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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 24. Feb. 2014 - 10 K 3811/12

24.02.2014

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 24. Feb. 2014 - 10 K 3811/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 24. Feb. 2014 - 10 K 3811/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand

Streitig ist, ob Zuwendungen an eine Stiftung als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Im Streitjahr erzielte der Kläger gewerbliche Einkünfte als Finanzmakler und aus Beteiligungen, die Klägerin erzielte Renteneinkünfte und solche aus Vermietung und Verpachtung.

Am 21. November 2008 hatten die Kläger mit der X GmbH (im folgenden X GmbH) einen Stiftungsvertrag geschlossen, mit dem sie unter dem Dach der „Stiftung CC“ eine unselbständige Stiftung privaten Rechts mit dem Namen „B und A xxx“ (im folgenden Stiftung) und einem Stiftungskapital von xxx Euro errichteten. Hierzu hatten die Kläger der X GmbH zunächst ein Angebot zum Abschluss eines Stiftungsvertrages unterbreitet, wonach der Stiftungsvertrag mit Eingang des Stiftungskapitals und Annahmeerklärung der X GmbH zustande kommen sollte. Die X GmbH fungierte als Stiftungsträgerin. Sie sollte nach dem Vertrag verpflichtet sein, das Stiftungsvermögen treuhänderisch zu verwalten und war berechtigt, es nach Maßgabe der Satzung anzulegen. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Wortlaut des Vertrages verwiesen. Laut der Stiftungssatzung vom gleichen Tag war Zweck der Stiftung vorrangig die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich Studentenhilfe und die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, nachrangig alle anderen nach der Abgabenordnung (AO) zulässigen steuerbegünstigten Zwecke. Im Einzelnen wird auf die übrigen Regelungen der Satzung verwiesen. Am 21. Januar 2009 stellte das Finanzamt N eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit der Stiftung aus.

Am 10. Dezember 2008 stellte der Kläger einen Antrag an die X GmbH, ihm aus dem Stiftungsstock ein Darlehen von 54.000 Euro zu folgenden Konditionen zu gewähren: Zinssatz 5% p.a., Tilgung 1,5%, Auszahlung 100%, Laufzeit 10 Jahre. Am Ende der Laufzeit sollte das Darlehen insgesamt fällig werden, im Übrigen sollte es aus den beim Treuhänder verwalteten Kapitalanlagen bedient werden. Ein entsprechender Darlehensvertrag wurde seitens der X GmbH am 22. Dezember 2008 unterschrieben. Zinsen und Tilgung sollten von einem Konto der Kläger eingezogen werden. Als Sicherheit trat der Kläger vier Fondsbeteiligungen mit einem Nennwert von xxx Euro an die Stiftung ab.

Am 19. Dezember 2008 wurde das Stiftungskapital in Höhe von xxx Euro vom Kläger auf ein Konto der X GmbH überwiesen. Am 22. Dezember 2008 wurde der Darlehensbetrag auf dem Konto der Kläger gutgeschrieben. Zinsen von xxx Euro und eine Tilgungsrate von xxx Euro für das Jahr 2009 wurden durch die X GmbH im Januar 2010 von diesem Konto eingezogen.

Für die Jahre 2008 und 2009 erhielten die Kläger jeweils eine Aufstellung der X GmbH über das Vermögen der Stiftung und die Entwicklung der zeitnah zu verwendenden Mittel sowie eine Einnahme-Überschuss-Rechnung. In den Vermögensaufstellungen ist das Darlehen als festverzinsliche Anlage aufgeführt. Die Darlehenszinsen werden in der Einnahme-Überschuss-Rechnung 2009 als Erträge erfasst, hieraus wurde den Klägern Unterhalt von xxx Euro gewährt, weitere xxx Euro wurden im Rahmen des Stiftungszwecks an Y gespendet.

Am 22. Juni 2011 wurde über das Vermögen der X GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Vermögensaufstellungen für die Stiftung wurden ab 2010 nicht mehr erstellt, Zinsen und Tilgungsleistungen nicht mehr von den Klägern eingezogen.

Im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 10. Februar 2010 wurde die Zuwendung in den Stiftungsstock in voller Höhe als Sonderausgabe anerkannt. Die Kläger hatten mit ihrer Steuererklärung eine Zuwendungsbescheinigung der Stiftung vom 23. Dezember 2008 über eine Zuwendung von xxx Euro am 22. Dezember 2008 vorgelegt. In dieser Bescheinigung wird auf die vorläufige Bescheinigung des Finanzamtes N vom 21. Januar 2009 über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung verwiesen.

Mit Schreiben vom 19. April 2012 teilte die Steuerfahndung G dem Beklagten mit, nach ihren Ermittlungen handle es sich bei der Stiftung nicht um eine solche im eigentlichen Sinn, sondern tatsächlich um ein Anlagemodell am grauen Kapitalmarkt in Form eines Schneeballsystems. Verantwortliche der X GmbH seien wegen Anlagebetrugs zu mehrjährigen Haftstrafen verurteilt worden. Anlegern sei vorgespiegelt worden, sie könnten über die X GmbH im Verbund mit der Firma L AG (im folgenden L AG) Kapital sicher und mit hohen Renditen anlegen. Zu diesem Zweck sollten die Anleger unselbständige Stiftungen gründen, die durch die X GmbH treuhänderisch verwaltet werden sollten. Dann sollte die X GmbH den Stiftern im Namen der Stiftung ein Darlehen in Höhe von 90% der Stiftungssumme gewähren. Dieser Betrag sollte jedoch nicht ausgezahlt werden, sondern über ein sogenanntes Anlagehaus - hier die L AG - angelegt werden. Hierbei habe es sich um ein Kapitalanlagekonzept gehandelt, das ausschlaggebend für die Gründung der Stiftungen gewesen sei. Tatsächlich hätten die Verantwortlichen der X GmbH die Anlegergelder jedoch für sich selbst verwendet und nur zu einem sehr geringen Teil an die Geschädigten als Renditen ausgezahlt. Laut einem weiteren Schreiben der Steuerfahndung vom 11. Oktober 2012 seien die notwendigen Darlehensverträge in drei Modellen wie folgt gestaltet gewesen: Darlehensvertrag der Stiftung als Darlehensgeberin mit dem Stifter und Auftrag des Stifters für eine Vermögensanlage an die L AG als Auftragnehmerin, Darlehensvertrag der Stiftung mit der L AG mit vorgeschalteter Verfügung des Stifters über die Verwendung des Stiftungskapitals oder Darlehensvertrag der Stiftung mit der X GmbH. Im Falle der Kläger liege ein Darlehensvertrag nach Variante 1 vor. Die aus den Kapitalanlagen erzielten Erlöse sollten jeweils Konten der Stifter gutgeschrieben werden. Die dem Schreiben beigefügten Werbebroschüren weisen drei „Systeme“ zur Einnahmenerzielung aus: Sonderausgabenabzug, Unterhalt aus der Stiftung und Geldanlage mit dem von der Stiftung erhaltenen Darlehensbetrag.

Der Kläger wurde im Zuge der Ermittlungen am 10. Januar 2011 durch die Kriminalpolizei als Zeuge vernommen. Er sagte dabei aus, einzige Bedingung zur Gründung der Stiftung sei aus seiner Sicht die Anerkennung als gemeinnützig durch das Finanzamt gewesen. Ihm seien keine Renditen oder Zinszahlungen versprochen worden. Rückzahlungen seien nicht erfolgt. Die Firma L AG sei ihm nicht bekannt, er habe dort auch keine Geldanlagen getätigt. Ebenso sei ihm nicht versprochen worden, Stiftungsgelder in irgendeiner anderen Form anzulegen. Die Stiftung sei gegründet worden, um gemeinnützige Projekte, die die Kläger schon länger unterstützten, unabhängig von ihrer wirtschaftlichen Situation finanzieren zu können. Er fühle sich durch das Stiftungsmodell nicht betrogen, es sei alles abgelaufen wie vertraglich vereinbart.

Das Finanzamt N widerrief am 18. Juni 2012 die vorläufige Anerkennung der Stiftung als gemeinnützig.

Aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndung erließ das beklagte Finanzamt am 11. Mai 2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, in dem es den Sonderausgabenabzug für die Zuwendungen in den Stiftungsstock versagte. Hiergegen wandten sich die Kläger mit einem form- und fristgerechten Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens erging am 8. Oktober 2012 ein aus anderen Gründen erneut geänderter Bescheid. Gegen die abweisende Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2012 erhoben die Kläger am 22. November 2012 Klage.

