuerbescheid gefunden haben, zeigt, dass sich die Daten aus der weiteren elektronischen Lohnsteuerbescheinigung offensichtlich – wie auch vom Beklagten vorgetragen – nicht in dem abgerufenen eSpeicher befanden. Denn bei einem Datenabruf besteht typischerweise der Wille, sämtliche vorhandene Daten abzurufen, und es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Sachbearbeiter im hier vorliegenden Fall einen abweichenden Willen hatte. Vielmehr ging er offensichtlich davon aus, durch den Datenabruf sämtliche relevanten Lohndaten erfasst zu haben. Damit aber liegt letztlich bloß ein Eingabefehler vor, welcher nach § 129 AO berichtigt werden kann.
41Dass dem Sachbearbeiter bei sorgfältigerer Bearbeitung der Steuererklärung - insbesondere bei einem Abgleich der von den Klägern erklärten Werte mit den aus dem eSpeicher abgerufenen Werten – hätte auffallen können und sollen, dass der Arbeitslohn u.a. nicht vollständig erfasst war, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn § 129 AO ist nicht von Verschuldensfragen abhängig, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls eine Berichtigung nach dieser Vorschrift grundsätzlich nicht hindert (vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657).
42Lediglich dann, wenn sich die Unachtsamkeiten bei der Bearbeitung des Falls häufen und Zweifeln, die sich aufdrängen mussten, nicht nachgegangen wird, ist die Anwendung von § 129 AO ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 04.11.1992 - XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Insbesondere ist nichts dafür ersichtlich, dass der Sachbearbeiter überhaupt erkannt hat, dass die aus dem eSpeicher abgerufenen Daten von den erklärten Werten abwichen. Ein entsprechender Prüfhinweis wurde nicht erteilt, so dass es auch keine konkrete Veranlassung gab, irgendetwas näher zu prüfen. Wenn der Sachbearbeiter die Abweichung jedoch gar nicht erkannt hat, dann konnten sich ihm insoweit auch keine Zweifel aufdrängen.
43Ob sich die offenbare Unrichtigkeit zu Gunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat, ist für die Anwendung von 129 AO ohne Bedeutung. § 129 AO wäre daher z.B. auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt von der Krankenkasse übermittelte Krankenversicherungsbeiträge oder andere sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkende Daten im eSpeicher übersieht.
443. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde im Hinblick auf die zunehmend elektronische Erfassung von Steuererklärungen zwecks Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
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Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
Tatbestand
- 1
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I. An der A GmbH & Co. KG (KG) waren die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. bis 4. als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementär-GmbH war am Kapital der KG nicht beteiligt.
- 2
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Mit Bescheid vom 11. Dezember 2001 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für den Kläger zu 1. einen gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 235.062 DM und für die Klägerin zu 3. einen solchen in Höhe von 34.601 DM fest.
- 3
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In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2001 (Streitjahr) erklärte die KG einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb und einen Aufgabegewinn. Für den Kläger zu 1. erklärte sie dabei einen Anteil am laufenden Verlust, von dem gemäß § 15a EStG ein Betrag in Höhe von 101.078 DM nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 kein verrechenbarer Verlust übrig blieb. Für die Klägerin zu 3. wurde ein Anteil am laufenden Verlust erklärt, der gemäß § 15a EStG insgesamt nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 3. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 ebenfalls kein verrechenbarer Verlust verblieb.
- 4
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Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 2. Dezember 2002 stellte das FA die Einkünfte des Streitjahrs zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Betriebsprüfung erließ es allerdings am 11. Dezember 2003 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die auf den 31. Dezember 2000 als verrechenbar i.S. des § 15a EStG festgestellten Verluste nicht mehr berücksichtigte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
- 5
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Auf den Einspruch der Kläger, den diese darauf stützten, für den Kläger zu 1. sowie die Klägerin zu 3. seien die zum 31. Dezember 2000 festgestellten Verluste nach § 15a EStG nicht berücksichtigt worden, sollte ein erneut geänderter Feststellungsbescheid ergehen.
