Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. Nov. 2016 - 2 K 2338/15

bei uns veröffentlicht am30.11.2016

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Ausgangspunkt der Finanzstreitsache war die Frage, ob Aufwendungen für die Unterbringung eines Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes in einer Tierherberge steuerlich als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. v. § 35a EStG berücksichtigt werden können. Im Laufe des Verfahrens streiten die Beteiligten nunmehr darüber hinaus, in welchem Verhältnis die Regelungen in § 33 EStG, in § 33b EStG und in § 35a EStG zueinander stehen und ob die Aufwendungen für die Anschaffung, das Halten und die Unterbringung des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes in einer Tierherberge insgesamt unter diesen Normen steuerlich Berücksichtigung finden können.
Der Kläger wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist von Beruf XXX. Die Ehefrau des Klägers ist schwerbehindert. Der Grad der Behinderung (GdB) beträgt ausweislich des Bescheids des Landratsamts A - Amt für Soziales und Versorgung - Sachgebiet xxx - vom 11. Mai 2010 (Einkommensteuerakten Seite 213) 100. Es wurden die Merkmale bzw. Merkzeichen G (erhebliche Gehbehinderung), aG (außergewöhnliche Gehbehinderung) und B (Notwendigkeit ständiger Begleitung) festgestellt. Aus dem Bescheid ergibt sich ferner, dass eine Feststellung der Merkmale H (Hilflosigkeit) und RF (Befreiung von der Rundfunkgebührenpflicht) nicht erfolgen konnte, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht vorlagen.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2014 machten die Eheleute zunächst Aufwendungen in Höhe von 725 Euro nur für die Unterbringung ihres Hundes „H“ (einem Hütehund) in einem Tierhotel (Hundepension) in A als gemäß § 35a EStG begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen geltend (Einkommensteuerakten Seite 249).
Mit Bescheid vom 13. Mai 2015 setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA) die Einkommensteuer 2014 fest. Dabei berücksichtigte er die Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes in der Tierpension A nicht. Jedoch berücksichtigte das FA einen Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 924 Euro, obwohl die Ehefrau des Klägers nicht hilflos im Sinne des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG war (vgl. die Definition des Begriffs „Hilflosigkeit“ in § 33b Abs. 6 Satz 3 und 4 EStG).
Mit Schreiben vom 26. Mai 2015 erhob der Kläger Einspruch. Zur Begründung machte er geltend, dass die Entscheidung des FA im Widerspruch zum Urteil des FG Düsseldorf vom 4. Februar 2015 15 K 1779/14 E (EFG 2015, 650) stehe (vgl. nachfolgend das BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 13/15, BStBl II 2016, 47). Die Unterbringung des Hundes sei notwendig gewesen, da seine Frau in den geltend gemachten Zeiträumen jeweils stationär im Epilepsiezentrum B untergebracht gewesen sei. Da er, der Kläger, als XXX selbst in Vollzeit berufstätig sei, habe es keine andere Möglichkeit gegeben, den Hund in dieser Zeit adäquat unterzubringen und zu versorgen. Normalerweise kümmere sich seine Frau um den Hund, der sich im Streitjahr noch in der Ausbildung zum Assistenzhund befunden habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass der Hund im Streitfall nicht wie bei den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen im Haushalt, sondern außerhalb des Haushalts in einer Tierpension in A untergebracht und versorgt worden sei.
Mit der am 18. August 2015 erhobenen Klage machte der Prozessbevollmächtigte des Klägers zunächst geltend, dass sämtliche Aufwendungen für den Hund „H“ als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen seien. Die Ehefrau des Klägers leide an einer schweren Epilepsie. Sie könne sich nur im Rollstuhl fortbewegen und sei hilflos im Sinne von § 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG. Deshalb stehe ihr zunächst der Behinderten-Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 Euro zu. Das FA habe bisher jedoch nur den Behinderten-Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 1.420 Euro berücksichtigt. Da die Ehefrau des Klägers aufgrund ihrer schweren Epilepsie hilflos im Sinne von § 33b Abs. 6 Satz 1 bzw. 3 EStG sei, sei zur Vermeidung von gefährlichen Situationen und Zuständen ein Assistenzhund ausgebildet worden, der sie bei Fahrten im Rollstuhl begleite. Die Hauptaufgabe des Hundes sei es, im Falle des Herannahens eines epileptischen Anfalls einen am Rollstuhl befestigten Knopf zu drücken und damit einen Notruf abzusetzen. Der Hund könne aufgrund von Veränderungen des Hautgeruchs und der Oberflächentemperatur des Körpers einen Epilepsieanfall mehrere Minuten voraussagen. Die Aufwendungen für den Hund seien für den Kläger und seine Ehefrau unvermeidlich gewesen. Die Gesamtaufwendungen für den Hund beliefen sich im Jahr 2014 auf 2.506,71 Euro.
Mit Schreiben vom 1. Februar 2016 (Gerichtsakten Seite 54), 21. April 2016 (Gerichtsakten Seite 65) und vom 2. Juni 2016 (Gerichtsakten Seite 75) änderte der Prozessbevollmächtigte des Klägers seine Rechtsauffassung und begehrt nunmehr, dass (weiterhin) nur noch der Behinderten-Pauschbetrag nach 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 1.420 Euro gewährt wird und die angefochtenen Bescheide in der Weise geändert werden, dass die Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes „H“ in der Tierpension in A nach § 35a EStG als haushaltsnahe Dienstleistungen angesetzt werden und die verbleibenden Aufwendungen für den Hund in Höhe von 1.782 Euro (2.507 Euro ./. 725 Euro) gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Zur Begründung trägt er vor, dass es keinen Unterschied machen könne, ob das Tier - wie in den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen - in der Wohnung des Steuerpflichtigen oder in einer Tierpension betreut werde. Ausschlaggebend sei, dass ein zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörendes Tier betreut worden sei. Das Halten des Hundes sei für den Kläger und seine Ehefrau zwangsläufig erfolgt und führe gegenüber einer Begleitperson zu geringeren Aufwendungen. Den Nachweis der Zwangsläufigkeit könnten die Kläger nicht nur gemäß den Regelungen in § 64 EStDV, sondern mit sämtlichen Beweismitteln erbringen. Falls das Gericht einen Nachweis für erforderlich halte, werde um einen richterlichen Hinweis gebeten.
Im Hinblick auf den zu Unrecht gewährten Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 924 Euro reduzierte der Prozessbevollmächtigte des Klägers den geltend gemachten Betrag in Höhe von 1.782 Euro auf 858 Euro.
10 
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass
a.)     
Aufwendungen für die Unterbringung des Hundes „H“ in Höhe von 725 Euro als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG und
b.)     
weitere Aufwendungen für den Hund „H“ in Höhe von 858 Euro gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt werden und die Einkommensteuer 2014 entsprechend niedriger festgesetzt wird.
11 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
12 
Zur Begründung trägt es vor, dass bei der Ehefrau des Klägers das für die Inanspruchnahme des erhöhten Pauschbetrags für Behinderte nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG und des Pflege-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 6 EStG erforderliche Merkzeichen H nicht eingetragen sei (§ 65 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Auch sei bisher kein Bescheid vorgelegt worden, wonach die Ehefrau in Pflegestufe III nach dem SGB XI, dem SGB XII oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen eingestuft worden wäre (vgl. § 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Der Steuerpflichtige habe ein Wahlrecht, seine behinderungsbedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abzuziehen oder den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863). Im Streitfall hätten sich die Eheleute für die Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetrags entschieden. Damit seien auch die Aufwendungen für den Epilepsiehund abgegolten. Ein Abzug der betreffenden Aufwendungen neben dem Behinderten-Pauschbetrag komme deshalb nicht in Betracht.
13 
Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 und vom 17. Mai 2016 trägt das FA ergänzend vor, dass die Voraussetzungen des § 35a Abs. 1 bis 3 EStG bei der Unterbringung eines Tieres in einer Tierpension nicht erfüllt seien. Im Übrigen seien nach der Rechtsprechung Futter- und Pflegekosten für einen Blindenhund mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten. Nichts anderes könne für einen Epilepsiehund gelten. Schließlich seien die Aufwendungen für den Epilepsiehund dem Kläger und seiner Ehefrau nicht zwangsläufig erwachsen. Es fehle an einem Nachweis gemäß § 64 EStDV.
14 
Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten (1 Band Einkommensteuerakten) Bezug genommen.
15 
Am 30. November 2016 fand die mündliche Verhandlung statt (s. Sitzungsniederschrift).

Entscheidungsgründe

 
16 
Die Klage ist nicht begründet.
17 
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
18 
Es ist zweifelhaft, ob dem Kläger bzw. seiner Ehefrau die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund zwangsläufig im Sinne von § 33 Abs. 1 EStG erwachsen sind. Die Frage kann indessen offen bleiben, weil § 33 Abs. 1 EStG im Streitfall durch § 33b EStG verdrängt wird. Darüber hinaus kann der Kläger auch keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die für die Anschaffung und das Halten des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes entstandenen Aufwendungen in Anspruch nehmen, weil auch diese Aufwendungen durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG bereits als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG).
19 
1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).
20 
Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 2. September 2015 VI R 33/13, juris und vom 14. April 2015 VI R 89/13, BStBl II 2015, 703). Indes ist die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). In den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV). Im Streitfall käme - wie das FA zu Recht ausgeführt hat - für einen noch nicht fertig ausgebildeten Epilepsie- oder Anfallswarnhund ggf. die Regelung in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e) EStDV in Betracht.
21 
Speziell auf die Bedürfnisse eines Kranken oder Behinderten ausgebildete Assistenzhunde sind Hilfsmittel im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V, die - entgegen der Auffassung des FA - keinen Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens darstellen (SG Bremen, Urteil vom 24. Mai 2016 S 4 KR 153/15, juris). Jedoch können sie - je nach den Umständen des Einzelfalls - nur mittelbar oder aber unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet sein. So handelt es sich zum Beispiel bei Blindenführhunden (Hunde, die dafür ausgebildet sind, maßgebliche Hilfe in einem Grundbedürfnis, nämlich dem Sehen und den damit verbundenen Tätigkeiten, zu geben) im Unterschied zu Blindenbegleithunden, (deren Tätigkeit sich darauf beschränkt, dem Blinden dabei zu helfen, Gegenstände aufzunehmen, Strümpfe auszuziehen, Schuhe zu binden, Schnürsenkel aufzulösen, Schubladen auf- und zuzumachen, Stütze beim Straucheln zu bieten, Hilfe herbeizuholen und Besorgungen zu tätigen), um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich (LSG Baden-Württemberg, Beschluss vom 10. Mai 2012 L 11 KR 804/11, juris; zur Beihilfefähigkeit der Aufwendungen für einen Diabetikerwarnhund vgl. VG Münster, Urteil vom 29. August 2012 (Anm. der Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 28.08.2013) 5 K 1319/12, juris).
22 
Ein ausgebildeter Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bemerkt einige Minuten vor dem Anfall, dass ein solcher droht und zeigt dies dem Epileptiker an, damit dieser Gefahrensituationen vermeiden kann. Bei Bedarf kann der Hund - wie im Streitfall - zusätzliche Aufgaben erlernen, wie insbesondere das Betätigen eines Notrufes. Es handelt sich damit um ein Tier, das nach der Lebenserfahrung ausschließlich von Kranken bzw. Behinderten angeschafft wird und dessen Ausbildung an der individuellen Erkrankung bspw. der Ehefrau des Klägers ausgerichtet werden muss.
23 
Im Streitjahr war die Ausbildung von „H“ indessen noch nicht abgeschlossen, so dass noch nicht endgültig absehbar war, ob sie Erfolg haben würde. Auch wenn man bereits kurze Zeit nach der Geburt eines Welpen feststellen kann, ob dieser die Warnfähigkeit hat (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de), steht in diesem Alter und damit - wie im Streitfall - zum Zeitpunkt der Anschaffung noch nicht fest, ob der Hund das Ziel erreichen wird, den Epileptiker bei nahezu allen fokalen Anfällen einige Minuten im Voraus zu warnen (vgl. den Aufsatz: Der Epilepsie- oder Anfallswarnhund auf der Seite des Landesverbands Epilepsie Bayern e. V. http://www.epikurier.de). Dies spricht nach Auffassung des Senats dafür, ihn jedenfalls zum Zeitpunkt der Anschaffung (noch) als Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen. Der Umstand, dass darüber hinaus auch der Epileptiker bereit und fähig sein muss, eine enge Bindung zu dem Epilepsie- oder Anfallswarnhund aufzubauen und zu erhalten, spricht nach der Überzeugung des Senats ebenfalls dafür, den Nachweis der Zwangsläufigkeit seiner Anschaffung gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV zu fordern. Denn scheitert die Ausbildung des Assistenzhundes, so unterscheidet er sich von keinem anderen Hund, der im Haushalt des Steuerpflichtigen als Haustier gehalten wird.
24 
Entgegen der Rechtsauffassung des FA muss der Kläger die Frage, wie ein Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund in diesem Zusammenhang rechtlich einzuordnen ist, nicht in einem Verfahren vor den Sozialgerichten klären. Es obliegt dem FA bzw. dem Finanzgericht, diese Frage inzident zu klären.
25 
Im Streitfall kann diese Frage letztlich offen bleiben, weil der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG beansprucht worden ist und damit die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bereits steuerlich Berücksichtigung gefunden haben.
26 
2. Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf unter den Voraussetzungen nach § 33b Abs. 2 EStG anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen (Behinderten-Pauschbetrag).
27 
Dem insoweit klaren und eindeutigen Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG zufolge hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, außergewöhnliche Belastungen entweder im Einzelnen nachzuweisen und nach § 33 EStG abzuziehen, oder den Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend zu machen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, juris). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.
28 
Entstehen daneben weitere, unregelmäßige, außerordentliche, atypische, mit der Behinderung nur mittelbar zusammenhängende Kosten, können diese neben dem Pauschbetrag nach § 33 EStG geltend gemacht werden.
29 
Nach der Überzeugung des Senats handelt es sich bei den Aufwendungen für einen Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund um Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens bzw. für die Pflege i. S. v. § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG, da es sich um laufende und typische Aufwendungen bei einer Epilepsieerkrankung handelt.
30 
3. Nimmt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, der ohne Einzelnachweis und ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung gewährt wird, so ist auch die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind.
31 
Mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags werden typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Steuerpflichtigen, insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BStBl 2005, 271, m. w. N.).
32 
Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben und damit in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i. S. des § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG berücksichtigt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 VI R 12/12, BStBl II 2014, 970).
33 
Die Ehefrau des Klägers hat von ihrem Wahlrecht nach § 33b Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht und an Stelle der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG den Ansatz des ihr aufgrund ihres Grades der Behinderung von 100 zustehenden Behinderten-Pauschbetrags begehrt, weswegen dieser bei der Steuerfestsetzung anzusetzen war. Über den Behinderten-Pauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.
34 
4. Selbst wenn die Aufwendungen für die Unterbringung des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes „H“ in dem „Tierhotel“ in A von dem Behinderten-Pauschbetrag nicht mit abgegolten wären, könnten sie steuerlich nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen Berücksichtigung finden.
35 
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).
36 
Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, BStBl II 2014, 880, m. w. N.).
37 
Der Begriff „haushaltsnah“ ist hierbei als sinnverwandt mit dem Begriff „hauswirtschaftlich“ anzusehen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O.). Dazu gehören jedenfalls das Einkaufen von Verbrauchsgütern, das Kochen, die Wäschepflege, die Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen (BTDrucks 15/91, 19).
38 
Auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres sind haushaltsnahe Dienstleistungen, denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 13/15, BStBl II 2016, 47).
39 
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers können jedoch Aufwendungen für die „außerhäusliche“ Betreuung eines Epilepsie- oder Anfallswarnhundes nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG anerkannt werden, weil es an jeglichem räumlich-funktionalen Bezug zum Haushalt des Steuerpflichtigen fehlt.
40 
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass der Epilepsie- oder Anfallswarnhund bei einer in einem Haushalt lebenden Familie die engste Bindung zu dem Epileptiker aufbauen muss, damit er allein auf diesen aufpasst (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de). Deshalb mag es gerade in der Ausbildungsphase angezeigt sein, den Hund außer Haus und durch Dritte in einem Tierhotel betreuen zu lassen, wenn der Epileptiker - wie im Streitfall - sich einem stationären Krankenhausaufenthalt unterziehen muss.
41 
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Begriff „im Haushalt“ räumlich-funktional auszulegen (BFH-Urteile vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O. und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Dies bedeutet, dass nicht nur ein irgendwie gearteter Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen bestehen muss, so dass es nicht darauf ankäme, wo die begünstigte Tätigkeit geleistet würde. Durch die Verwendung des Begriffs „im Haushalt“ hat der Gesetzgeber eine wesentliche Einschränkung vorgenommen, die neben dem funktionalen Zusammenhang (ein im Haushalt des Steuerpflichtigen lebendes Tier) auch einen räumlichen Zusammenhang (wird im Haushalt des Steuerpflichtigen betreut) erfordert. Dieser räumliche Zusammenhang wird auch beim „Gassi gehen“ noch gewahrt, da insoweit noch von einem unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt ausgegangen werden kann. Denn das „Gassi gehen“ beginnt und endet typischerweise im Haushalt des Steuerpflichtigen. Bei einer Unterbringung des Hundes in einem Tierhotel besteht jedoch kein räumlicher Bezug mehr zum Haushalt des Steuerpflichtigen. Dort tritt insbesondere keinerlei Leistungserfolg ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 18/14, BStBl 2016, 272).
42 
5. Darüber hinaus hat der Kläger den erforderlichen unbaren Zahlungsvorgang nicht nachgewiesen. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Allein durch einen Aufdruck auf der Rechnung (Zahlart: EC-Karte) kann der Nachweis nicht geführt werden, dass die Zahlung auf das Konto des Empfängers erfolgt ist. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung zu Barzahlungen, die zur Begleichung der Handwerkerrechnungen erfolgt sind, ausgeführt, dass die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs nicht erfüllt sind (BFH-Urteile vom 30. Juli 2013 VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786; vom 5. März 2009 VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113; vom 20. November 2008 VI R 14/08, BStBl II 2009, 307; vom 20. November 2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736). Zwar stellt eine Bezahlung mittels elektronischem Zahlungsverfahren (EC Cash) ein bargeldloses Zahlungsverfahren dar, bei dem die Zahlung - wie bei einer Überweisung - vom Konto des Zahlenden auf das Konto des Erbringers der Leistung bewirkt wird. Jedoch hat der Aufdruck auf der Rechnung keinen höheren Beweiswert, als die Erklärung, eine Barzahlung erhalten zu haben. Allein der Umstand, dass mehrere Bankverbindungen des Tierhotels auf der Rechnung angegeben sind, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Zahlung mittels EC-Karte tatsächlich auf einem dieser Konten gutgeschrieben worden ist. Eine einfache und leichte Nachprüfung durch die Finanzverwaltung, die der Gesetzgeber mit dieser Regelung beabsichtigt hat, ist damit nicht gewährleistet. Der Aufdruck auf der Rechnung ist somit ungeeignet, die formellen Voraussetzung des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG nachzuweisen. Nichts anderes gilt für die schriftliche „Bestätigung“ des Tierhotels vom 18. November 2016. Deshalb ist die Vorlage entsprechender Nachweise des Kreditinstituts (z. B. Kontoauszüge) unerlässlich.

Gründe

 
16 
Die Klage ist nicht begründet.
17 
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
18 
Es ist zweifelhaft, ob dem Kläger bzw. seiner Ehefrau die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund zwangsläufig im Sinne von § 33 Abs. 1 EStG erwachsen sind. Die Frage kann indessen offen bleiben, weil § 33 Abs. 1 EStG im Streitfall durch § 33b EStG verdrängt wird. Darüber hinaus kann der Kläger auch keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die für die Anschaffung und das Halten des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes entstandenen Aufwendungen in Anspruch nehmen, weil auch diese Aufwendungen durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG bereits als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG).
19 
1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).
20 
Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 2. September 2015 VI R 33/13, juris und vom 14. April 2015 VI R 89/13, BStBl II 2015, 703). Indes ist die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). In den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV). Im Streitfall käme - wie das FA zu Recht ausgeführt hat - für einen noch nicht fertig ausgebildeten Epilepsie- oder Anfallswarnhund ggf. die Regelung in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e) EStDV in Betracht.
21 
Speziell auf die Bedürfnisse eines Kranken oder Behinderten ausgebildete Assistenzhunde sind Hilfsmittel im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V, die - entgegen der Auffassung des FA - keinen Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens darstellen (SG Bremen, Urteil vom 24. Mai 2016 S 4 KR 153/15, juris). Jedoch können sie - je nach den Umständen des Einzelfalls - nur mittelbar oder aber unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet sein. So handelt es sich zum Beispiel bei Blindenführhunden (Hunde, die dafür ausgebildet sind, maßgebliche Hilfe in einem Grundbedürfnis, nämlich dem Sehen und den damit verbundenen Tätigkeiten, zu geben) im Unterschied zu Blindenbegleithunden, (deren Tätigkeit sich darauf beschränkt, dem Blinden dabei zu helfen, Gegenstände aufzunehmen, Strümpfe auszuziehen, Schuhe zu binden, Schnürsenkel aufzulösen, Schubladen auf- und zuzumachen, Stütze beim Straucheln zu bieten, Hilfe herbeizuholen und Besorgungen zu tätigen), um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich (LSG Baden-Württemberg, Beschluss vom 10. Mai 2012 L 11 KR 804/11, juris; zur Beihilfefähigkeit der Aufwendungen für einen Diabetikerwarnhund vgl. VG Münster, Urteil vom 29. August 2012 (Anm. der Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 28.08.2013) 5 K 1319/12, juris).
22 
Ein ausgebildeter Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bemerkt einige Minuten vor dem Anfall, dass ein solcher droht und zeigt dies dem Epileptiker an, damit dieser Gefahrensituationen vermeiden kann. Bei Bedarf kann der Hund - wie im Streitfall - zusätzliche Aufgaben erlernen, wie insbesondere das Betätigen eines Notrufes. Es handelt sich damit um ein Tier, das nach der Lebenserfahrung ausschließlich von Kranken bzw. Behinderten angeschafft wird und dessen Ausbildung an der individuellen Erkrankung bspw. der Ehefrau des Klägers ausgerichtet werden muss.
23 
Im Streitjahr war die Ausbildung von „H“ indessen noch nicht abgeschlossen, so dass noch nicht endgültig absehbar war, ob sie Erfolg haben würde. Auch wenn man bereits kurze Zeit nach der Geburt eines Welpen feststellen kann, ob dieser die Warnfähigkeit hat (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de), steht in diesem Alter und damit - wie im Streitfall - zum Zeitpunkt der Anschaffung noch nicht fest, ob der Hund das Ziel erreichen wird, den Epileptiker bei nahezu allen fokalen Anfällen einige Minuten im Voraus zu warnen (vgl. den Aufsatz: Der Epilepsie- oder Anfallswarnhund auf der Seite des Landesverbands Epilepsie Bayern e. V. http://www.epikurier.de). Dies spricht nach Auffassung des Senats dafür, ihn jedenfalls zum Zeitpunkt der Anschaffung (noch) als Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens im Sinne von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen. Der Umstand, dass darüber hinaus auch der Epileptiker bereit und fähig sein muss, eine enge Bindung zu dem Epilepsie- oder Anfallswarnhund aufzubauen und zu erhalten, spricht nach der Überzeugung des Senats ebenfalls dafür, den Nachweis der Zwangsläufigkeit seiner Anschaffung gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV zu fordern. Denn scheitert die Ausbildung des Assistenzhundes, so unterscheidet er sich von keinem anderen Hund, der im Haushalt des Steuerpflichtigen als Haustier gehalten wird.
24 
Entgegen der Rechtsauffassung des FA muss der Kläger die Frage, wie ein Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund in diesem Zusammenhang rechtlich einzuordnen ist, nicht in einem Verfahren vor den Sozialgerichten klären. Es obliegt dem FA bzw. dem Finanzgericht, diese Frage inzident zu klären.
25 
Im Streitfall kann diese Frage letztlich offen bleiben, weil der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG beansprucht worden ist und damit die Aufwendungen für den Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund bereits steuerlich Berücksichtigung gefunden haben.
26 
2. Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf unter den Voraussetzungen nach § 33b Abs. 2 EStG anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen (Behinderten-Pauschbetrag).
27 
Dem insoweit klaren und eindeutigen Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG zufolge hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, außergewöhnliche Belastungen entweder im Einzelnen nachzuweisen und nach § 33 EStG abzuziehen, oder den Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend zu machen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, juris). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.
28 
Entstehen daneben weitere, unregelmäßige, außerordentliche, atypische, mit der Behinderung nur mittelbar zusammenhängende Kosten, können diese neben dem Pauschbetrag nach § 33 EStG geltend gemacht werden.
29 
Nach der Überzeugung des Senats handelt es sich bei den Aufwendungen für einen Epilepsie- bzw. Anfallswarnhund um Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens bzw. für die Pflege i. S. v. § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG, da es sich um laufende und typische Aufwendungen bei einer Epilepsieerkrankung handelt.
30 
3. Nimmt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, der ohne Einzelnachweis und ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung gewährt wird, so ist auch die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind.
31 
Mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags werden typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Steuerpflichtigen, insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BStBl 2005, 271, m. w. N.).
32 
Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben und damit in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i. S. des § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG berücksichtigt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 VI R 12/12, BStBl II 2014, 970).
33 
Die Ehefrau des Klägers hat von ihrem Wahlrecht nach § 33b Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht und an Stelle der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG den Ansatz des ihr aufgrund ihres Grades der Behinderung von 100 zustehenden Behinderten-Pauschbetrags begehrt, weswegen dieser bei der Steuerfestsetzung anzusetzen war. Über den Behinderten-Pauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.
34 
4. Selbst wenn die Aufwendungen für die Unterbringung des Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes „H“ in dem „Tierhotel“ in A von dem Behinderten-Pauschbetrag nicht mit abgegolten wären, könnten sie steuerlich nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen Berücksichtigung finden.
35 
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).
36 
Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, BStBl II 2014, 880, m. w. N.).
37 
Der Begriff „haushaltsnah“ ist hierbei als sinnverwandt mit dem Begriff „hauswirtschaftlich“ anzusehen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden (BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O.). Dazu gehören jedenfalls das Einkaufen von Verbrauchsgütern, das Kochen, die Wäschepflege, die Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen (BTDrucks 15/91, 19).
38 
Auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres sind haushaltsnahe Dienstleistungen, denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 13/15, BStBl II 2016, 47).
39 
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers können jedoch Aufwendungen für die „außerhäusliche“ Betreuung eines Epilepsie- oder Anfallswarnhundes nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG anerkannt werden, weil es an jeglichem räumlich-funktionalen Bezug zum Haushalt des Steuerpflichtigen fehlt.
40 
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass der Epilepsie- oder Anfallswarnhund bei einer in einem Haushalt lebenden Familie die engste Bindung zu dem Epileptiker aufbauen muss, damit er allein auf diesen aufpasst (vgl. den Aufsatz: Epilepsiewarn- und Epilepsieanzeigehund auf der Homepage des Deutschen Assistenzhunde-Zentrums T.A.R.S.Q. http://www.assistenzhunde-zentrum.de). Deshalb mag es gerade in der Ausbildungsphase angezeigt sein, den Hund außer Haus und durch Dritte in einem Tierhotel betreuen zu lassen, wenn der Epileptiker - wie im Streitfall - sich einem stationären Krankenhausaufenthalt unterziehen muss.
41 
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Begriff „im Haushalt“ räumlich-funktional auszulegen (BFH-Urteile vom 20. März 2014 VI R 55/12, a. a. O. und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Dies bedeutet, dass nicht nur ein irgendwie gearteter Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen bestehen muss, so dass es nicht darauf ankäme, wo die begünstigte Tätigkeit geleistet würde. Durch die Verwendung des Begriffs „im Haushalt“ hat der Gesetzgeber eine wesentliche Einschränkung vorgenommen, die neben dem funktionalen Zusammenhang (ein im Haushalt des Steuerpflichtigen lebendes Tier) auch einen räumlichen Zusammenhang (wird im Haushalt des Steuerpflichtigen betreut) erfordert. Dieser räumliche Zusammenhang wird auch beim „Gassi gehen“ noch gewahrt, da insoweit noch von einem unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt ausgegangen werden kann. Denn das „Gassi gehen“ beginnt und endet typischerweise im Haushalt des Steuerpflichtigen. Bei einer Unterbringung des Hundes in einem Tierhotel besteht jedoch kein räumlicher Bezug mehr zum Haushalt des Steuerpflichtigen. Dort tritt insbesondere keinerlei Leistungserfolg ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 18/14, BStBl 2016, 272).
42 
5. Darüber hinaus hat der Kläger den erforderlichen unbaren Zahlungsvorgang nicht nachgewiesen. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Allein durch einen Aufdruck auf der Rechnung (Zahlart: EC-Karte) kann der Nachweis nicht geführt werden, dass die Zahlung auf das Konto des Empfängers erfolgt ist. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung zu Barzahlungen, die zur Begleichung der Handwerkerrechnungen erfolgt sind, ausgeführt, dass die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs nicht erfüllt sind (BFH-Urteile vom 30. Juli 2013 VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786; vom 5. März 2009 VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113; vom 20. November 2008 VI R 14/08, BStBl II 2009, 307; vom 20. November 2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736). Zwar stellt eine Bezahlung mittels elektronischem Zahlungsverfahren (EC Cash) ein bargeldloses Zahlungsverfahren dar, bei dem die Zahlung - wie bei einer Überweisung - vom Konto des Zahlenden auf das Konto des Erbringers der Leistung bewirkt wird. Jedoch hat der Aufdruck auf der Rechnung keinen höheren Beweiswert, als die Erklärung, eine Barzahlung erhalten zu haben. Allein der Umstand, dass mehrere Bankverbindungen des Tierhotels auf der Rechnung angegeben sind, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Zahlung mittels EC-Karte tatsächlich auf einem dieser Konten gutgeschrieben worden ist. Eine einfache und leichte Nachprüfung durch die Finanzverwaltung, die der Gesetzgeber mit dieser Regelung beabsichtigt hat, ist damit nicht gewährleistet. Der Aufdruck auf der Rechnung ist somit ungeeignet, die formellen Voraussetzung des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG nachzuweisen. Nichts anderes gilt für die schriftliche „Bestätigung“ des Tierhotels vom 18. November 2016. Deshalb ist die Vorlage entsprechender Nachweise des Kreditinstituts (z. B. Kontoauszüge) unerlässlich.