Sie tragen zur Begründung vor, sie hätten eine Zuwendung in den Stiftungsstock einer als gemeinnützig anerkannten Stiftung geleistet, nicht jedoch an die X GmbH. Die Stiftung habe über die Zuwendung frei verfügen können und diese sei endgültig gewesen. Das Darlehen sei zeitlich nach dem Stiftungsvertrag abgeschlossen worden. Es handele sich dabei um ein echtes Darlehen mit Zins und Tilgung, nicht jedoch um die Rückgewähr der Zuwendung. Die Kläger hätten keinen Kapitalanlagevertrag abgeschlossen, das Stiftungskapital habe daher nicht ihnen, sondern der Stiftung Ertrag bringen sollen. Dafür hätten sie mit der jährlichen Verzinsung von 5% gesorgt. Im Übrigen liege dem Spendenabzug eine ordnungsgemäße Spendenbescheinigung zugrunde, auf die die Kläger vertrauen durften.

Im Erörterungstermin am 15. Januar 2014 ergänzte der Kläger den Vortrag dahingehend, dass er im Rahmen seiner Tätigkeit als Finanzmakler an einer Informationsveranstaltung der X GmbH teilgenommen und dabei erstmals von der Möglichkeit, eine unselbständige Stiftung auch mit geringeren Beträgen zu errichten, erfahren habe. Er habe das Stiftungsmodell später einigen Bekannten weiter empfohlen und dafür geringe Aufwandsentschädigungen erhalten. Das Darlehen an den Stifter sei ihm als eine Form der Geldanlage für den Stiftungsstock vorgestellt worden. Ihm sei in diesem Zusammenhang eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes U gezeigt worden, wonach ein solches Darlehen keine Auswirkungen auf die Gemeinnützigkeit der Stiftung habe. Er habe sich dann wegen des niedrigen Zinsniveaus am Kapitalmarkt für diese Möglichkeit entschieden. Mit dem Darlehensbetrag seien zum Teil andere Darlehen zurückgeführt worden, zum Teil sei das Geld verbraucht worden. Geldanlagen seien damit nicht getätigt worden. Das Darlehen sei zu banküblichen Bedingungen und aufgrund einer Selbstauskunft seiner Bank abgeschlossen worden. Die Stiftung bestehe weiter, eine Übertragung auf einen neuen Stiftungsträger sei bislang am Insolvenzverwalter der X GmbH gescheitert.

In der mündlichen Verhandlung trug der Kläger weiter vor, er habe ursprünglich xxx studiert. Er habe zunächst im Außendienst einer Firma, die xxx produzierte, gearbeitet. Ab 1991 sei er als angestellter Finanz- und Versicherungsmakler bei der V AG in N tätig gewesen, bevor er die Vermittlung von Kapitalanlagen ab 2001 als selbständiger Einzelunternehmer betrieben habe. Die vorläufige Freistellungsbescheinigung habe er zusammen mit der Zuwendungsbestätigung der Stiftung Ende Januar 2009 mit derselben Post erhalten. Er sei davon ausgegangen, dass so alles in Ordnung sei. Die unterschiedlichen Daten seien ihm nicht aufgefallen. Bei der Errichtung der Stiftung habe er sich nicht von seinem Steuerberater beraten lassen, dieser habe erst bei der Fertigung der Einkommensteuererklärung 2008 davon erfahren. Auf Vorhalt der vom Kläger überreichten Anlagen zum Schriftsatz vom 20. Januar 2014 (FG-Akte Bl. 77) - insbesondere der Hochrechnung zur Entwicklung des Stiftungsvermögens mit einer durchschnittlichen Rendite von 7% auf 100 Jahre, der Übertragung des Vermögens auf den Stiftungsträger, der angegebenen Gebühren und der Vermögensverwaltung durch ein österreichisches Unternehmen mit einer Niederlassung in Deutschland - gab der Kläger an, so genau habe er das damals nicht gelesen. Es werde nicht bestritten, dass das Stiftungsmodell der X GmbH grundsätzlich betrügerisch war. Der Insolvenzverwalter mache seit Dezember 2013 die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit den Klägern gegenüber geltend.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid 2008, zuletzt vom 8. Oktober 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2012, dahingehend zu ändern, dass die Zuwendung in den Stiftungsstock von xxx Euro als Sonderausgaben anerkannt werden,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist darauf, dass die Abzugsfähigkeit der streitigen Zuwendung nicht allein von der Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung abhänge, sondern davon, in welcher Höhe die Kläger tatsächlich gespendet hätten. Bei einer Zuwendung mit unmittelbarer Rückgewähr als Darlehen liege kein steuerlich wirksamer Geldabfluss vor. Die Stiftung habe nicht die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel erhalten, da sie nur zur Rückgabe an den Stifter verwendet werden durften. Durch die im Voraus angebahnte Rückgewähr als Darlehen sei den Klägern eine für den Spendenabzug schädliche Gegenleistung zugewandt worden. Im Zeitpunkt des Darlehensantrags sei die Stiftung noch vermögenslos gewesen, da ihr das Stiftungsvermögen erst am 22. Dezember 2008 gutgeschrieben worden sei. Zudem sei die Stiftung auch erst mit Einzahlung des Stiftungsvermögens entstanden. Die Kläger hätten somit einen Darlehensantrag an eine mittellose Stiftung gerichtet, was ihnen auch bekannt gewesen sei. Die Kläger hätten erläutert, die Stiftungssumme aus dem Stiftungsvertrag sei nicht bindend gewesen, es sei möglich gewesen, auch mehr oder weniger einzuzahlen. Somit sei es wohl auch möglich gewesen, nichts einzuzahlen, wenn das Darlehen nicht bewilligt worden wäre. Bei diesem Geschehensablauf stünden die Einzahlung des Stiftungskapitals und die Darlehensgewährung eindeutig in einem Zusammenhang, es sei klar gewesen, dass das eingezahlte Kapital sofort an die Kläger zurückfließen werde. In den Prospekten sei für eine Stiftungsgründung mit zusammenhängender Darlehensgewährung von 90% des Kapitals geworben worden. Nach diesem Gesamtplan seien die Kläger verfahren. Das Eingehen einer Verbindlichkeit gegenüber der Stiftung sei kein Geldabfluss. Dies sei den Klägern erkennbar gewesen, so dass sie sich nicht auf einen Vertrauensschutz bezüglich der Zuwendungsbestätigung berufen könnten. Es sei ihnen bewusst gewesen, dass wirtschaftlich betrachtet nicht xxx Euro bei ihnen abfließen. Der Beklagte verweist außerdem auf ein Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19. November 2013 9 K 9151/13.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten Akten (Rechtsbehelfsakte, Heftung Einkommensteuer 2008) Bezug genommen. Insbesondere auf den Bescheid vom 29. September 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2012 sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen wird verwiesen. Verwiesen wird auch auf die Niederschriften des Erörterungstermins am 15. Januar 2014 und der mündlichen Verhandlung am 24. Februar 2014.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Ein Abzug der Zuwendung der Kläger als Sonderausgabe scheitert schon daran, dass die Zuwendungsbestätigung materiell unrichtig ist. Die Stiftung konnte am 23. Dezember 2008 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung ausstellen.

a) Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung als Sonderausgaben abziehbar. Für Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung gelten dabei besondere abzugsfähige Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1a EStG.

Die einkommensteuermindernde Berücksichtigung der Spende nach § 10b EStG soll zu privatem uneigennützigen Handeln anregen und Mittel für gemeinwohlrelevante Zwecke zur Entlastung der öffentlichen Haushalte beschaffen. Der Gesetzgeber hat damit die Notwendigkeit anerkannt, staatliche Gemeinwohlverwirklichung durch private uneigennützige und freigebige Gemeinwohlförderung zu ergänzen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. November 1966 VI R 45/66, Bundessteuerblatt -BStBl.- III 1967, 116; vom 22. September 1993 X R 107/91, BStBl. II 1993, 874, m.w.N.). Als Spenden i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, die der Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von fremdnützig geleistet hat (z.B. BFH-Urteile vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BStBl. II 1991, 234; vom 12. September 1990 I R 65/86, BStBl. II 1991, 258; vom 5. Februar 1992 I R 63/91, BStBl. II 1992, 748).

b) Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 32/10, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 179 m.w.N.).

Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im maßgeblichen Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein. So liegt es aber hier: Am 23. Dezember 2008 war die vorläufige Bescheinigung über die Anerkennung der Stiftung als gemeinnützig noch gar nicht ergangen, diese wurde erst am 21. Januar 2009 ausgestellt. Die Zuwendungsbestätigung ist daher materiell unrichtig. Sie wurde überdies rückdatiert, denn sie nimmt Bezug auf die vorläufige Bescheinigung des Finanzamtes N, die aber am (angeblichen) Ausstellungsdatum der Zuwendungsbescheinigung noch gar nicht existierte.

Eine Zuwendungsbestätigung wie hier, zu deren Ausstellung die Stiftung seinerzeit keine Befugnis hatte, wird auch nicht - rückwirkend - dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Verlauf herausstellt, dass die Stiftung im Jahr der Zuwendung gemeinnützig war und hierüber eine vorläufige Bescheinigung ausgestellt wurde. Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger - nunmehr unter Beachtung der festgestellten Steuerbegünstigung- indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des noch fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus‘ des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 32/10, BFH/NV 2012, 179). Eine solche nachträgliche Zuwendungsbescheinigung nach (vorläufiger) Anerkennung der Gemeinnützigkeit hat die Stiftung jedoch nicht ausgestellt.