- 6
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Im Eingabewertbogen für die Datenverarbeitung vom 9. Januar 2004 trug die Sachbearbeiterin für die KG im Sachbereich 14, Untersachbereich 99999 in der Zeile "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG unter der Kennziffer 702 sowie in der Zeile "stpfl. tarifbegünst. Eink." nach § 15a EStG unter der Kennziffer 703 jeweils "0" ein. Für den Kläger zu 1. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 2, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "17583800" und für die Klägerin zu 2. im Sachbereich 14, Untersachbereich 1, unter Kennziffer 702 den Betrag von "94230000" ein. Für die Klägerin zu 3. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 4, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "4244300" ein. Für die Klägerin zu 4. wiederum trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 5, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach Anwendung von § 15a EStG den Betrag von "82902400" ein. Im Sachbereich 12, Untersachbereich 2 wies sie als Erläuterungstext schließlich an: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".
- 7
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Den Eingabewertbogen zeichnete die Sachgebietsleiterin am 13. Januar 2004 ab.
- 8
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Im daraufhin am 2. Februar 2004 ergangenen Änderungsbescheid wurde nunmehr für alle Gesellschafter der nach Anwendung von § 15a EStG verbleibende Veräußerungsgewinn mit Null festgestellt. Bei den Klägern zu 1. und 3. entsprach der nach Anwendung von § 15a EStG festgestellte verbleibende laufende Gewinn den Beträgen, welche die Bearbeiterin jeweils unter der Kennziffer 702 eingetragen hatte; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben waren nicht mehr berücksichtigt. Bei den Klägerinnen zu 2. und 4. entsprachen die als laufender Gewinn angesetzten Beträge hingegen den Beträgen, die im Bescheid vom 11. Dezember 2003 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt (= laufender und Veräußerungsgewinn) angesetzt worden waren. Alle übrigen Werte in dem Bescheid entsprachen nicht den Werten des Bescheids vom 11. Dezember 2003, sondern denjenigen des vor der Prüfung ergangenen Bescheids vom 2. Dezember 2002. In dem Bescheid heißt es: "Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben." In den Erläuterungen wird zudem ausgeführt: "Besonders wichtig. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".
- 9
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Am 9. November 2004 fiel beim FA die Fehlerhaftigkeit des Bescheids vom 2. Februar 2004 auf.
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Am 30. November 2004 erging ein auf § 129 AO gestützter geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Dieser Bescheid berichtigt einen Eingabefehler bei der Datensatzeingabe, die automationsgestützt zu dem offenkundig fehlerhaften Feststellungsbescheid vom 02.02.2004 geführt hat". Der geänderte Bescheid wurde dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigtem der KG bekanntgegeben.
- 11
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit dem angefochtenen Urteil der von den Klägern erhobenen Klage statt, nachdem es die Bearbeiterin und die Sachgebietsleiterin zu den Umständen der Entstehung des Bescheids vom 2. Februar 2004 als Zeuginnen vernommen hatte. Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe den Bescheid vom 2. Februar 2004 nicht gemäß § 129 Satz 1 AO ändern dürfen. Danach könne die Finanzbehörde nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, berichtigen. In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, schlössen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor. Zwar hindere eine nur oberflächliche Bearbeitung des Steuerfalls die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht. Häuften sich aber --wie im Streitfall-- die Unachtsamkeiten und werde Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen, so sei kein einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben.
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Aufgrund des Inhalts der Akten und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei im Streitfall von einer Vielzahl von Fehlern auszugehen, die teilweise der Sachbearbeiterin und teilweise der Sachgebietsleiterin unterlaufen seien. Eine Korrektur der Fehler gemäß § 129 AO komme nicht in Betracht, denn selbst wenn danach möglicherweise ein Teil der Fehler berichtigt werden könne, habe die Sachbearbeiterin kein eigenes Zeichnungsrecht gehabt. Entsprechend sei die Sachgebietsleiterin als diejenige anzusehen, die den Bescheid erlassen habe; ihr sei aber weder ein Schreib- oder Rechenfehler noch eine einem solchen Fehler ähnliche Unrichtigkeit unterlaufen. Sie habe ausgesagt, dass sie den betreffenden Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben habe.