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. Nov. 2016 - 2 K 2338/15 zitiert 7 §§.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen


(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermä

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33b Pauschbeträge für Menschen mit Behinderungen, Hinterbliebene und Pflegepersonen


(1) 1Wegen der Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf können Menschen mit Behinderungen unter den Voraussetzungen des Abs

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen


(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so

Referenzen - Urteile

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. Nov. 2016 - 2 K 2338/15 zitiert oder wird zitiert von 12 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. Nov. 2016 - 2 K 2338/15 zitiert 12 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Sept. 2015 - VI R 13/15

bei uns veröffentlicht am 03.09.2015

Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4. Februar 2015  15 K 1779/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. Sept. 2015 - VI R 33/13

bei uns veröffentlicht am 02.09.2015

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14. Juni 2012  1 K 28/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2015 - VI R 89/13

bei uns veröffentlicht am 14.04.2015

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Juli 2013  9 K 3744/12 E aufgehoben.

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 04. Feb. 2015 - 15 K 1779/14 E

bei uns veröffentlicht am 04.02.2015

Tenor Die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 vom 11.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2014 wird dergestalt abgeändert, dass eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a EStG in Höhe von 60,58 € berücksi

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Juni 2014 - VI R 12/12

bei uns veröffentlicht am 05.06.2014

Tatbestand I. Streitig ist die Höhe der nach § 35a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigenden Aufwendungen für haush

Bundesfinanzhof Urteil, 20. März 2014 - VI R 56/12

bei uns veröffentlicht am 20.03.2014

Tatbestand I. Streitig ist, ob und in welchem Umfang auch die auf das öffentliche Straßenland vor dem Grundstück entfallenden Aufwendungen für den Anschluss eines Grundstücks

Bundesfinanzhof Urteil, 20. März 2014 - VI R 55/12

bei uns veröffentlicht am 20.03.2014

Tatbestand I. Streitig ist, ob Kosten der Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen entlang der Grundstücksgrenze als haushaltsnahe Dienstleistung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 des

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Nov. 2013 - VI R 20/12

bei uns veröffentlicht am 14.11.2013

Tatbestand I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuerges

Verwaltungsgericht Münster Urteil, 29. Aug. 2013 - 5 K 1319/12

bei uns veröffentlicht am 29.08.2013

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 vom Hundert des

Bundesfinanzhof Beschluss, 30. Juli 2013 - VI B 31/13

bei uns veröffentlicht am 30.07.2013

Gründe 1. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und wird durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die von der Klägerin

Landessozialgericht Baden-Württemberg Beschluss, 10. Mai 2012 - L 11 KR 804/11

bei uns veröffentlicht am 10.05.2012

Tenor Die Berufung gegen das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 09.12.2010 wird zurückgewiesen. Die Beklagte trägt auch die außergerichtlichen Kosten des Klägers im Berufungsverfahren. Tatbestand 1 Im Streit steht die Versorgung mit einem Bli

Bundesfinanzhof Beschluss, 13. Juli 2011 - VI B 20/11

bei uns veröffentlicht am 13.07.2011

Tatbestand I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist querschnittsgelähmt. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 bis 2007) machte er den Behinderte

Referenzen

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tenor

Die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 vom 11.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2014 wird dergestalt abgeändert, dass eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a EStG in Höhe von 60,58 € berücksichtigt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Die Revision wird zugelassen.


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4. Februar 2015  15 K 1779/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für die Versorgung und Betreuung von Haustieren in der Wohnung des Steuerpflichtigen nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3

In der Zeit vom 8. Januar 2012 bis 15. Januar 2012, vom 27. Mai 2012 bis 1. Juni 2012 und vom 8. September 2012 bis zum 15. September 2012 ließen die Kläger ihre Hauskatze von der "Tier- und Wohnungsbetreuung A" in ihrer Wohnung betreuen. Hierfür stellte ihnen Frau A --pro Tag der Betreuung 12 €, zzgl. Benzinzuschläge und eines Feiertagszuschlags für Pfingstmontag insgesamt-- einen Betrag in Höhe von 302,90 € in Rechnung. Die Rechnungen beglichen die Kläger im Streitjahr per Überweisungen.

4

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 beantragten sie für diese Aufwendungen vergeblich eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als unbegründet zurück. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 10. Januar 2014 (BStBl I 2014, 75) sei u.a. für Tierbetreuungskosten keine Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu gewähren.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 650 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 4. Februar 2015  15 K 1779/14 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die Kosten der Betreuung und Versorgung ihrer Hauskatze die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren ist.

10

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).

11

a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, m.w.N.).

12

b) Der Begriff "haushaltsnah" ist hierbei als sinnverwandt mit dem Begriff "hauswirtschaftlich" anzusehen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, m.w.N.). Dazu gehören jedenfalls das Einkaufen von Verbrauchsgütern, das Kochen, die Wäschepflege, die Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen (BTDrucks 15/91, 19).

13

c) Entgegen der Auffassung der Revision lässt sich dieser Aufzählung nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Versorgung und Betreuung von Haustieren damit von der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausgenommen hat. Insoweit verkennt das FA, dass eine Gesetzesbegründung keine Tatbestandswirkung entfaltet. Hätte der Gesetzgeber lediglich bestimmte haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigen wollen, hätte es einer abschließenden Regelung in § 35a EStG bedurft. Auch trägt die Gesetzesbegründung nicht den von der Revision gezogenen Schluss, dass durch § 35a EStG --mit Ausnahme der Gartenpflege-- lediglich personenbezogene hauswirtschaftliche Leistungen steuerlich entlastet werden sollen. Für ein derart eingeschränktes Begriffsverständnis bietet der Wortlaut der Norm keinen Anhalt. So sind beispielsweise bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 auch (einfache, nicht aber qualifizierte) handwerkliche Tätigkeiten (Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die üblicherweise durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte, beispielsweise einen Hausmeister, erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen) in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung oder im Haus des Steuerpflichtigen, etwa Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten, von den Finanzbehörden (BMF-Schreiben vom 1. November 2004 IV C 8-S 2296b-16/04, BStBl I 2004, 958 Rz 5) und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 29. Januar 2009 VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166, und vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909) zu den haushaltsnahen Dienstleistungen i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung gezählt worden.

14

Zwar werden seit dem Veranlagungszeitraum 2006 sämtliche handwerklichen Tätigkeiten, also auch einfache handwerkliche Verrichtungen, etwa regelmäßige Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die bislang als haushaltsnahe Dienstleistungen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen worden sind, von dem neuen § 35a Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 erfasst (Senatsurteil in BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Mehr als die "Ausgrenzung" der einfachen Handwerkerleistungen aus dem Anwendungsbereich des Satzes 1 folgt daraus jedoch nicht. Denn der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung lediglich die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auf handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern sowie Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten, ausgeweitet (BTDrucks 16/643, 10, und BTDrucks 16/753, 11).

15

2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sind auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres haushaltsnahe Dienstleistungen (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Anlage 1, ersetzt BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 140, Anlage 1). Denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012  14 K 2289/11, EFG 2012, 1674). Dies wie auch das Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG hat die Vorinstanz im Streitfall zutreffend bejaht.

16

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist querschnittsgelähmt. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 bis 2007) machte er den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 3.700 € sowie den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 € geltend. Außerdem erklärte er Pflegeaufwand (unter Abzug erhaltener Versicherungsleistungen) sowie Fahrtkosten und Reisekosten für eine Begleitperson als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung für die Streitjahre als außergewöhnliche Belastungen an. Es kürzte jedoch die geltend gemachten Aufwendungen um den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 € und den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 €. Daneben gewährte es jedoch beide Pauschbeträge.

2

Die Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen um den Behindertenpauschbetrag begründete das FA damit, dass die geltend gemachten Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG und der erhöhte Pflegeaufwand gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Konkurrenz zueinander stünden. Würden Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht, sei es unzulässig, neben den häuslichen Pflegeaufwendungen anstelle des erhöhten Behindertenpauschbetrages den Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend dem Grad der Behinderung geltend zu machen. Der Steuerpflichtige müsse sich entscheiden, welche Steuervergünstigung er wähle.

3

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG) und wandte sich gegen die Kürzung der außergewöhnlichen Belastung um den vollen Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 €, da nach seiner Auffassung lediglich die Differenz zum Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG (3.700 € - 1.420 € = 2.280 €) abgezogen werden dürfe. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die geltend gemachten Pflegekosten nicht nur um den "erhöhten Pflegepauschbetrag", sondern auch um den "allgemeinen Freibetrag" wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 € gekürzt werden sollten. Die Klage blieb erfolglos. Das FG stützte sich dabei im Wesentlichen darauf, dass neben dem Abzug von Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG der Behindertenpauschbetrag auch nicht beschränkt auf die Höhe des Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemacht werden könne. § 33b Abs. 3 EStG enthalte in seinen Sätzen 2 und 3 nur einen einzigen und nicht zwei verschiedene Pauschbeträge.

4

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung und diene der Rechtsfortbildung.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde des Klägers hat in der Sache keinen Erfolg, denn sie ist unbegründet. Weder kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), noch dient sie der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

6

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es auch, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist und nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden muss (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 3. November 2010 X B 101/10, BFH/NV 2011, 285; vgl. hierzu auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.).

7

a) Wenn der Kläger sinngemäß die Rechtsfrage formuliert, ob bei einem Steuerpflichtigen, der hilflos i.S. von § 33b Abs. 6 EStG ist, die tatsächlichen behinderungsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG abgezogen werden können und daneben noch der "allgemeine" Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 Euro gewährt werden kann, ist diese Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig.

8

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass über diese Rechtsfrage bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Frage hat aber gleichwohl keine grundsätzliche Bedeutung, da sich die Antwort auf die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt. Sie ist damit eindeutig und offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

9

b) Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm unmittelbar infolge seiner Behinderung erwachsen, "an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33" einen Pauschbetrag geltend machen. Der insoweit klare Gesetzeswortlaut schließt nach Auffassung des erkennenden Senats aus, dass der Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG und außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG nebeneinander geltend gemacht werden können. Dies entspricht auch dem Sinngehalt des Gesetzes, denn die in § 33b EStG bezeichneten und unterstellten Aufwendungen werden nur in pauschalierter Form zum Abzug zugelassen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129; vgl. hierzu auch Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 33b EStG Rz 4). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.

10

c) Dem Gesetz lässt sich --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- nicht entnehmen, dass der Behindertenpauschbetrag des § 33b EStG in verschiedene, nach dem Grad der Behinderung gestaffelte "allgemeine" und "spezielle" Pauschbeträge zu unterteilen ist. Es handelt sich nach dem Wortlaut um einen einheitlichen Pauschbetrag, der allerdings nach dem Grad der Behinderung gestaffelt wird. Nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG erhöht sich (lediglich) der Pauschbetrag nach Satz 2. Würde man, wie vom Kläger sinngemäß vorgetragen, zwischen Pauschbeträgen nach Satz 2 und Satz 3 in § 33b EStG unterscheiden, müsste man dies konsequenterweise auch bei den Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG tun. Wenn der allgemeine behinderungsbedingte Bedarf beispielsweise über den Pauschbetrag in § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG typisierend berücksichtigt würde, könnte nur noch der spezielle behinderungsbedingte Bedarf tatsächlich über § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden. Angewandt auf den Streitfall müsste sich der Kläger insoweit bei seinen tatsächlichen Aufwendungen diejenigen kürzen lassen, die auf eine "allgemeine" Behinderung zurückzuführen sind. Dieses Beispiel allein zeigt, dass ein "künstliches" Aufsplitten des Behindertenpauschbetrages in § 33b EStG dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen würde. Wie das FG zutreffend betont, wird eine Trennung zwischen den Leistungen, die nach § 33b Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG abgegolten sind, praktisch kaum möglich sein. Der Zweck eines Pauschbetrages, einen Einzelnachweis überflüssig zu machen, gebietet ebenfalls keine Differenzierung. Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass das Wahlrecht des § 33b Abs. 1 EStG den Pauschbetrag insgesamt betrifft.

11

2. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "ob" und ggf. "wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41). Daran fehlt es im Streitfall aus den unter II.1. genannten Gründen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

3

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

4

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

5

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

6

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

8

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

11

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

12

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

14

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

15

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

16

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

17

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14. Juni 2012  1 K 28/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für die Praxisgebühr und Zuzahlungen zu Medikamenten als außergewöhnliche Belastung ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung anzusetzen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer des Streitjahres (2010) zusammenveranlagte kinderlose Eheleute, erzielten einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 35.708 €. Die Kläger wandten im Streitjahr für Praxisgebühren insgesamt 120 € sowie für Zuzahlungen zu Medikamenten insgesamt 52 € auf und machten diese Kosten als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung geltend.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres nicht als außergewöhnliche Belastungen, da die Aufwendungen die zumutbare Belastung (5 % von 35.708 €) nicht überstiegen.

4

Dagegen machten die Kläger vor dem Finanzgericht (FG) geltend, dass diese Aufwendungen steuerlich in voller Höhe zu berücksichtigen seien; die Zuzahlungen gehörten zu der Krankenversorgung der Kläger, die aus verfassungsrechtlichen Gründen von der Einkommensteuer freizustellen sei.

5

Das FG wies die Klage ab. Die geltend gemachten Aufwendungen seien zwar außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da die Praxisgebühren gemäß §§ 28 Abs. 4 Satz 1, 61 Satz 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) sowie die Zuzahlungen zu Arzneimitteln nach Maßgabe der §§ 31 Abs. 3 Satz 1, 61 Satz 1 SGB V zu den Krankheitskosten gehörten. Die Aufwendungen wirkten sich aber im Streitfall steuerlich nicht aus, weil die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten sei. Gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung bestünden auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, weil den Klägern ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe.

6

Dem stehe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Abzugsfähigkeit der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) nicht entgegen. Insoweit sei der Auffassung des Niedersächsischen FG zu folgen, dass eine zumutbare Belastung auch bei Krankheitskosten zu berücksichtigen sei (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Dezember 2011  2 K 19/11, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 968).

7

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung von Verfassungsrecht. In der Vergangenheit hätten sowohl der Bundesfinanzhof (BFH) als auch das BVerfG die Berücksichtigung der zumutbaren Belastung zwar als verfassungsgemäß beurteilt. Neuerdings habe aber das BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 120, 125 entschieden, dass Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Krankenversorgung steuerfrei bleiben müssten, soweit sie mit der Versorgung auf Sozialhilfeniveau vergleichbar seien.

8

Die Grundsätze dieses Beschlusses seien über den Bereich des Sonderausgabenabzugs hinaus folgerichtig auch im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen anzuwenden. Denn Krankheitskosten, die dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprächen, müssten sich ebenfalls steuermindernd auswirken, weil die Aufwendungen für die Krankheitskosten selbst ebenso wie die Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung zur Krankenversorgung gehörten.

9

Ein Empfänger von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts werde nicht mit Krankheitskosten belastet, soweit die Belastungsgrenze von 87,36 € überschritten werde. Zuzahlungen Steuerpflichtiger, die diesen Betrag überstiegen, müssten ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung freigestellt werden.

10

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Hamburg vom 14. Juli 2012 mit der Maßgabe aufzuheben, Krankheitskosten in Höhe von 172 €, soweit sie dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechen, als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG ohne Abzug der zumutbaren Belastung zu berücksichtigen.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von den Klägern aufgewendeten Krankheitskosten zwar grundsätzlich unter den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen fallen, sich im Streitfall aber steuerlich nicht auswirken, weil die Aufwendungen die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten haben. Es ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten, hinsichtlich dieser Aufwendungen auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung zu verzichten.

13

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

14

Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.).

15

Nach § 33 Abs. 3 EStG beträgt die zumutbare Belastung in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

16

2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass Zuzahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (offen gelassen im BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821). Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig.

17

Soweit die einkommenssteuerrechtliche Literatur zur verfassungsrechtlichen Beurteilung des Ansatzes einer zumutbaren Belastung Stellung nimmt, geht eine Auffassung davon aus, dass ein solcher Ansatz verfassungsrechtlich hinnehmbar sei (Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134; Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 33 EStG Rz 216; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 257; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 190 ff.) oder dass dies jedenfalls dann gelte, solange ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 33 Rz 48; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 57). Soweit die zumutbare Belastung als verfassungswidrig beurteilt wird, wird dies insbesondere damit begründet, dass die zumutbare Belastung dem Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit widerspreche (J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 618 f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 830 f.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 8 Rz 720; L. Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 552; H. Haupt, DStR 2010, 960; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 6, B 44) oder dass die Berechnung der zumutbaren Belastung zu im Ergebnis verfassungswidrigen Progressionssprüngen führen könne (Kosfeld, FR 2009, 366, FR 2012, 969, FR 2013, 359).

18

3. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Ansatz der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten, auch soweit es um den Abzug von Zuzahlungen geht, von Verfassungs wegen hinzunehmen ist. Die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums richtet sich grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Auch Sozialhilfeempfänger haben jedoch Zuzahlungen zu leisten. Daher ist eine Differenzierung zwischen Krankheitskosten und anderen als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen beim Ansatz der zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten.

19

a) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.).

20

b) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung.

21

aa) Der erkennende Senat geht dabei davon aus, dass Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Denn auch das BVerfG sieht es als unerheblich an, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über eine Versicherung oder direkt über Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde, sei der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 115).

22

bb) Allerdings ist für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands hinsichtlich der Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung der Höhe nach auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 25. September 1992  2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 <171>).

23

c) Die hier im Einzelnen streitigen Aufwendungen sind nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Denn auch Sozialhilfeempfänger müssen seit 2004 Zuzahlungen leisten und hatten die Praxisgebühr zu entrichten.

24

aa) Nach § 31 Abs. 3 SGB V haben Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, an die abgebende Stelle zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arznei- und Verbandmittel als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 1 SGB V ergebenden Betrag zu leisten, jedoch jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels ("Arzneimittelzuzahlung"; Beck in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 31 SGB V). Nach § 28 SGB V in der vom 1. April 2007 bis 31. Dezember 2011 geltenden und damit auch hier im Streitjahr anwendbaren Fassung hatten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hatten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag an den Leistungserbringer zu leisten ("Praxisgebühr"; Fahlbusch in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 28 SGB V Rz 82 ff.). Das sind im Fall der Arzneimittelzuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V 10 % des Abgabepreises, mindestens jedoch 5 € und höchstens 10 €, allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Im Fall der Praxisgebühr waren dies 10 € je Kalendervierteljahr. Zuzahlungsverpflichtungen (insgesamt dazu: Albers in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 17) bestehen insbesondere auch für Heilmittel (§ 32 Abs. 2 i.V.m. § 61 Satz 3 SGB V), Hilfsmittel (§ 33 Abs. 8 i.V.m. § 61 Satz 1 SGB V) sowie zur Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V).

25

bb) Diese Zuzahlungen nach § 61 SGB V sind bis zur Belastungsgrenze des § 62 SGB V von jedem Versicherten zu erbringen. Die Belastungsgrenze beträgt 2 % der jährlichen Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt (§ 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V); für chronisch Kranke, die wegen derselben schwerwiegenden Krankheit in Dauerbehandlung sind, reduziert sie sich auf 1 %. Dies gilt nach § 62 Abs. 2 Sätze 5 und 6 SGB V in grundsätzlich gleicher Weise auch für Versicherte, die Hilfe zum Lebensunterhalt oder Grundsicherung nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) erhalten, sowie für Versicherte, die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) erhalten. Bei Versicherten, die Sozialleistungen nach dem SGB XII oder nach dem SGB II erhalten, sind als Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt für die gesamte Bedarfsgemeinschaft der Regelsatz des Haushaltsvorstands nach der Regelsatzverordnung und die Regelleistung nach § 20 Abs. 2 SGB II maßgeblich (§ 62 Abs. 2 Sätze 5, 6 SGB V).

26

Diese Rechtslage gilt ab Januar 2004. Der Gesetzgeber hat mit dem GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) auch die zuvor durch § 62 SGB V in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung gegebene Möglichkeit der Befreiung von der Zuzahlungspflicht entfallen lassen (zur Rechtsentwicklung Albers in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 2). Die Zuzahlungen sollen nunmehr aus dem Regelsatz erbracht werden, um im Hinblick auf die Zuzahlungen Sozialhilfeempfänger den Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung gleichzustellen. Im Ergebnis haben damit, so auch das Bundessozialgericht (BSG) in seinem Urteil vom 16. Dezember 2010 B 8 SO 7/09 R (Sozialrecht 4-3500 § 28 Nr. 6, BSGE 107, 169), seit dem 1. Januar 2004 Sozialhilfeempfänger wie alle gesetzlich Versicherten Zuzahlungen von bis zu 2 % ihres Bruttoeinkommens zu erbringen.

27

cc) Dagegen bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Krankenversicherte Bezieher von Arbeitslosengeld II haben zwar monatliche Zuzahlungen zu leisten und Leistungskürzungen des GMG hinzunehmen; das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum ist dadurch aber nicht unterschritten. Der erkennende Senat nimmt insoweit auf die Rechtsprechung des BSG Bezug, die die durch das GMG geänderten §§ 61, 62 SGB V für verfassungsgemäß hält (Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221; die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Kammerbeschluss vom 25. März 2010  1 BvR 2220/08). Das BSG hat sich dabei zur Frage, ob das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum unterschritten sei, auf die Rechtsprechung des BVerfG gestützt. Denn danach ist es dem Gesetzgeber prinzipiell erlaubt, den Versicherten über den Beitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung des Kostenbewusstseins in Form von Zuzahlungen zu bestimmten Leistungen zu beteiligen, soweit dies dem Einzelnen finanziell zugemutet werden kann (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 2005  1 BvR 347/98, BVerfGE 115, 25, unter B.I.2.b; Spickhoff, Medizinrecht, 2. Aufl. 2014, § 31 SGB V Rz 4).

28

d) Da auch Empfänger von Sozialleistungen die Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 SGB V nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum.

29

aa) Wenn nach sozialhilferechtlichen Maßstäben die Krankheitsversorgung nicht zuzahlungsfrei, sondern aus den für die Haushaltsführung zur Verfügung stehenden Geldmitteln zu finanzieren ist, ist es nicht zu beanstanden, dass Empfänger von Leistungen in Form der Hilfe zum Lebensunterhalt oder der Grundsicherung Zuzahlungen zu Krankheitskosten in betragsmäßig geringerem Umfang zu leisten haben als Steuerpflichtige mit einem entsprechend höheren Gesamtbetrag der Einkünfte. Denn auch diese haben bis zu 2 % --bei chronischer Erkrankung 1 %-- der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel für Zuzahlungen zu den Leistungen der Krankenversicherung zu erbringen und werden demnach mit Sozialhilfeempfängern gleich behandelt.

30

Eine Zuzahlung mag zwar dann nicht mehr zumutbar sein, wenn dadurch in das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum eingegriffen werden sollte (BSG-Urteil in BSGE 100, 221, Rz 16). Solange allerdings der tatsächliche Umfang der von den Steuerpflichtigen erbrachten Aufwendungen für die Zuzahlungen der Höhe nach nicht geeignet ist, dieses Existenzminimum zu tangieren, hält der erkennende Senat keine Einschränkung der zumutbaren Belastung von Verfassungs wegen für geboten. Im hier vorliegenden Streitfall der Kläger mit streitigen Aufwendungen in Höhe von 172 € sind angesichts des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum betroffen wäre. Angesichts dessen kann der Senat hier dahinstehen lassen, ob in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige Zuzahlungen zu leisten hat und dadurch dessen zu versteuerndes Einkommen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG unterschreitet, eine verfassungskonforme Auslegung des § 33 EStG, eine Vorlage an das BVerfG oder eine aus Billigkeitsgründen abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung in Betracht kommt.

31

bb) Das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum wird zwar noch nicht allein dadurch in einer verfassungsrechtlich hinreichenden Art und Weise berücksichtigt, dass dem Steuerpflichtigen nach Zahlung der Steuer ein ausreichendes Einkommen zur Verfügung bleibt. Denn das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist für alle Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz in voller Höhe von der Einkommensteuer freizustellen. Das hat das BVerfG schon in seinem Beschluss zum Familienleistungsausgleich vom 10. November 1998  2 BvL 42/93 (BStBl II 1999, 174, BVerfGE 99, 246) und ebenso im Beschluss zur von Verfassungs wegen gebotenen Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten vom 16. März 2005  2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268) klargestellt. Dies gilt indessen nur für Aufwendungen, die tatsächlich von Verfassungs wegen auch dem einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum zuzuordnen sind, weil die Aufwendungen dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau entsprechen. Die sozialhilferechtliche Krankenversorgung ist allerdings, wie ausgeführt, weil nicht zuzahlungsfrei, gerade nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus.

