Die Klägerin ist eine am xx.xx. 2007 gegründete und am xx.xx. 2008 ins Handelsregister eingetragene GmbH, die Teil eines Konzerns A International. ist. Der A-Konzern ist Hersteller für a Produkte. Gesellschafterin des Unternehmens war zunächst bis zum xx.xx. 2008 die A International Inc. Mit Vertrag vom xx.xx. 2008 wurden alle Anteile übertragen auf die amerikanische Gesellschaft A Fin, USA. Mit ab 1.1.2008 wirksamen Verträgen wirkte die Klägerin als Dienstleister von Management Leistungen innerhalb der A Gruppe. Beratungsleistungen erbrachte sie im Bereich von Controlling, Steuern und der Gestellung von Personal an verbundene Unternehmen. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx. 2008 erwarb die Klägerin 90 % der Anteile bzw. einen Geschäftsanteil von xx.xxx EUR an der A Hol GmbH zum 1. März 2008. Damit war die A Hol GmbH Tochtergesellschaft der Klägerin. Bezüglich der Konzernverhältnisse im Einzelnen wird auf das Organigramm des Konzerns (Rb-Akten Bl. 52 – 57) verwiesen. Verkäuferin war die A E S.A.R.L. in Luxemburg. Der Kaufpreis in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR wurde nicht sofort bezahlt, sondern in ein Darlehen umgewandelt. Der Darlehensvertrag zwischen der A E S.A.R.L. als Darlehensgeberin und der Klägerin als Darlehensnehmerin wurde am 1. März 2008 abgeschlossen. Das Darlehen lief vom 1.3.2008 bis zum 28. Februar 2017 mit einer Effektivverzinsung von 5,2% p.a., wobei die Zinszahlungen über eine Zinsstaffel einmal jährlich erfolgten. Noch am gleichen Tag hat die Darlehensgeberin, die A E S.A.R.L., ihr Darlehen an eine weitere Konzerngesellschaft, die A In Inc. & Co. KG abgetreten. Die A In KG ist Enkelgesellschaft der A E S.A.R.L. Bezüglich der weiteren Transaktionen wird auf die rechtlichen Verhältnisse im Bilanzbericht 2008 der Klägerin verwiesen.

Die Gesellschaft hielt weitere Beteiligungen, die teils durch Gesellschaftereinlagen erworben wurden, teils durch Kreditaufnahmen innerhalb des Konzernkreises finanziert wurden. Bezüglich der erworbenen Anteile an verbundenen Unternehmen wird auf die Aufstellung A. Anlagevermögen der Bilanz 2008 verwiesen.

Der übersetzte Darlehensvertrag über die Darlehenssumme von xxx.xxx.xxx EUR enthält auszugsweise folgende vertragliche Regelungen:

„Rückzahlung

Das Darlehen ist zusammen mit den aufgelaufenen, aber unbezahlten Zinsen bis zum 28. Februar 2017 zurückzuzahlen.

Zinsen

Die Zinsen für den ausstehenden Kapitalbetrag des Darlehens fallen jährlich wie folgt an: (Es folgt ein Staffelzins vom 1. Jahr bis zum 10. Jahr, beginnend ab 1,8 und endend im 9. Jahr mit knapp 11%).

Die Zinsstaffel ergibt eine Rückzahlungsrendite von 5,2 %. Die aufgelaufenen Zinsen sind jährlich am letzten Tag im Februar des jeweiligen Jahres zu zahlen, beginnend am 28. Februar 2009.

Zahlungsverzug

Falls der Darlehensnehmer seinen Zinszahlungsverpflichtungen oder Zahlungen seiner Restschulden bzw. aufgelaufenen, aber nicht bezahlten Zinsen zum Fälligkeitsdatum des Darlehens nicht nachkommt, kommt der Darlehensnehmer in Zahlungsverzug. Bei Zahlungsverzug muss der Darlehensnehmer Verzugszinsen zu einem Jahreszinssatz = dem Gesamtbetrag von 5,2 % + einem Aufschlag von 4 % zahlen, die beginnend mit dem Verzugsdatum und solange der Verzug andauert, berechnet werden.