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Ob dies wahr sei, könne offenbleiben. Habe sich die Sachgebietsleiterin den Bescheid tatsächlich angeschaut, so hätten sich ihr Zweifel an der Richtigkeit des Bescheids aufdrängen müssen, denn es seien nicht nur ein oder zwei Werte, sondern alle Zahlen falsch gewesen; die Zahlen seien zudem von den Werten des zu ändernden Bescheids vom 11. Dezember 2003 erheblich und in einer Weise abgewichen, die mit der Einspruchserledigung nicht erklärt werden könne. Hinzu komme, dass die Werte auch untereinander nicht plausibel gewesen seien. Werde solchen offenkundigen Mängeln des Bescheids nicht nachgegangen, sei kein einem Schreib– oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben. Wenn die Sachgebietsleiterin den Bescheid trotzdem als ordnungsgemäß freigegeben habe, sei nicht auszuschließen, dass die Freigabe das Resultat einer --wenn auch abwegigen-- rechtlichen Würdigung gewesen sei. Aber auch dann, wenn die Sachgebietsleiterin sich den Bescheid nicht angeschaut habe, gelte nichts anderes, denn wenn eine Korrektur nach § 129 AO bei sich aufdrängenden Zweifeln ausgeschlossen sei, müsse dies allemal dann gelten, wenn dem zur Prüfung Verpflichteten deswegen keine Zweifel kämen, weil er von vornherein keine Kontrolle vornehme.
- 14
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Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf Verletzung der §§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie des § 129 AO stützt.
- 15
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 16
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Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Annahme des FG kommt es im Streitfall für die Frage, ob der Bescheid vom 2. Februar 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden durfte, entscheidungserheblich darauf an, ob die vom FG als Zeugin vernommene Sachgebietsleiterin die Wahrheit gesagt hat, als sie bekundete, sie habe diesen Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben. Da das FG die Frage, ob es der Sachgebietsleiterin glauben könne, nicht offenlassen durfte, war sein Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil alleine das FG die erforderliche Beweiswürdigung vornehmen darf.
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
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a) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).
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b) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2010, 2004). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schließen insoweit die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).
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c) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1810; in BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004).
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d) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2010, 2004).
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2. Das FG ist im angefochtenen Urteil zwar im Wesentlichen von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Insofern ist es auch für den Fall, dass die Sachgebietsleiterin die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung wirklich inhaltlich geprüft haben sollte, im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 129 Satz 1 AO nicht vorliegen (dazu a). Allerdings hat das FG dies --unter Aufstellung eines von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht gedeckten Rechtssatzes-- auch für den Fall bejaht, dass die Sachgebietsleiterin nicht die Wahrheit bekundet und also die Prüfberechnung nicht geprüft haben sollte (dazu b).
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a) Sollte die Aussage der Sachgebietsleiterin, wonach sie die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und freigegeben hat, wahr sein, so bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, welche als solche die Annahme eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO ausschlösse. Dies wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Aussage der Sachgebietsleiterin dahin zu verstehen wäre, dass sie nicht nur eine reine Plausibilitätskontrolle, sondern eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat. Eine solche inhaltliche Prüfung erfordert nämlich eine eigenständige rechtliche Subsumtion. Es ist dem FA zwar einzuräumen, dass durch den Bescheid vom 2. Februar 2004 nur dem Einspruch der Kläger abgeholfen werden sollte und eine über die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Änderungen hinausgehende Abhilfe nach verwaltungsinterner Weisungslage ausgeschlossen war. Allerdings ist es durchaus vorstellbar und deshalb auch nicht fernliegend, dass ein Sachgebietsleiter bewusst oder unbewusst vom Einspruchsbegehren bzw. von internen Verwaltungsweisungen abweicht, etwa weil er das Einspruchsbegehren oder die Änderbarkeit von Bescheiden betreffende verwaltungsinterne Weisungen nicht kennt oder sie falsch oder unvollständig in Erinnerung hat.