32

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Juli 2013  9 K 3744/12 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehren die steuerliche Berücksichtigung von krankheitsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung.

2

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin leidet an einer chronischen Stoffwechselstörung. Sie nimmt aus diesem Grund Vitamine und andere Mikronährstoffe ein. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010) machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von 9.341 € als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2010 vom 1. September 2011 jedoch lediglich Aufwendungen in Höhe von 6.124 € für Arztkosten, Medikamente, Kosten für TCM-Präparate, Reiki-Behandlungen und ähnliches. Aufwendungen in Höhe von 706,55 € für die Mittel Milgamma, Gelovital, Vigantoletten, Cefasel, Biotin, Vitamin B2, Adenosylcobalamin, Metabolic, Calcium und Bio-C-Vitamin, die über diverse Apotheken bezogen wurden, ließ das FA nicht zum Abzug nach § 33 EStG zu. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 14. September 2012 berücksichtigte das FA weitere Aufwendungen in Höhe von 324 € als außergewöhnliche Belastung. Die hier streitigen Aufwendungen in Höhe von 706,55 € blieben jedoch weiterhin außer Ansatz, obgleich die Kläger eine ärztliche Bescheinigung vom 11. November 2011 mit folgendem Inhalt vorlegten:

3

"Bei o.g. Patientin liegt eine chronische Stoffwechselstörung vor, die kausal nicht therapierbar ist. Zur Vermeidung von weiteren gesundheitlichen Schäden ist eine laufende Einnahme von Vitaminen und anderen Mikronährstoffen erforderlich. Diese Einnahme ist lebenslang erforderlich. Medikamente sind bei dieser Stoffwechselstörung nicht indiziert.
Im Verlauf der Jahre kam und wird es auch zu Änderungen kommen, da die Einsatzindikation der Mikronährstoffe jeweils von den Organsymptomen abhängt.
Für das Jahr 2010 wurden folgende Präparate unsererseits verordnet: Benfotiamin (Milgamma), Gelovital (Vitamin A und D), Vigantoletten (Vitamin D), Cefasel als Selen, Biotin, Vitamin B2 laktosefrei, Adenosylcobalamin (Vitamin B12 ohne Cyananteile), Kalzium und Vitamin D, Vitamin C als Kalzium ascorbat und Mischpräparat Metabolic 4-B-Komplex mit Folsäure, Benfotiamin, Vitamin B12 als Adenosylcobalamin und Biotin."

4

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Aufwendungen für Nahrungsergänzungsmittel (Vitamine und andere Mikronährstoffe) seien auch bei einer chronischen Stoffwechselstörung nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Sie seien durch Diätverpflegung entstanden und könnten deshalb nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

5

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

6

Sie beantragen,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Juli 2013  9 K 3744/12 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2012 dahingehend abzuändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 706,55 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisher getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schluss, dass die streitigen Präparate als Diätverpflegung und nicht als Arzneimittel, die einer Krankheit halber eingenommen werden, zu beurteilen sind.

9

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, beispielsweise die Kosten der Verpflegung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 2007 III R 48/04, BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880), die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

10

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH hingegen davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (Senatsurteile vom 26. Februar 2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824, und vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, jeweils m.w.N.). Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft. Nach ständiger Rechtsprechung setzt der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen "in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen" beeinträchtigt, so dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf (Senatsurteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414).

11

b) Aufwendungen für Diätverpflegung sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm jedoch ausnahmslos nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Dies gilt auch für Sonderdiäten, die --wie z.B. bei der Zöliakie (Glutenunverträglichkeit)-- eine medikamentöse Behandlung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880).

12

aa) Unter Diät ist die auf die Bedürfnisse des Patienten und die Therapie der Erkrankung abgestimmte Ernährung zu verstehen; sie kann in der Einschränkung der gesamten Ernährung, in der Vermeidung bestimmter Anteile oder in der Vermehrung aller oder bestimmter Nahrungsanteile bestehen. Zu den Diätformen gehören nicht nur kurzzeitig angewendete Einformdiäten sowie langzeitig angewandte Grunddiäten, z.B. bei Gicht und Zuckerkrankheit, sondern auch langzeitige Sonderdiäten mit Anpassung an ständige Leiden, z.B. Zöliakie (BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880, m.w.N.).

13

bb) Vom Abzugsverbot nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG werden damit Kosten einer besonderen Verpflegung und damit Aufwendungen für Diätlebensmittel erfasst, auch wenn ihnen "quasi Medikamentenfunktion" zukommt oder sie zur Unterstützung einer Heilbehandlung konsumiert werden (BFH-Urteil vom 27. September 1991 III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110). Denn insoweit ist der Steuerpflichtige nicht außergewöhnlich belastet, da unterschiedliche Lebenshaltungskosten unbeachtlich sind.

14

cc) Arzneimittel unterfallen dem Abzugsverbot für Diätverpflegung jedoch nicht. Arzneimittel i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes (AMG) sind keine Lebensmittel und zählen nicht zur Diätverpflegung i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG, auch wenn sie während einer Diät eingenommen werden. Aufwendungen dafür sind vielmehr als Krankheitskosten nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, wenn ihre Einnahme einer Krankheit geschuldet und die Zwangsläufigkeit (medizinische Indikation) der Medikation durch ärztliche Verordnung nachgewiesen ist. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige wegen dieser Krankheit zugleich eine Diät halten muss, steht dem nicht entgegen. Aufwendungen für Arzneimittel sind auch in einem solchen Fall unmittelbare Krankheitskosten, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, und damit Aufwendungen, die nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880).

15

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den von der Klägerin eingenommenen Präparaten um Nahrungsergänzungsmittel i.S. des § 1 der Nahrungsergänzungsmittelverordnung (NemV) und damit um Lebensmittel, die u.U. im Rahmen einer Diät eingenommen werden, und nicht um Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt, deren Medikation einer Krankheit geschuldet und deshalb ärztlich verordnet worden ist. Denn das FG hat die streitigen Präparate allein wegen der enthaltenen Inhaltsstoffe als Nahrungsergänzungsmittel eingeordnet. Es hat dabei verkannt, dass sich der Lebensmittelkontrolle unterliegende Nahrungsergänzungsmittel von den (regelmäßig) zulassungspflichtigen Arzneimitteln nicht durch die Inhaltsstoffe, sondern die pharmakologische Wirkung unterscheiden (www.bfr.bund.de ). Das FG hat deshalb im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob es sich bei den eingenommenen Präparaten um ärztlich verordnete Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt.

16

3. Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob die Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt sind (Senatsurteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674, m.w.N.).

17

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Berufung gegen das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 09.12.2010 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt auch die außergerichtlichen Kosten des Klägers im Berufungsverfahren.

Tatbestand

 
Im Streit steht die Versorgung mit einem Blindenführhund.
Der am … 1983 geborene, bei der Beklagten versicherte Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2), wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Er ist im Besitz eines Schwerbehindertenausweises mit festgestelltem Grad der Behinderung (GdB) von 100 und den anerkannten Merkzeichen „G“, „Bl“, „H“ und „RF“. Außerdem ist die Notwendigkeit ständiger Begleitung nachgewiesen („B“). Zur Fortbewegung benutzt er einen Blindenlangstock. In den Jahren 1996/97 absolvierte er ein Mobilitätstraining mit Unterweisung in den Gebrauch des Blindenlangstockes. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und bewohnt eine Vierzimmerwohnung.
Am 30.09.2008 beantragte der Kläger bei der Beklagten die Übernahme der Kosten für einen Blindenführhund. Seinem Antrag legte er die Verordnung seiner Augenärztin sowie einen Kostenvoranschlag der Blindenführhundeschule B. in Höhe von 25.559,21 EUR bei. Zur Begründung gab er an, er habe aufgrund seiner Augenerkrankung Probleme bei der Fortbewegung. Trotz Trainings mit dem Langstock könne ihm dieser nicht die notwendige Sicherheit und Bewegungsfreiheit bieten. Als junger Mensch sei ihm die selbständige Teilnahme am öffentlichen Leben (zB Großstadtverkehr, kulturelle Veranstaltungen etc) sehr wichtig. Er wolle viel unterwegs und sportlich aktiv sein. Die Einschränkungen stellten eine große psychische Belastung dar. Auch bei der Aufnahme sozialer Kontakte könne ihm der Blindenführhund helfen. Eine Begleitperson sei nicht ständig verfügbar. Die Blindenführhundeschule B. habe er ausgewählt, weil die Hunde dort nach modernsten tiefenpsychologischen Kenntnissen auf sanfte Weise ausgebildet würden, ohne Drill oder Gewalteinwirkung. Dies sei ihm als großer Tierfreund sehr wichtig. Mit Bescheid vom 13.10.2008 lehnte die Beklagte die Übernahme der Kosten für einen Blindenhund ab. Es liege kein Nachweis für ein durchgeführtes Mobilitätstraining vor. Zudem bestehe noch eine Restsehfähigkeit.
Hiergegen legte der Kläger vertreten durch einen Blinden- und Sehbehindertenverband am 07.11.2008 Widerspruch ein und ließ vortragen, er sei nach den gesetzlichen Vorgaben als blind einzustufen und habe das geforderte Mobilitätstraining absolviert. Der Blindenführhund sei von allen Mobilitätshilfen für blinde Menschen am unmittelbarsten und weitgehendsten geeignet, die Behinderung so weit wie möglich auszugleichen. Der Führhund könne sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er könne Hindernisse erkennen, einschätzen und umgehen. Er beachte auch Seiten- und Höhenhindernisse. Der Führhund ermögliche eine entspanntere und sicherere Fortbewegung. Die aufzubringende Konzentration sei nicht so hoch wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes. Die Bedingungen für eine artgerechte Unterbringung und Haltung seien beim Kläger gegeben. Der Kläger legte ein Schreiben seines Allgemeinarztes Dr. K. vor, wonach die Anschaffung eines Blindenführhundes dringend angezeigt sei. Außerdem reichte er einen Kurzbericht seiner Mobilitätstrainerin ein. Die Beklagte schaltete daraufhin den Medizinischen Dienst der Krankenkassen (MDK) ein. Im Gutachten vom 09.12.2008 führte Dr. A., Chirurg und Sozialmediziner, aus, es sei derzeit nicht zu bestätigen, dass das Grundbedürfnis der Mobilität insbesondere für die Erledigung von Alltagsgeschäften und Spaziergängen an der frischen Luft ausschließlich durch die Gewährung eines Blindenführhundes erheblich verbessert werden könne. In Betracht komme ein erneutes Mobilitätstraining sowie die Ausstattung mit einem Ultraschallgerät am Langstock („Langstock ultra-bodyguard“). Mit Widerspruchsbescheid vom 13.05.2009 wies die Beklagte den Widerspruch zurück.
Am 08.06.2009 hat der Kläger beim Sozialgericht Heilbronn (SG) Klage erhoben und zur Begründung ausgeführt, er sei blind und bereits deshalb dem Grunde nach versorgungsberechtigt, weil er mit einem Blindenlangstock ausgestattet sei. Der Blindenlangstock könne ihm nicht die nötige Sicherheit und Bewegungsfreiheit bieten. Dies gelte auch für die nähere Wohnortumgebung. Ein sicheres Gehen mit dem Blindenlangstock sei allenfalls in der eigenen Wohnung möglich. Außerhalb der Wohnung gelinge das nur nach intensivem Orientierungs- und Mobilitätstraining, mit hoher Konzentration und unter beherrschbaren „normalen“ Straßenverkehrs- und Ortsbedingungen. Die nötige Sicherheit und Bewegungsfreiheit könne dem Kläger dagegen ein Blindenführhund bieten. Der Blindenlangstock gelange in vielen Situationen an seine Grenzen (zB beim Aufspüren von Ampelmasten, bei widrigen Witterungsverhältnissen, insbesondere Schnee, beim Überqueren breiter Straßen oder sehr großer Kreuzungen, großer Plätze, freier Flächen, großen Menschenansammlungen, beim Auffinden von Treppen, Aufzügen, Türen in großen Gebäuden, bei Hindernissen in Kopfhöhe). Ein zusätzliches Ultraschallgerät könne zwar Hindernisse, jedoch keine Lösungsmöglichkeit aufzeigen. Zudem erfordere ein solches Gerät zusätzliche Konzentration. Zur Veranschaulichung der Beeinträchtigungen trotz Langstockes hat der Kläger Fotos von der Wohnumgebung zur Akte gereicht.
Das SG hat die Augenärztin des Klägers, Dr. S., als sachverständige Zeugin befragt. Sie hat angegeben, dass die Gesichtsfeldeinschränkung des Klägers zu einer Außenweltwahrnehmung wie durch ein Schlüsselloch führe. Egal aus welcher Richtung auftauchende Gegenstände könne er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert seien. Durch die Netzhauterkrankung und die Linsentrübung sei der Kläger außerdem vermehrt blendungsempfindlich und im Dämmerungssehen zusätzlich eingeschränkt.
Die Beklagte hat ein weiteres Gutachten des MDK eingeholt. Dr. A. hat ausgeführt, Blindheit liege vor, die medizinischen Voraussetzungen für die Leistung seien jedoch nach wie vor nicht erfüllt. Es müsse geklärt werden, ob der Kläger fähig sei mit einem Blindenführhund umzugehen. Unkontrollierte und ungenügende Einsätze eines Langstockes mit Ultraschallgerät seien nicht ersichtlich. Ein erneutes Mobilitäts- und Orientierungstraining sei durchaus wichtig und relevant. Es sei nicht ersichtlich, ob ein Orientierungssinn bestehe, ob weitere zusätzliche Erkrankungen mit Beeinträchtigung der Entscheidungs- und Orientierungsfähigkeit bestünden, welche genauen Wegstrecken regelmäßig benutzt würden, ob der Kläger in der Wohnung selbständig sei und fähig sei, einen Hund zu halten.
Mit Urteil vom 09.12.2010 hat das SG den Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 aufgehoben und die Beklagte verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Hinsichtlich des Begehrens, mit einem Hund der Blindenführhundeschule B. versorgt zu werden, hat das SG die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat das SG ausgeführt, ein Blindenführhund sei ein Hilfsmittel im Sinne von § 33 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V). Die Versorgung sei im Falle des Klägers erforderlich. Der Blindenführhund sei grundsätzlich geeignet, das Grundbedürfnis des Sehens und das Grundbedürfnis der Erschließung eines körperlichen und geistigen Freiraums auszugleichen. Er bringe im Nahbereich und im unmittelbaren häuslichen Umfeld entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock mit sich. Dies habe der Kläger nachvollziehbar dargelegt. Das Restsehvermögen stehe einer Versorgung nicht entgegen. Der Kläger könne nicht auf ein erneutes Orientierungs- und Mobilitätstraining verwiesen werden. Die vom Kläger genannten Nachteile und Gefahren durch die Verwendung eines Blindenlangstockes bezögen sich auch auf den Nahbereich. Auch dort bringe der Blindenführhund erhebliche Vorteile mit sich, so dass ein Vergleich der entstehenden Kosten nicht vorzunehmen sei. Ein Orientierungs- und Mobilitätstraining sowie ein Langstock mit Ultraschallgerät erbrächten nicht denselben Erfolgsgrad. Bedenken hinsichtlich der Fähigkeit des Klägers, einen Hund zu halten und mit einem Blindenführhund umzugehen, bestünden nicht. Ein Anspruch auf die Versorgung mit einem Blindenführhund einer bestimmten Blindenführhundeschule bestehe dagegen nicht.
Gegen das der Beklagten am 01.02.2011 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 25.02.2011 beim Landessozialgericht (LSG) Berufung eingelegt und zur Begründung vorgetragen, der Anspruch scheitere an der Erforderlichkeit. Nach einem Urteil des LSG Schleswig-Holstein (L 5 KR 60/08) bestünde kein Anspruch auf einen Blindenbegleithund. Die Beklagte sei auch nicht an die Verordnung der Augenärztin gebunden. Das SG habe zudem keinen Wirtschaftlichkeitsvergleich vorgenommen. Aufgrund der Anschaffungskosten (sowie weiterer Folgekosten) sei dies zwingend erforderlich. Es sei nicht ersichtlich, warum ein erneutes Orientierungs- und Mobilitätstraining und ein Ultraschallgerät keine geeigneten wirtschaftlichen Maßnahmen seien. Ein Blindenführhund bzw Blindenbegleithund diene nur dem mittelbaren Behinderungsausgleich. Es sei deshalb nur ein Basisausgleich zu leisten. Die Rechtsprechung fordere in solchen Fällen, dass die Auswirkungen der Behinderungen im gesamten täglichen Leben beseitigt oder gemildert werden. Der Blindenführhund unterstütze den Blinden allenfalls beim Abdecken trainierter Wegstrecken. Bei fremden Wegstrecken sei die Unterstützung schon wieder fraglich. Beim Einkaufen könne der Hund wegen Hygienevorschriften häufig nicht eingesetzt werden. Einer Teilversorgung stünde das Wirtschaftlichkeitsgebot entgegen. Zudem erfordere ein Blindenführhund eine weitaus größere Konzentration. Schließlich werde an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund zu halten, gezweifelt. Es solle ein unabhängiger Gespannführer beauftragt werden, der beurteilen könne, ob der Kläger in der Lage ist, einen Blindenführhund adäquat zu führen.
10 
Die Beklagte beantragt,
11 
das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 09.12.2010 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
12 
Der Kläger beantragt,
13 
die Berufung zurückzuweisen.
14 
Er hält das Urteil des SG für zutreffend. Zur Begründung hat er ausgeführt, es gehe nicht um einen Blindenbegleithund, sondern um einen Blindenführhund. Das SG habe zu Recht darauf hingewiesen, dass es nicht auf einen Wirtschaftlichkeitsvergleich ankomme, da die alternativen Hilfsmittel nicht denselben Erfolgsgrad vermittelten. Ein Orientierungs- und Mobilitätstraining und ein Ultraschallgerät könnten dem Kläger kein sicheres Gehen ermöglichen. Die Ausführungen der Beklagten zeugten von profunden Unkenntnissen im Hinblick auf die Fähigkeiten eines Blindenführhundes. Der Führhund sei in der Lage den Kläger auch in ihm unbekannten Gebieten sicher zu führen. Einem Blindenführhund sei zudem der Zutritt zu einem Lebensmittelgeschäft zu gewähren. Es handele sich nicht um eine Teilversorgung. Schließlich sei der Gutachter des MDK gar nicht in der Lage zu beurteilen, ob der Kläger fähig sei, einen Hund zu halten. Anhaltspunkte dafür, dass er dies nicht könne, lägen nicht vor.
15 
Im Erörterungstermin am 20.04.2012 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass beabsichtigt ist, die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter durch Beschluss zurückzuweisen, da der Senat die Berufung einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halte. Die Beteiligten haben keine Einwände gegen die beabsichtigte Vorgehensweise erhoben.
16 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakten erster und zweiter Instanz sowie die von der Beklagten vorgelegte Verwaltungsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
17 
Der Senat kann gemäß § 153 Abs 4 Sozialgerichtsgesetz (SGG) über die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter durch Beschluss entscheiden, da die Berufsrichter des Senats die Berufung einstimmig für unbegründet erachten und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halten. Die Beteiligten sind zu der beabsichtigten Verfahrensweise gehört worden.
18 
Die nach den §§ 143, 151 Abs 1, 144 Abs 1 Satz 2 SGG form- und fristgerecht eingelegte sowie statthafte Berufung der Beklagten ist zulässig, aber unbegründet. Das SG hat die Beklagte zu Recht verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Der Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
19 
Der geltend gemachte Anspruch richtet sich nach § 27 Abs 1 Satz 1 SGB V. Danach haben Versicherte Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst gemäß § 27 Abs 1 Satz 2 Nr 3 SGB V die Versorgung mit Hilfsmitteln. Gemäß § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (in der ab 01.04.2007 geltenden Fassung durch das GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz vom 26.03.2007) haben Versicherte Anspruch auf Versorgung mit Hilfsmitteln, die im Einzelfall erforderlich sind, um den Erfolg der Krankenbehandlung zu sichern, einer drohenden Behinderung vorzubeugen oder eine Behinderung auszugleichen, soweit die Hilfsmittel nicht als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens anzusehen oder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen sind. Der Anspruch umfasst gemäß § 33 Abs 1 Satz 4 SGB V auch die notwendige Änderung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung von Hilfsmitteln sowie die Ausbildung in ihrem Gebrauch. Gemäß § 12 Abs 1 Satz 1 SGB V müssen Hilfsmittel ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein und dürfen das Maß des Notwendigen bzw Erforderlichen nicht überschreiten. Leistungen, die nicht notwendig oder unwirtschaftlich sind, können Versicherte gemäß § 12 Abs 1 Satz 2 SGB V nicht beanspruchen.
20 
Aufgrund seiner Behinderung ist der Kläger auf die Benutzung von Hilfsmitteln angewiesen. Der Kläger ist blind. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Feststellungen des MDK und der Aussage der Augenärztin des Klägers. Die Blindheit des Klägers wird außerdem belegt durch das anerkannte Merkzeichen „Bl“. Der Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit, wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Er hat zwar ein Restsehvermögen (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2). Dieses ermöglicht es ihm aber nicht, sich ohne Hilfsmittel sicher fortzubewegen. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Der Kläger nimmt seine Außenwelt wie durch ein Schlüsselloch wahr. Gegenstände kann er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert sind. Zusätzliche Einschränkungen bestehen bei Blendungen und in der Dämmerung bzw bei Dunkelheit. Nach den glaubhaften Angaben des Klägers benutzt er deshalb einen Blindenlangstock, wenn er das Haus verlässt. Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger in der Lage ist, sein Restsehvermögen gepaart mit einem außergewöhnlichen Erinnerungsvermögen so einzusetzen, dass er sich ohne Blindenhilfsmittel fortbewegen kann, liegen nicht vor (so im Fall BSG 20.11.1996, 3 RK 5/96, BSGE 79, 261). Der Kläger ist zur Überzeugung des Senats vielmehr auf die Benutzung von Blindenhilfsmitteln angewiesen.
21 
Um diese Behinderung auszugleichen, hat der Kläger Anspruch auf die Versorgung mit dem Hilfsmittel „Blindenführhund“. Die Versorgung mit einem Blindenführhund ist erforderlich, zweckmäßig und wirtschaftlich. Sie übersteigt nicht das Maß des Notwendigen.
22 
Der Blindenführhund ist ein Hilfsmittel im Sinne des § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206; vgl Hilfsmittelkatalog Produktnummer 99.99.01.0001). Der Blindenführhund ist weder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen noch ein allgemeiner Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens, der üblicherweise von einer großen Zahl von nicht behinderten Menschen regelmäßig benutzt wird (dazu BSG 03.11.1993, 1 RK 42/92, SozR 3-2500 § 33 Nr 5 mwN; BSG 16.04.1998, B 3 KR 9/97 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 27 mwN).
23 
Der von der Beklagten geschuldete Behinderungsausgleich bemisst sich danach, ob eine Leistung des unmittelbaren oder des mittelbaren Behinderungsausgleichs beansprucht wird. Im Bereich des unmittelbaren Behinderungsausgleichs ist die Hilfsmittelversorgung grundsätzlich von dem Ziel eines vollständigen funktionellen Ausgleichs geleitet. Insoweit steht bei dem in § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V als dritte Variante genannten Zweck des Behinderungsausgleichs (vgl auch § 31 Abs 1 Nr 3 Neuntes Buch Sozialgesetzbuch) der unmittelbare Ausgleich der ausgefallenen oder beeinträchtigten Körperfunktion im Vordergrund. Davon ist auszugehen, wenn das Hilfsmittel die Ausübung der beeinträchtigten Körperfunktion selbst ermöglicht, ersetzt oder erleichtert. Für diesen unmittelbaren Behinderungsausgleich gilt das Gebot eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits, und zwar unter Berücksichtigung des aktuellen Stands des medizinischen und technischen Fortschritts. Dies dient in aller Regel ohne gesonderte weitere Prüfung der Befriedigung eines Grundbedürfnisses des täglichen Lebens, weil die Erhaltung bzw Wiederherstellung einer Körperfunktion als solche schon ein Grundbedürfnis in diesem Sinne ist. Deshalb kann auch die Versorgung mit einem fortschrittlichen, technisch weiterentwickelten Hilfsmittel nicht mit der Begründung abgelehnt werden, der bisher erreichte Versorgungsstandard sei ausreichend, solange ein Ausgleich der Behinderung nicht vollständig im Sinne des Gleichziehens mit einem gesunden Menschen erreicht ist (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris mwN - Hörgeräteversorgung).
24 
Ist die Erhaltung bzw Wiederherstellung der beeinträchtigten Körperfunktion nicht oder nicht ausreichend möglich und werden deshalb Hilfsmittel zum Ausgleich von direkten und indirekten Folgen der Behinderung benötigt (sog mittelbarer Behinderungsausgleich), sind die Krankenkassen nur für einen Basisausgleich von Behinderungsfolgen eintrittspflichtig. Denn Aufgabe der gesetzlichen Krankenversicherung ist allein die medizinische Rehabilitation, also die möglichst weitgehende Wiederherstellung der Gesundheit und der Organfunktionen einschließlich der Sicherung des Behandlungserfolges, um ein selbstständiges Leben führen und die Anforderungen des Alltags meistern zu können. Eine darüber hinausgehende berufliche oder soziale Rehabilitation ist hingegen Aufgabe anderer Sozialleistungssysteme. Ein Hilfsmittel zum mittelbaren Behinderungsausgleich ist deshalb nur dann zu gewähren, wenn es die Auswirkungen der Behinderung im gesamten täglichen Leben beseitigt oder mildert und damit ein allgemeines Grundbedürfnis des täglichen Lebens betrifft. Zu diesen allgemeinen Grundbedürfnissen des täglichen Lebens gehören ua das Gehen, Stehen, Sitzen, Liegen, Greifen, Sehen, Hören, die Nahrungsaufnahme und deren Ausscheiden sowie das Erschließen eines gewissen körperlichen und geistigen Freiraums (BSG 16.09.2004, B 3 KR 19/03 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 7 mwN - schwenkbarer Autositz).
25 
Der Blindenführhund ist unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Dem steht nicht entgegen, dass das Hilfsmittel nicht direkt am Körper ausgleichend wirkt (BSG 27.10.1982, 9a RV 16/82, BSGE 54, 140). Entscheidend ist, dass das Hilfsmittel die beeinträchtigte Funktion – hier das Sehen – ermöglicht, ersetzt oder ergänzt. Der Blindenführhund bietet Ersatz für die durch Blindheit ausgefallene oder zumindest erschwerte Möglichkeit der Umweltkontrolle. Dieser Funktionsausgleich betrifft unmittelbar diese Behinderung und setzt nicht erst bei den Folgen der Behinderung in bestimmten Lebensbereichen ein (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Es handelt sich somit um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich, weshalb – entgegen der Auffassung der Beklagten – nicht gesondert festzustellen ist, ob das Hilfsmittel zur Lebensbetätigung im Rahmen der allgemeinen Grundbedürfnisse benötig wird. Dies ist bei unmittelbaren Behinderungsausgleichen ohne weiteres anzunehmen (BSG 25.05.2009, B 3 KR 2/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 24). Bei einem Blindenführhund geht es um das Grundbedürfnis auf möglichst sichere Fortbewegung, wie es bei nicht behinderten Menschen durch die Funktion des Sehens gewährleistet ist. Diese Funktion muss in möglichst weitgehender Weise ausgeglichen werden (BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183; so im Übrigen auch das von der Beklagten zitierte Urteil des Schleswig-Holsteinischen LSG vom 09.09.2009, L 5 KR 60/08, juris RdNr 23 bezogen auf den Blindenführhund).
26 
Die Wirtschaftlichkeit eines dem unmittelbaren Behinderungsausgleich dienenden Hilfsmittels ist grundsätzlich zu unterstellen und erst zu prüfen, wenn zwei tatsächlich gleichwertige, aber unterschiedlich teure Hilfsmittel zur Wahl stehen (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Es besteht kein Anspruch auf ein teureres Hilfsmittel, soweit die kostengünstigere Versorgung für den angestrebten Nachteilsausgleich funktionell in gleicher Weise geeignet ist (vgl BSG SozR 3-2500 § 33 Nr 26 S 153; stRspr); andernfalls sind die Mehrkosten gemäß § 33 Abs 1 Satz 5 SGB V von dem Versicherten selbst zu tragen. Anspruch auf eine Optimalversorgung besteht nicht (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Demgemäß haben die Krankenkassen nicht für solche "Innovationen" aufzukommen, die keine wesentlichen Gebrauchsvorteile für den Versicherten bewirken, sondern sich auf einen bloß besseren Komfort im Gebrauch oder eine bessere Optik beschränken (BSG 06.06.2002, B 3 KR 68/01 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 44; BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183, 188).
27 
Funktionell gleichwertige, aber billigere Hilfsmittel stehen vorliegend nicht zur Wahl. Der Blindenlangstock hat wesentliche Gebrauchsnachteile gegenüber dem Blindenführhund (zum Folgenden: SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Der Blindenlangstock ermöglicht zwar durchaus ein Gehen im Straßenverkehr. In vielen Situationen gelangt er aber an Grenzen und kann seine Funktion nicht oder nur bedingt erfüllen. Der Blindenlangstock ist ein wesentliches Hilfsmittel zum Ertasten von Untergründen und zur Fortbewegung. Sein Gebrauch verlangt gerade im Straßenverkehr eine hohe Konzentration. Der Gebrauch des Blindenlangstocks schützt den Blinden nicht davor, mit Hindernissen oberhalb der Gürtellinie zu kollidieren. Der Blindenlangstock ermöglicht nicht das Auffinden von Ampelmasten oder Treppen, Aufzügen und Türen in großen Gebäuden. Bei Schnee sind die Konturen der Straßen und Straßenbegrenzungen verschüttet, so dass sie mit dem Blindenlangstock nicht mehr erkannt werden können. Beim Überqueren sehr breiter Straßen, sehr großer Kreuzungen, beim Überwinden großer Plätze oder freier Flächen ist auch ein sehr gut geschulter Blinder nicht in der Lage, allein mit dem Blindenlangstock eine gerade Linie einzuhalten. Entsprechende Erfahrungen hat der Kläger für den Senat glaubhaft geschildert und anhand der vorgelegten Fotodokumentation veranschaulicht.
28 
Demgegenüber ist ein Blindenführhund in der Lage, diese Nachteile auszugleichen. Er ermöglicht blinden Menschen „indirekte optische Fernwahrnehmung und damit eine selbstständige Mobilität in vertrauter und nicht vertrauter Umgebung“ (Riederle, „Der Blindenhund als primäre Mobilitätshilfe“, Zeitschrift „Behindertenrecht“, Juni 2005, Heft 4, S 97ff). Er ist in der Lage blinde Menschen „zügig, entspannt und zielsicher“ auch „in offenen Geländen, bei Schneedecke, durch Menschenansammlungen und an Baustellen vorbei“ zu führen (Riederle a. a. O.). Er kann beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Außerdem schützt er vor Hindernissen in Kopfhöhe, in dem er solche Hindernisse erkennt und sich querstellt, um dem Blinden zu signalisieren, dass hier ein großes Hindernis ist (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Auch nach den schlüssigen und nachvollziehbaren Schilderungen des Blinden- und Sehbehindertenverbandes im Widerspruchsverfahren hat ein Blindenführhund entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock. Der Führhund kann sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er kann Hindernisse – auch Seiten- und Höhenhindernisse – erkennen, einschätzen und umgehen. Der Führhund ermöglicht eine sicherere Fortbewegung. Der blinde Mensch ist weniger angespannt, da die aufzubringende Konzentration nicht so hoch ist wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes.
29 
Auch ein mit einem Ultraschallzusatzgerät ausgestatteter Blindenlangstock („Langstock ultra-bodyguard“) ist nicht in der Lage sämtliche der geschilderten Nachteile auszugleichen. Ein Ultraschallgerät kann zwar Hindernisse auch im Kopf- und Oberköperbereich anzeigen. Anders als der Blindenführhund kann das Gerät aber weder das Hindernis einschätzen noch eine Lösungsmöglichkeit anbieten. Es kann auch nicht beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen. Schließlich versagt der mit Ultraschallgerät ausgestattete Blindenlangstock ebenfalls bei widrigen Witterungsbedingungen (insb Schnee). Das Gerät ermöglicht nicht die mit einem Blindenführhund verbundene „zügige, entspannte und zielsichere“ (vgl oben) Fortbewegung in sämtlichen alltäglichen Verkehrssituationen. Es handelt sich demnach nicht um eine in vollem Umfang gleichwertige Versorgungsalternative.
30 
Die Hinnahme des durch einen Blindenlangstock (auch mit Ultraschallgerät) entstehenden Nachteils ist dem Kläger nicht zumutbar. Unter Berücksichtigung des für unmittelbare Behinderungsausgleiche geltenden Gebots eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris) können allenfalls marginale Einschränkungen der Alltagsgestaltung, die weder die Selbstbestimmung noch die gleichberechtigte Teilhabe am Leben in der Gesellschaft fühlbar beeinträchtigen, dem behinderten Menschen unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten zugemutet werden (vgl BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23 - Salzwasserprothese). Um solche marginale Einschränkungen geht es vorliegend nicht.
31 
Schließlich liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für die Haltung eines Blindenführhundes nicht geeignet ist. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und hat eine ausreichend große Wohnung. Er hat die Hundeschule aus Tierschutzerwägungen heraus ausgesucht und bezeichnet sich selbst als „großen Tierfreund“. Nach Angaben der Mobilitätstrainerin hatte der Kläger außerdem schon im Rahmen seines Mobilitäts- und Orientierungstrainings erste Kontakte zu einem Blindenführhund und eine besondere Freude daran, mit dem Hund spazieren zu gehen oder zu spielen. Zur Überzeugung des Senats bestehen daher keine Zweifel an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund artgerecht zu halten. Ebenso fehlen Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger nicht in der Lage sein wird, sich von einem Blindenhund führen zu lassen. Der Senat hielt es nicht für erforderlich insoweit Ermittlungen aufzunehmen. Insbesondere war kein Gespannführer zur Beurteilung, ob der Kläger einen „Blindenführhund adäquat führen“ kann, zu beauftragen. Es wird Aufgabe der Blindenführhundeschule sein, den Kläger im Umgang mit dem Blindenhund zu schulen.
32 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.
33 
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