2. Die Zuwendung kann auch nicht wegen des Vertrauens der Kläger in die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung als Sonderausgabe anerkannt werden.

Gemäß § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden grundsätzlich vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung keine Spenden sind, als solche aus, so ist die Bestätigung unrichtig (BFH-Urteil vom 12. August 1999 XI R 65/98, BStBl. II 2000, 65).

Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen Finanzamt die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen. In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten steuerbegünstigten Zwecken verwendet wird (BFH-Urteil vom 12. August 1999 XI R 65/98, BStBl. II 2000, 65). Eine Spendenbescheinigung kann allerdings einen Vertrauensschutz dann nicht begründen, wenn es für den Leistenden und den Empfänger der Zahlung angesichts der Begleitumstände klar erkennbar ist, dass die Bescheinigung materiell unrichtig ist, denn nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf nur der gutgläubige Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden vertrauen (BFH-Beschluss vom 26. April 2002 XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029).

Ob ein Steuerpflichtiger die Unrichtigkeit der Bestätigung gekannt oder grob fahrlässig nicht gekannt hat, entscheidet sich nach individuellen Maßstäben. Es genügt nicht, dass er die tatsächlichen Umstände kennt, die zur Rechtswidrigkeit geführt haben, er muss das - wenn auch laienhafte - Bewusstsein von der Rechtswidrigkeit der Bestätigung selbst gehabt haben. Grob fahrlässig handelt, wer die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotene und zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist in diesem Zusammenhang die Einreichung der Steuererklärung (BFH-Urteil vom 2. August 2006 XI R 6/03, BStBl. II 2007, 8).

Den Klägern war vorliegend die Unrichtigkeit der Zuwendungsbescheinigung bekannt. Diese ergibt sich nämlich bereits aus der Bescheinigung selbst, die mit einem Ausstellungsdatum vom 23. Dezember 2008 auf eine vorläufige Bescheinigung der Gemeinnützigkeit vom 21. Januar 2009 Bezug nimmt. Die Zuwendungsbescheinigung ist daher in sich widersprüchlich und offensichtlich rückdatiert, um den Spendenabzug im Jahr 2008 zu ermöglichen. Da den Klägern die Spendenbescheinigung vorlag, war ihnen deren Unrichtigkeit auch bekannt. Die Kläger kannten auch die vorläufige Freistellungsbescheinigung des Finanzamtes N vom 21. Januar 2009, die sie mit derselben Post erhielten. Anhand deren Ausstellungsdatums war klar erkennbar, dass die Zuwendungsbescheinigung nicht vom 23. Dezember 2008 stammen konnte und daher unrichtig war.

Dem Kläger muss in diesem Zusammenhang auch entgegen gehalten werden, dass er selber als Finanzberater tätig war und daher gewisse Kenntnisse in Bereich der Kapitalanlagen und Steuergestaltungen hatte. Aus seinen Steuererklärungen ergibt sich, dass er dabei recht erfolgreich war, wie die Höhe der erzielten Einkünfte, z.B. im Streitjahr, zeigt. Mindestens wäre deshalb von ihm zu erwarten gewesen, dass er bei einer Investition von xxx Euro, bei der erhebliche steuerliche Vorteile erlangt werden sollten, fachlichen Rat bei seinem Steuerberater sucht und das Modell prüfen lässt. Dies insbesondere deshalb, weil sich bereits aus dem vom Kläger vorgelegten Werbeprospekt der „Stiftung CC“ einige Ungereimtheiten ergeben. So wird dort von einer durchschnittlichen Rendite des Stiftungskapitals von 7% über einen Zeitraum von 100 Jahren ausgegangen, und zwar zu einer Zeit, in der solche Zinsen am Kapitalmarkt nicht zu erlangen waren. Dies war auch dem Kläger bekannt. Die Vermögensverwaltung wurde einer österreichischen Firma übertragen. Überdies waren die Kosten für Gründung und Verwaltung der Stiftung sehr hoch. Alle diese Anhaltspunkte sprechen gegen einen guten Glauben der Kläger in Bezug auf die Richtigkeit der Zuwendungsbescheinigung. Wenn er nachträglich geltend macht, so genau habe er das nicht gelesen, so spricht auch dies für grobe Fahrlässigkeit im Zusammenhang mit der Gründung der Stiftung und der Spendenbescheinigung.

3. Vorliegend kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Gemeinnützigkeit der Stiftung in Zukunft - nachträglich auch für das Streitjahr - wieder anerkannt werden könnte, denn die tatsächliche Geschäftsführung durch die X GmbH entspricht nicht den Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung.

Die Steuerbefreiung der Stiftung setzt gemäß § 63 iVm § 59 AO u.a. voraus, dass sie nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dient. Gemeinnützigen Zwecken wird gedient, wenn eine Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern, § 52 Abs.1 Satz 1 AO. Tätigkeiten, die gegen die Rechtsordnung verstoßen, erfüllen diese Voraussetzungen nicht (BFH-Urteile vom 29. August 1984 I R 215/81, BStBl. II 1985, 106; vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BStBl. II 1995, 134).

Die tatsächliche Geschäftsführung durch die Verantwortlichen der X GmbH verstieß vorliegend aber gegen die Rechtsordnung. Wie sich aus den Erkenntnissen der Kriminalpolizei und der Steuerfahndung ergibt, diente sie einzig dem Zweck, Kapital für ein Schneeballsystem zur persönlichen Bereicherung der Verantwortlichen der X GmbH zu erlangen. Sie wurden daher auch wegen Anlagebetrugs an verschiedenen Stiftern strafrechtlich belangt.

Überdies war das Stiftungsvermögen durch das Handeln der Geschäftsführer massiv gefährdet. Die Stiftung wurde in Folge einer Schenkung unter Auflage (der Stiftungsgründung) an die X GmbH gegründet. Hierdurch ging der Zuwendungsbetrag der Kläger in das Vermögen der GmbH über. Er haftet daher nicht nur für mögliche Schadensersatzansprüche im Zuge der Anlagebetrügereien der Geschäftsführer der X GmbH, sondern ist auch in die Insolvenzmasse der GmbH gefallen, die zur Befriedigung der Verfahrenskosten und anderer Gläubiger zur Verfügung steht. Dementsprechend hat der Insolvenzverwalter der X GmbH die Darlehensforderung gegenüber den Klägern bereits gekündigt und die Rückzahlung geltend gemacht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Bei der Entscheidung handelt es sich um die Anwendung der Rechtsprechung des BFH aufgrund von tatsächlichen Würdigungen im Einzelfall. Der Senat weicht - soweit ersichtlich - weder von einer Rechtsprechung des BFH ab, noch hat die Sache grundsätzliche Bedeutung oder dient der Rechtsfortbildung.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

2. Die Zuwendung kann auch nicht wegen des Vertrauens der Kläger in die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung als Sonderausgabe anerkannt werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

EStDV 1955

(1) 1Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu 1. 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder2. 4 Promille der Summe der gesamten Umsät

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bei uns veröffentlicht am 19.07.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt den Abzug einer Spende, die er an einen Sportverein (V) geleistet hat.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 48 (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

geleistet werden.³Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden.⁴Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes.⁵Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.⁶Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Nummer 1 nur im Ausland verwirklicht, ist für den Sonderausgabenabzug Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.⁷Abziehbar sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 8 Nummer 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden.⁸Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

⁹Abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge nach Satz 1 überschreiten oder die den um die Beträge nach § 10 Absatz 3 und 4, § 10c und § 10d verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abzuziehen.¹⁰§ 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1a)¹Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, welche die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 6 erfüllt, können auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Million Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Millionen Euro, zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach Absatz 1 Satz 1 abgezogen werden.²Nicht abzugsfähig nach Satz 1 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.³Der besondere Abzugsbetrag nach Satz 1 bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum und kann der Höhe nach innerhalb dieses Zeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden.⁴§ 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(2)¹Zuwendungen an politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes sind, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, bis zur Höhe von insgesamt 1 650 Euro und im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten bis zur Höhe von insgesamt 3 300 Euro im Kalenderjahr abzugsfähig.²Sie können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g gewährt worden ist.

(3)¹Als Zuwendung im Sinne dieser Vorschrift gilt auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen.²Ist das Wirtschaftsgut unmittelbar vor seiner Zuwendung einem Betriebsvermögen entnommen worden, so bemisst sich die Zuwendungshöhe nach dem Wert, der bei der Entnahme angesetzt wurde und nach der Umsatzsteuer, die auf die Entnahme entfällt.³Ansonsten bestimmt sich die Höhe der Zuwendung nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts, wenn dessen Veräußerung im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand erfüllen würde.⁴In allen übrigen Fällen dürfen bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur überschritten werden, soweit eine Gewinnrealisierung stattgefunden hat.⁵Aufwendungen zugunsten einer Körperschaft, die zum Empfang steuerlich abziehbarer Zuwendungen berechtigt ist, können nur abgezogen werden, wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist.⁶Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein.