Kündigung

Falls es für den Darlehensgeber rechtswidrig wird, Verpflichtungen in diesem Darlehensvertrag aufrecht zu erhalten, dann kann der Darlehensgeber zu jeder Zeit durch eine schriftliche Kündigung seine vertraglichen Verpflichtungen beenden bzw. eine sofortige Rückzahlung der ausstehenden Restschulden des Darlehens + aufgelaufener Zinsen einfordern.“

Kündigungsmöglichkeiten bestanden ferner für den Fall der Auflösung, der Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit sowie, falls der Darlehensnehmer

…

„3. seine Zinsen oder Restschuld gemäß diesem Darlehensvertrag innerhalb einer Frist von 20 Arbeitstagen ab dem Tag des Erhalts der Nachricht über den Verzug vom Darlehensgeber nicht zahlt. In Extremfällen wird dem Darlehensnehmer die Möglichkeit eingeräumt, den Gegenwert der Zinsen eines Jahres bis zur Fälligkeit des Darlehens zu stunden.“

Außerdem bestand eine Kündigungsmöglichkeit bei einem Gesellschafterwechsel. Auf den weiteren Inhalt des Vertrags wird Bezug genommen.

Die Klägerin zahlte zum ersten Fälligkeitstermin am 28.2.2009 vertragsgemäß Zinsen in Höhe von 1,8 % aus xxx.xxx.xxx EUR, somit xx.xxx.xxx EUR. Sie bildete jedoch zum 31.12.2008 eine Rückstellung für eine Zinsverbindlichkeit, die sie mit 5,2 % aus xxx.xxx.xxx EUR x 10/12, somit xx.xxx.xxx EUR berechnete. Die Verbindlichkeit bildete die Differenz zwischen dem von der Klägerin angegebenen Effektivzins mit 5,2% und dem Nominalzins von 1,8 % ab, diese Differenz betrug xx.xxx.xxx EUR. Die Klägerin gab ihre Steuererklärung 2008 sowie die Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008am ab. Zunächst erging ein erklärungsgemäßer Körperschaftsteuerbescheid vom, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom.2009 begann am 19.12.2009 eine Betriebsprüfung, die zum Ergebnis kam, dass eine Zinsverbindlichkeit nicht in Höhe des Effektivzinses von 5,2 % gebildet werden könne, sondern nur in Höhe des nominal vereinbarten Zinssatzes von 1,8 % von xxx.xxx.xxx EUR x 10/12, somit in Höhe von xx.xxx.xxx EUR. Sie kürzte daher die Zinsverbindlichkeiten um xx.xxx.xxx EUR und löste die gebildete Rückstellung insoweit gewinnerhöhend auf. Es erging ein dementsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Abzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde und auf dessen Inhalt verwiesen wird. In dem erfolglos gebliebenen Einspruchs- und dem hier anhängigen Klageverfahren begehrt die Klägerin, dass der festzustellende Verlustvortrag um zusätzliche xx.xxx.xxx EUR erhöht wird. Zur Begründung führt sie im Einspruchs- und Klageverfahren aus:

Mit Vertrag vom 4.1.2013 seien ein Teilbetrag des Darlehens sowie die bis zum 4.1.2013 aufgelaufenen Zinsen durch Abtretung einer Forderung der Klägerin gegenüber der A CE S.A.R.L. in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR zurückgezahlt worden. Der verbleibende Darlehensbetrag in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR sei durch die Aufnahme eines neuen Darlehens abgelöst worden. Die Teilrückzahlung des Darlehens sowie die Refinanzierung des verbleibenden Darlehensbetrags seien im gegenseitigen Einvernehmen unter Berücksichtigung der aktuellen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen vereinbart worden, hier insbesondere die Verlängerung der Endfälligkeit.

Dem ursprünglichen progressiven Zinsverlauf sei dadurch Rechnung getragen worden, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden sei, die die noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich entstandenen Zinsen, nämlich die Differenz aus dem effektiven Zins von 5,2 % abzgl. der bereits fälligen und gezahlten Zinsen, berücksichtigt habe. Zum Nachweis hierfür wird der Vertrag vom 4.1.2013 in deutscher Übersetzung vorgelegt. Hierauf wird verwiesen.