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b) Anders als das FG ausgeführt hat, wäre allerdings in dem Fall, dass die Sachgebietsleiterin --entgegen ihrer eigenen Aussage-- die vorgenannte Prüfberechnung nicht inhaltlich überprüft haben sollte, vom Vorliegen eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO auszugehen. Dies folgt daraus, dass sich in diesem Fall die Sachgebietsleiterin die insgesamt unter § 129 Satz 1 AO fallenden Fehler der Sachbearbeiterin mangels inhaltlicher Überprüfung zu eigen gemacht hätte.
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aa) Das FG hat (im Sinne eines "Erst recht"-Schlusses) den Rechtssatz aufgestellt, falls die Sachgebietsleiterin sich die Prüfberechnung gar nicht erst angeschaut habe, könne nichts anderes gelten als in dem Fall, dass sich ihr nach Prüfung Zweifel an der Richtigkeit der Prüfberechnung hätten aufdrängen müssen. Die Annahme eines mechanischen Versehens sei in diesem Fall ausgeschlossen. Dieser Rechtssatz entspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig ist, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834). Zwar ist es richtig, dass der BFH entschieden hat, dass kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben sei, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häufe und Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen werde (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). Die Entscheidung betraf allerdings einen Fall, in dem sich dem prüfenden Finanzbeamten nachweislich tatsächlich Zweifel aufgedrängt hatten. Ihm waren Ungenauigkeiten an einer Prüfberechnung aufgefallen, die Anlass zur Anforderung einer weiteren Prüfberechnung gegeben hatten. Den sich tatsächlich aufdrängenden Zweifeln war er gleichwohl nicht nachgegangen. So liegt indessen der Streitfall nicht, wenn man davon ausgeht, dass die Sachgebietsleiterin überhaupt keine inhaltliche Prüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat.
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bb) In einem solchen Fall wäre nur dann vom Vorliegen eines die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden Rechtsirrtums auszugehen, wenn der nicht zeichnungsberechtigten Sachbearbeiterin, deren Fehler die zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin sich dann zu eigen gemacht hätte, selbst ein Rechtsfehler unterlaufen wäre.
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(1) Der Fall, dass eine zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin ungeprüft einen von einer nicht zeichnungsberechtigten Bearbeiterin erstellten Bescheid freigibt, steht mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; in BFH/NV 2004, 1505). Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwendbar.
- 29
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(2) Im Streitfall hat die Sachbearbeiterin keine Rechtsfehler begangen, sondern ihr ist lediglich ein "einheitliches" mechanisches Versehen unterlaufen. Dies folgt bereits daraus, dass sie --wie sich aus den Erläuterungen im Bescheid vom 2. Februar 2004 ergibt-- insgesamt lediglich dem Einspruch der Kläger abhelfen wollte. Nach den Feststellungen des FG hatte die Sachbearbeiterin dazu in die Kennziffer 702 hinter die Erläuterungen "stpfl. laufende Einkünfte nach § 15a" für den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 3. jeweils versehentlich --ohne entsprechende rechtliche Überlegungen-- den laufenden Gewinn ohne Berücksichtigung der laufenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben angesetzt. Ebenso hatte sie für die Klägerinnen zu 2. und 4. in dieselben Kennziffern zu dem Bescheid vom 11. Dezember 2003 den auf diese entfallenen Gesamtgewinn (laufender und Veräußerungsgewinn) mit der Folge übernommen, dass für diese nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte in Höhe der Summe aus laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen festgestellt worden sind. Soweit sie im Sachbereich der Gesellschaft zur Kennziffer 703 eine Null angewiesen hat, ohne Eintragungen zu der Kennziffer 703 im Sachbereich jedes Gesellschafters vorzunehmen, was dazu geführt hat, dass für alle Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn von Null festgestellt worden ist, ist ihr ebenfalls ein mechanisches Versehen unterlaufen. Zwar ist der Sachbearbeiterin nach ihren eigenen Bekundungen bewusst gewesen, dass diese Schlüsselung fehlerhaft war. Indessen hatte sie diese Verfahrensweise für erforderlich gehalten, um das Zahlenmaterial überhaupt in das EDV-System eingeben zu können. Das Ergehen eines falschen Bescheids sollte durch eine von der Sachbearbeiterin veranlasste manuelle Gegenkorrektur verhindert werden. Soweit durch eine Verfahrensumstellung statt der Werte des Bescheids vom 1. Dezember 2003 diejenigen des Bescheids vom 2. Dezember 2002 beigestellt wurden, fehlt es ersichtlich an eigenen rechtlichen Erwägungen der Sachbearbeiterin.