 
17 
Der Senat kann gemäß § 153 Abs 4 Sozialgerichtsgesetz (SGG) über die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter durch Beschluss entscheiden, da die Berufsrichter des Senats die Berufung einstimmig für unbegründet erachten und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halten. Die Beteiligten sind zu der beabsichtigten Verfahrensweise gehört worden.
18 
Die nach den §§ 143, 151 Abs 1, 144 Abs 1 Satz 2 SGG form- und fristgerecht eingelegte sowie statthafte Berufung der Beklagten ist zulässig, aber unbegründet. Das SG hat die Beklagte zu Recht verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Der Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
19 
Der geltend gemachte Anspruch richtet sich nach § 27 Abs 1 Satz 1 SGB V. Danach haben Versicherte Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst gemäß § 27 Abs 1 Satz 2 Nr 3 SGB V die Versorgung mit Hilfsmitteln. Gemäß § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (in der ab 01.04.2007 geltenden Fassung durch das GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz vom 26.03.2007) haben Versicherte Anspruch auf Versorgung mit Hilfsmitteln, die im Einzelfall erforderlich sind, um den Erfolg der Krankenbehandlung zu sichern, einer drohenden Behinderung vorzubeugen oder eine Behinderung auszugleichen, soweit die Hilfsmittel nicht als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens anzusehen oder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen sind. Der Anspruch umfasst gemäß § 33 Abs 1 Satz 4 SGB V auch die notwendige Änderung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung von Hilfsmitteln sowie die Ausbildung in ihrem Gebrauch. Gemäß § 12 Abs 1 Satz 1 SGB V müssen Hilfsmittel ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein und dürfen das Maß des Notwendigen bzw Erforderlichen nicht überschreiten. Leistungen, die nicht notwendig oder unwirtschaftlich sind, können Versicherte gemäß § 12 Abs 1 Satz 2 SGB V nicht beanspruchen.
20 
Aufgrund seiner Behinderung ist der Kläger auf die Benutzung von Hilfsmitteln angewiesen. Der Kläger ist blind. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Feststellungen des MDK und der Aussage der Augenärztin des Klägers. Die Blindheit des Klägers wird außerdem belegt durch das anerkannte Merkzeichen „Bl“. Der Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit, wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Er hat zwar ein Restsehvermögen (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2). Dieses ermöglicht es ihm aber nicht, sich ohne Hilfsmittel sicher fortzubewegen. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Der Kläger nimmt seine Außenwelt wie durch ein Schlüsselloch wahr. Gegenstände kann er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert sind. Zusätzliche Einschränkungen bestehen bei Blendungen und in der Dämmerung bzw bei Dunkelheit. Nach den glaubhaften Angaben des Klägers benutzt er deshalb einen Blindenlangstock, wenn er das Haus verlässt. Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger in der Lage ist, sein Restsehvermögen gepaart mit einem außergewöhnlichen Erinnerungsvermögen so einzusetzen, dass er sich ohne Blindenhilfsmittel fortbewegen kann, liegen nicht vor (so im Fall BSG 20.11.1996, 3 RK 5/96, BSGE 79, 261). Der Kläger ist zur Überzeugung des Senats vielmehr auf die Benutzung von Blindenhilfsmitteln angewiesen.
21 
Um diese Behinderung auszugleichen, hat der Kläger Anspruch auf die Versorgung mit dem Hilfsmittel „Blindenführhund“. Die Versorgung mit einem Blindenführhund ist erforderlich, zweckmäßig und wirtschaftlich. Sie übersteigt nicht das Maß des Notwendigen.
22 
Der Blindenführhund ist ein Hilfsmittel im Sinne des § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206; vgl Hilfsmittelkatalog Produktnummer 99.99.01.0001). Der Blindenführhund ist weder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen noch ein allgemeiner Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens, der üblicherweise von einer großen Zahl von nicht behinderten Menschen regelmäßig benutzt wird (dazu BSG 03.11.1993, 1 RK 42/92, SozR 3-2500 § 33 Nr 5 mwN; BSG 16.04.1998, B 3 KR 9/97 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 27 mwN).
23 
Der von der Beklagten geschuldete Behinderungsausgleich bemisst sich danach, ob eine Leistung des unmittelbaren oder des mittelbaren Behinderungsausgleichs beansprucht wird. Im Bereich des unmittelbaren Behinderungsausgleichs ist die Hilfsmittelversorgung grundsätzlich von dem Ziel eines vollständigen funktionellen Ausgleichs geleitet. Insoweit steht bei dem in § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V als dritte Variante genannten Zweck des Behinderungsausgleichs (vgl auch § 31 Abs 1 Nr 3 Neuntes Buch Sozialgesetzbuch) der unmittelbare Ausgleich der ausgefallenen oder beeinträchtigten Körperfunktion im Vordergrund. Davon ist auszugehen, wenn das Hilfsmittel die Ausübung der beeinträchtigten Körperfunktion selbst ermöglicht, ersetzt oder erleichtert. Für diesen unmittelbaren Behinderungsausgleich gilt das Gebot eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits, und zwar unter Berücksichtigung des aktuellen Stands des medizinischen und technischen Fortschritts. Dies dient in aller Regel ohne gesonderte weitere Prüfung der Befriedigung eines Grundbedürfnisses des täglichen Lebens, weil die Erhaltung bzw Wiederherstellung einer Körperfunktion als solche schon ein Grundbedürfnis in diesem Sinne ist. Deshalb kann auch die Versorgung mit einem fortschrittlichen, technisch weiterentwickelten Hilfsmittel nicht mit der Begründung abgelehnt werden, der bisher erreichte Versorgungsstandard sei ausreichend, solange ein Ausgleich der Behinderung nicht vollständig im Sinne des Gleichziehens mit einem gesunden Menschen erreicht ist (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris mwN - Hörgeräteversorgung).
24 
Ist die Erhaltung bzw Wiederherstellung der beeinträchtigten Körperfunktion nicht oder nicht ausreichend möglich und werden deshalb Hilfsmittel zum Ausgleich von direkten und indirekten Folgen der Behinderung benötigt (sog mittelbarer Behinderungsausgleich), sind die Krankenkassen nur für einen Basisausgleich von Behinderungsfolgen eintrittspflichtig. Denn Aufgabe der gesetzlichen Krankenversicherung ist allein die medizinische Rehabilitation, also die möglichst weitgehende Wiederherstellung der Gesundheit und der Organfunktionen einschließlich der Sicherung des Behandlungserfolges, um ein selbstständiges Leben führen und die Anforderungen des Alltags meistern zu können. Eine darüber hinausgehende berufliche oder soziale Rehabilitation ist hingegen Aufgabe anderer Sozialleistungssysteme. Ein Hilfsmittel zum mittelbaren Behinderungsausgleich ist deshalb nur dann zu gewähren, wenn es die Auswirkungen der Behinderung im gesamten täglichen Leben beseitigt oder mildert und damit ein allgemeines Grundbedürfnis des täglichen Lebens betrifft. Zu diesen allgemeinen Grundbedürfnissen des täglichen Lebens gehören ua das Gehen, Stehen, Sitzen, Liegen, Greifen, Sehen, Hören, die Nahrungsaufnahme und deren Ausscheiden sowie das Erschließen eines gewissen körperlichen und geistigen Freiraums (BSG 16.09.2004, B 3 KR 19/03 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 7 mwN - schwenkbarer Autositz).
25 
Der Blindenführhund ist unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Dem steht nicht entgegen, dass das Hilfsmittel nicht direkt am Körper ausgleichend wirkt (BSG 27.10.1982, 9a RV 16/82, BSGE 54, 140). Entscheidend ist, dass das Hilfsmittel die beeinträchtigte Funktion – hier das Sehen – ermöglicht, ersetzt oder ergänzt. Der Blindenführhund bietet Ersatz für die durch Blindheit ausgefallene oder zumindest erschwerte Möglichkeit der Umweltkontrolle. Dieser Funktionsausgleich betrifft unmittelbar diese Behinderung und setzt nicht erst bei den Folgen der Behinderung in bestimmten Lebensbereichen ein (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Es handelt sich somit um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich, weshalb – entgegen der Auffassung der Beklagten – nicht gesondert festzustellen ist, ob das Hilfsmittel zur Lebensbetätigung im Rahmen der allgemeinen Grundbedürfnisse benötig wird. Dies ist bei unmittelbaren Behinderungsausgleichen ohne weiteres anzunehmen (BSG 25.05.2009, B 3 KR 2/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 24). Bei einem Blindenführhund geht es um das Grundbedürfnis auf möglichst sichere Fortbewegung, wie es bei nicht behinderten Menschen durch die Funktion des Sehens gewährleistet ist. Diese Funktion muss in möglichst weitgehender Weise ausgeglichen werden (BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183; so im Übrigen auch das von der Beklagten zitierte Urteil des Schleswig-Holsteinischen LSG vom 09.09.2009, L 5 KR 60/08, juris RdNr 23 bezogen auf den Blindenführhund).
26 
Die Wirtschaftlichkeit eines dem unmittelbaren Behinderungsausgleich dienenden Hilfsmittels ist grundsätzlich zu unterstellen und erst zu prüfen, wenn zwei tatsächlich gleichwertige, aber unterschiedlich teure Hilfsmittel zur Wahl stehen (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Es besteht kein Anspruch auf ein teureres Hilfsmittel, soweit die kostengünstigere Versorgung für den angestrebten Nachteilsausgleich funktionell in gleicher Weise geeignet ist (vgl BSG SozR 3-2500 § 33 Nr 26 S 153; stRspr); andernfalls sind die Mehrkosten gemäß § 33 Abs 1 Satz 5 SGB V von dem Versicherten selbst zu tragen. Anspruch auf eine Optimalversorgung besteht nicht (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Demgemäß haben die Krankenkassen nicht für solche "Innovationen" aufzukommen, die keine wesentlichen Gebrauchsvorteile für den Versicherten bewirken, sondern sich auf einen bloß besseren Komfort im Gebrauch oder eine bessere Optik beschränken (BSG 06.06.2002, B 3 KR 68/01 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 44; BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183, 188).
27 
Funktionell gleichwertige, aber billigere Hilfsmittel stehen vorliegend nicht zur Wahl. Der Blindenlangstock hat wesentliche Gebrauchsnachteile gegenüber dem Blindenführhund (zum Folgenden: SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Der Blindenlangstock ermöglicht zwar durchaus ein Gehen im Straßenverkehr. In vielen Situationen gelangt er aber an Grenzen und kann seine Funktion nicht oder nur bedingt erfüllen. Der Blindenlangstock ist ein wesentliches Hilfsmittel zum Ertasten von Untergründen und zur Fortbewegung. Sein Gebrauch verlangt gerade im Straßenverkehr eine hohe Konzentration. Der Gebrauch des Blindenlangstocks schützt den Blinden nicht davor, mit Hindernissen oberhalb der Gürtellinie zu kollidieren. Der Blindenlangstock ermöglicht nicht das Auffinden von Ampelmasten oder Treppen, Aufzügen und Türen in großen Gebäuden. Bei Schnee sind die Konturen der Straßen und Straßenbegrenzungen verschüttet, so dass sie mit dem Blindenlangstock nicht mehr erkannt werden können. Beim Überqueren sehr breiter Straßen, sehr großer Kreuzungen, beim Überwinden großer Plätze oder freier Flächen ist auch ein sehr gut geschulter Blinder nicht in der Lage, allein mit dem Blindenlangstock eine gerade Linie einzuhalten. Entsprechende Erfahrungen hat der Kläger für den Senat glaubhaft geschildert und anhand der vorgelegten Fotodokumentation veranschaulicht.
28 
Demgegenüber ist ein Blindenführhund in der Lage, diese Nachteile auszugleichen. Er ermöglicht blinden Menschen „indirekte optische Fernwahrnehmung und damit eine selbstständige Mobilität in vertrauter und nicht vertrauter Umgebung“ (Riederle, „Der Blindenhund als primäre Mobilitätshilfe“, Zeitschrift „Behindertenrecht“, Juni 2005, Heft 4, S 97ff). Er ist in der Lage blinde Menschen „zügig, entspannt und zielsicher“ auch „in offenen Geländen, bei Schneedecke, durch Menschenansammlungen und an Baustellen vorbei“ zu führen (Riederle a. a. O.). Er kann beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Außerdem schützt er vor Hindernissen in Kopfhöhe, in dem er solche Hindernisse erkennt und sich querstellt, um dem Blinden zu signalisieren, dass hier ein großes Hindernis ist (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Auch nach den schlüssigen und nachvollziehbaren Schilderungen des Blinden- und Sehbehindertenverbandes im Widerspruchsverfahren hat ein Blindenführhund entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock. Der Führhund kann sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er kann Hindernisse – auch Seiten- und Höhenhindernisse – erkennen, einschätzen und umgehen. Der Führhund ermöglicht eine sicherere Fortbewegung. Der blinde Mensch ist weniger angespannt, da die aufzubringende Konzentration nicht so hoch ist wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes.
29 
Auch ein mit einem Ultraschallzusatzgerät ausgestatteter Blindenlangstock („Langstock ultra-bodyguard“) ist nicht in der Lage sämtliche der geschilderten Nachteile auszugleichen. Ein Ultraschallgerät kann zwar Hindernisse auch im Kopf- und Oberköperbereich anzeigen. Anders als der Blindenführhund kann das Gerät aber weder das Hindernis einschätzen noch eine Lösungsmöglichkeit anbieten. Es kann auch nicht beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen. Schließlich versagt der mit Ultraschallgerät ausgestattete Blindenlangstock ebenfalls bei widrigen Witterungsbedingungen (insb Schnee). Das Gerät ermöglicht nicht die mit einem Blindenführhund verbundene „zügige, entspannte und zielsichere“ (vgl oben) Fortbewegung in sämtlichen alltäglichen Verkehrssituationen. Es handelt sich demnach nicht um eine in vollem Umfang gleichwertige Versorgungsalternative.
30 
Die Hinnahme des durch einen Blindenlangstock (auch mit Ultraschallgerät) entstehenden Nachteils ist dem Kläger nicht zumutbar. Unter Berücksichtigung des für unmittelbare Behinderungsausgleiche geltenden Gebots eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris) können allenfalls marginale Einschränkungen der Alltagsgestaltung, die weder die Selbstbestimmung noch die gleichberechtigte Teilhabe am Leben in der Gesellschaft fühlbar beeinträchtigen, dem behinderten Menschen unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten zugemutet werden (vgl BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23 - Salzwasserprothese). Um solche marginale Einschränkungen geht es vorliegend nicht.
31 
Schließlich liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für die Haltung eines Blindenführhundes nicht geeignet ist. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und hat eine ausreichend große Wohnung. Er hat die Hundeschule aus Tierschutzerwägungen heraus ausgesucht und bezeichnet sich selbst als „großen Tierfreund“. Nach Angaben der Mobilitätstrainerin hatte der Kläger außerdem schon im Rahmen seines Mobilitäts- und Orientierungstrainings erste Kontakte zu einem Blindenführhund und eine besondere Freude daran, mit dem Hund spazieren zu gehen oder zu spielen. Zur Überzeugung des Senats bestehen daher keine Zweifel an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund artgerecht zu halten. Ebenso fehlen Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger nicht in der Lage sein wird, sich von einem Blindenhund führen zu lassen. Der Senat hielt es nicht für erforderlich insoweit Ermittlungen aufzunehmen. Insbesondere war kein Gespannführer zur Beurteilung, ob der Kläger einen „Blindenführhund adäquat führen“ kann, zu beauftragen. Es wird Aufgabe der Blindenführhundeschule sein, den Kläger im Umgang mit dem Blindenhund zu schulen.
32 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.
33 
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 vom Hundert des beitreibbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.


1234567891011121314151617181920212223242526272829303132333435363738394041424344454647484950515253545556575859

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist querschnittsgelähmt. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 bis 2007) machte er den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 3.700 € sowie den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 € geltend. Außerdem erklärte er Pflegeaufwand (unter Abzug erhaltener Versicherungsleistungen) sowie Fahrtkosten und Reisekosten für eine Begleitperson als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung für die Streitjahre als außergewöhnliche Belastungen an. Es kürzte jedoch die geltend gemachten Aufwendungen um den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 € und den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 €. Daneben gewährte es jedoch beide Pauschbeträge.

2

Die Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen um den Behindertenpauschbetrag begründete das FA damit, dass die geltend gemachten Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG und der erhöhte Pflegeaufwand gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Konkurrenz zueinander stünden. Würden Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht, sei es unzulässig, neben den häuslichen Pflegeaufwendungen anstelle des erhöhten Behindertenpauschbetrages den Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend dem Grad der Behinderung geltend zu machen. Der Steuerpflichtige müsse sich entscheiden, welche Steuervergünstigung er wähle.

3

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG) und wandte sich gegen die Kürzung der außergewöhnlichen Belastung um den vollen Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 €, da nach seiner Auffassung lediglich die Differenz zum Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG (3.700 € - 1.420 € = 2.280 €) abgezogen werden dürfe. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die geltend gemachten Pflegekosten nicht nur um den "erhöhten Pflegepauschbetrag", sondern auch um den "allgemeinen Freibetrag" wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 € gekürzt werden sollten. Die Klage blieb erfolglos. Das FG stützte sich dabei im Wesentlichen darauf, dass neben dem Abzug von Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG der Behindertenpauschbetrag auch nicht beschränkt auf die Höhe des Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemacht werden könne. § 33b Abs. 3 EStG enthalte in seinen Sätzen 2 und 3 nur einen einzigen und nicht zwei verschiedene Pauschbeträge.

4

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung und diene der Rechtsfortbildung.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde des Klägers hat in der Sache keinen Erfolg, denn sie ist unbegründet. Weder kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), noch dient sie der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

6

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es auch, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist und nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden muss (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 3. November 2010 X B 101/10, BFH/NV 2011, 285; vgl. hierzu auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.).

7

a) Wenn der Kläger sinngemäß die Rechtsfrage formuliert, ob bei einem Steuerpflichtigen, der hilflos i.S. von § 33b Abs. 6 EStG ist, die tatsächlichen behinderungsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG abgezogen werden können und daneben noch der "allgemeine" Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 Euro gewährt werden kann, ist diese Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig.

8

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass über diese Rechtsfrage bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Frage hat aber gleichwohl keine grundsätzliche Bedeutung, da sich die Antwort auf die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt. Sie ist damit eindeutig und offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

9

b) Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm unmittelbar infolge seiner Behinderung erwachsen, "an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33" einen Pauschbetrag geltend machen. Der insoweit klare Gesetzeswortlaut schließt nach Auffassung des erkennenden Senats aus, dass der Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG und außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG nebeneinander geltend gemacht werden können. Dies entspricht auch dem Sinngehalt des Gesetzes, denn die in § 33b EStG bezeichneten und unterstellten Aufwendungen werden nur in pauschalierter Form zum Abzug zugelassen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129; vgl. hierzu auch Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 33b EStG Rz 4). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.

10

c) Dem Gesetz lässt sich --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- nicht entnehmen, dass der Behindertenpauschbetrag des § 33b EStG in verschiedene, nach dem Grad der Behinderung gestaffelte "allgemeine" und "spezielle" Pauschbeträge zu unterteilen ist. Es handelt sich nach dem Wortlaut um einen einheitlichen Pauschbetrag, der allerdings nach dem Grad der Behinderung gestaffelt wird. Nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG erhöht sich (lediglich) der Pauschbetrag nach Satz 2. Würde man, wie vom Kläger sinngemäß vorgetragen, zwischen Pauschbeträgen nach Satz 2 und Satz 3 in § 33b EStG unterscheiden, müsste man dies konsequenterweise auch bei den Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG tun. Wenn der allgemeine behinderungsbedingte Bedarf beispielsweise über den Pauschbetrag in § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG typisierend berücksichtigt würde, könnte nur noch der spezielle behinderungsbedingte Bedarf tatsächlich über § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden. Angewandt auf den Streitfall müsste sich der Kläger insoweit bei seinen tatsächlichen Aufwendungen diejenigen kürzen lassen, die auf eine "allgemeine" Behinderung zurückzuführen sind. Dieses Beispiel allein zeigt, dass ein "künstliches" Aufsplitten des Behindertenpauschbetrages in § 33b EStG dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen würde. Wie das FG zutreffend betont, wird eine Trennung zwischen den Leistungen, die nach § 33b Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG abgegolten sind, praktisch kaum möglich sein. Der Zweck eines Pauschbetrages, einen Einzelnachweis überflüssig zu machen, gebietet ebenfalls keine Differenzierung. Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass das Wahlrecht des § 33b Abs. 1 EStG den Pauschbetrag insgesamt betrifft.