(4)¹Der Steuerpflichtige darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.²Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet für die entgangene Steuer.³Diese ist mit 30 Prozent des zugewendeten Betrags anzusetzen.⁴In den Fällen des Satzes 2 zweite Alternative (Veranlasserhaftung) ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handelnden natürlichen Personen sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind.⁵Die Festsetzungsfrist für Haftungsansprüche nach Satz 2 läuft nicht ab, solange die Festsetzungsfrist für von dem Empfänger der Zuwendung geschuldete Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum nicht abgelaufen ist, in dem die unrichtige Bestätigung ausgestellt worden ist oder veranlasst wurde, dass die Zuwendung nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet worden ist; § 191 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 50 Zuwendungsbestätigung

(1)¹Zuwendungen im Sinne der §§ 10b und 34g des Gesetzes dürfen vorbehaltlich des Absatzes 2 nur abgezogen werden, wenn der Zuwendende eine Zuwendungsbestätigung, die der Zuwendungsempfänger unter Berücksichtigung des § 63 Absatz 5 der Abgabenordnung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat, oder die in den Absätzen 4 bis 6 bezeichneten Unterlagen erhalten hat.²Dies gilt nicht für Zuwendungen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und 3 des Gesetzes.

(2)¹Der Zuwendende kann den Zuwendungsempfänger bevollmächtigen, die Zuwendungsbestätigung der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung zu übermitteln.²Der Zuwendende hat dem Zuwendungsempfänger zu diesem Zweck seine Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.³Die Vollmacht kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.⁴Der Zuwendungsempfänger hat dem Zuwendenden die nach Satz 1 übermittelten Daten elektronisch oder auf dessen Wunsch als Ausdruck zur Verfügung zu stellen; in beiden Fällen ist darauf hinzuweisen, dass die Daten der Finanzbehörde übermittelt worden sind.⁵§ 72a Absatz 4 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.

(3)¹In den Fällen des Absatzes 2 ist für die Anwendung des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung (§ 10 der Abgabenordnung) des Zuwendungsempfängers im Inland befindet.²Die nach Absatz 2 übermittelten Daten können durch dieses Finanzamt zum Zweck der Anwendung des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung bei den für die Besteuerung der Zuwendenden nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und verwendet werden.

(4)¹Statt einer Zuwendungsbestätigung genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts, wenn

1.

die Zuwendung zur Hilfe in Katastrophenfällen:

a): innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder
b): bis zur Einrichtung des Sonderkontos auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger eingezahlt wird; wird die Zuwendung über ein als Treuhandkonto geführtes Konto eines Dritten auf eines der genannten Sonderkonten eingezahlt, genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Zuwendenden zusammen mit einer Kopie des Barzahlungsbelegs oder der Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Dritten, oder

2.

die Zuwendung 300 Euro nicht übersteigt und

a): der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle ist oder
b): der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes ist, wenn der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind und darauf angegeben ist, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt, oder
c): der Empfänger eine politische Partei im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes ist, die nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, und bei Spenden der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt ist.

²Aus der Buchungsbestätigung müssen der Name und die Kontonummer oder ein sonstiges Identifizierungsmerkmal des Auftraggebers und des Empfängers, der Betrag, der Buchungstag sowie die tatsächliche Durchführung der Zahlung ersichtlich sein.³In den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Zuwendende zusätzlich den vom Zuwendungsempfänger hergestellten Beleg aufzubewahren.

(5) Bei Zuwendungen zur Hilfe in Katastrophenfällen innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, die über ein Konto eines Dritten an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden, genügt das Erhalten einer auf den jeweiligen Zuwendenden ausgestellten Zuwendungsbestätigung des Zuwendungsempfängers, wenn das Konto des Dritten als Treuhandkonto geführt wurde, die Zuwendung von dort an den Zuwendungsempfänger weitergeleitet wurde und diesem eine Liste mit den einzelnen Zuwendenden und ihrem jeweiligen Anteil an der Zuwendungssumme übergeben wurde.

(6) Bei Zahlungen von Mitgliedsbeiträgen an politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes genügen statt Zuwendungsbestätigungen Bareinzahlungsbelege, Buchungsbestätigungen oder Beitragsquittungen.

(7)¹Eine in § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat die Vereinnahmung der Zuwendung und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen und ein Doppel der Zuwendungsbestätigung aufzubewahren.²Diese Aufbewahrungspflicht entfällt in den Fällen des Absatzes 2.³Bei Sachzuwendungen und beim Verzicht auf die Erstattung von Aufwand müssen sich aus den Aufzeichnungen auch die Grundlagen für den vom Empfänger bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.

(8)¹Die in den Absätzen 1, 4, 5 und 6 bezeichneten Unterlagen sind vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen.²Soweit der Zuwendende sie nicht bereits auf Verlangen der Finanzbehörde vorgelegt hat, sind sie vom Zuwendenden bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 32/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt den Abzug einer Spende, die er an einen Sportverein (V) geleistet hat.

2: Unter dem 27. November 2003 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, die dem Kläger --der als Steuerberater tätig ist-- als Empfangsbevollmächtigten des V bekannt gegeben wurden. In den Körperschaftsteuerbescheiden wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, weil V --so die Erläuterungen zu den Bescheiden-- trotz mehrfacher Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben habe und das FA daher nicht habe feststellen können, ob die tatsächliche Geschäftsführung des V mit dessen Satzung übereinstimme. Die Bescheide enthielten den ausdrücklichen Hinweis darauf, dass V nicht berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen. Sie wurden bestandskräftig.

3: Am 17. Dezember 2003 wandte der Kläger dem V einen Betrag von 1.000 € zu und erhielt am selben Tage eine entsprechende Zuwendungsbestätigung. Darin heißt es u.a.: "Wir sind wegen Förderung des Sports nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid des FA ... vom 14. Juli 2003 für die Jahre 1996 bis 1998 nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit."

4: In ihrer am 5. April 2005 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau u.a. die Zuwendung an V als Sonderausgabe geltend. Das FA erließ am 11. Mai 2005 --insoweit erklärungsgemäß-- einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

5: Auch für das Streitjahr 2003 wurde V zunächst zur Körperschaftsteuer veranlagt. Am 20. Juli 2005 legte V gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 19. Dezember 2005 begründete. Das FA half dem Einspruch am 11. Juli 2006 durch Erteilung eines Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids für 2003 ab. Darin wies es darauf hin, dass V berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen zu erstellen.

6: Aufgrund einer Mitteilung seiner Körperschaftsteuerstelle versagte das FA im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 den Abzug der Spende als Sonderausgabe. Zur Begründung führte es den Wegfall der Gemeinnützigkeit des V an. Im anschließenden Einspruchsverfahren berief sich der Kläger auf den in der Zuwendungsbestätigung erwähnten Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für die Jahre 1996 bis 1998, der niemals widerrufen worden sei, sowie auf das "anhängige" Einspruchsverfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2003.

7: Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1993 abgedruckt. Das FG führte aus, V habe am 17. Dezember 2003 keine Zuwendungsbestätigung mehr ausstellen dürfen, da zuvor die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen seien. Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei wegen der Kenntnis des Klägers von diesem Vorgang nicht zu gewähren. Der Freistellungsbescheid für 2003 vom 11. Juli 2006 entfalte nur für die Zukunft Rechtswirkungen. Bis zum Zeitpunkt seines Erlasses sei die Einkommensteuerstelle des FA an die Beurteilung der Körperschaftsteuerstelle gebunden gewesen, wonach V die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht erfülle.

8: Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob ein Verein, der bis kurz vor Erhalt der Spende als gemeinnützig behandelt worden war, nicht doch zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt sei, wenn er sich gegen die Versagung der Steuerbefreiung wehre. Ansonsten könnten Vereine angesichts der langen Dauer von Rechtsbehelfsverfahren in ihrer Existenz bedroht sein. Potenzielle Spender, die Kenntnis davon erlangen würden, dass der Verein aktuell nicht als gemeinnützig behandelt werde, wären nicht bereit, Spenden zu leisten.

9: Ferner ist der Kläger der Auffassung, die zugunsten des V mit Bescheid vom 11. Juli 2006 ausgesprochene rückwirkende Steuerfreistellung für das Streitjahr 2003 begründe jedenfalls im Nachhinein die Abziehbarkeit der Zuwendung.