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3. Da das FG von den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und es sonach nicht offenlassen durfte, ob es der Aussage der Sachgebietsleiterin Glauben schenken könne, war sein Urteil aufzuheben. Auf die vom FA vorgebrachten Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif, denn das FG hat bisher eine Beweiswürdigung der Aussage der Sachgebietsleiterin nicht vorgenommen. Die Beweiswürdigung ist aber dem FG als Tatsachengericht vorbehalten. Das FG wird dazu die Sachgebietsleiterin --insbesondere mit Blick auf die Einschätzung ihrer Glaubwürdigkeit-- erneut vernehmen und bei der Beweiswürdigung berücksichtigen müssen, dass es nach der allgemeinen Lebenserfahrung eher unwahrscheinlich ist, dass einem hinreichend ausgebildeten und gesundheitlich nicht beeinträchtigten Sachgebietsleiter auf den ersten Blick erkennbare schwerwiegende Mängel in einer Prüfberechnung bei Vornahme einer inhaltlichen Prüfung nicht auffallen.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
Tatbestand
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I. An der A GmbH & Co. KG (KG) waren die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. bis 4. als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementär-GmbH war am Kapital der KG nicht beteiligt.
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Mit Bescheid vom 11. Dezember 2001 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für den Kläger zu 1. einen gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 235.062 DM und für die Klägerin zu 3. einen solchen in Höhe von 34.601 DM fest.
- 3
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In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2001 (Streitjahr) erklärte die KG einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb und einen Aufgabegewinn. Für den Kläger zu 1. erklärte sie dabei einen Anteil am laufenden Verlust, von dem gemäß § 15a EStG ein Betrag in Höhe von 101.078 DM nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 kein verrechenbarer Verlust übrig blieb. Für die Klägerin zu 3. wurde ein Anteil am laufenden Verlust erklärt, der gemäß § 15a EStG insgesamt nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 3. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 ebenfalls kein verrechenbarer Verlust verblieb.
- 4
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Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 2. Dezember 2002 stellte das FA die Einkünfte des Streitjahrs zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Betriebsprüfung erließ es allerdings am 11. Dezember 2003 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die auf den 31. Dezember 2000 als verrechenbar i.S. des § 15a EStG festgestellten Verluste nicht mehr berücksichtigte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
- 5
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Auf den Einspruch der Kläger, den diese darauf stützten, für den Kläger zu 1. sowie die Klägerin zu 3. seien die zum 31. Dezember 2000 festgestellten Verluste nach § 15a EStG nicht berücksichtigt worden, sollte ein erneut geänderter Feststellungsbescheid ergehen.
- 6
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Im Eingabewertbogen für die Datenverarbeitung vom 9. Januar 2004 trug die Sachbearbeiterin für die KG im Sachbereich 14, Untersachbereich 99999 in der Zeile "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG unter der Kennziffer 702 sowie in der Zeile "stpfl. tarifbegünst. Eink." nach § 15a EStG unter der Kennziffer 703 jeweils "0" ein. Für den Kläger zu 1. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 2, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "17583800" und für die Klägerin zu 2. im Sachbereich 14, Untersachbereich 1, unter Kennziffer 702 den Betrag von "94230000" ein. Für die Klägerin zu 3. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 4, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "4244300" ein. Für die Klägerin zu 4. wiederum trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 5, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach Anwendung von § 15a EStG den Betrag von "82902400" ein. Im Sachbereich 12, Untersachbereich 2 wies sie als Erläuterungstext schließlich an: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".
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Den Eingabewertbogen zeichnete die Sachgebietsleiterin am 13. Januar 2004 ab.