11

2. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "ob" und ggf. "wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41). Daran fehlt es im Streitfall aus den unter II.1. genannten Gründen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Höhe der nach § 35a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigenden Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen, wenn der Ansatz eines Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG begehrt wird.

2

Die im Jahre 1929 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2010 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Pension sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Grad ihrer Behinderung beträgt 60. In ihrem Schwerbehindertenausweis ist das Merkmal G eingetragen.

3

Sie bewohnte ein gemietetes Appartement im Wohnstift des E e.V. Hierbei handelt es sich um ein Seniorenwohnstift i.S. des § 1 Abs. 1 des Heimgesetzes. In dem zu zahlenden Entgelt waren folgende Aufwendungen enthalten:

-       

Vorhalten einer altersgerechten Grundversorgung, Krankenpflege im Appartement bei vorübergehender Erkrankung, sowie 24 Stunden Notrufbereitschaft, Vorhalten von Betreuungspersonal

1.284 €

-       

Kleinere Reparaturen (Schönheitsreparaturen)

113 € 

-       

Reinigung Appartement und Gemeinschaftsflächen

284 € 

-       

Gartenpflege

100 € 

-       

24 Stunden Bereitschaft Funktionsfähigkeit
technische Einrichtungen

802 € 

-       

24 Stunden Besetzung des Empfangs

  593 €

Gesamt

3.176 €

4

Nach einer Bescheinigung des Wohnstifts vom 4. August 2011 hat die Klägerin die vorgehaltene altersgerechte Grundversorgung nicht in Anspruch genommen. Dies gilt auch für Krankenpflege, Notrufbereitschaft und Betreuungsleistungen.

5

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr begehrte sie für die Leistungen des Wohnstifts in voller Höhe von 3.176 € eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG als "Pflege- und Betreuungsleistungen im Haushalt, in Heimunterbringungskosten enthaltene Aufwendungen für Dienstleistungen, die denen einer Haushaltshilfe vergleichbar sind". Daneben setzte sie Aufwendungen für einen Umzug innerhalb des Wohnstifts in Höhe von 591 € als "haushaltsnahe Dienstleistungen, Hilfe im Haushalt" und Renovierungskosten wegen des Umzugs als "Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen" in Höhe von 1.375 € an. Darüber hinaus begehrte sie die Berücksichtigung eines Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 720 €.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung sämtliche Aufwendungen in Höhe von 5.142 € nach § 35a EStG und ermäßigte dementsprechend die tarifliche Einkommensteuer um 1.029 €. Den daneben geltend gemachten Behinderten-Pauschbetrag gewährte er unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 4 – S 2296-b/07/0003 (BStBl I 2010, 140, Tz. 29) nicht. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid führte er aus, dass der Ansatz der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG günstiger und daher der Behinderten-Pauschbetrag von Amts wegen außer Acht gelassen worden sei. Zukünftig sei die Entscheidung in der Steuererklärung zu treffen.

7

Nach erfolglosem Einspruch wandte sich die Klägerin mit der Klage gegen die Versagung des Behinderten-Pauschbetrags. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1070 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es berücksichtigte die Aufwendungen der Klägerin dem Grunde nach nach § 35a EStG, kürzte den geltend gemachten Betrag jedoch um 720 €, weil darin auch durch den zu gewährenden Behinderten-Pauschbetrag abgegoltene Aufwendungen enthalten seien.

8

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  10 K 338/11 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 15. Juni 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 9.923 € festgesetzt wird.

10

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt das Vorbringen des FA, ohne einen Antrag zu stellen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Im Streitfall kann eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für Pflegeleistungen nicht gewährt werden, weil diese Aufwendungen bereits durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG).

13

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 € (§ 35a Abs. 3 Satz 1 EStG).

14

2. § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG schließt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung jedoch aus, soweit Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Mit dieser Regelung soll eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen nach § 35a EStG und als außergewöhnliche Belastungen vermieden werden.

15

a) Werden Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht, folgt aus § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG, dass die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für den Anteil der Aufwendungen zu gewähren ist, der aufgrund der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kann. Denn insoweit sind sie nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden (BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4 - S 2296-b/07/0003:004, BStBl I 2014, 75, Tz. 32; Lehr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 943, 945).

16

b) Nimmt der Steuerpflichtige hingegen --wie im Streitfall die Klägerin-- den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG in Anspruch, der ohne Einzelnachweis und ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung gewährt wird, so ist die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind.

17

aa) Mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags werden typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Steuerpflichtigen, insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl 2005, 271, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist unerheblich, ob tatsächlich eine Pflegebedürftigkeit besteht bzw. konkrete Pflegeleistungen in Anspruch genommen wurden. Auch eine Beschränkung der Abgeltungswirkung auf die von der Klägerin angeführten Mehraufwendungen für behinderungsbedingte Fahrten sieht das Gesetz nicht vor (vgl. § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG; Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863; BTDrucks 16/6290, 57).

18

bb) Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind entgegen der Auffassung des FG Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S. des § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG berücksichtigt (gleiche Auffassung Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 35a EStG Rz A 49; Schmidt/Krüger, EStG, 33. Aufl., § 35a Rz 25; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804; Apitz in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 14 und 24; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 51; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 22; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 29; in BStBl I 2014, 75, Tz. 33). Über den Behinderten-Pauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

19

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt dies nicht zu einer gleichheitswidrigen Ungleichbehandlung zu Lasten behinderter Steuerpflichtiger. Sowohl behinderte als auch nichtbehinderte Steuerpflichtige haben die Möglichkeit, Pflegeaufwendungen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der tatsächlichen Höhe als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend zu machen. Beide Gruppen können für aufgrund des Ansatzes der zumutbaren Belastung nicht berücksichtigte Beträge eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen. Zusätzlich haben behinderte Steuerpflichtige die Möglichkeit, an Stelle der tatsächlichen Kosten nach § 33 EStG den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG anzusetzen, beispielsweise weil die tatsächlich angefallenen Aufwendungen niedriger sind als der Pauschbetrag. Durch dieses zusätzliche Wahlrecht werden behinderte Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt. Vielmehr wird ihnen eine weitere Gestaltungsmöglichkeit eröffnet, die ihren steuerlichen Gestaltungsfreiraum erweitert.

20

4. Es ergibt sich auch kein Wertungswiderspruch zu der Tatsache, dass unter Geltung der Rechtslage bis 2008 behinderte nicht pflegebedürftige Heimbewohner neben dem Behinderten-Pauschbetrag einen Pauschbetrag für die Leistungen einer Haushaltshilfe geltend machen konnten (§ 33a Abs. 3 EStG a.F.).

21

Durch das Familienleistungsgesetz vom 22. Dezember 2008 (BStBl I 2009, 136) wurden die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, in einer Vorschrift zusammengefasst. Im Rahmen der Zusammenfassung der Fördertatbestände entfiel die Berücksichtigung von Aufwendungen für Haushaltshilfen als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 3 EStG a.F. Diese Aufwendungen können nunmehr nach Maßgabe der einheitlichen Förderung des § 35a Abs. 2 EStG unter Beachtung der Kollisionsregelung des § 35a Abs. 5 EStG geltend gemacht werden.

22

5. Die Vorentscheidung widerspricht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

23

Da die Klägerin von ihrem Wahlrecht nach § 33b Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht hat und an Stelle der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG den Ansatz des ihr aufgrund ihres Grades der Behinderung von 60 zustehenden Behinderten-Pauschbetrags begehrt, ist dieser bei der Steuerfestsetzung anzusetzen. Darüber hinaus kann für die folgenden nicht typischerweise mit der Behinderung zusammenhängenden Aufwendungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG gewährt werden:

- Aufwendungen für Schönheitsreparaturen ...

113 € 

- Reinigung Appartement ...

284 € 

- Gartenarbeiten ...

100 € 

- Umzug ...

591 € 

- Handwerkerleistungen ...

1.375 €

Insgesamt

2.463 €

24

Die Aufwendungen für das Vorhalten der Grundversorgung in Höhe von 1.284 €, für Bereitschaft in Höhe von 802 € und Empfang in Höhe von 593 €, mithin insgesamt 2.679 € kann die Klägerin im Streitfall nicht noch nach § 35a EStG geltend machen. Diese Aufwendungen sind bereits durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden.

25

Hieraus ergibt sich eine festzusetzende Steuer für das Streitjahr in Höhe von 10.196 €. Da die zutreffende Steuerfestsetzung danach nicht niedriger ist als die vom FA mit 9.923 € vorgenommene, war die Klage abzuweisen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Kosten der Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen entlang der Grundstücksgrenze als haushaltsnahe Dienstleistung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten die Firma X mit der Schneeräumung der in öffentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grundstücks. Ausweislich der Rechnung vom 2. Juni 2008 entstanden ihnen hierfür Kosten in Höhe von 142,80 €. Den Rechnungsbetrag haben die Kläger im November 2008 auf ein Konto der Firma X überwiesen.

3

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) machten sie diesen Betrag als Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Steuerermäßigung für die Kosten der Schneebeseitigung jedoch nicht. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334 (BStBl I 2010, 140) seien Dienstleistungen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), soweit sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt würden, nicht nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt, und zwar auch dann nicht, wenn eine konkrete Verpflichtung, z.B. zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Gehwegen und Bürgersteigen, bestehe.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 51 veröffentlichten Gründen statt.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

6

Es beantragt,
den Gerichtsbescheid des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2012  13 K 13287/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Winterdienst (Schneebeseitigung) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren ist.

9

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

10

a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13. Juli 2011 VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232). Auch die Reinigung von Straßen und Gehwegen sowie der Winterdienst sind nach allgemeiner Meinung hierzu zu zählen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 9; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20).

11

b) Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ist jedoch nur zu gewähren, wenn die haushaltsnahen Dienstleistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

12

aa) Unter einem "Haushalt" im Sinne dieser Vorschrift ist die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen, wobei die Wohnung der räumliche Bereich ist, in dem sich der Haushalt entfaltet (vgl. Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 60/09, BFHE 230, 420, BStBl II 2014, 151, m.w.N.).

13

bb) "In" einem Haushalt wird die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie "im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts" geleistet wird (Senatsurteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b). Hierzu gehört zunächst die Wohnung des Steuerpflichtigen, aber auch der dazugehörige Grund und Boden, weil Arbeiten "auf dem Grundstück" ebenfalls begünstigt werden sollen (vgl. BTDrucks 16/643, 10, sowie Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Nach Auffassung des Senats ist der Begriff "im Haushalt" daher räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; FG Baden-Württemberg vom 12. September 2012  3 K 3887/11, EFG 2013, 125).

14

cc) Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/ Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen verpflichtet ist. Denn entsprechende Dienstleistungen sind notwendiger Annex zur Haushaltsführung (Bode, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Wüllenkemper, EFG 2013, 52 f.) und deshalb nicht nur anteilig (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9), soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 300 f.; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 23; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

15

dd) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen.

16

Ausweislich der Gesetzesbegründung sollten Garten- und Wegebauarbeiten im Haushalt durch § 35a EStG begünstigt werden. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber selbst den Begriff "Haushalt" nicht nur als Räumlichkeit, sondern darüber hinaus als funktionalen Bezugspunkt im Sinne von "in der Nähe des Haushalts" begriffen hat (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52).

17

Zudem spricht der Normzweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG, die Bekämpfung der Schwarzarbeit (BTDrucks 15/91, 19) dafür, Aufwendungen für Dienstleistungen, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst) auch insoweit zu begünstigen, als sie auf fremdem oder öffentlichem Gelände durchgeführt werden. Denn Steuerpflichtiger und Dienstleistungsunternehmen könnten sich einig werden, nur noch den Winterdienst bezüglich des auf dem Grundstück liegenden Hauszugangs zum Gegenstand einer (steuererheblichen) Rechnung zu machen, die Reinigung oder Räumung des öffentlichen Gehweges dagegen "schwarz" zu bezahlen (Wüllenkemper, EFG 2013, 52 <53>).

18

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Winterdienst zu Recht als haushaltsnahe Dienstleitungen i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beurteilt und den Klägern die streitige Steuermäßigung gewährt. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4. Februar 2015  15 K 1779/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für die Versorgung und Betreuung von Haustieren in der Wohnung des Steuerpflichtigen nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3

In der Zeit vom 8. Januar 2012 bis 15. Januar 2012, vom 27. Mai 2012 bis 1. Juni 2012 und vom 8. September 2012 bis zum 15. September 2012 ließen die Kläger ihre Hauskatze von der "Tier- und Wohnungsbetreuung A" in ihrer Wohnung betreuen. Hierfür stellte ihnen Frau A --pro Tag der Betreuung 12 €, zzgl. Benzinzuschläge und eines Feiertagszuschlags für Pfingstmontag insgesamt-- einen Betrag in Höhe von 302,90 € in Rechnung. Die Rechnungen beglichen die Kläger im Streitjahr per Überweisungen.

4

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 beantragten sie für diese Aufwendungen vergeblich eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als unbegründet zurück. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 10. Januar 2014 (BStBl I 2014, 75) sei u.a. für Tierbetreuungskosten keine Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu gewähren.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 650 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 4. Februar 2015  15 K 1779/14 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die Kosten der Betreuung und Versorgung ihrer Hauskatze die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren ist.

10

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).

11

a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, m.w.N.).

12

b) Der Begriff "haushaltsnah" ist hierbei als sinnverwandt mit dem Begriff "hauswirtschaftlich" anzusehen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, m.w.N.). Dazu gehören jedenfalls das Einkaufen von Verbrauchsgütern, das Kochen, die Wäschepflege, die Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen (BTDrucks 15/91, 19).

13

c) Entgegen der Auffassung der Revision lässt sich dieser Aufzählung nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Versorgung und Betreuung von Haustieren damit von der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausgenommen hat. Insoweit verkennt das FA, dass eine Gesetzesbegründung keine Tatbestandswirkung entfaltet. Hätte der Gesetzgeber lediglich bestimmte haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigen wollen, hätte es einer abschließenden Regelung in § 35a EStG bedurft. Auch trägt die Gesetzesbegründung nicht den von der Revision gezogenen Schluss, dass durch § 35a EStG --mit Ausnahme der Gartenpflege-- lediglich personenbezogene hauswirtschaftliche Leistungen steuerlich entlastet werden sollen. Für ein derart eingeschränktes Begriffsverständnis bietet der Wortlaut der Norm keinen Anhalt. So sind beispielsweise bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 auch (einfache, nicht aber qualifizierte) handwerkliche Tätigkeiten (Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die üblicherweise durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte, beispielsweise einen Hausmeister, erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen) in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung oder im Haus des Steuerpflichtigen, etwa Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten, von den Finanzbehörden (BMF-Schreiben vom 1. November 2004 IV C 8-S 2296b-16/04, BStBl I 2004, 958 Rz 5) und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 29. Januar 2009 VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166, und vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909) zu den haushaltsnahen Dienstleistungen i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung gezählt worden.

14

Zwar werden seit dem Veranlagungszeitraum 2006 sämtliche handwerklichen Tätigkeiten, also auch einfache handwerkliche Verrichtungen, etwa regelmäßige Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die bislang als haushaltsnahe Dienstleistungen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen worden sind, von dem neuen § 35a Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 erfasst (Senatsurteil in BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Mehr als die "Ausgrenzung" der einfachen Handwerkerleistungen aus dem Anwendungsbereich des Satzes 1 folgt daraus jedoch nicht. Denn der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung lediglich die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auf handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern sowie Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten, ausgeweitet (BTDrucks 16/643, 10, und BTDrucks 16/753, 11).

15

2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sind auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres haushaltsnahe Dienstleistungen (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Anlage 1, ersetzt BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 140, Anlage 1). Denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012  14 K 2289/11, EFG 2012, 1674). Dies wie auch das Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG hat die Vorinstanz im Streitfall zutreffend bejaht.

16

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Kosten der Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen entlang der Grundstücksgrenze als haushaltsnahe Dienstleistung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten die Firma X mit der Schneeräumung der in öffentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grundstücks. Ausweislich der Rechnung vom 2. Juni 2008 entstanden ihnen hierfür Kosten in Höhe von 142,80 €. Den Rechnungsbetrag haben die Kläger im November 2008 auf ein Konto der Firma X überwiesen.

3

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) machten sie diesen Betrag als Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Steuerermäßigung für die Kosten der Schneebeseitigung jedoch nicht. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334 (BStBl I 2010, 140) seien Dienstleistungen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), soweit sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt würden, nicht nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt, und zwar auch dann nicht, wenn eine konkrete Verpflichtung, z.B. zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Gehwegen und Bürgersteigen, bestehe.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 51 veröffentlichten Gründen statt.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

6

Es beantragt,
den Gerichtsbescheid des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2012  13 K 13287/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Winterdienst (Schneebeseitigung) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren ist.

9

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

10

a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13. Juli 2011 VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232). Auch die Reinigung von Straßen und Gehwegen sowie der Winterdienst sind nach allgemeiner Meinung hierzu zu zählen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 9; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20).

11

b) Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ist jedoch nur zu gewähren, wenn die haushaltsnahen Dienstleistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

12

aa) Unter einem "Haushalt" im Sinne dieser Vorschrift ist die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen, wobei die Wohnung der räumliche Bereich ist, in dem sich der Haushalt entfaltet (vgl. Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 60/09, BFHE 230, 420, BStBl II 2014, 151, m.w.N.).

13

bb) "In" einem Haushalt wird die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie "im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts" geleistet wird (Senatsurteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b). Hierzu gehört zunächst die Wohnung des Steuerpflichtigen, aber auch der dazugehörige Grund und Boden, weil Arbeiten "auf dem Grundstück" ebenfalls begünstigt werden sollen (vgl. BTDrucks 16/643, 10, sowie Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Nach Auffassung des Senats ist der Begriff "im Haushalt" daher räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; FG Baden-Württemberg vom 12. September 2012  3 K 3887/11, EFG 2013, 125).

14

cc) Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/ Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen verpflichtet ist. Denn entsprechende Dienstleistungen sind notwendiger Annex zur Haushaltsführung (Bode, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Wüllenkemper, EFG 2013, 52 f.) und deshalb nicht nur anteilig (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9), soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 300 f.; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 23; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

15

dd) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen.

16

Ausweislich der Gesetzesbegründung sollten Garten- und Wegebauarbeiten im Haushalt durch § 35a EStG begünstigt werden. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber selbst den Begriff "Haushalt" nicht nur als Räumlichkeit, sondern darüber hinaus als funktionalen Bezugspunkt im Sinne von "in der Nähe des Haushalts" begriffen hat (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52).

17

Zudem spricht der Normzweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG, die Bekämpfung der Schwarzarbeit (BTDrucks 15/91, 19) dafür, Aufwendungen für Dienstleistungen, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst) auch insoweit zu begünstigen, als sie auf fremdem oder öffentlichem Gelände durchgeführt werden. Denn Steuerpflichtiger und Dienstleistungsunternehmen könnten sich einig werden, nur noch den Winterdienst bezüglich des auf dem Grundstück liegenden Hauszugangs zum Gegenstand einer (steuererheblichen) Rechnung zu machen, die Reinigung oder Räumung des öffentlichen Gehweges dagegen "schwarz" zu bezahlen (Wüllenkemper, EFG 2013, 52 <53>).

18

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Winterdienst zu Recht als haushaltsnahe Dienstleitungen i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beurteilt und den Klägern die streitige Steuermäßigung gewährt. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob und in welchem Umfang auch die auf das öffentliche Straßenland vor dem Grundstück entfallenden Aufwendungen für den Anschluss eines Grundstücks an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und Abwasserentsorgung durch den zuständigen Zweckverband als Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erwarben mit Kaufvertrag vom Dezember 2001 das Grundstück X in Y-Dorf und errichteten darauf in 2002 ein Einfamilienhaus, das sie seit der Fertigstellung für eigene Wohnzwecke nutzten. Zunächst wurde das Objekt durch einen Brunnen mit Trinkwasser versorgt. Das Abwasser wurde über eine Grube entsorgt.

3

Ab 2005 schloss der zuständige Zweckverband das Grundstück an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und der Abwasserentsorgung an. Für die Herstellung der Hausanschlüsse setzte der Zweckverband gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom Juni 2007 Kostenersatzbeträge in Höhe von 910,21 € und 651,99 € fest, die die Kläger am 31. Juli 2007 durch Überweisung von ihrem Bankkonto beglichen. Darüber hinaus sind den Klägern Kosten für die Installation eines Wasserzählers in Höhe von 58,75 € entstanden, die ebenfalls durch Überweisung getilgt wurden.

4

Diese Aufwendungen machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) erfolglos als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a EStG geltend. Auch der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2208 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15. August 2012  7 K 7310/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Haus(wasser)anschluss (Trink- und Abwasser) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren ist.

10

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, um 20 %, höchstens um 600 €. Nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Ermäßigung nur für Arbeitskosten.

11

a) Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (vgl. Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierzu gehören auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten (BTDrucks 16/643, 10, und BTDrucks 16/753, 11), aber auch die Reparatur, Wartung und Austausch von Gas- und Wasserinstallationen (Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 25).

12

b) Nach allgemeiner Meinung ist nicht erforderlich, dass der Leistungserbringer in die Handwerksrolle eingetragen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334, BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 23). Auch Kleinunternehmer i.S. des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 23) oder die öffentliche Hand können steuerbegünstigte Handwerkerleistungen erbringen (Apitz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 35a EStG Rz 21; vgl. Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 86; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140). Dies gilt insbesondere dann, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts (beispielsweise ein Zweckverband) mit dem Verlegen der Hausanschlussleitungen (= die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers, vgl. § 10 Abs. 1 der Verordnung über Allgemeine Bedingungen für die Versorgung mit Wasser --AVBWasserV-- vom 20. Juni 1980, BGBl I 1980, 750) gegen Kostenerstattung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art unternehmerisch tätig geworden ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321; BMF-Schreiben vom 7. April 2009 IV B 8-S 7100/07/10024, 2009/0215132, BStBl I 2009, 531). Auf welcher Rechtsgrundlage die öffentliche Hand die Kosten (Heranziehungsbescheid, öffentlich-rechtlicher Vertrag) für den Hausanschluss erhebt, ist insoweit ebenso unerheblich wie der Umstand, ob diese Leistung "eigenhändig" oder durch einen von ihr beauftragten bauausführenden Dritten erbracht wird. Denn auch insoweit nimmt der Steuerpflichtige eine, wenn auch durch eine juristische Person vermittelte, Handwerkerleistung in Anspruch.

13

c) Die Handwerkerleistung muss ferner "in" einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Hieraus wird geschlossen, dass nur handwerkliche Tätigkeiten, die in der privaten Wohnung bzw. dem Haus nebst Zubehörräumen und Garten geleistet werden, nicht aber solche, die "für" den Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sind (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15; FG München vom 24. Oktober 2011  7 K 2544/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1118).

14

Dieses enge Verständnis der Vorschrift greift nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch zu kurz. Denn der Begriff "im Haushalt" ist räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4).

15

Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; vgl. auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 35a Rz 300 f.). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Haushalt des Steuerpflichtigen an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen wird.

16

Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen (auch insoweit als die Anschlussleitung innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussnehmers verläuft) um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 AVBWasserV; Urteile des Bundesgerichtshofs vom 7. Februar 2008 III ZR 307/05, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2008, 771, und vom 1. Februar 2007 III ZR 289/06, NJW-RR 2007, 823). Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu zählen (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9, 15). Denn über diesen wird der auf dem Grundstück gelegene Haushalt des Steuerpflichtigen über das öffentliche Versorgungsnetz mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt. Ein Hausanschluss stellt sich damit als notwendige Voraussetzung eines Haushalts dar.

17

Entsprechende Handwerkerleistungen sind folglich nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 71 f., 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

18

d) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15).

19

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Wasserhausanschluss zu Recht in Höhe der geschätzten Arbeitskosten als Handwerkerleistungen für eine Modernisierungsmaßnahme beurteilt, die den Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vermitteln. Die vom FA erhobenen Einwendungen gegen die Schätzung der Arbeitskosten greifen nicht durch. Die Erkenntnis des FG, dass die mit der Herstellung des Hausanschlusses verbundenen Tiefbauarbeiten höhere Arbeitskosten als Materialkosten nach sich gezogen hätten, diese Materialkosten jedoch nicht von gänzlich untergeordneter Bedeutung seien und die daraufhin vorgenommene Aufteilung der Gesamtkosten (60 % Arbeitskosten) begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Denn Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze sind insoweit weder vorgetragen noch ersichtlich. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Gründe

1

1. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und wird durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor oder wurden nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt.

2

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Urteil im Hinblick auf die Zulassung der Revision nicht unvollständig. Dies wäre die angefochtene Entscheidung allenfalls dann, wenn das Urteil des Finanzgerichts (FG) keinen Ausspruch über die Zulassung der Revision enthielte. Ein solcher Mangel ist vorliegend jedoch nicht zu beklagen. Denn das FG hat in den Entscheidungsgründen festgestellt, dass Gründe für die Zulassung der Revision i.S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen würden. Der Erklärungswert dieser Feststellung ist eindeutig. Eines entsprechenden Ausspruchs im Tenor der Entscheidung bedarf es nicht. Vielmehr muss die Zulassung der Revision ausdrücklich erfolgen. Bringt das FG weder im Tenor des Urteils noch in den Urteilsgründen positiv zum Ausdruck, dass es die Revision zulassen will, so fehlt es --wie vorliegend-- an dem Erfordernis des § 115 Abs. 1 FGO, dass "das Finanzgericht die Revision zugelassen hat" (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juli 1977 IV R 127/76, BFHE 123, 117, BStBl II 1977, 819; vom 5. Juli 2005 XI B 185/04, BFH/NV 2005, 1856). Ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist in der Nichtzulassung der Revision nicht zu erblicken. Denn die Entscheidung über die Zulassung der Revision hat von Amts wegen zu erfolgen und kann damit nicht Gegenstand einer Vertrauensschutz begründenden Vereinbarung zwischen Klägerin und Gericht sein.

3

b) Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) bezüglich der "Aufwendungen für A" hat die Klägerin nicht hinreichend dargelegt i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

4

Die Darlegung der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) verlangt ebenso wie die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar ist und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der Rechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067; vom 14. September 2007 VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25; vom 30. Januar 2008 V B 57/07, BFH/NV 2008, 611; vom 8. Oktober 2008 II B 42/08, BFH/NV 2009, 46). Insbesondere sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837; vom 22. Januar 2008 X B 185/07, BFH/NV 2008, 603; vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.B.1.; in BFH/NV 2009, 46).

5

Daran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin macht mit ihrer Beschwerde insoweit im Wesentlichen eine fehlerhafte Rechtsanwendung im Einzelfall geltend. Einwände gegen die Richtigkeit der Vorentscheidung können jedoch nur im Rahmen einer Revisionsbegründung Bedeutung gewinnen. Das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten.