10: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

12: Es ist der Auffassung, die vom Kläger aufgeworfene Existenzfrage stelle sich nicht. Denn V hätte für die Veranlagungszeiträume 2002 oder 2003 nach Behebung der Mängel der tatsächlichen Geschäftsführung eine vorläufige Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheinigung beantragen können, die dann zur Erteilung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt hätte. Da der Anspruch auf Erteilung einer solchen vorläufigen Bescheinigung auch im Wege der einstweiligen Anordnung durchgesetzt werden könne, bestehe ein hinreichend effektiver Rechtsschutz auch in solchen Fällen, in denen die Gemeinnützigkeit für abgelaufene Veranlagungszeiträume versagt worden sei.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass --abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung-- sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt sind: Der Kläger hat --in Gestalt einer Spende-- eine Ausgabe zur Förderung eines als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecks (hier: Förderung des Sports gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 Abschn. B Nr. 1 EStDV) geleistet. Aufgrund des im Körperschaftsteuer-Freistellungsverfahren für 2003 zugunsten des V ergangenen Abhilfebescheids steht nunmehr auch fest, dass --entsprechend der in § 49 Nr. 2 EStDV genannten Voraussetzung-- der Zuwendungsempfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Zudem ist dem Kläger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden, deren äußere Form dem "amtlich vorgeschriebenen Vordruck" (für das Streitjahr § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 1999, BStBl I 1999, 979) entspricht.

15: 2. Ein Abzug der Zuwendung des Klägers als Sonderausgabe scheitert indes daran, dass V am 17. Dezember 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor --am 27. November 2003-- waren gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.

16: a) Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (so schon zur Rechtslage vor Schaffung des § 50 EStDV Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850, unter 2.a, und vom 17. Februar 1993 X R 119/90, BFH/NV 1994, 154, unter 3.a).

17: Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im --insoweit maßgeblichen-- Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein.

18: In der Entscheidung in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338 hat der BFH die zwingende Notwendigkeit der Vorlage einer Zuwendungsbestätigung --noch vor Schaffung der gesetzlichen Regelung in § 50 Abs. 1 EStDV-- daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des Zuwendungsempfängers beibringe, wonach dieser die Zuwendung nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke verwende. Von einer Förderungswürdigkeit nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kann aber keine Rede sein, wenn der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfüllt.

19: In seinem Urteil in BFH/NV 1994, 154 (unter 3.a) hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, mit der Zuwendungsbestätigung solle u.a. nachgewiesen werden, dass der Empfänger zu dem in § 48 Abs. 3 EStDV (in der im dortigen Streitjahr 1986 geltenden Fassung; entspricht § 49 EStDV in der im vorliegenden Streitjahr 2003 geltenden Fassung) genannten Personenkreis gehört. Eine Zuwendungsbestätigung, die zu einem Zeitpunkt ausgestellt wird, zu dem der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen der genannten Vorschrift nach dem damaligen Stand des Veranlagungsverfahrens gerade nicht erfüllt, kann diesen Nachweis aber nicht erbringen. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, dass die Angaben in einer Zuwendungsbestätigung --ungeachtet ihrer Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug-- keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten (vgl. hierzu Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter II.1.b).

20: b) Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, wird auch nicht --gewissermaßen rückwirkend-- dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren --ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers-- herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.

21: Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger --nunmehr im Lichte der ihm zukommenden Steuerbegünstigung-- indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des nach damaliger Bescheidlage fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand.

22: c) Dieser Beurteilung stehen die Einwendungen des Klägers nicht entgegen.

23: So wird durch diese Gesetzesauslegung der Rechtsschutz nicht unzumutbar verkürzt. Zwar gilt die nachträgliche Erteilung einer Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung). Jedoch hat der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Die Möglichkeit hierzu besteht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFH/NV 1994, 154, unter 3.b cc). Dies wäre dem Kläger im vorliegenden Verfahren ohne weiteres möglich gewesen, da der von V begehrte Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erteilt worden ist.

24: Zu keinem anderen Ergebnis führt auch die Erwägung des Klägers, potenzielle Spender, die Kenntnis von der aktuell fehlenden Gemeinnützigkeit des Vereins erlangen könnten, wären nicht bereit, Spenden zu leisten. Denn es ist eine durchaus nachvollziehbare und sinnvolle Handlungsweise potenzieller Spender, auch die Frage des Bestehens oder aber Fehlens der Gemeinnützigkeit der sich ihnen anbietenden Zuwendungsempfänger in ihre Entscheidungsfindung einzubeziehen. Beruht das Fehlen des Gemeinnützigkeitsstatus im Zeitpunkt der Erteilung der Zuwendungsbestätigung --wie offenbar im Streitfall-- darauf, dass der Zuwendungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, wird man es keinem potenziellen Spender verdenken können, wenn er seine begrenzten finanziellen Mittel statt dessen einem solchen Empfänger zuwendet, dessen Finanz- und Verwaltungsgebaren einen höheren Grad an Rechtstreue und Transparenz aufweist. Beruht ein formales Fehlen des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids hingegen darauf, dass das FA --so die vom FG aufgeworfene Problematik-- "offensichtlich rechtswidrige Körperschaftsteuerbescheide" erlässt, kann eine zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigende vorläufige Freistellungsbescheinigung innerhalb kurzer Zeit --bei Darlegung besonderer Eilbedürftigkeit und offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Verwaltungsentscheidung auch innerhalb kürzester Zeit-- im Wege der einstweiligen Anordnung erwirkt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320).

25: 3. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Regelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen schützt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings zu Recht nicht streitig, dass der Kläger die Voraussetzungen dieser Vertrauensschutzregelung nicht erfüllt, weil ihm als Empfänger der Körperschaftsteuerbescheide bekannt war, dass die Zuwendungsbestätigung seinerzeit nicht hätte ausgestellt werden dürfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 32/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt den Abzug einer Spende, die er an einen Sportverein (V) geleistet hat.

2: Unter dem 27. November 2003 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, die dem Kläger --der als Steuerberater tätig ist-- als Empfangsbevollmächtigten des V bekannt gegeben wurden. In den Körperschaftsteuerbescheiden wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, weil V --so die Erläuterungen zu den Bescheiden-- trotz mehrfacher Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben habe und das FA daher nicht habe feststellen können, ob die tatsächliche Geschäftsführung des V mit dessen Satzung übereinstimme. Die Bescheide enthielten den ausdrücklichen Hinweis darauf, dass V nicht berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen. Sie wurden bestandskräftig.

3: Am 17. Dezember 2003 wandte der Kläger dem V einen Betrag von 1.000 € zu und erhielt am selben Tage eine entsprechende Zuwendungsbestätigung. Darin heißt es u.a.: "Wir sind wegen Förderung des Sports nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid des FA ... vom 14. Juli 2003 für die Jahre 1996 bis 1998 nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit."

4: In ihrer am 5. April 2005 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau u.a. die Zuwendung an V als Sonderausgabe geltend. Das FA erließ am 11. Mai 2005 --insoweit erklärungsgemäß-- einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

5: Auch für das Streitjahr 2003 wurde V zunächst zur Körperschaftsteuer veranlagt. Am 20. Juli 2005 legte V gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 19. Dezember 2005 begründete. Das FA half dem Einspruch am 11. Juli 2006 durch Erteilung eines Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids für 2003 ab. Darin wies es darauf hin, dass V berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen zu erstellen.

6: Aufgrund einer Mitteilung seiner Körperschaftsteuerstelle versagte das FA im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 den Abzug der Spende als Sonderausgabe. Zur Begründung führte es den Wegfall der Gemeinnützigkeit des V an. Im anschließenden Einspruchsverfahren berief sich der Kläger auf den in der Zuwendungsbestätigung erwähnten Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für die Jahre 1996 bis 1998, der niemals widerrufen worden sei, sowie auf das "anhängige" Einspruchsverfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2003.

7: Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1993 abgedruckt. Das FG führte aus, V habe am 17. Dezember 2003 keine Zuwendungsbestätigung mehr ausstellen dürfen, da zuvor die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen seien. Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei wegen der Kenntnis des Klägers von diesem Vorgang nicht zu gewähren. Der Freistellungsbescheid für 2003 vom 11. Juli 2006 entfalte nur für die Zukunft Rechtswirkungen. Bis zum Zeitpunkt seines Erlasses sei die Einkommensteuerstelle des FA an die Beurteilung der Körperschaftsteuerstelle gebunden gewesen, wonach V die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht erfülle.

8: Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob ein Verein, der bis kurz vor Erhalt der Spende als gemeinnützig behandelt worden war, nicht doch zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt sei, wenn er sich gegen die Versagung der Steuerbefreiung wehre. Ansonsten könnten Vereine angesichts der langen Dauer von Rechtsbehelfsverfahren in ihrer Existenz bedroht sein. Potenzielle Spender, die Kenntnis davon erlangen würden, dass der Verein aktuell nicht als gemeinnützig behandelt werde, wären nicht bereit, Spenden zu leisten.

9: Ferner ist der Kläger der Auffassung, die zugunsten des V mit Bescheid vom 11. Juli 2006 ausgesprochene rückwirkende Steuerfreistellung für das Streitjahr 2003 begründe jedenfalls im Nachhinein die Abziehbarkeit der Zuwendung.