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Im daraufhin am 2. Februar 2004 ergangenen Änderungsbescheid wurde nunmehr für alle Gesellschafter der nach Anwendung von § 15a EStG verbleibende Veräußerungsgewinn mit Null festgestellt. Bei den Klägern zu 1. und 3. entsprach der nach Anwendung von § 15a EStG festgestellte verbleibende laufende Gewinn den Beträgen, welche die Bearbeiterin jeweils unter der Kennziffer 702 eingetragen hatte; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben waren nicht mehr berücksichtigt. Bei den Klägerinnen zu 2. und 4. entsprachen die als laufender Gewinn angesetzten Beträge hingegen den Beträgen, die im Bescheid vom 11. Dezember 2003 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt (= laufender und Veräußerungsgewinn) angesetzt worden waren. Alle übrigen Werte in dem Bescheid entsprachen nicht den Werten des Bescheids vom 11. Dezember 2003, sondern denjenigen des vor der Prüfung ergangenen Bescheids vom 2. Dezember 2002. In dem Bescheid heißt es: "Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben." In den Erläuterungen wird zudem ausgeführt: "Besonders wichtig. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".
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Am 9. November 2004 fiel beim FA die Fehlerhaftigkeit des Bescheids vom 2. Februar 2004 auf.
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Am 30. November 2004 erging ein auf § 129 AO gestützter geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Dieser Bescheid berichtigt einen Eingabefehler bei der Datensatzeingabe, die automationsgestützt zu dem offenkundig fehlerhaften Feststellungsbescheid vom 02.02.2004 geführt hat". Der geänderte Bescheid wurde dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigtem der KG bekanntgegeben.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit dem angefochtenen Urteil der von den Klägern erhobenen Klage statt, nachdem es die Bearbeiterin und die Sachgebietsleiterin zu den Umständen der Entstehung des Bescheids vom 2. Februar 2004 als Zeuginnen vernommen hatte. Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe den Bescheid vom 2. Februar 2004 nicht gemäß § 129 Satz 1 AO ändern dürfen. Danach könne die Finanzbehörde nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, berichtigen. In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, schlössen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor. Zwar hindere eine nur oberflächliche Bearbeitung des Steuerfalls die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht. Häuften sich aber --wie im Streitfall-- die Unachtsamkeiten und werde Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen, so sei kein einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben.
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Aufgrund des Inhalts der Akten und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei im Streitfall von einer Vielzahl von Fehlern auszugehen, die teilweise der Sachbearbeiterin und teilweise der Sachgebietsleiterin unterlaufen seien. Eine Korrektur der Fehler gemäß § 129 AO komme nicht in Betracht, denn selbst wenn danach möglicherweise ein Teil der Fehler berichtigt werden könne, habe die Sachbearbeiterin kein eigenes Zeichnungsrecht gehabt. Entsprechend sei die Sachgebietsleiterin als diejenige anzusehen, die den Bescheid erlassen habe; ihr sei aber weder ein Schreib- oder Rechenfehler noch eine einem solchen Fehler ähnliche Unrichtigkeit unterlaufen. Sie habe ausgesagt, dass sie den betreffenden Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben habe.
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Ob dies wahr sei, könne offenbleiben. Habe sich die Sachgebietsleiterin den Bescheid tatsächlich angeschaut, so hätten sich ihr Zweifel an der Richtigkeit des Bescheids aufdrängen müssen, denn es seien nicht nur ein oder zwei Werte, sondern alle Zahlen falsch gewesen; die Zahlen seien zudem von den Werten des zu ändernden Bescheids vom 11. Dezember 2003 erheblich und in einer Weise abgewichen, die mit der Einspruchserledigung nicht erklärt werden könne. Hinzu komme, dass die Werte auch untereinander nicht plausibel gewesen seien. Werde solchen offenkundigen Mängeln des Bescheids nicht nachgegangen, sei kein einem Schreib– oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben. Wenn die Sachgebietsleiterin den Bescheid trotzdem als ordnungsgemäß freigegeben habe, sei nicht auszuschließen, dass die Freigabe das Resultat einer --wenn auch abwegigen-- rechtlichen Würdigung gewesen sei. Aber auch dann, wenn die Sachgebietsleiterin sich den Bescheid nicht angeschaut habe, gelte nichts anderes, denn wenn eine Korrektur nach § 129 AO bei sich aufdrängenden Zweifeln ausgeschlossen sei, müsse dies allemal dann gelten, wenn dem zur Prüfung Verpflichteten deswegen keine Zweifel kämen, weil er von vornherein keine Kontrolle vornehme.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf Verletzung der §§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie des § 129 AO stützt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Annahme des FG kommt es im Streitfall für die Frage, ob der Bescheid vom 2. Februar 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden durfte, entscheidungserheblich darauf an, ob die vom FG als Zeugin vernommene Sachgebietsleiterin die Wahrheit gesagt hat, als sie bekundete, sie habe diesen Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben. Da das FG die Frage, ob es der Sachgebietsleiterin glauben könne, nicht offenlassen durfte, war sein Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil alleine das FG die erforderliche Beweiswürdigung vornehmen darf.