6

c) Auch die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) bezüglich der "Aufwendungen für A" wurde nicht hinreichend i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Dazu hätte die Klägerin die tragenden Erwägungen oder Rechtssätze der angefochtenen Entscheidung und (vermeintlicher) Divergenzentscheidungen so herausarbeiten und gegenüberstellen müssen, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird. Das ist nicht geschehen. Die Klägerin hat lediglich auf ein vermeintlich abweichendes Urteil des FG Rheinland-Pfalz verwiesen. Damit ist den Darlegungsanforderungen nicht genüge getan. Zudem ist im Streitfall eine Abweichung im Grundsätzlichen zu der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 5. Oktober 2010  1 K 1577/10 (Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2011, 1002, juris) auch nicht gegeben. Denn das FG Rheinland-Pfalz hat lediglich entschieden, dass die Unterstützung von Enkelkindern bei den (nicht kindergeldberechtigten) Großeltern zu außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen können.

7

2. Eine Zulassung der Revision kommt auch nicht in Betracht, soweit die Klägerin die Frage aufwirft, ob auch Schornsteinfegerleistungen nur dann nach § 35a EStG zu berücksichtigen sind, wenn die Zahlung auf ein Konto des Leistungserbringers erfolgt.

8

a) Die von der Klägerin aufgeworfene Frage ist in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt. Der erkennende Senat hat mehrfach entschieden, dass die begehrte Steuerermäßigung bei Barzahlung (ausnahmslos) nicht in Betracht kommt. Denn die Barzahlung von Handwerkerrechnungen ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs erfüllt die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG nicht (Senatsurteile vom 20. November 2008 VI R 14/08, BFHE 223, 430, BStBl II 2009, 307; VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736; vom 5. März 2009 VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113).

9

b) Auch das weitere Beschwerdevorbringen, wonach der Bezirksschornsteinfegermeister im Streitfall auf Barzahlung bestanden habe und bei einer "Quasi-Behörde" Schwarzarbeit nicht zu befürchten sei, begründet keinen Klärungsbedarf. Denn der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 16. März 2005  2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, m.w.N.).

10

Der Gesetzgeber des § 35a EStG durfte zum einen davon ausgehen, dass angesichts der weiten Verbreitung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs von den Steuerpflichtigen die Abzugsvoraussetzung "bankmäßige Dokumentation der Zahlung" typischerweise erfüllt werden kann. Dem Sonderfall, dass sich ein Leistungserbringer, wie im Streitfall möglicherweise geschehen, trotz vorhandener Bankverbindung ohne rational nachvollziehbaren Grund der bargeldlosen Zahlung verweigert, musste der Gesetzgeber nicht Rechnung tragen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Mai 2012 III B 2/11, BFH/NV 2012, 1305).

11

Wenn der Gesetzgeber mit der Steuerermäßigung des § 35a EStG den Zweck verfolgt, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (vgl. z.B. BTDrucks 15/91, 19), so sind die in § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG verlangten "formellen Voraussetzungen" eine folgerichtige Ausgestaltung dieser gesetzgeberischen Zielsetzung. Denn die Vorschrift entspricht --typisierend-- dem Erfahrungssatz, dass Barzahlungen regelmäßig wesentliches Kennzeichen der Schwarzarbeit im Privathaushalt sind. Eine Unterscheidung nach für Schwarzarbeit anfälligeren oder weniger anfälligen Berufsgruppen ist anhand dessen nicht geboten.

12

c) Eine dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) zuzurechnenden Verletzung einer "steuerlichen" Fürsorgepflicht gegenüber der Klägerin ist in dem Barzahlungsverlangen nicht zu erblicken. Denn weder das FA noch der Bezirksschornsteinfegermeister sind zur Besorgung steuerlicher Angelegenheiten der Klägerin berufen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

3

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

4

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

5

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

6

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

8

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

11

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

12

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

14

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

15

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

16

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

17

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14. Juni 2012  1 K 28/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für die Praxisgebühr und Zuzahlungen zu Medikamenten als außergewöhnliche Belastung ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung anzusetzen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer des Streitjahres (2010) zusammenveranlagte kinderlose Eheleute, erzielten einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 35.708 €. Die Kläger wandten im Streitjahr für Praxisgebühren insgesamt 120 € sowie für Zuzahlungen zu Medikamenten insgesamt 52 € auf und machten diese Kosten als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung geltend.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres nicht als außergewöhnliche Belastungen, da die Aufwendungen die zumutbare Belastung (5 % von 35.708 €) nicht überstiegen.

4

Dagegen machten die Kläger vor dem Finanzgericht (FG) geltend, dass diese Aufwendungen steuerlich in voller Höhe zu berücksichtigen seien; die Zuzahlungen gehörten zu der Krankenversorgung der Kläger, die aus verfassungsrechtlichen Gründen von der Einkommensteuer freizustellen sei.

5

Das FG wies die Klage ab. Die geltend gemachten Aufwendungen seien zwar außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da die Praxisgebühren gemäß §§ 28 Abs. 4 Satz 1, 61 Satz 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) sowie die Zuzahlungen zu Arzneimitteln nach Maßgabe der §§ 31 Abs. 3 Satz 1, 61 Satz 1 SGB V zu den Krankheitskosten gehörten. Die Aufwendungen wirkten sich aber im Streitfall steuerlich nicht aus, weil die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten sei. Gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung bestünden auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, weil den Klägern ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe.

6

Dem stehe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Abzugsfähigkeit der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) nicht entgegen. Insoweit sei der Auffassung des Niedersächsischen FG zu folgen, dass eine zumutbare Belastung auch bei Krankheitskosten zu berücksichtigen sei (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Dezember 2011  2 K 19/11, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 968).

7

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung von Verfassungsrecht. In der Vergangenheit hätten sowohl der Bundesfinanzhof (BFH) als auch das BVerfG die Berücksichtigung der zumutbaren Belastung zwar als verfassungsgemäß beurteilt. Neuerdings habe aber das BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 120, 125 entschieden, dass Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Krankenversorgung steuerfrei bleiben müssten, soweit sie mit der Versorgung auf Sozialhilfeniveau vergleichbar seien.

8

Die Grundsätze dieses Beschlusses seien über den Bereich des Sonderausgabenabzugs hinaus folgerichtig auch im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen anzuwenden. Denn Krankheitskosten, die dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprächen, müssten sich ebenfalls steuermindernd auswirken, weil die Aufwendungen für die Krankheitskosten selbst ebenso wie die Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung zur Krankenversorgung gehörten.

9

Ein Empfänger von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts werde nicht mit Krankheitskosten belastet, soweit die Belastungsgrenze von 87,36 € überschritten werde. Zuzahlungen Steuerpflichtiger, die diesen Betrag überstiegen, müssten ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung freigestellt werden.

10

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Hamburg vom 14. Juli 2012 mit der Maßgabe aufzuheben, Krankheitskosten in Höhe von 172 €, soweit sie dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechen, als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG ohne Abzug der zumutbaren Belastung zu berücksichtigen.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von den Klägern aufgewendeten Krankheitskosten zwar grundsätzlich unter den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen fallen, sich im Streitfall aber steuerlich nicht auswirken, weil die Aufwendungen die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten haben. Es ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten, hinsichtlich dieser Aufwendungen auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung zu verzichten.

13

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

14

Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.).

15

Nach § 33 Abs. 3 EStG beträgt die zumutbare Belastung in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

16

2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass Zuzahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (offen gelassen im BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821). Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig.

17

Soweit die einkommenssteuerrechtliche Literatur zur verfassungsrechtlichen Beurteilung des Ansatzes einer zumutbaren Belastung Stellung nimmt, geht eine Auffassung davon aus, dass ein solcher Ansatz verfassungsrechtlich hinnehmbar sei (Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134; Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 33 EStG Rz 216; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 257; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 190 ff.) oder dass dies jedenfalls dann gelte, solange ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 33 Rz 48; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 57). Soweit die zumutbare Belastung als verfassungswidrig beurteilt wird, wird dies insbesondere damit begründet, dass die zumutbare Belastung dem Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit widerspreche (J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 618 f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 830 f.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 8 Rz 720; L. Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 552; H. Haupt, DStR 2010, 960; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 6, B 44) oder dass die Berechnung der zumutbaren Belastung zu im Ergebnis verfassungswidrigen Progressionssprüngen führen könne (Kosfeld, FR 2009, 366, FR 2012, 969, FR 2013, 359).

18

3. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Ansatz der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten, auch soweit es um den Abzug von Zuzahlungen geht, von Verfassungs wegen hinzunehmen ist. Die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums richtet sich grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Auch Sozialhilfeempfänger haben jedoch Zuzahlungen zu leisten. Daher ist eine Differenzierung zwischen Krankheitskosten und anderen als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen beim Ansatz der zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten.

19

a) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.).

20

b) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung.

21

aa) Der erkennende Senat geht dabei davon aus, dass Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Denn auch das BVerfG sieht es als unerheblich an, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über eine Versicherung oder direkt über Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde, sei der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 115).

22

bb) Allerdings ist für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands hinsichtlich der Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung der Höhe nach auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 25. September 1992  2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 <171>).

23

c) Die hier im Einzelnen streitigen Aufwendungen sind nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Denn auch Sozialhilfeempfänger müssen seit 2004 Zuzahlungen leisten und hatten die Praxisgebühr zu entrichten.

24

aa) Nach § 31 Abs. 3 SGB V haben Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, an die abgebende Stelle zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arznei- und Verbandmittel als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 1 SGB V ergebenden Betrag zu leisten, jedoch jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels ("Arzneimittelzuzahlung"; Beck in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 31 SGB V). Nach § 28 SGB V in der vom 1. April 2007 bis 31. Dezember 2011 geltenden und damit auch hier im Streitjahr anwendbaren Fassung hatten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hatten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag an den Leistungserbringer zu leisten ("Praxisgebühr"; Fahlbusch in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 28 SGB V Rz 82 ff.). Das sind im Fall der Arzneimittelzuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V 10 % des Abgabepreises, mindestens jedoch 5 € und höchstens 10 €, allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Im Fall der Praxisgebühr waren dies 10 € je Kalendervierteljahr. Zuzahlungsverpflichtungen (insgesamt dazu: Albers in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 17) bestehen insbesondere auch für Heilmittel (§ 32 Abs. 2 i.V.m. § 61 Satz 3 SGB V), Hilfsmittel (§ 33 Abs. 8 i.V.m. § 61 Satz 1 SGB V) sowie zur Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V).

25

bb) Diese Zuzahlungen nach § 61 SGB V sind bis zur Belastungsgrenze des § 62 SGB V von jedem Versicherten zu erbringen. Die Belastungsgrenze beträgt 2 % der jährlichen Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt (§ 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V); für chronisch Kranke, die wegen derselben schwerwiegenden Krankheit in Dauerbehandlung sind, reduziert sie sich auf 1 %. Dies gilt nach § 62 Abs. 2 Sätze 5 und 6 SGB V in grundsätzlich gleicher Weise auch für Versicherte, die Hilfe zum Lebensunterhalt oder Grundsicherung nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) erhalten, sowie für Versicherte, die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) erhalten. Bei Versicherten, die Sozialleistungen nach dem SGB XII oder nach dem SGB II erhalten, sind als Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt für die gesamte Bedarfsgemeinschaft der Regelsatz des Haushaltsvorstands nach der Regelsatzverordnung und die Regelleistung nach § 20 Abs. 2 SGB II maßgeblich (§ 62 Abs. 2 Sätze 5, 6 SGB V).

26

Diese Rechtslage gilt ab Januar 2004. Der Gesetzgeber hat mit dem GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) auch die zuvor durch § 62 SGB V in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung gegebene Möglichkeit der Befreiung von der Zuzahlungspflicht entfallen lassen (zur Rechtsentwicklung Albers in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 2). Die Zuzahlungen sollen nunmehr aus dem Regelsatz erbracht werden, um im Hinblick auf die Zuzahlungen Sozialhilfeempfänger den Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung gleichzustellen. Im Ergebnis haben damit, so auch das Bundessozialgericht (BSG) in seinem Urteil vom 16. Dezember 2010 B 8 SO 7/09 R (Sozialrecht 4-3500 § 28 Nr. 6, BSGE 107, 169), seit dem 1. Januar 2004 Sozialhilfeempfänger wie alle gesetzlich Versicherten Zuzahlungen von bis zu 2 % ihres Bruttoeinkommens zu erbringen.

27

cc) Dagegen bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Krankenversicherte Bezieher von Arbeitslosengeld II haben zwar monatliche Zuzahlungen zu leisten und Leistungskürzungen des GMG hinzunehmen; das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum ist dadurch aber nicht unterschritten. Der erkennende Senat nimmt insoweit auf die Rechtsprechung des BSG Bezug, die die durch das GMG geänderten §§ 61, 62 SGB V für verfassungsgemäß hält (Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221; die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Kammerbeschluss vom 25. März 2010  1 BvR 2220/08). Das BSG hat sich dabei zur Frage, ob das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum unterschritten sei, auf die Rechtsprechung des BVerfG gestützt. Denn danach ist es dem Gesetzgeber prinzipiell erlaubt, den Versicherten über den Beitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung des Kostenbewusstseins in Form von Zuzahlungen zu bestimmten Leistungen zu beteiligen, soweit dies dem Einzelnen finanziell zugemutet werden kann (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 2005  1 BvR 347/98, BVerfGE 115, 25, unter B.I.2.b; Spickhoff, Medizinrecht, 2. Aufl. 2014, § 31 SGB V Rz 4).

28

d) Da auch Empfänger von Sozialleistungen die Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 SGB V nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum.

29

aa) Wenn nach sozialhilferechtlichen Maßstäben die Krankheitsversorgung nicht zuzahlungsfrei, sondern aus den für die Haushaltsführung zur Verfügung stehenden Geldmitteln zu finanzieren ist, ist es nicht zu beanstanden, dass Empfänger von Leistungen in Form der Hilfe zum Lebensunterhalt oder der Grundsicherung Zuzahlungen zu Krankheitskosten in betragsmäßig geringerem Umfang zu leisten haben als Steuerpflichtige mit einem entsprechend höheren Gesamtbetrag der Einkünfte. Denn auch diese haben bis zu 2 % --bei chronischer Erkrankung 1 %-- der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel für Zuzahlungen zu den Leistungen der Krankenversicherung zu erbringen und werden demnach mit Sozialhilfeempfängern gleich behandelt.

30

Eine Zuzahlung mag zwar dann nicht mehr zumutbar sein, wenn dadurch in das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum eingegriffen werden sollte (BSG-Urteil in BSGE 100, 221, Rz 16). Solange allerdings der tatsächliche Umfang der von den Steuerpflichtigen erbrachten Aufwendungen für die Zuzahlungen der Höhe nach nicht geeignet ist, dieses Existenzminimum zu tangieren, hält der erkennende Senat keine Einschränkung der zumutbaren Belastung von Verfassungs wegen für geboten. Im hier vorliegenden Streitfall der Kläger mit streitigen Aufwendungen in Höhe von 172 € sind angesichts des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum betroffen wäre. Angesichts dessen kann der Senat hier dahinstehen lassen, ob in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige Zuzahlungen zu leisten hat und dadurch dessen zu versteuerndes Einkommen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG unterschreitet, eine verfassungskonforme Auslegung des § 33 EStG, eine Vorlage an das BVerfG oder eine aus Billigkeitsgründen abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung in Betracht kommt.

31

bb) Das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum wird zwar noch nicht allein dadurch in einer verfassungsrechtlich hinreichenden Art und Weise berücksichtigt, dass dem Steuerpflichtigen nach Zahlung der Steuer ein ausreichendes Einkommen zur Verfügung bleibt. Denn das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist für alle Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz in voller Höhe von der Einkommensteuer freizustellen. Das hat das BVerfG schon in seinem Beschluss zum Familienleistungsausgleich vom 10. November 1998  2 BvL 42/93 (BStBl II 1999, 174, BVerfGE 99, 246) und ebenso im Beschluss zur von Verfassungs wegen gebotenen Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten vom 16. März 2005  2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268) klargestellt. Dies gilt indessen nur für Aufwendungen, die tatsächlich von Verfassungs wegen auch dem einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum zuzuordnen sind, weil die Aufwendungen dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau entsprechen. Die sozialhilferechtliche Krankenversorgung ist allerdings, wie ausgeführt, weil nicht zuzahlungsfrei, gerade nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus.

32

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Juli 2013  9 K 3744/12 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehren die steuerliche Berücksichtigung von krankheitsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung.

2

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin leidet an einer chronischen Stoffwechselstörung. Sie nimmt aus diesem Grund Vitamine und andere Mikronährstoffe ein. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010) machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von 9.341 € als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2010 vom 1. September 2011 jedoch lediglich Aufwendungen in Höhe von 6.124 € für Arztkosten, Medikamente, Kosten für TCM-Präparate, Reiki-Behandlungen und ähnliches. Aufwendungen in Höhe von 706,55 € für die Mittel Milgamma, Gelovital, Vigantoletten, Cefasel, Biotin, Vitamin B2, Adenosylcobalamin, Metabolic, Calcium und Bio-C-Vitamin, die über diverse Apotheken bezogen wurden, ließ das FA nicht zum Abzug nach § 33 EStG zu. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 14. September 2012 berücksichtigte das FA weitere Aufwendungen in Höhe von 324 € als außergewöhnliche Belastung. Die hier streitigen Aufwendungen in Höhe von 706,55 € blieben jedoch weiterhin außer Ansatz, obgleich die Kläger eine ärztliche Bescheinigung vom 11. November 2011 mit folgendem Inhalt vorlegten:

3

"Bei o.g. Patientin liegt eine chronische Stoffwechselstörung vor, die kausal nicht therapierbar ist. Zur Vermeidung von weiteren gesundheitlichen Schäden ist eine laufende Einnahme von Vitaminen und anderen Mikronährstoffen erforderlich. Diese Einnahme ist lebenslang erforderlich. Medikamente sind bei dieser Stoffwechselstörung nicht indiziert.
Im Verlauf der Jahre kam und wird es auch zu Änderungen kommen, da die Einsatzindikation der Mikronährstoffe jeweils von den Organsymptomen abhängt.
Für das Jahr 2010 wurden folgende Präparate unsererseits verordnet: Benfotiamin (Milgamma), Gelovital (Vitamin A und D), Vigantoletten (Vitamin D), Cefasel als Selen, Biotin, Vitamin B2 laktosefrei, Adenosylcobalamin (Vitamin B12 ohne Cyananteile), Kalzium und Vitamin D, Vitamin C als Kalzium ascorbat und Mischpräparat Metabolic 4-B-Komplex mit Folsäure, Benfotiamin, Vitamin B12 als Adenosylcobalamin und Biotin."

4

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Aufwendungen für Nahrungsergänzungsmittel (Vitamine und andere Mikronährstoffe) seien auch bei einer chronischen Stoffwechselstörung nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Sie seien durch Diätverpflegung entstanden und könnten deshalb nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

5

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

6

Sie beantragen,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Juli 2013  9 K 3744/12 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2012 dahingehend abzuändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 706,55 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisher getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schluss, dass die streitigen Präparate als Diätverpflegung und nicht als Arzneimittel, die einer Krankheit halber eingenommen werden, zu beurteilen sind.

9

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, beispielsweise die Kosten der Verpflegung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 2007 III R 48/04, BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880), die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

10

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH hingegen davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (Senatsurteile vom 26. Februar 2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824, und vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, jeweils m.w.N.). Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft. Nach ständiger Rechtsprechung setzt der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen "in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen" beeinträchtigt, so dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf (Senatsurteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414).

11

b) Aufwendungen für Diätverpflegung sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm jedoch ausnahmslos nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Dies gilt auch für Sonderdiäten, die --wie z.B. bei der Zöliakie (Glutenunverträglichkeit)-- eine medikamentöse Behandlung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880).

12

aa) Unter Diät ist die auf die Bedürfnisse des Patienten und die Therapie der Erkrankung abgestimmte Ernährung zu verstehen; sie kann in der Einschränkung der gesamten Ernährung, in der Vermeidung bestimmter Anteile oder in der Vermehrung aller oder bestimmter Nahrungsanteile bestehen. Zu den Diätformen gehören nicht nur kurzzeitig angewendete Einformdiäten sowie langzeitig angewandte Grunddiäten, z.B. bei Gicht und Zuckerkrankheit, sondern auch langzeitige Sonderdiäten mit Anpassung an ständige Leiden, z.B. Zöliakie (BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880, m.w.N.).

13

bb) Vom Abzugsverbot nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG werden damit Kosten einer besonderen Verpflegung und damit Aufwendungen für Diätlebensmittel erfasst, auch wenn ihnen "quasi Medikamentenfunktion" zukommt oder sie zur Unterstützung einer Heilbehandlung konsumiert werden (BFH-Urteil vom 27. September 1991 III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110). Denn insoweit ist der Steuerpflichtige nicht außergewöhnlich belastet, da unterschiedliche Lebenshaltungskosten unbeachtlich sind.

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cc) Arzneimittel unterfallen dem Abzugsverbot für Diätverpflegung jedoch nicht. Arzneimittel i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes (AMG) sind keine Lebensmittel und zählen nicht zur Diätverpflegung i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG, auch wenn sie während einer Diät eingenommen werden. Aufwendungen dafür sind vielmehr als Krankheitskosten nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, wenn ihre Einnahme einer Krankheit geschuldet und die Zwangsläufigkeit (medizinische Indikation) der Medikation durch ärztliche Verordnung nachgewiesen ist. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige wegen dieser Krankheit zugleich eine Diät halten muss, steht dem nicht entgegen. Aufwendungen für Arzneimittel sind auch in einem solchen Fall unmittelbare Krankheitskosten, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, und damit Aufwendungen, die nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880).

15

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den von der Klägerin eingenommenen Präparaten um Nahrungsergänzungsmittel i.S. des § 1 der Nahrungsergänzungsmittelverordnung (NemV) und damit um Lebensmittel, die u.U. im Rahmen einer Diät eingenommen werden, und nicht um Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt, deren Medikation einer Krankheit geschuldet und deshalb ärztlich verordnet worden ist. Denn das FG hat die streitigen Präparate allein wegen der enthaltenen Inhaltsstoffe als Nahrungsergänzungsmittel eingeordnet. Es hat dabei verkannt, dass sich der Lebensmittelkontrolle unterliegende Nahrungsergänzungsmittel von den (regelmäßig) zulassungspflichtigen Arzneimitteln nicht durch die Inhaltsstoffe, sondern die pharmakologische Wirkung unterscheiden (www.bfr.bund.de ). Das FG hat deshalb im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob es sich bei den eingenommenen Präparaten um ärztlich verordnete Arzneimittel i.S. des § 2 AMG handelt.

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3. Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob die Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt sind (Senatsurteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674, m.w.N.).

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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Berufung gegen das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 09.12.2010 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt auch die außergerichtlichen Kosten des Klägers im Berufungsverfahren.