10: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

12: Es ist der Auffassung, die vom Kläger aufgeworfene Existenzfrage stelle sich nicht. Denn V hätte für die Veranlagungszeiträume 2002 oder 2003 nach Behebung der Mängel der tatsächlichen Geschäftsführung eine vorläufige Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheinigung beantragen können, die dann zur Erteilung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt hätte. Da der Anspruch auf Erteilung einer solchen vorläufigen Bescheinigung auch im Wege der einstweiligen Anordnung durchgesetzt werden könne, bestehe ein hinreichend effektiver Rechtsschutz auch in solchen Fällen, in denen die Gemeinnützigkeit für abgelaufene Veranlagungszeiträume versagt worden sei.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass --abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung-- sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt sind: Der Kläger hat --in Gestalt einer Spende-- eine Ausgabe zur Förderung eines als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecks (hier: Förderung des Sports gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 Abschn. B Nr. 1 EStDV) geleistet. Aufgrund des im Körperschaftsteuer-Freistellungsverfahren für 2003 zugunsten des V ergangenen Abhilfebescheids steht nunmehr auch fest, dass --entsprechend der in § 49 Nr. 2 EStDV genannten Voraussetzung-- der Zuwendungsempfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Zudem ist dem Kläger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden, deren äußere Form dem "amtlich vorgeschriebenen Vordruck" (für das Streitjahr § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 1999, BStBl I 1999, 979) entspricht.

15: 2. Ein Abzug der Zuwendung des Klägers als Sonderausgabe scheitert indes daran, dass V am 17. Dezember 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor --am 27. November 2003-- waren gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.

16: a) Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (so schon zur Rechtslage vor Schaffung des § 50 EStDV Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850, unter 2.a, und vom 17. Februar 1993 X R 119/90, BFH/NV 1994, 154, unter 3.a).

17: Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im --insoweit maßgeblichen-- Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein.

18: In der Entscheidung in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338 hat der BFH die zwingende Notwendigkeit der Vorlage einer Zuwendungsbestätigung --noch vor Schaffung der gesetzlichen Regelung in § 50 Abs. 1 EStDV-- daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des Zuwendungsempfängers beibringe, wonach dieser die Zuwendung nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke verwende. Von einer Förderungswürdigkeit nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kann aber keine Rede sein, wenn der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfüllt.

19: In seinem Urteil in BFH/NV 1994, 154 (unter 3.a) hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, mit der Zuwendungsbestätigung solle u.a. nachgewiesen werden, dass der Empfänger zu dem in § 48 Abs. 3 EStDV (in der im dortigen Streitjahr 1986 geltenden Fassung; entspricht § 49 EStDV in der im vorliegenden Streitjahr 2003 geltenden Fassung) genannten Personenkreis gehört. Eine Zuwendungsbestätigung, die zu einem Zeitpunkt ausgestellt wird, zu dem der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen der genannten Vorschrift nach dem damaligen Stand des Veranlagungsverfahrens gerade nicht erfüllt, kann diesen Nachweis aber nicht erbringen. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, dass die Angaben in einer Zuwendungsbestätigung --ungeachtet ihrer Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug-- keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten (vgl. hierzu Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter II.1.b).

20: b) Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, wird auch nicht --gewissermaßen rückwirkend-- dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren --ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers-- herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.

21: Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger --nunmehr im Lichte der ihm zukommenden Steuerbegünstigung-- indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des nach damaliger Bescheidlage fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand.

22: c) Dieser Beurteilung stehen die Einwendungen des Klägers nicht entgegen.

23: So wird durch diese Gesetzesauslegung der Rechtsschutz nicht unzumutbar verkürzt. Zwar gilt die nachträgliche Erteilung einer Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung). Jedoch hat der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Die Möglichkeit hierzu besteht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFH/NV 1994, 154, unter 3.b cc). Dies wäre dem Kläger im vorliegenden Verfahren ohne weiteres möglich gewesen, da der von V begehrte Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erteilt worden ist.

24: Zu keinem anderen Ergebnis führt auch die Erwägung des Klägers, potenzielle Spender, die Kenntnis von der aktuell fehlenden Gemeinnützigkeit des Vereins erlangen könnten, wären nicht bereit, Spenden zu leisten. Denn es ist eine durchaus nachvollziehbare und sinnvolle Handlungsweise potenzieller Spender, auch die Frage des Bestehens oder aber Fehlens der Gemeinnützigkeit der sich ihnen anbietenden Zuwendungsempfänger in ihre Entscheidungsfindung einzubeziehen. Beruht das Fehlen des Gemeinnützigkeitsstatus im Zeitpunkt der Erteilung der Zuwendungsbestätigung --wie offenbar im Streitfall-- darauf, dass der Zuwendungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, wird man es keinem potenziellen Spender verdenken können, wenn er seine begrenzten finanziellen Mittel statt dessen einem solchen Empfänger zuwendet, dessen Finanz- und Verwaltungsgebaren einen höheren Grad an Rechtstreue und Transparenz aufweist. Beruht ein formales Fehlen des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids hingegen darauf, dass das FA --so die vom FG aufgeworfene Problematik-- "offensichtlich rechtswidrige Körperschaftsteuerbescheide" erlässt, kann eine zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigende vorläufige Freistellungsbescheinigung innerhalb kurzer Zeit --bei Darlegung besonderer Eilbedürftigkeit und offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Verwaltungsentscheidung auch innerhalb kürzester Zeit-- im Wege der einstweiligen Anordnung erwirkt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320).

25: 3. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Regelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen schützt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings zu Recht nicht streitig, dass der Kläger die Voraussetzungen dieser Vertrauensschutzregelung nicht erfüllt, weil ihm als Empfänger der Körperschaftsteuerbescheide bekannt war, dass die Zuwendungsbestätigung seinerzeit nicht hätte ausgestellt werden dürfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung

(2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3.

(3) Die Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen.

(4) Hat die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des Absatzes 1, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

(5) Körperschaften im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes dürfen Zuwendungsbestätigungen im Sinne des § 50 Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nur ausstellen, wenn

1.: das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder
2.: die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Absatz 1 nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde.

Die Frist ist taggenau zu berechnen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 59 Voraussetzung der Steuervergünstigung

Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 48 (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 50 Zuwendungsbestätigung

(4)¹Statt einer Zuwendungsbestätigung genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts, wenn

1.

die Zuwendung zur Hilfe in Katastrophenfällen:

a): innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder
b): bis zur Einrichtung des Sonderkontos auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger eingezahlt wird; wird die Zuwendung über ein als Treuhandkonto geführtes Konto eines Dritten auf eines der genannten Sonderkonten eingezahlt, genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Zuwendenden zusammen mit einer Kopie des Barzahlungsbelegs oder der Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Dritten, oder

2.

die Zuwendung 300 Euro nicht übersteigt und

a): der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle ist oder
b): der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes ist, wenn der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind und darauf angegeben ist, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt, oder
c): der Empfänger eine politische Partei im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes ist, die nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, und bei Spenden der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 32/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt den Abzug einer Spende, die er an einen Sportverein (V) geleistet hat.

2: Unter dem 27. November 2003 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, die dem Kläger --der als Steuerberater tätig ist-- als Empfangsbevollmächtigten des V bekannt gegeben wurden. In den Körperschaftsteuerbescheiden wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, weil V --so die Erläuterungen zu den Bescheiden-- trotz mehrfacher Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben habe und das FA daher nicht habe feststellen können, ob die tatsächliche Geschäftsführung des V mit dessen Satzung übereinstimme. Die Bescheide enthielten den ausdrücklichen Hinweis darauf, dass V nicht berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen. Sie wurden bestandskräftig.

3: Am 17. Dezember 2003 wandte der Kläger dem V einen Betrag von 1.000 € zu und erhielt am selben Tage eine entsprechende Zuwendungsbestätigung. Darin heißt es u.a.: "Wir sind wegen Förderung des Sports nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid des FA ... vom 14. Juli 2003 für die Jahre 1996 bis 1998 nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit."

4: In ihrer am 5. April 2005 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau u.a. die Zuwendung an V als Sonderausgabe geltend. Das FA erließ am 11. Mai 2005 --insoweit erklärungsgemäß-- einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

5: Auch für das Streitjahr 2003 wurde V zunächst zur Körperschaftsteuer veranlagt. Am 20. Juli 2005 legte V gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 19. Dezember 2005 begründete. Das FA half dem Einspruch am 11. Juli 2006 durch Erteilung eines Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids für 2003 ab. Darin wies es darauf hin, dass V berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen zu erstellen.

6: Aufgrund einer Mitteilung seiner Körperschaftsteuerstelle versagte das FA im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 den Abzug der Spende als Sonderausgabe. Zur Begründung führte es den Wegfall der Gemeinnützigkeit des V an. Im anschließenden Einspruchsverfahren berief sich der Kläger auf den in der Zuwendungsbestätigung erwähnten Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für die Jahre 1996 bis 1998, der niemals widerrufen worden sei, sowie auf das "anhängige" Einspruchsverfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2003.