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
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a) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).
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b) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2010, 2004). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schließen insoweit die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).
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c) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1810; in BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004).
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d) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2010, 2004).
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2. Das FG ist im angefochtenen Urteil zwar im Wesentlichen von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Insofern ist es auch für den Fall, dass die Sachgebietsleiterin die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung wirklich inhaltlich geprüft haben sollte, im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 129 Satz 1 AO nicht vorliegen (dazu a). Allerdings hat das FG dies --unter Aufstellung eines von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht gedeckten Rechtssatzes-- auch für den Fall bejaht, dass die Sachgebietsleiterin nicht die Wahrheit bekundet und also die Prüfberechnung nicht geprüft haben sollte (dazu b).
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a) Sollte die Aussage der Sachgebietsleiterin, wonach sie die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und freigegeben hat, wahr sein, so bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, welche als solche die Annahme eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO ausschlösse. Dies wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Aussage der Sachgebietsleiterin dahin zu verstehen wäre, dass sie nicht nur eine reine Plausibilitätskontrolle, sondern eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat. Eine solche inhaltliche Prüfung erfordert nämlich eine eigenständige rechtliche Subsumtion. Es ist dem FA zwar einzuräumen, dass durch den Bescheid vom 2. Februar 2004 nur dem Einspruch der Kläger abgeholfen werden sollte und eine über die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Änderungen hinausgehende Abhilfe nach verwaltungsinterner Weisungslage ausgeschlossen war. Allerdings ist es durchaus vorstellbar und deshalb auch nicht fernliegend, dass ein Sachgebietsleiter bewusst oder unbewusst vom Einspruchsbegehren bzw. von internen Verwaltungsweisungen abweicht, etwa weil er das Einspruchsbegehren oder die Änderbarkeit von Bescheiden betreffende verwaltungsinterne Weisungen nicht kennt oder sie falsch oder unvollständig in Erinnerung hat.
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b) Anders als das FG ausgeführt hat, wäre allerdings in dem Fall, dass die Sachgebietsleiterin --entgegen ihrer eigenen Aussage-- die vorgenannte Prüfberechnung nicht inhaltlich überprüft haben sollte, vom Vorliegen eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO auszugehen. Dies folgt daraus, dass sich in diesem Fall die Sachgebietsleiterin die insgesamt unter § 129 Satz 1 AO fallenden Fehler der Sachbearbeiterin mangels inhaltlicher Überprüfung zu eigen gemacht hätte.
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aa) Das FG hat (im Sinne eines "Erst recht"-Schlusses) den Rechtssatz aufgestellt, falls die Sachgebietsleiterin sich die Prüfberechnung gar nicht erst angeschaut habe, könne nichts anderes gelten als in dem Fall, dass sich ihr nach Prüfung Zweifel an der Richtigkeit der Prüfberechnung hätten aufdrängen müssen. Die Annahme eines mechanischen Versehens sei in diesem Fall ausgeschlossen. Dieser Rechtssatz entspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig ist, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834). Zwar ist es richtig, dass der BFH entschieden hat, dass kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben sei, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häufe und Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen werde (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). Die Entscheidung betraf allerdings einen Fall, in dem sich dem prüfenden Finanzbeamten nachweislich tatsächlich Zweifel aufgedrängt hatten. Ihm waren Ungenauigkeiten an einer Prüfberechnung aufgefallen, die Anlass zur Anforderung einer weiteren Prüfberechnung gegeben hatten. Den sich tatsächlich aufdrängenden Zweifeln war er gleichwohl nicht nachgegangen. So liegt indessen der Streitfall nicht, wenn man davon ausgeht, dass die Sachgebietsleiterin überhaupt keine inhaltliche Prüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat.