Tatbestand

 
Im Streit steht die Versorgung mit einem Blindenführhund.
Der am … 1983 geborene, bei der Beklagten versicherte Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2), wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Er ist im Besitz eines Schwerbehindertenausweises mit festgestelltem Grad der Behinderung (GdB) von 100 und den anerkannten Merkzeichen „G“, „Bl“, „H“ und „RF“. Außerdem ist die Notwendigkeit ständiger Begleitung nachgewiesen („B“). Zur Fortbewegung benutzt er einen Blindenlangstock. In den Jahren 1996/97 absolvierte er ein Mobilitätstraining mit Unterweisung in den Gebrauch des Blindenlangstockes. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und bewohnt eine Vierzimmerwohnung.
Am 30.09.2008 beantragte der Kläger bei der Beklagten die Übernahme der Kosten für einen Blindenführhund. Seinem Antrag legte er die Verordnung seiner Augenärztin sowie einen Kostenvoranschlag der Blindenführhundeschule B. in Höhe von 25.559,21 EUR bei. Zur Begründung gab er an, er habe aufgrund seiner Augenerkrankung Probleme bei der Fortbewegung. Trotz Trainings mit dem Langstock könne ihm dieser nicht die notwendige Sicherheit und Bewegungsfreiheit bieten. Als junger Mensch sei ihm die selbständige Teilnahme am öffentlichen Leben (zB Großstadtverkehr, kulturelle Veranstaltungen etc) sehr wichtig. Er wolle viel unterwegs und sportlich aktiv sein. Die Einschränkungen stellten eine große psychische Belastung dar. Auch bei der Aufnahme sozialer Kontakte könne ihm der Blindenführhund helfen. Eine Begleitperson sei nicht ständig verfügbar. Die Blindenführhundeschule B. habe er ausgewählt, weil die Hunde dort nach modernsten tiefenpsychologischen Kenntnissen auf sanfte Weise ausgebildet würden, ohne Drill oder Gewalteinwirkung. Dies sei ihm als großer Tierfreund sehr wichtig. Mit Bescheid vom 13.10.2008 lehnte die Beklagte die Übernahme der Kosten für einen Blindenhund ab. Es liege kein Nachweis für ein durchgeführtes Mobilitätstraining vor. Zudem bestehe noch eine Restsehfähigkeit.
Hiergegen legte der Kläger vertreten durch einen Blinden- und Sehbehindertenverband am 07.11.2008 Widerspruch ein und ließ vortragen, er sei nach den gesetzlichen Vorgaben als blind einzustufen und habe das geforderte Mobilitätstraining absolviert. Der Blindenführhund sei von allen Mobilitätshilfen für blinde Menschen am unmittelbarsten und weitgehendsten geeignet, die Behinderung so weit wie möglich auszugleichen. Der Führhund könne sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er könne Hindernisse erkennen, einschätzen und umgehen. Er beachte auch Seiten- und Höhenhindernisse. Der Führhund ermögliche eine entspanntere und sicherere Fortbewegung. Die aufzubringende Konzentration sei nicht so hoch wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes. Die Bedingungen für eine artgerechte Unterbringung und Haltung seien beim Kläger gegeben. Der Kläger legte ein Schreiben seines Allgemeinarztes Dr. K. vor, wonach die Anschaffung eines Blindenführhundes dringend angezeigt sei. Außerdem reichte er einen Kurzbericht seiner Mobilitätstrainerin ein. Die Beklagte schaltete daraufhin den Medizinischen Dienst der Krankenkassen (MDK) ein. Im Gutachten vom 09.12.2008 führte Dr. A., Chirurg und Sozialmediziner, aus, es sei derzeit nicht zu bestätigen, dass das Grundbedürfnis der Mobilität insbesondere für die Erledigung von Alltagsgeschäften und Spaziergängen an der frischen Luft ausschließlich durch die Gewährung eines Blindenführhundes erheblich verbessert werden könne. In Betracht komme ein erneutes Mobilitätstraining sowie die Ausstattung mit einem Ultraschallgerät am Langstock („Langstock ultra-bodyguard“). Mit Widerspruchsbescheid vom 13.05.2009 wies die Beklagte den Widerspruch zurück.
Am 08.06.2009 hat der Kläger beim Sozialgericht Heilbronn (SG) Klage erhoben und zur Begründung ausgeführt, er sei blind und bereits deshalb dem Grunde nach versorgungsberechtigt, weil er mit einem Blindenlangstock ausgestattet sei. Der Blindenlangstock könne ihm nicht die nötige Sicherheit und Bewegungsfreiheit bieten. Dies gelte auch für die nähere Wohnortumgebung. Ein sicheres Gehen mit dem Blindenlangstock sei allenfalls in der eigenen Wohnung möglich. Außerhalb der Wohnung gelinge das nur nach intensivem Orientierungs- und Mobilitätstraining, mit hoher Konzentration und unter beherrschbaren „normalen“ Straßenverkehrs- und Ortsbedingungen. Die nötige Sicherheit und Bewegungsfreiheit könne dem Kläger dagegen ein Blindenführhund bieten. Der Blindenlangstock gelange in vielen Situationen an seine Grenzen (zB beim Aufspüren von Ampelmasten, bei widrigen Witterungsverhältnissen, insbesondere Schnee, beim Überqueren breiter Straßen oder sehr großer Kreuzungen, großer Plätze, freier Flächen, großen Menschenansammlungen, beim Auffinden von Treppen, Aufzügen, Türen in großen Gebäuden, bei Hindernissen in Kopfhöhe). Ein zusätzliches Ultraschallgerät könne zwar Hindernisse, jedoch keine Lösungsmöglichkeit aufzeigen. Zudem erfordere ein solches Gerät zusätzliche Konzentration. Zur Veranschaulichung der Beeinträchtigungen trotz Langstockes hat der Kläger Fotos von der Wohnumgebung zur Akte gereicht.
Das SG hat die Augenärztin des Klägers, Dr. S., als sachverständige Zeugin befragt. Sie hat angegeben, dass die Gesichtsfeldeinschränkung des Klägers zu einer Außenweltwahrnehmung wie durch ein Schlüsselloch führe. Egal aus welcher Richtung auftauchende Gegenstände könne er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert seien. Durch die Netzhauterkrankung und die Linsentrübung sei der Kläger außerdem vermehrt blendungsempfindlich und im Dämmerungssehen zusätzlich eingeschränkt.
Die Beklagte hat ein weiteres Gutachten des MDK eingeholt. Dr. A. hat ausgeführt, Blindheit liege vor, die medizinischen Voraussetzungen für die Leistung seien jedoch nach wie vor nicht erfüllt. Es müsse geklärt werden, ob der Kläger fähig sei mit einem Blindenführhund umzugehen. Unkontrollierte und ungenügende Einsätze eines Langstockes mit Ultraschallgerät seien nicht ersichtlich. Ein erneutes Mobilitäts- und Orientierungstraining sei durchaus wichtig und relevant. Es sei nicht ersichtlich, ob ein Orientierungssinn bestehe, ob weitere zusätzliche Erkrankungen mit Beeinträchtigung der Entscheidungs- und Orientierungsfähigkeit bestünden, welche genauen Wegstrecken regelmäßig benutzt würden, ob der Kläger in der Wohnung selbständig sei und fähig sei, einen Hund zu halten.
Mit Urteil vom 09.12.2010 hat das SG den Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 aufgehoben und die Beklagte verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Hinsichtlich des Begehrens, mit einem Hund der Blindenführhundeschule B. versorgt zu werden, hat das SG die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat das SG ausgeführt, ein Blindenführhund sei ein Hilfsmittel im Sinne von § 33 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V). Die Versorgung sei im Falle des Klägers erforderlich. Der Blindenführhund sei grundsätzlich geeignet, das Grundbedürfnis des Sehens und das Grundbedürfnis der Erschließung eines körperlichen und geistigen Freiraums auszugleichen. Er bringe im Nahbereich und im unmittelbaren häuslichen Umfeld entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock mit sich. Dies habe der Kläger nachvollziehbar dargelegt. Das Restsehvermögen stehe einer Versorgung nicht entgegen. Der Kläger könne nicht auf ein erneutes Orientierungs- und Mobilitätstraining verwiesen werden. Die vom Kläger genannten Nachteile und Gefahren durch die Verwendung eines Blindenlangstockes bezögen sich auch auf den Nahbereich. Auch dort bringe der Blindenführhund erhebliche Vorteile mit sich, so dass ein Vergleich der entstehenden Kosten nicht vorzunehmen sei. Ein Orientierungs- und Mobilitätstraining sowie ein Langstock mit Ultraschallgerät erbrächten nicht denselben Erfolgsgrad. Bedenken hinsichtlich der Fähigkeit des Klägers, einen Hund zu halten und mit einem Blindenführhund umzugehen, bestünden nicht. Ein Anspruch auf die Versorgung mit einem Blindenführhund einer bestimmten Blindenführhundeschule bestehe dagegen nicht.
Gegen das der Beklagten am 01.02.2011 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 25.02.2011 beim Landessozialgericht (LSG) Berufung eingelegt und zur Begründung vorgetragen, der Anspruch scheitere an der Erforderlichkeit. Nach einem Urteil des LSG Schleswig-Holstein (L 5 KR 60/08) bestünde kein Anspruch auf einen Blindenbegleithund. Die Beklagte sei auch nicht an die Verordnung der Augenärztin gebunden. Das SG habe zudem keinen Wirtschaftlichkeitsvergleich vorgenommen. Aufgrund der Anschaffungskosten (sowie weiterer Folgekosten) sei dies zwingend erforderlich. Es sei nicht ersichtlich, warum ein erneutes Orientierungs- und Mobilitätstraining und ein Ultraschallgerät keine geeigneten wirtschaftlichen Maßnahmen seien. Ein Blindenführhund bzw Blindenbegleithund diene nur dem mittelbaren Behinderungsausgleich. Es sei deshalb nur ein Basisausgleich zu leisten. Die Rechtsprechung fordere in solchen Fällen, dass die Auswirkungen der Behinderungen im gesamten täglichen Leben beseitigt oder gemildert werden. Der Blindenführhund unterstütze den Blinden allenfalls beim Abdecken trainierter Wegstrecken. Bei fremden Wegstrecken sei die Unterstützung schon wieder fraglich. Beim Einkaufen könne der Hund wegen Hygienevorschriften häufig nicht eingesetzt werden. Einer Teilversorgung stünde das Wirtschaftlichkeitsgebot entgegen. Zudem erfordere ein Blindenführhund eine weitaus größere Konzentration. Schließlich werde an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund zu halten, gezweifelt. Es solle ein unabhängiger Gespannführer beauftragt werden, der beurteilen könne, ob der Kläger in der Lage ist, einen Blindenführhund adäquat zu führen.
10 
Die Beklagte beantragt,
11 
das Urteil des Sozialgerichts Heilbronn vom 09.12.2010 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
12 
Der Kläger beantragt,
13 
die Berufung zurückzuweisen.
14 
Er hält das Urteil des SG für zutreffend. Zur Begründung hat er ausgeführt, es gehe nicht um einen Blindenbegleithund, sondern um einen Blindenführhund. Das SG habe zu Recht darauf hingewiesen, dass es nicht auf einen Wirtschaftlichkeitsvergleich ankomme, da die alternativen Hilfsmittel nicht denselben Erfolgsgrad vermittelten. Ein Orientierungs- und Mobilitätstraining und ein Ultraschallgerät könnten dem Kläger kein sicheres Gehen ermöglichen. Die Ausführungen der Beklagten zeugten von profunden Unkenntnissen im Hinblick auf die Fähigkeiten eines Blindenführhundes. Der Führhund sei in der Lage den Kläger auch in ihm unbekannten Gebieten sicher zu führen. Einem Blindenführhund sei zudem der Zutritt zu einem Lebensmittelgeschäft zu gewähren. Es handele sich nicht um eine Teilversorgung. Schließlich sei der Gutachter des MDK gar nicht in der Lage zu beurteilen, ob der Kläger fähig sei, einen Hund zu halten. Anhaltspunkte dafür, dass er dies nicht könne, lägen nicht vor.
15 
Im Erörterungstermin am 20.04.2012 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass beabsichtigt ist, die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter durch Beschluss zurückzuweisen, da der Senat die Berufung einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halte. Die Beteiligten haben keine Einwände gegen die beabsichtigte Vorgehensweise erhoben.
16 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakten erster und zweiter Instanz sowie die von der Beklagten vorgelegte Verwaltungsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
17 
Der Senat kann gemäß § 153 Abs 4 Sozialgerichtsgesetz (SGG) über die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter durch Beschluss entscheiden, da die Berufsrichter des Senats die Berufung einstimmig für unbegründet erachten und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halten. Die Beteiligten sind zu der beabsichtigten Verfahrensweise gehört worden.
18 
Die nach den §§ 143, 151 Abs 1, 144 Abs 1 Satz 2 SGG form- und fristgerecht eingelegte sowie statthafte Berufung der Beklagten ist zulässig, aber unbegründet. Das SG hat die Beklagte zu Recht verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Der Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
19 
Der geltend gemachte Anspruch richtet sich nach § 27 Abs 1 Satz 1 SGB V. Danach haben Versicherte Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst gemäß § 27 Abs 1 Satz 2 Nr 3 SGB V die Versorgung mit Hilfsmitteln. Gemäß § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (in der ab 01.04.2007 geltenden Fassung durch das GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz vom 26.03.2007) haben Versicherte Anspruch auf Versorgung mit Hilfsmitteln, die im Einzelfall erforderlich sind, um den Erfolg der Krankenbehandlung zu sichern, einer drohenden Behinderung vorzubeugen oder eine Behinderung auszugleichen, soweit die Hilfsmittel nicht als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens anzusehen oder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen sind. Der Anspruch umfasst gemäß § 33 Abs 1 Satz 4 SGB V auch die notwendige Änderung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung von Hilfsmitteln sowie die Ausbildung in ihrem Gebrauch. Gemäß § 12 Abs 1 Satz 1 SGB V müssen Hilfsmittel ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein und dürfen das Maß des Notwendigen bzw Erforderlichen nicht überschreiten. Leistungen, die nicht notwendig oder unwirtschaftlich sind, können Versicherte gemäß § 12 Abs 1 Satz 2 SGB V nicht beanspruchen.
20 
Aufgrund seiner Behinderung ist der Kläger auf die Benutzung von Hilfsmitteln angewiesen. Der Kläger ist blind. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Feststellungen des MDK und der Aussage der Augenärztin des Klägers. Die Blindheit des Klägers wird außerdem belegt durch das anerkannte Merkzeichen „Bl“. Der Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit, wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Er hat zwar ein Restsehvermögen (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2). Dieses ermöglicht es ihm aber nicht, sich ohne Hilfsmittel sicher fortzubewegen. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Der Kläger nimmt seine Außenwelt wie durch ein Schlüsselloch wahr. Gegenstände kann er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert sind. Zusätzliche Einschränkungen bestehen bei Blendungen und in der Dämmerung bzw bei Dunkelheit. Nach den glaubhaften Angaben des Klägers benutzt er deshalb einen Blindenlangstock, wenn er das Haus verlässt. Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger in der Lage ist, sein Restsehvermögen gepaart mit einem außergewöhnlichen Erinnerungsvermögen so einzusetzen, dass er sich ohne Blindenhilfsmittel fortbewegen kann, liegen nicht vor (so im Fall BSG 20.11.1996, 3 RK 5/96, BSGE 79, 261). Der Kläger ist zur Überzeugung des Senats vielmehr auf die Benutzung von Blindenhilfsmitteln angewiesen.
21 
Um diese Behinderung auszugleichen, hat der Kläger Anspruch auf die Versorgung mit dem Hilfsmittel „Blindenführhund“. Die Versorgung mit einem Blindenführhund ist erforderlich, zweckmäßig und wirtschaftlich. Sie übersteigt nicht das Maß des Notwendigen.
22 
Der Blindenführhund ist ein Hilfsmittel im Sinne des § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206; vgl Hilfsmittelkatalog Produktnummer 99.99.01.0001). Der Blindenführhund ist weder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen noch ein allgemeiner Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens, der üblicherweise von einer großen Zahl von nicht behinderten Menschen regelmäßig benutzt wird (dazu BSG 03.11.1993, 1 RK 42/92, SozR 3-2500 § 33 Nr 5 mwN; BSG 16.04.1998, B 3 KR 9/97 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 27 mwN).
23 
Der von der Beklagten geschuldete Behinderungsausgleich bemisst sich danach, ob eine Leistung des unmittelbaren oder des mittelbaren Behinderungsausgleichs beansprucht wird. Im Bereich des unmittelbaren Behinderungsausgleichs ist die Hilfsmittelversorgung grundsätzlich von dem Ziel eines vollständigen funktionellen Ausgleichs geleitet. Insoweit steht bei dem in § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V als dritte Variante genannten Zweck des Behinderungsausgleichs (vgl auch § 31 Abs 1 Nr 3 Neuntes Buch Sozialgesetzbuch) der unmittelbare Ausgleich der ausgefallenen oder beeinträchtigten Körperfunktion im Vordergrund. Davon ist auszugehen, wenn das Hilfsmittel die Ausübung der beeinträchtigten Körperfunktion selbst ermöglicht, ersetzt oder erleichtert. Für diesen unmittelbaren Behinderungsausgleich gilt das Gebot eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits, und zwar unter Berücksichtigung des aktuellen Stands des medizinischen und technischen Fortschritts. Dies dient in aller Regel ohne gesonderte weitere Prüfung der Befriedigung eines Grundbedürfnisses des täglichen Lebens, weil die Erhaltung bzw Wiederherstellung einer Körperfunktion als solche schon ein Grundbedürfnis in diesem Sinne ist. Deshalb kann auch die Versorgung mit einem fortschrittlichen, technisch weiterentwickelten Hilfsmittel nicht mit der Begründung abgelehnt werden, der bisher erreichte Versorgungsstandard sei ausreichend, solange ein Ausgleich der Behinderung nicht vollständig im Sinne des Gleichziehens mit einem gesunden Menschen erreicht ist (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris mwN - Hörgeräteversorgung).
24 
Ist die Erhaltung bzw Wiederherstellung der beeinträchtigten Körperfunktion nicht oder nicht ausreichend möglich und werden deshalb Hilfsmittel zum Ausgleich von direkten und indirekten Folgen der Behinderung benötigt (sog mittelbarer Behinderungsausgleich), sind die Krankenkassen nur für einen Basisausgleich von Behinderungsfolgen eintrittspflichtig. Denn Aufgabe der gesetzlichen Krankenversicherung ist allein die medizinische Rehabilitation, also die möglichst weitgehende Wiederherstellung der Gesundheit und der Organfunktionen einschließlich der Sicherung des Behandlungserfolges, um ein selbstständiges Leben führen und die Anforderungen des Alltags meistern zu können. Eine darüber hinausgehende berufliche oder soziale Rehabilitation ist hingegen Aufgabe anderer Sozialleistungssysteme. Ein Hilfsmittel zum mittelbaren Behinderungsausgleich ist deshalb nur dann zu gewähren, wenn es die Auswirkungen der Behinderung im gesamten täglichen Leben beseitigt oder mildert und damit ein allgemeines Grundbedürfnis des täglichen Lebens betrifft. Zu diesen allgemeinen Grundbedürfnissen des täglichen Lebens gehören ua das Gehen, Stehen, Sitzen, Liegen, Greifen, Sehen, Hören, die Nahrungsaufnahme und deren Ausscheiden sowie das Erschließen eines gewissen körperlichen und geistigen Freiraums (BSG 16.09.2004, B 3 KR 19/03 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 7 mwN - schwenkbarer Autositz).
25 
Der Blindenführhund ist unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Dem steht nicht entgegen, dass das Hilfsmittel nicht direkt am Körper ausgleichend wirkt (BSG 27.10.1982, 9a RV 16/82, BSGE 54, 140). Entscheidend ist, dass das Hilfsmittel die beeinträchtigte Funktion – hier das Sehen – ermöglicht, ersetzt oder ergänzt. Der Blindenführhund bietet Ersatz für die durch Blindheit ausgefallene oder zumindest erschwerte Möglichkeit der Umweltkontrolle. Dieser Funktionsausgleich betrifft unmittelbar diese Behinderung und setzt nicht erst bei den Folgen der Behinderung in bestimmten Lebensbereichen ein (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Es handelt sich somit um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich, weshalb – entgegen der Auffassung der Beklagten – nicht gesondert festzustellen ist, ob das Hilfsmittel zur Lebensbetätigung im Rahmen der allgemeinen Grundbedürfnisse benötig wird. Dies ist bei unmittelbaren Behinderungsausgleichen ohne weiteres anzunehmen (BSG 25.05.2009, B 3 KR 2/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 24). Bei einem Blindenführhund geht es um das Grundbedürfnis auf möglichst sichere Fortbewegung, wie es bei nicht behinderten Menschen durch die Funktion des Sehens gewährleistet ist. Diese Funktion muss in möglichst weitgehender Weise ausgeglichen werden (BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183; so im Übrigen auch das von der Beklagten zitierte Urteil des Schleswig-Holsteinischen LSG vom 09.09.2009, L 5 KR 60/08, juris RdNr 23 bezogen auf den Blindenführhund).
26 
Die Wirtschaftlichkeit eines dem unmittelbaren Behinderungsausgleich dienenden Hilfsmittels ist grundsätzlich zu unterstellen und erst zu prüfen, wenn zwei tatsächlich gleichwertige, aber unterschiedlich teure Hilfsmittel zur Wahl stehen (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Es besteht kein Anspruch auf ein teureres Hilfsmittel, soweit die kostengünstigere Versorgung für den angestrebten Nachteilsausgleich funktionell in gleicher Weise geeignet ist (vgl BSG SozR 3-2500 § 33 Nr 26 S 153; stRspr); andernfalls sind die Mehrkosten gemäß § 33 Abs 1 Satz 5 SGB V von dem Versicherten selbst zu tragen. Anspruch auf eine Optimalversorgung besteht nicht (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Demgemäß haben die Krankenkassen nicht für solche "Innovationen" aufzukommen, die keine wesentlichen Gebrauchsvorteile für den Versicherten bewirken, sondern sich auf einen bloß besseren Komfort im Gebrauch oder eine bessere Optik beschränken (BSG 06.06.2002, B 3 KR 68/01 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 44; BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183, 188).
27 
Funktionell gleichwertige, aber billigere Hilfsmittel stehen vorliegend nicht zur Wahl. Der Blindenlangstock hat wesentliche Gebrauchsnachteile gegenüber dem Blindenführhund (zum Folgenden: SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Der Blindenlangstock ermöglicht zwar durchaus ein Gehen im Straßenverkehr. In vielen Situationen gelangt er aber an Grenzen und kann seine Funktion nicht oder nur bedingt erfüllen. Der Blindenlangstock ist ein wesentliches Hilfsmittel zum Ertasten von Untergründen und zur Fortbewegung. Sein Gebrauch verlangt gerade im Straßenverkehr eine hohe Konzentration. Der Gebrauch des Blindenlangstocks schützt den Blinden nicht davor, mit Hindernissen oberhalb der Gürtellinie zu kollidieren. Der Blindenlangstock ermöglicht nicht das Auffinden von Ampelmasten oder Treppen, Aufzügen und Türen in großen Gebäuden. Bei Schnee sind die Konturen der Straßen und Straßenbegrenzungen verschüttet, so dass sie mit dem Blindenlangstock nicht mehr erkannt werden können. Beim Überqueren sehr breiter Straßen, sehr großer Kreuzungen, beim Überwinden großer Plätze oder freier Flächen ist auch ein sehr gut geschulter Blinder nicht in der Lage, allein mit dem Blindenlangstock eine gerade Linie einzuhalten. Entsprechende Erfahrungen hat der Kläger für den Senat glaubhaft geschildert und anhand der vorgelegten Fotodokumentation veranschaulicht.
28 
Demgegenüber ist ein Blindenführhund in der Lage, diese Nachteile auszugleichen. Er ermöglicht blinden Menschen „indirekte optische Fernwahrnehmung und damit eine selbstständige Mobilität in vertrauter und nicht vertrauter Umgebung“ (Riederle, „Der Blindenhund als primäre Mobilitätshilfe“, Zeitschrift „Behindertenrecht“, Juni 2005, Heft 4, S 97ff). Er ist in der Lage blinde Menschen „zügig, entspannt und zielsicher“ auch „in offenen Geländen, bei Schneedecke, durch Menschenansammlungen und an Baustellen vorbei“ zu führen (Riederle a. a. O.). Er kann beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Außerdem schützt er vor Hindernissen in Kopfhöhe, in dem er solche Hindernisse erkennt und sich querstellt, um dem Blinden zu signalisieren, dass hier ein großes Hindernis ist (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Auch nach den schlüssigen und nachvollziehbaren Schilderungen des Blinden- und Sehbehindertenverbandes im Widerspruchsverfahren hat ein Blindenführhund entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock. Der Führhund kann sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er kann Hindernisse – auch Seiten- und Höhenhindernisse – erkennen, einschätzen und umgehen. Der Führhund ermöglicht eine sicherere Fortbewegung. Der blinde Mensch ist weniger angespannt, da die aufzubringende Konzentration nicht so hoch ist wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes.
29 
Auch ein mit einem Ultraschallzusatzgerät ausgestatteter Blindenlangstock („Langstock ultra-bodyguard“) ist nicht in der Lage sämtliche der geschilderten Nachteile auszugleichen. Ein Ultraschallgerät kann zwar Hindernisse auch im Kopf- und Oberköperbereich anzeigen. Anders als der Blindenführhund kann das Gerät aber weder das Hindernis einschätzen noch eine Lösungsmöglichkeit anbieten. Es kann auch nicht beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen. Schließlich versagt der mit Ultraschallgerät ausgestattete Blindenlangstock ebenfalls bei widrigen Witterungsbedingungen (insb Schnee). Das Gerät ermöglicht nicht die mit einem Blindenführhund verbundene „zügige, entspannte und zielsichere“ (vgl oben) Fortbewegung in sämtlichen alltäglichen Verkehrssituationen. Es handelt sich demnach nicht um eine in vollem Umfang gleichwertige Versorgungsalternative.
30 
Die Hinnahme des durch einen Blindenlangstock (auch mit Ultraschallgerät) entstehenden Nachteils ist dem Kläger nicht zumutbar. Unter Berücksichtigung des für unmittelbare Behinderungsausgleiche geltenden Gebots eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris) können allenfalls marginale Einschränkungen der Alltagsgestaltung, die weder die Selbstbestimmung noch die gleichberechtigte Teilhabe am Leben in der Gesellschaft fühlbar beeinträchtigen, dem behinderten Menschen unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten zugemutet werden (vgl BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23 - Salzwasserprothese). Um solche marginale Einschränkungen geht es vorliegend nicht.
31 
Schließlich liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für die Haltung eines Blindenführhundes nicht geeignet ist. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und hat eine ausreichend große Wohnung. Er hat die Hundeschule aus Tierschutzerwägungen heraus ausgesucht und bezeichnet sich selbst als „großen Tierfreund“. Nach Angaben der Mobilitätstrainerin hatte der Kläger außerdem schon im Rahmen seines Mobilitäts- und Orientierungstrainings erste Kontakte zu einem Blindenführhund und eine besondere Freude daran, mit dem Hund spazieren zu gehen oder zu spielen. Zur Überzeugung des Senats bestehen daher keine Zweifel an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund artgerecht zu halten. Ebenso fehlen Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger nicht in der Lage sein wird, sich von einem Blindenhund führen zu lassen. Der Senat hielt es nicht für erforderlich insoweit Ermittlungen aufzunehmen. Insbesondere war kein Gespannführer zur Beurteilung, ob der Kläger einen „Blindenführhund adäquat führen“ kann, zu beauftragen. Es wird Aufgabe der Blindenführhundeschule sein, den Kläger im Umgang mit dem Blindenhund zu schulen.
32 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.
33 
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