7: Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1993 abgedruckt. Das FG führte aus, V habe am 17. Dezember 2003 keine Zuwendungsbestätigung mehr ausstellen dürfen, da zuvor die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen seien. Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei wegen der Kenntnis des Klägers von diesem Vorgang nicht zu gewähren. Der Freistellungsbescheid für 2003 vom 11. Juli 2006 entfalte nur für die Zukunft Rechtswirkungen. Bis zum Zeitpunkt seines Erlasses sei die Einkommensteuerstelle des FA an die Beurteilung der Körperschaftsteuerstelle gebunden gewesen, wonach V die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht erfülle.

8: Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob ein Verein, der bis kurz vor Erhalt der Spende als gemeinnützig behandelt worden war, nicht doch zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt sei, wenn er sich gegen die Versagung der Steuerbefreiung wehre. Ansonsten könnten Vereine angesichts der langen Dauer von Rechtsbehelfsverfahren in ihrer Existenz bedroht sein. Potenzielle Spender, die Kenntnis davon erlangen würden, dass der Verein aktuell nicht als gemeinnützig behandelt werde, wären nicht bereit, Spenden zu leisten.

9: Ferner ist der Kläger der Auffassung, die zugunsten des V mit Bescheid vom 11. Juli 2006 ausgesprochene rückwirkende Steuerfreistellung für das Streitjahr 2003 begründe jedenfalls im Nachhinein die Abziehbarkeit der Zuwendung.

10: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

12: Es ist der Auffassung, die vom Kläger aufgeworfene Existenzfrage stelle sich nicht. Denn V hätte für die Veranlagungszeiträume 2002 oder 2003 nach Behebung der Mängel der tatsächlichen Geschäftsführung eine vorläufige Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheinigung beantragen können, die dann zur Erteilung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt hätte. Da der Anspruch auf Erteilung einer solchen vorläufigen Bescheinigung auch im Wege der einstweiligen Anordnung durchgesetzt werden könne, bestehe ein hinreichend effektiver Rechtsschutz auch in solchen Fällen, in denen die Gemeinnützigkeit für abgelaufene Veranlagungszeiträume versagt worden sei.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass --abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung-- sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt sind: Der Kläger hat --in Gestalt einer Spende-- eine Ausgabe zur Förderung eines als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecks (hier: Förderung des Sports gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 Abschn. B Nr. 1 EStDV) geleistet. Aufgrund des im Körperschaftsteuer-Freistellungsverfahren für 2003 zugunsten des V ergangenen Abhilfebescheids steht nunmehr auch fest, dass --entsprechend der in § 49 Nr. 2 EStDV genannten Voraussetzung-- der Zuwendungsempfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Zudem ist dem Kläger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden, deren äußere Form dem "amtlich vorgeschriebenen Vordruck" (für das Streitjahr § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 1999, BStBl I 1999, 979) entspricht.

15: 2. Ein Abzug der Zuwendung des Klägers als Sonderausgabe scheitert indes daran, dass V am 17. Dezember 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor --am 27. November 2003-- waren gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.

16: a) Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (so schon zur Rechtslage vor Schaffung des § 50 EStDV Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850, unter 2.a, und vom 17. Februar 1993 X R 119/90, BFH/NV 1994, 154, unter 3.a).

17: Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im --insoweit maßgeblichen-- Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein.

18: In der Entscheidung in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338 hat der BFH die zwingende Notwendigkeit der Vorlage einer Zuwendungsbestätigung --noch vor Schaffung der gesetzlichen Regelung in § 50 Abs. 1 EStDV-- daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des Zuwendungsempfängers beibringe, wonach dieser die Zuwendung nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke verwende. Von einer Förderungswürdigkeit nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kann aber keine Rede sein, wenn der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfüllt.

19: In seinem Urteil in BFH/NV 1994, 154 (unter 3.a) hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, mit der Zuwendungsbestätigung solle u.a. nachgewiesen werden, dass der Empfänger zu dem in § 48 Abs. 3 EStDV (in der im dortigen Streitjahr 1986 geltenden Fassung; entspricht § 49 EStDV in der im vorliegenden Streitjahr 2003 geltenden Fassung) genannten Personenkreis gehört. Eine Zuwendungsbestätigung, die zu einem Zeitpunkt ausgestellt wird, zu dem der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen der genannten Vorschrift nach dem damaligen Stand des Veranlagungsverfahrens gerade nicht erfüllt, kann diesen Nachweis aber nicht erbringen. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, dass die Angaben in einer Zuwendungsbestätigung --ungeachtet ihrer Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug-- keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten (vgl. hierzu Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter II.1.b).

20: b) Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, wird auch nicht --gewissermaßen rückwirkend-- dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren --ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers-- herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.

21: Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger --nunmehr im Lichte der ihm zukommenden Steuerbegünstigung-- indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des nach damaliger Bescheidlage fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand.

22: c) Dieser Beurteilung stehen die Einwendungen des Klägers nicht entgegen.

23: So wird durch diese Gesetzesauslegung der Rechtsschutz nicht unzumutbar verkürzt. Zwar gilt die nachträgliche Erteilung einer Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung). Jedoch hat der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Die Möglichkeit hierzu besteht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFH/NV 1994, 154, unter 3.b cc). Dies wäre dem Kläger im vorliegenden Verfahren ohne weiteres möglich gewesen, da der von V begehrte Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erteilt worden ist.

24: Zu keinem anderen Ergebnis führt auch die Erwägung des Klägers, potenzielle Spender, die Kenntnis von der aktuell fehlenden Gemeinnützigkeit des Vereins erlangen könnten, wären nicht bereit, Spenden zu leisten. Denn es ist eine durchaus nachvollziehbare und sinnvolle Handlungsweise potenzieller Spender, auch die Frage des Bestehens oder aber Fehlens der Gemeinnützigkeit der sich ihnen anbietenden Zuwendungsempfänger in ihre Entscheidungsfindung einzubeziehen. Beruht das Fehlen des Gemeinnützigkeitsstatus im Zeitpunkt der Erteilung der Zuwendungsbestätigung --wie offenbar im Streitfall-- darauf, dass der Zuwendungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, wird man es keinem potenziellen Spender verdenken können, wenn er seine begrenzten finanziellen Mittel statt dessen einem solchen Empfänger zuwendet, dessen Finanz- und Verwaltungsgebaren einen höheren Grad an Rechtstreue und Transparenz aufweist. Beruht ein formales Fehlen des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids hingegen darauf, dass das FA --so die vom FG aufgeworfene Problematik-- "offensichtlich rechtswidrige Körperschaftsteuerbescheide" erlässt, kann eine zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigende vorläufige Freistellungsbescheinigung innerhalb kurzer Zeit --bei Darlegung besonderer Eilbedürftigkeit und offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Verwaltungsentscheidung auch innerhalb kürzester Zeit-- im Wege der einstweiligen Anordnung erwirkt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320).

25: 3. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Regelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen schützt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings zu Recht nicht streitig, dass der Kläger die Voraussetzungen dieser Vertrauensschutzregelung nicht erfüllt, weil ihm als Empfänger der Körperschaftsteuerbescheide bekannt war, dass die Zuwendungsbestätigung seinerzeit nicht hätte ausgestellt werden dürfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 32/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt den Abzug einer Spende, die er an einen Sportverein (V) geleistet hat.

2: Unter dem 27. November 2003 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, die dem Kläger --der als Steuerberater tätig ist-- als Empfangsbevollmächtigten des V bekannt gegeben wurden. In den Körperschaftsteuerbescheiden wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, weil V --so die Erläuterungen zu den Bescheiden-- trotz mehrfacher Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben habe und das FA daher nicht habe feststellen können, ob die tatsächliche Geschäftsführung des V mit dessen Satzung übereinstimme. Die Bescheide enthielten den ausdrücklichen Hinweis darauf, dass V nicht berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen. Sie wurden bestandskräftig.

3: Am 17. Dezember 2003 wandte der Kläger dem V einen Betrag von 1.000 € zu und erhielt am selben Tage eine entsprechende Zuwendungsbestätigung. Darin heißt es u.a.: "Wir sind wegen Förderung des Sports nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid des FA ... vom 14. Juli 2003 für die Jahre 1996 bis 1998 nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit."

4: In ihrer am 5. April 2005 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau u.a. die Zuwendung an V als Sonderausgabe geltend. Das FA erließ am 11. Mai 2005 --insoweit erklärungsgemäß-- einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

5: Auch für das Streitjahr 2003 wurde V zunächst zur Körperschaftsteuer veranlagt. Am 20. Juli 2005 legte V gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 19. Dezember 2005 begründete. Das FA half dem Einspruch am 11. Juli 2006 durch Erteilung eines Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids für 2003 ab. Darin wies es darauf hin, dass V berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen zu erstellen.