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bb) In einem solchen Fall wäre nur dann vom Vorliegen eines die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden Rechtsirrtums auszugehen, wenn der nicht zeichnungsberechtigten Sachbearbeiterin, deren Fehler die zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin sich dann zu eigen gemacht hätte, selbst ein Rechtsfehler unterlaufen wäre.
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(1) Der Fall, dass eine zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin ungeprüft einen von einer nicht zeichnungsberechtigten Bearbeiterin erstellten Bescheid freigibt, steht mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; in BFH/NV 2004, 1505). Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwendbar.
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(2) Im Streitfall hat die Sachbearbeiterin keine Rechtsfehler begangen, sondern ihr ist lediglich ein "einheitliches" mechanisches Versehen unterlaufen. Dies folgt bereits daraus, dass sie --wie sich aus den Erläuterungen im Bescheid vom 2. Februar 2004 ergibt-- insgesamt lediglich dem Einspruch der Kläger abhelfen wollte. Nach den Feststellungen des FG hatte die Sachbearbeiterin dazu in die Kennziffer 702 hinter die Erläuterungen "stpfl. laufende Einkünfte nach § 15a" für den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 3. jeweils versehentlich --ohne entsprechende rechtliche Überlegungen-- den laufenden Gewinn ohne Berücksichtigung der laufenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben angesetzt. Ebenso hatte sie für die Klägerinnen zu 2. und 4. in dieselben Kennziffern zu dem Bescheid vom 11. Dezember 2003 den auf diese entfallenen Gesamtgewinn (laufender und Veräußerungsgewinn) mit der Folge übernommen, dass für diese nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte in Höhe der Summe aus laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen festgestellt worden sind. Soweit sie im Sachbereich der Gesellschaft zur Kennziffer 703 eine Null angewiesen hat, ohne Eintragungen zu der Kennziffer 703 im Sachbereich jedes Gesellschafters vorzunehmen, was dazu geführt hat, dass für alle Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn von Null festgestellt worden ist, ist ihr ebenfalls ein mechanisches Versehen unterlaufen. Zwar ist der Sachbearbeiterin nach ihren eigenen Bekundungen bewusst gewesen, dass diese Schlüsselung fehlerhaft war. Indessen hatte sie diese Verfahrensweise für erforderlich gehalten, um das Zahlenmaterial überhaupt in das EDV-System eingeben zu können. Das Ergehen eines falschen Bescheids sollte durch eine von der Sachbearbeiterin veranlasste manuelle Gegenkorrektur verhindert werden. Soweit durch eine Verfahrensumstellung statt der Werte des Bescheids vom 1. Dezember 2003 diejenigen des Bescheids vom 2. Dezember 2002 beigestellt wurden, fehlt es ersichtlich an eigenen rechtlichen Erwägungen der Sachbearbeiterin.
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3. Da das FG von den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und es sonach nicht offenlassen durfte, ob es der Aussage der Sachgebietsleiterin Glauben schenken könne, war sein Urteil aufzuheben. Auf die vom FA vorgebrachten Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif, denn das FG hat bisher eine Beweiswürdigung der Aussage der Sachgebietsleiterin nicht vorgenommen. Die Beweiswürdigung ist aber dem FG als Tatsachengericht vorbehalten. Das FG wird dazu die Sachgebietsleiterin --insbesondere mit Blick auf die Einschätzung ihrer Glaubwürdigkeit-- erneut vernehmen und bei der Beweiswürdigung berücksichtigen müssen, dass es nach der allgemeinen Lebenserfahrung eher unwahrscheinlich ist, dass einem hinreichend ausgebildeten und gesundheitlich nicht beeinträchtigten Sachgebietsleiter auf den ersten Blick erkennbare schwerwiegende Mängel in einer Prüfberechnung bei Vornahme einer inhaltlichen Prüfung nicht auffallen.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.