 
17 
Der Senat kann gemäß § 153 Abs 4 Sozialgerichtsgesetz (SGG) über die Berufung ohne mündliche Verhandlung und ohne Mitwirkung ehrenamtlicher Richter durch Beschluss entscheiden, da die Berufsrichter des Senats die Berufung einstimmig für unbegründet erachten und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halten. Die Beteiligten sind zu der beabsichtigten Verfahrensweise gehört worden.
18 
Die nach den §§ 143, 151 Abs 1, 144 Abs 1 Satz 2 SGG form- und fristgerecht eingelegte sowie statthafte Berufung der Beklagten ist zulässig, aber unbegründet. Das SG hat die Beklagte zu Recht verurteilt, den Kläger mit einem Blindenführhund zu versorgen. Der Bescheid vom 13.10.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13.05.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
19 
Der geltend gemachte Anspruch richtet sich nach § 27 Abs 1 Satz 1 SGB V. Danach haben Versicherte Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst gemäß § 27 Abs 1 Satz 2 Nr 3 SGB V die Versorgung mit Hilfsmitteln. Gemäß § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (in der ab 01.04.2007 geltenden Fassung durch das GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz vom 26.03.2007) haben Versicherte Anspruch auf Versorgung mit Hilfsmitteln, die im Einzelfall erforderlich sind, um den Erfolg der Krankenbehandlung zu sichern, einer drohenden Behinderung vorzubeugen oder eine Behinderung auszugleichen, soweit die Hilfsmittel nicht als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens anzusehen oder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen sind. Der Anspruch umfasst gemäß § 33 Abs 1 Satz 4 SGB V auch die notwendige Änderung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung von Hilfsmitteln sowie die Ausbildung in ihrem Gebrauch. Gemäß § 12 Abs 1 Satz 1 SGB V müssen Hilfsmittel ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein und dürfen das Maß des Notwendigen bzw Erforderlichen nicht überschreiten. Leistungen, die nicht notwendig oder unwirtschaftlich sind, können Versicherte gemäß § 12 Abs 1 Satz 2 SGB V nicht beanspruchen.
20 
Aufgrund seiner Behinderung ist der Kläger auf die Benutzung von Hilfsmitteln angewiesen. Der Kläger ist blind. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Feststellungen des MDK und der Aussage der Augenärztin des Klägers. Die Blindheit des Klägers wird außerdem belegt durch das anerkannte Merkzeichen „Bl“. Der Kläger leidet an einer fortschreitenden Netzhautdegeneration (Retinopathia pigmentosa), Kurz- und Stabsichtigkeit, wechselndem Außenschielen, Augenzittern und beidseitiger Linsentrübung. Er hat zwar ein Restsehvermögen (bestkorrigierter Fernvisus rechts 0,1, links 0,2). Dieses ermöglicht es ihm aber nicht, sich ohne Hilfsmittel sicher fortzubewegen. Das Gesichtsfeld ist rechts auf 3 bis 9 Grad und links auf 5 bis 11 Grad eingeschränkt. Der Kläger nimmt seine Außenwelt wie durch ein Schlüsselloch wahr. Gegenstände kann er erst mitten vor dem Auge wahrnehmen, so dass die Orientierung und Fortbewegung extrem erschwert sind. Zusätzliche Einschränkungen bestehen bei Blendungen und in der Dämmerung bzw bei Dunkelheit. Nach den glaubhaften Angaben des Klägers benutzt er deshalb einen Blindenlangstock, wenn er das Haus verlässt. Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger in der Lage ist, sein Restsehvermögen gepaart mit einem außergewöhnlichen Erinnerungsvermögen so einzusetzen, dass er sich ohne Blindenhilfsmittel fortbewegen kann, liegen nicht vor (so im Fall BSG 20.11.1996, 3 RK 5/96, BSGE 79, 261). Der Kläger ist zur Überzeugung des Senats vielmehr auf die Benutzung von Blindenhilfsmitteln angewiesen.
21 
Um diese Behinderung auszugleichen, hat der Kläger Anspruch auf die Versorgung mit dem Hilfsmittel „Blindenführhund“. Die Versorgung mit einem Blindenführhund ist erforderlich, zweckmäßig und wirtschaftlich. Sie übersteigt nicht das Maß des Notwendigen.
22 
Der Blindenführhund ist ein Hilfsmittel im Sinne des § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206; vgl Hilfsmittelkatalog Produktnummer 99.99.01.0001). Der Blindenführhund ist weder nach § 34 Abs 4 SGB V ausgeschlossen noch ein allgemeiner Gebrauchsgegenstand des täglichen Lebens, der üblicherweise von einer großen Zahl von nicht behinderten Menschen regelmäßig benutzt wird (dazu BSG 03.11.1993, 1 RK 42/92, SozR 3-2500 § 33 Nr 5 mwN; BSG 16.04.1998, B 3 KR 9/97 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 27 mwN).
23 
Der von der Beklagten geschuldete Behinderungsausgleich bemisst sich danach, ob eine Leistung des unmittelbaren oder des mittelbaren Behinderungsausgleichs beansprucht wird. Im Bereich des unmittelbaren Behinderungsausgleichs ist die Hilfsmittelversorgung grundsätzlich von dem Ziel eines vollständigen funktionellen Ausgleichs geleitet. Insoweit steht bei dem in § 33 Abs 1 Satz 1 SGB V als dritte Variante genannten Zweck des Behinderungsausgleichs (vgl auch § 31 Abs 1 Nr 3 Neuntes Buch Sozialgesetzbuch) der unmittelbare Ausgleich der ausgefallenen oder beeinträchtigten Körperfunktion im Vordergrund. Davon ist auszugehen, wenn das Hilfsmittel die Ausübung der beeinträchtigten Körperfunktion selbst ermöglicht, ersetzt oder erleichtert. Für diesen unmittelbaren Behinderungsausgleich gilt das Gebot eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits, und zwar unter Berücksichtigung des aktuellen Stands des medizinischen und technischen Fortschritts. Dies dient in aller Regel ohne gesonderte weitere Prüfung der Befriedigung eines Grundbedürfnisses des täglichen Lebens, weil die Erhaltung bzw Wiederherstellung einer Körperfunktion als solche schon ein Grundbedürfnis in diesem Sinne ist. Deshalb kann auch die Versorgung mit einem fortschrittlichen, technisch weiterentwickelten Hilfsmittel nicht mit der Begründung abgelehnt werden, der bisher erreichte Versorgungsstandard sei ausreichend, solange ein Ausgleich der Behinderung nicht vollständig im Sinne des Gleichziehens mit einem gesunden Menschen erreicht ist (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris mwN - Hörgeräteversorgung).
24 
Ist die Erhaltung bzw Wiederherstellung der beeinträchtigten Körperfunktion nicht oder nicht ausreichend möglich und werden deshalb Hilfsmittel zum Ausgleich von direkten und indirekten Folgen der Behinderung benötigt (sog mittelbarer Behinderungsausgleich), sind die Krankenkassen nur für einen Basisausgleich von Behinderungsfolgen eintrittspflichtig. Denn Aufgabe der gesetzlichen Krankenversicherung ist allein die medizinische Rehabilitation, also die möglichst weitgehende Wiederherstellung der Gesundheit und der Organfunktionen einschließlich der Sicherung des Behandlungserfolges, um ein selbstständiges Leben führen und die Anforderungen des Alltags meistern zu können. Eine darüber hinausgehende berufliche oder soziale Rehabilitation ist hingegen Aufgabe anderer Sozialleistungssysteme. Ein Hilfsmittel zum mittelbaren Behinderungsausgleich ist deshalb nur dann zu gewähren, wenn es die Auswirkungen der Behinderung im gesamten täglichen Leben beseitigt oder mildert und damit ein allgemeines Grundbedürfnis des täglichen Lebens betrifft. Zu diesen allgemeinen Grundbedürfnissen des täglichen Lebens gehören ua das Gehen, Stehen, Sitzen, Liegen, Greifen, Sehen, Hören, die Nahrungsaufnahme und deren Ausscheiden sowie das Erschließen eines gewissen körperlichen und geistigen Freiraums (BSG 16.09.2004, B 3 KR 19/03 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 7 mwN - schwenkbarer Autositz).
25 
Der Blindenführhund ist unmittelbar auf den Ausgleich der Behinderung selbst gerichtet (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Dem steht nicht entgegen, dass das Hilfsmittel nicht direkt am Körper ausgleichend wirkt (BSG 27.10.1982, 9a RV 16/82, BSGE 54, 140). Entscheidend ist, dass das Hilfsmittel die beeinträchtigte Funktion – hier das Sehen – ermöglicht, ersetzt oder ergänzt. Der Blindenführhund bietet Ersatz für die durch Blindheit ausgefallene oder zumindest erschwerte Möglichkeit der Umweltkontrolle. Dieser Funktionsausgleich betrifft unmittelbar diese Behinderung und setzt nicht erst bei den Folgen der Behinderung in bestimmten Lebensbereichen ein (BSG 25.02.1981, 5a/5 RKn 35/78, BSGE 51, 206). Es handelt sich somit um einen unmittelbaren Behinderungsausgleich, weshalb – entgegen der Auffassung der Beklagten – nicht gesondert festzustellen ist, ob das Hilfsmittel zur Lebensbetätigung im Rahmen der allgemeinen Grundbedürfnisse benötig wird. Dies ist bei unmittelbaren Behinderungsausgleichen ohne weiteres anzunehmen (BSG 25.05.2009, B 3 KR 2/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 24). Bei einem Blindenführhund geht es um das Grundbedürfnis auf möglichst sichere Fortbewegung, wie es bei nicht behinderten Menschen durch die Funktion des Sehens gewährleistet ist. Diese Funktion muss in möglichst weitgehender Weise ausgeglichen werden (BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183; so im Übrigen auch das von der Beklagten zitierte Urteil des Schleswig-Holsteinischen LSG vom 09.09.2009, L 5 KR 60/08, juris RdNr 23 bezogen auf den Blindenführhund).
26 
Die Wirtschaftlichkeit eines dem unmittelbaren Behinderungsausgleich dienenden Hilfsmittels ist grundsätzlich zu unterstellen und erst zu prüfen, wenn zwei tatsächlich gleichwertige, aber unterschiedlich teure Hilfsmittel zur Wahl stehen (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Es besteht kein Anspruch auf ein teureres Hilfsmittel, soweit die kostengünstigere Versorgung für den angestrebten Nachteilsausgleich funktionell in gleicher Weise geeignet ist (vgl BSG SozR 3-2500 § 33 Nr 26 S 153; stRspr); andernfalls sind die Mehrkosten gemäß § 33 Abs 1 Satz 5 SGB V von dem Versicherten selbst zu tragen. Anspruch auf eine Optimalversorgung besteht nicht (BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23). Demgemäß haben die Krankenkassen nicht für solche "Innovationen" aufzukommen, die keine wesentlichen Gebrauchsvorteile für den Versicherten bewirken, sondern sich auf einen bloß besseren Komfort im Gebrauch oder eine bessere Optik beschränken (BSG 06.06.2002, B 3 KR 68/01 R, SozR 3-2500 § 33 Nr 44; BSG 16.09.2004, B 3 KR 20/04 R, BSGE 93, 183, 188).
27 
Funktionell gleichwertige, aber billigere Hilfsmittel stehen vorliegend nicht zur Wahl. Der Blindenlangstock hat wesentliche Gebrauchsnachteile gegenüber dem Blindenführhund (zum Folgenden: SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Der Blindenlangstock ermöglicht zwar durchaus ein Gehen im Straßenverkehr. In vielen Situationen gelangt er aber an Grenzen und kann seine Funktion nicht oder nur bedingt erfüllen. Der Blindenlangstock ist ein wesentliches Hilfsmittel zum Ertasten von Untergründen und zur Fortbewegung. Sein Gebrauch verlangt gerade im Straßenverkehr eine hohe Konzentration. Der Gebrauch des Blindenlangstocks schützt den Blinden nicht davor, mit Hindernissen oberhalb der Gürtellinie zu kollidieren. Der Blindenlangstock ermöglicht nicht das Auffinden von Ampelmasten oder Treppen, Aufzügen und Türen in großen Gebäuden. Bei Schnee sind die Konturen der Straßen und Straßenbegrenzungen verschüttet, so dass sie mit dem Blindenlangstock nicht mehr erkannt werden können. Beim Überqueren sehr breiter Straßen, sehr großer Kreuzungen, beim Überwinden großer Plätze oder freier Flächen ist auch ein sehr gut geschulter Blinder nicht in der Lage, allein mit dem Blindenlangstock eine gerade Linie einzuhalten. Entsprechende Erfahrungen hat der Kläger für den Senat glaubhaft geschildert und anhand der vorgelegten Fotodokumentation veranschaulicht.
28 
Demgegenüber ist ein Blindenführhund in der Lage, diese Nachteile auszugleichen. Er ermöglicht blinden Menschen „indirekte optische Fernwahrnehmung und damit eine selbstständige Mobilität in vertrauter und nicht vertrauter Umgebung“ (Riederle, „Der Blindenhund als primäre Mobilitätshilfe“, Zeitschrift „Behindertenrecht“, Juni 2005, Heft 4, S 97ff). Er ist in der Lage blinde Menschen „zügig, entspannt und zielsicher“ auch „in offenen Geländen, bei Schneedecke, durch Menschenansammlungen und an Baustellen vorbei“ zu führen (Riederle a. a. O.). Er kann beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Außerdem schützt er vor Hindernissen in Kopfhöhe, in dem er solche Hindernisse erkennt und sich querstellt, um dem Blinden zu signalisieren, dass hier ein großes Hindernis ist (SG Aachen 22.10.2007, S 21 KR 32/07, juris). Auch nach den schlüssigen und nachvollziehbaren Schilderungen des Blinden- und Sehbehindertenverbandes im Widerspruchsverfahren hat ein Blindenführhund entscheidende Vorteile gegenüber einem Blindenlangstock. Der Führhund kann sehen und einmal Gesehenes bei der nächsten Begegnung wieder erkennen. Er kann Hindernisse – auch Seiten- und Höhenhindernisse – erkennen, einschätzen und umgehen. Der Führhund ermöglicht eine sicherere Fortbewegung. Der blinde Mensch ist weniger angespannt, da die aufzubringende Konzentration nicht so hoch ist wie bei Benutzung eines Blindenlangstockes.
29 
Auch ein mit einem Ultraschallzusatzgerät ausgestatteter Blindenlangstock („Langstock ultra-bodyguard“) ist nicht in der Lage sämtliche der geschilderten Nachteile auszugleichen. Ein Ultraschallgerät kann zwar Hindernisse auch im Kopf- und Oberköperbereich anzeigen. Anders als der Blindenführhund kann das Gerät aber weder das Hindernis einschätzen noch eine Lösungsmöglichkeit anbieten. Es kann auch nicht beim Auffinden von Treppen, Aufzügen und Türen in Gebäuden helfen. Schließlich versagt der mit Ultraschallgerät ausgestattete Blindenlangstock ebenfalls bei widrigen Witterungsbedingungen (insb Schnee). Das Gerät ermöglicht nicht die mit einem Blindenführhund verbundene „zügige, entspannte und zielsichere“ (vgl oben) Fortbewegung in sämtlichen alltäglichen Verkehrssituationen. Es handelt sich demnach nicht um eine in vollem Umfang gleichwertige Versorgungsalternative.
30 
Die Hinnahme des durch einen Blindenlangstock (auch mit Ultraschallgerät) entstehenden Nachteils ist dem Kläger nicht zumutbar. Unter Berücksichtigung des für unmittelbare Behinderungsausgleiche geltenden Gebots eines möglichst weitgehenden Ausgleichs des Funktionsdefizits (BSG 17.12.2009, B 3 KR 20/08 R, juris) können allenfalls marginale Einschränkungen der Alltagsgestaltung, die weder die Selbstbestimmung noch die gleichberechtigte Teilhabe am Leben in der Gesellschaft fühlbar beeinträchtigen, dem behinderten Menschen unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten zugemutet werden (vgl BSG 25.06.2009, B 3 KR 10/08 R, SozR 4-2500 § 33 Nr 23 - Salzwasserprothese). Um solche marginale Einschränkungen geht es vorliegend nicht.
31 
Schließlich liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für die Haltung eines Blindenführhundes nicht geeignet ist. Der Kläger ist mit Hunden aufgewachsen und hat eine ausreichend große Wohnung. Er hat die Hundeschule aus Tierschutzerwägungen heraus ausgesucht und bezeichnet sich selbst als „großen Tierfreund“. Nach Angaben der Mobilitätstrainerin hatte der Kläger außerdem schon im Rahmen seines Mobilitäts- und Orientierungstrainings erste Kontakte zu einem Blindenführhund und eine besondere Freude daran, mit dem Hund spazieren zu gehen oder zu spielen. Zur Überzeugung des Senats bestehen daher keine Zweifel an der Geeignetheit des Klägers, einen Hund artgerecht zu halten. Ebenso fehlen Anhaltpunkte dafür, dass der Kläger nicht in der Lage sein wird, sich von einem Blindenhund führen zu lassen. Der Senat hielt es nicht für erforderlich insoweit Ermittlungen aufzunehmen. Insbesondere war kein Gespannführer zur Beurteilung, ob der Kläger einen „Blindenführhund adäquat führen“ kann, zu beauftragen. Es wird Aufgabe der Blindenführhundeschule sein, den Kläger im Umgang mit dem Blindenhund zu schulen.
32 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.
33 
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 vom Hundert des beitreibbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.


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(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist querschnittsgelähmt. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 bis 2007) machte er den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 3.700 € sowie den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 € geltend. Außerdem erklärte er Pflegeaufwand (unter Abzug erhaltener Versicherungsleistungen) sowie Fahrtkosten und Reisekosten für eine Begleitperson als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung für die Streitjahre als außergewöhnliche Belastungen an. Es kürzte jedoch die geltend gemachten Aufwendungen um den Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 € und den Pauschbetrag für eine Haushaltshilfe gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 924 €. Daneben gewährte es jedoch beide Pauschbeträge.

2

Die Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen um den Behindertenpauschbetrag begründete das FA damit, dass die geltend gemachten Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG und der erhöhte Pflegeaufwand gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Konkurrenz zueinander stünden. Würden Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht, sei es unzulässig, neben den häuslichen Pflegeaufwendungen anstelle des erhöhten Behindertenpauschbetrages den Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend dem Grad der Behinderung geltend zu machen. Der Steuerpflichtige müsse sich entscheiden, welche Steuervergünstigung er wähle.

3

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG) und wandte sich gegen die Kürzung der außergewöhnlichen Belastung um den vollen Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3.700 €, da nach seiner Auffassung lediglich die Differenz zum Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG (3.700 € - 1.420 € = 2.280 €) abgezogen werden dürfe. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die geltend gemachten Pflegekosten nicht nur um den "erhöhten Pflegepauschbetrag", sondern auch um den "allgemeinen Freibetrag" wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 € gekürzt werden sollten. Die Klage blieb erfolglos. Das FG stützte sich dabei im Wesentlichen darauf, dass neben dem Abzug von Pflegeaufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG der Behindertenpauschbetrag auch nicht beschränkt auf die Höhe des Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemacht werden könne. § 33b Abs. 3 EStG enthalte in seinen Sätzen 2 und 3 nur einen einzigen und nicht zwei verschiedene Pauschbeträge.

4

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung und diene der Rechtsfortbildung.

Entscheidungsgründe

5

II. Die Beschwerde des Klägers hat in der Sache keinen Erfolg, denn sie ist unbegründet. Weder kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), noch dient sie der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

6

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es auch, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist und nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden muss (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 3. November 2010 X B 101/10, BFH/NV 2011, 285; vgl. hierzu auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.).

7

a) Wenn der Kläger sinngemäß die Rechtsfrage formuliert, ob bei einem Steuerpflichtigen, der hilflos i.S. von § 33b Abs. 6 EStG ist, die tatsächlichen behinderungsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG abgezogen werden können und daneben noch der "allgemeine" Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG wegen der 100%-igen Erwerbsminderung in Höhe von 1.420 Euro gewährt werden kann, ist diese Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig.

8

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass über diese Rechtsfrage bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Frage hat aber gleichwohl keine grundsätzliche Bedeutung, da sich die Antwort auf die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt. Sie ist damit eindeutig und offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

9

b) Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein Behinderter wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm unmittelbar infolge seiner Behinderung erwachsen, "an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33" einen Pauschbetrag geltend machen. Der insoweit klare Gesetzeswortlaut schließt nach Auffassung des erkennenden Senats aus, dass der Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG und außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG nebeneinander geltend gemacht werden können. Dies entspricht auch dem Sinngehalt des Gesetzes, denn die in § 33b EStG bezeichneten und unterstellten Aufwendungen werden nur in pauschalierter Form zum Abzug zugelassen. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten. Der Ansatz des Pauschbetrages bedeutet eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen, der die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129; vgl. hierzu auch Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 33b EStG Rz 4). Zudem ist regelmäßig eine Entscheidung über schwierige Abgrenzungsfragen entbehrlich, welche Aufwendungen infolge der Körperbehinderung erwachsen sind.

10

c) Dem Gesetz lässt sich --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- nicht entnehmen, dass der Behindertenpauschbetrag des § 33b EStG in verschiedene, nach dem Grad der Behinderung gestaffelte "allgemeine" und "spezielle" Pauschbeträge zu unterteilen ist. Es handelt sich nach dem Wortlaut um einen einheitlichen Pauschbetrag, der allerdings nach dem Grad der Behinderung gestaffelt wird. Nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG erhöht sich (lediglich) der Pauschbetrag nach Satz 2. Würde man, wie vom Kläger sinngemäß vorgetragen, zwischen Pauschbeträgen nach Satz 2 und Satz 3 in § 33b EStG unterscheiden, müsste man dies konsequenterweise auch bei den Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG tun. Wenn der allgemeine behinderungsbedingte Bedarf beispielsweise über den Pauschbetrag in § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG typisierend berücksichtigt würde, könnte nur noch der spezielle behinderungsbedingte Bedarf tatsächlich über § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden. Angewandt auf den Streitfall müsste sich der Kläger insoweit bei seinen tatsächlichen Aufwendungen diejenigen kürzen lassen, die auf eine "allgemeine" Behinderung zurückzuführen sind. Dieses Beispiel allein zeigt, dass ein "künstliches" Aufsplitten des Behindertenpauschbetrages in § 33b EStG dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen würde. Wie das FG zutreffend betont, wird eine Trennung zwischen den Leistungen, die nach § 33b Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG abgegolten sind, praktisch kaum möglich sein. Der Zweck eines Pauschbetrages, einen Einzelnachweis überflüssig zu machen, gebietet ebenfalls keine Differenzierung. Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass das Wahlrecht des § 33b Abs. 1 EStG den Pauschbetrag insgesamt betrifft.

11

2. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "ob" und ggf. "wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41). Daran fehlt es im Streitfall aus den unter II.1. genannten Gründen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Höhe der nach § 35a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigenden Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen, wenn der Ansatz eines Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG begehrt wird.

2

Die im Jahre 1929 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2010 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Pension sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Grad ihrer Behinderung beträgt 60. In ihrem Schwerbehindertenausweis ist das Merkmal G eingetragen.

3

Sie bewohnte ein gemietetes Appartement im Wohnstift des E e.V. Hierbei handelt es sich um ein Seniorenwohnstift i.S. des § 1 Abs. 1 des Heimgesetzes. In dem zu zahlenden Entgelt waren folgende Aufwendungen enthalten:

-       

Vorhalten einer altersgerechten Grundversorgung, Krankenpflege im Appartement bei vorübergehender Erkrankung, sowie 24 Stunden Notrufbereitschaft, Vorhalten von Betreuungspersonal

1.284 €

-       

Kleinere Reparaturen (Schönheitsreparaturen)

113 € 

-       

Reinigung Appartement und Gemeinschaftsflächen

284 € 

-       

Gartenpflege

100 € 

-       

24 Stunden Bereitschaft Funktionsfähigkeit
technische Einrichtungen

802 € 

-       

24 Stunden Besetzung des Empfangs

  593 €

Gesamt

3.176 €

4

Nach einer Bescheinigung des Wohnstifts vom 4. August 2011 hat die Klägerin die vorgehaltene altersgerechte Grundversorgung nicht in Anspruch genommen. Dies gilt auch für Krankenpflege, Notrufbereitschaft und Betreuungsleistungen.

5

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr begehrte sie für die Leistungen des Wohnstifts in voller Höhe von 3.176 € eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG als "Pflege- und Betreuungsleistungen im Haushalt, in Heimunterbringungskosten enthaltene Aufwendungen für Dienstleistungen, die denen einer Haushaltshilfe vergleichbar sind". Daneben setzte sie Aufwendungen für einen Umzug innerhalb des Wohnstifts in Höhe von 591 € als "haushaltsnahe Dienstleistungen, Hilfe im Haushalt" und Renovierungskosten wegen des Umzugs als "Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen" in Höhe von 1.375 € an. Darüber hinaus begehrte sie die Berücksichtigung eines Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 720 €.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung sämtliche Aufwendungen in Höhe von 5.142 € nach § 35a EStG und ermäßigte dementsprechend die tarifliche Einkommensteuer um 1.029 €. Den daneben geltend gemachten Behinderten-Pauschbetrag gewährte er unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 4 – S 2296-b/07/0003 (BStBl I 2010, 140, Tz. 29) nicht. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid führte er aus, dass der Ansatz der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG günstiger und daher der Behinderten-Pauschbetrag von Amts wegen außer Acht gelassen worden sei. Zukünftig sei die Entscheidung in der Steuererklärung zu treffen.

7

Nach erfolglosem Einspruch wandte sich die Klägerin mit der Klage gegen die Versagung des Behinderten-Pauschbetrags. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1070 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es berücksichtigte die Aufwendungen der Klägerin dem Grunde nach nach § 35a EStG, kürzte den geltend gemachten Betrag jedoch um 720 €, weil darin auch durch den zu gewährenden Behinderten-Pauschbetrag abgegoltene Aufwendungen enthalten seien.

8

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  10 K 338/11 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 15. Juni 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 9.923 € festgesetzt wird.

10

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt das Vorbringen des FA, ohne einen Antrag zu stellen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Im Streitfall kann eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für Pflegeleistungen nicht gewährt werden, weil diese Aufwendungen bereits durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG).

13

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 € (§ 35a Abs. 3 Satz 1 EStG).

14

2. § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG schließt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung jedoch aus, soweit Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Mit dieser Regelung soll eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen nach § 35a EStG und als außergewöhnliche Belastungen vermieden werden.

15

a) Werden Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht, folgt aus § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG, dass die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für den Anteil der Aufwendungen zu gewähren ist, der aufgrund der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kann. Denn insoweit sind sie nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden (BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4 - S 2296-b/07/0003:004, BStBl I 2014, 75, Tz. 32; Lehr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 943, 945).

16

b) Nimmt der Steuerpflichtige hingegen --wie im Streitfall die Klägerin-- den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG in Anspruch, der ohne Einzelnachweis und ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung gewährt wird, so ist die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind.

17

aa) Mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags werden typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Steuerpflichtigen, insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl 2005, 271, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist unerheblich, ob tatsächlich eine Pflegebedürftigkeit besteht bzw. konkrete Pflegeleistungen in Anspruch genommen wurden. Auch eine Beschränkung der Abgeltungswirkung auf die von der Klägerin angeführten Mehraufwendungen für behinderungsbedingte Fahrten sieht das Gesetz nicht vor (vgl. § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG; Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863; BTDrucks 16/6290, 57).

18

bb) Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind entgegen der Auffassung des FG Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S. des § 35a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG berücksichtigt (gleiche Auffassung Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 35a EStG Rz A 49; Schmidt/Krüger, EStG, 33. Aufl., § 35a Rz 25; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804; Apitz in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 14 und 24; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 51; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 22; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 29; in BStBl I 2014, 75, Tz. 33). Über den Behinderten-Pauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

19

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt dies nicht zu einer gleichheitswidrigen Ungleichbehandlung zu Lasten behinderter Steuerpflichtiger. Sowohl behinderte als auch nichtbehinderte Steuerpflichtige haben die Möglichkeit, Pflegeaufwendungen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der tatsächlichen Höhe als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend zu machen. Beide Gruppen können für aufgrund des Ansatzes der zumutbaren Belastung nicht berücksichtigte Beträge eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen. Zusätzlich haben behinderte Steuerpflichtige die Möglichkeit, an Stelle der tatsächlichen Kosten nach § 33 EStG den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG anzusetzen, beispielsweise weil die tatsächlich angefallenen Aufwendungen niedriger sind als der Pauschbetrag. Durch dieses zusätzliche Wahlrecht werden behinderte Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt. Vielmehr wird ihnen eine weitere Gestaltungsmöglichkeit eröffnet, die ihren steuerlichen Gestaltungsfreiraum erweitert.

20

4. Es ergibt sich auch kein Wertungswiderspruch zu der Tatsache, dass unter Geltung der Rechtslage bis 2008 behinderte nicht pflegebedürftige Heimbewohner neben dem Behinderten-Pauschbetrag einen Pauschbetrag für die Leistungen einer Haushaltshilfe geltend machen konnten (§ 33a Abs. 3 EStG a.F.).

21

Durch das Familienleistungsgesetz vom 22. Dezember 2008 (BStBl I 2009, 136) wurden die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, in einer Vorschrift zusammengefasst. Im Rahmen der Zusammenfassung der Fördertatbestände entfiel die Berücksichtigung von Aufwendungen für Haushaltshilfen als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 3 EStG a.F. Diese Aufwendungen können nunmehr nach Maßgabe der einheitlichen Förderung des § 35a Abs. 2 EStG unter Beachtung der Kollisionsregelung des § 35a Abs. 5 EStG geltend gemacht werden.

22

5. Die Vorentscheidung widerspricht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

23

Da die Klägerin von ihrem Wahlrecht nach § 33b Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht hat und an Stelle der Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG den Ansatz des ihr aufgrund ihres Grades der Behinderung von 60 zustehenden Behinderten-Pauschbetrags begehrt, ist dieser bei der Steuerfestsetzung anzusetzen. Darüber hinaus kann für die folgenden nicht typischerweise mit der Behinderung zusammenhängenden Aufwendungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG gewährt werden:

- Aufwendungen für Schönheitsreparaturen ...

113 € 

- Reinigung Appartement ...

284 € 

- Gartenarbeiten ...

100 € 

- Umzug ...

591 € 

- Handwerkerleistungen ...

1.375 €

Insgesamt

2.463 €

24

Die Aufwendungen für das Vorhalten der Grundversorgung in Höhe von 1.284 €, für Bereitschaft in Höhe von 802 € und Empfang in Höhe von 593 €, mithin insgesamt 2.679 € kann die Klägerin im Streitfall nicht noch nach § 35a EStG geltend machen. Diese Aufwendungen sind bereits durch die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden.

25

Hieraus ergibt sich eine festzusetzende Steuer für das Streitjahr in Höhe von 10.196 €. Da die zutreffende Steuerfestsetzung danach nicht niedriger ist als die vom FA mit 9.923 € vorgenommene, war die Klage abzuweisen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Kosten der Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen entlang der Grundstücksgrenze als haushaltsnahe Dienstleistung gemäß