6: Aufgrund einer Mitteilung seiner Körperschaftsteuerstelle versagte das FA im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 den Abzug der Spende als Sonderausgabe. Zur Begründung führte es den Wegfall der Gemeinnützigkeit des V an. Im anschließenden Einspruchsverfahren berief sich der Kläger auf den in der Zuwendungsbestätigung erwähnten Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für die Jahre 1996 bis 1998, der niemals widerrufen worden sei, sowie auf das "anhängige" Einspruchsverfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2003.

7: Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1993 abgedruckt. Das FG führte aus, V habe am 17. Dezember 2003 keine Zuwendungsbestätigung mehr ausstellen dürfen, da zuvor die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen seien. Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei wegen der Kenntnis des Klägers von diesem Vorgang nicht zu gewähren. Der Freistellungsbescheid für 2003 vom 11. Juli 2006 entfalte nur für die Zukunft Rechtswirkungen. Bis zum Zeitpunkt seines Erlasses sei die Einkommensteuerstelle des FA an die Beurteilung der Körperschaftsteuerstelle gebunden gewesen, wonach V die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht erfülle.

8: Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob ein Verein, der bis kurz vor Erhalt der Spende als gemeinnützig behandelt worden war, nicht doch zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt sei, wenn er sich gegen die Versagung der Steuerbefreiung wehre. Ansonsten könnten Vereine angesichts der langen Dauer von Rechtsbehelfsverfahren in ihrer Existenz bedroht sein. Potenzielle Spender, die Kenntnis davon erlangen würden, dass der Verein aktuell nicht als gemeinnützig behandelt werde, wären nicht bereit, Spenden zu leisten.

9: Ferner ist der Kläger der Auffassung, die zugunsten des V mit Bescheid vom 11. Juli 2006 ausgesprochene rückwirkende Steuerfreistellung für das Streitjahr 2003 begründe jedenfalls im Nachhinein die Abziehbarkeit der Zuwendung.

10: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. Januar 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

12: Es ist der Auffassung, die vom Kläger aufgeworfene Existenzfrage stelle sich nicht. Denn V hätte für die Veranlagungszeiträume 2002 oder 2003 nach Behebung der Mängel der tatsächlichen Geschäftsführung eine vorläufige Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheinigung beantragen können, die dann zur Erteilung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt hätte. Da der Anspruch auf Erteilung einer solchen vorläufigen Bescheinigung auch im Wege der einstweiligen Anordnung durchgesetzt werden könne, bestehe ein hinreichend effektiver Rechtsschutz auch in solchen Fällen, in denen die Gemeinnützigkeit für abgelaufene Veranlagungszeiträume versagt worden sei.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass --abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung-- sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt sind: Der Kläger hat --in Gestalt einer Spende-- eine Ausgabe zur Förderung eines als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecks (hier: Förderung des Sports gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 Abschn. B Nr. 1 EStDV) geleistet. Aufgrund des im Körperschaftsteuer-Freistellungsverfahren für 2003 zugunsten des V ergangenen Abhilfebescheids steht nunmehr auch fest, dass --entsprechend der in § 49 Nr. 2 EStDV genannten Voraussetzung-- der Zuwendungsempfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Zudem ist dem Kläger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden, deren äußere Form dem "amtlich vorgeschriebenen Vordruck" (für das Streitjahr § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 1999, BStBl I 1999, 979) entspricht.

15: 2. Ein Abzug der Zuwendung des Klägers als Sonderausgabe scheitert indes daran, dass V am 17. Dezember 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor --am 27. November 2003-- waren gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.

16: a) Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (so schon zur Rechtslage vor Schaffung des § 50 EStDV Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850, unter 2.a, und vom 17. Februar 1993 X R 119/90, BFH/NV 1994, 154, unter 3.a).

17: Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im --insoweit maßgeblichen-- Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein.

18: In der Entscheidung in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338 hat der BFH die zwingende Notwendigkeit der Vorlage einer Zuwendungsbestätigung --noch vor Schaffung der gesetzlichen Regelung in § 50 Abs. 1 EStDV-- daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des Zuwendungsempfängers beibringe, wonach dieser die Zuwendung nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke verwende. Von einer Förderungswürdigkeit nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kann aber keine Rede sein, wenn der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfüllt.

19: In seinem Urteil in BFH/NV 1994, 154 (unter 3.a) hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, mit der Zuwendungsbestätigung solle u.a. nachgewiesen werden, dass der Empfänger zu dem in § 48 Abs. 3 EStDV (in der im dortigen Streitjahr 1986 geltenden Fassung; entspricht § 49 EStDV in der im vorliegenden Streitjahr 2003 geltenden Fassung) genannten Personenkreis gehört. Eine Zuwendungsbestätigung, die zu einem Zeitpunkt ausgestellt wird, zu dem der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen der genannten Vorschrift nach dem damaligen Stand des Veranlagungsverfahrens gerade nicht erfüllt, kann diesen Nachweis aber nicht erbringen. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, dass die Angaben in einer Zuwendungsbestätigung --ungeachtet ihrer Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug-- keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten (vgl. hierzu Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter II.1.b).

20: b) Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, wird auch nicht --gewissermaßen rückwirkend-- dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren --ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers-- herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.

21: Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger --nunmehr im Lichte der ihm zukommenden Steuerbegünstigung-- indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des nach damaliger Bescheidlage fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand.

22: c) Dieser Beurteilung stehen die Einwendungen des Klägers nicht entgegen.

23: So wird durch diese Gesetzesauslegung der Rechtsschutz nicht unzumutbar verkürzt. Zwar gilt die nachträgliche Erteilung einer Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung). Jedoch hat der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Die Möglichkeit hierzu besteht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFH/NV 1994, 154, unter 3.b cc). Dies wäre dem Kläger im vorliegenden Verfahren ohne weiteres möglich gewesen, da der von V begehrte Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erteilt worden ist.

24: Zu keinem anderen Ergebnis führt auch die Erwägung des Klägers, potenzielle Spender, die Kenntnis von der aktuell fehlenden Gemeinnützigkeit des Vereins erlangen könnten, wären nicht bereit, Spenden zu leisten. Denn es ist eine durchaus nachvollziehbare und sinnvolle Handlungsweise potenzieller Spender, auch die Frage des Bestehens oder aber Fehlens der Gemeinnützigkeit der sich ihnen anbietenden Zuwendungsempfänger in ihre Entscheidungsfindung einzubeziehen. Beruht das Fehlen des Gemeinnützigkeitsstatus im Zeitpunkt der Erteilung der Zuwendungsbestätigung --wie offenbar im Streitfall-- darauf, dass der Zuwendungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, wird man es keinem potenziellen Spender verdenken können, wenn er seine begrenzten finanziellen Mittel statt dessen einem solchen Empfänger zuwendet, dessen Finanz- und Verwaltungsgebaren einen höheren Grad an Rechtstreue und Transparenz aufweist. Beruht ein formales Fehlen des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids hingegen darauf, dass das FA --so die vom FG aufgeworfene Problematik-- "offensichtlich rechtswidrige Körperschaftsteuerbescheide" erlässt, kann eine zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigende vorläufige Freistellungsbescheinigung innerhalb kurzer Zeit --bei Darlegung besonderer Eilbedürftigkeit und offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Verwaltungsentscheidung auch innerhalb kürzester Zeit-- im Wege der einstweiligen Anordnung erwirkt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320).

25: 3. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Regelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen schützt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings zu Recht nicht streitig, dass der Kläger die Voraussetzungen dieser Vertrauensschutzregelung nicht erfüllt, weil ihm als Empfänger der Körperschaftsteuerbescheide bekannt war, dass die Zuwendungsbestätigung seinerzeit nicht hätte ausgestellt werden dürfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10b Steuerbegünstigte Zwecke

(1)¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

1.: 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
2.: 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

1.: an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
2.: an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
3.: an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung

(2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3.

1.: das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder
2.: die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Absatz 1 nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde.

Die Frist ist taggenau zu berechnen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 59 Voraussetzung der Steuervergünstigung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 52 Gemeinnützige Zwecke

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen:

1.: die Förderung von Wissenschaft und Forschung;
2.: die Förderung der Religion;
3.: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;
4.: die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;
5.: die Förderung von Kunst und Kultur;
6.: die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;
7.: die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;
8.: die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, einschließlich des Klimaschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;
9.: die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;
10.: die Förderung der Hilfe für politisch, rassistisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste, Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden;
11.: die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;
12.: die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung;
13.: die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens;
14.: die Förderung des Tierschutzes;
15.: die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit;
16.: die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz;
17.: die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene;
18.: die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern;
19.: die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie;
20.: die Förderung der Kriminalprävention;
21.: die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport);
22.: die Förderung der Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung;
23.: die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Freifunks, des Modellflugs und des Hundesports;
24.: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind;
25.: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke;
26.: die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.