Die Klägerin ist der Auffassung, es liege ein Erfüllungsrückstand vor, so dass die Passivierung zutreffend sei. Die Frage eines Erfüllungsrückstandes sei grundsätzlich nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu beurteilen. Orientiere man sich mehr an den wirtschaftlichen Gegebenheiten als am bürgerlichen Recht, könne ein Erfüllungsrückstand dann vorliegen, wenn die gezahlten Zinsen nicht einer der Laufzeit adäquaten Verzinsung entsprächen. Über die gesamte Laufzeit hinweg betrachtet sei die durchschnittliche Verzinsung von 5,2 % marktüblich und nicht zu beanstanden. Beurteile man die einzelnen Zinsperioden, sei der Zinssatz des ersten Jahres von 1,8 % zwar nicht marktüblich, jedoch stelle die zu niedrige Verzinsung eine nicht einlagefähige, verbilligte Nutzungsüberlassung dar, die zu keiner Passivierung führe. Das beklagte Finanzamt verneine einen Erfüllungsrückstand zu Unrecht. Der langfristige Darlehensvertrag stelle ein schwebendes Geschäft dar. Ein Erfüllungsrückstand liege dann vor, wenn Leistung und Gegenleistung unausgewogen seien. Maßgebend seien die wirtschaftlichen Gegebenheiten, ob mit der nach dem Vertrag geschuldeten, zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde. Im vorliegenden Fall habe der für das Darlehen zu zahlende Effektivzins von 5,2 % zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags - was unstreitig zwischen den Beteiligten sei - einem für die Laufzeit des Darlehens von 9 Jahren angemessenen Zins entsprochen. Abweichend von einer gleichmäßigen Verteilung der Zinszahlungen über die Darlehenslaufzeit hätten die Beteiligten einen ansteigenden Zins vereinbart, um der Darlehensnehmerin eine höchst mögliche Flexibilität hinsichtlich der frei verwendbaren liquiden Mittel und der Bedingung der in bar zu leistenden jährlichen Zinsen zu gewähren. Durch die Vereinbarung hätten die Vertragsparteien beabsichtigt, in den Anfangsjahren eine teilweise Stundung der Zinszahlung zu gewähren, also letztlich nur eine von der wirtschaftlichen Entstehung abweichende Zahlungsvereinbarung. Insoweit sei nicht erkennbar, weshalb der Ausweis einer Zinsverbindlichkeit in Höhe des jährlich zu leistenden oder zu zahlenden Zinses, jedoch nicht in Höhe des vereinbarten Effektivzinses von 5,2 %, zulässig sein solle. Dies entspreche auch einer vergleichbaren steuerbilanziellen Behandlung von sog. Zerobonds. In Höhe der Differenz aus den zwar noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen liege ein Erfüllungsrückstand der Darlehensnehmerin vor, da sie sich aufgrund der fehlenden vertraglichen Kündigungsmöglichkeit der zukünftigen Zahlungsverpflichtung der gestundeten Zinsen nicht entziehen könne. Dies spiegele sich auch im Rahmen der Anfang 2013 erfolgten Refinanzierung wider, bei der im Rahmen der Vorfälligkeitsentschädigung die noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen voll umfänglich berücksichtigt worden seien.

Auch das vom beklagten Finanzamt zitierte Urteil des BFH vom 20.1.1993 I R 115/91, BStBl II 1993, 373 stehe dem nicht entgegen. Anders als im dortigen Urteilsfall hätten die von der Klägerin zu leistenden Zinsen am Ende eines jeden Vertragsjahres nicht der marktüblichen Gesamtverzinsung für Kapitalüberlassungen der bis dahin erreichten Laufzeit entsprochen. Im Jahr 2008 hätten die von der Klägerin zu leistenden Zinsen von 1,8 % unterhalb des durchschnittlichen Marktzinses für Darlehen mit entsprechend kurzer Laufzeit gelegen. Noch deutlicher werde dies, wenn man die Jahre 2 und 3 mit Zinsen von bzw. mit einbeziehe. Am Ende des dritten Jahres der Laufzeit ergebe sich bei ausschließlicher Berücksichtigung der bis dahin zu zahlenden Zinsen ein durchschnittlicher Zinsaufwand von nur 1,53 %. Lege man die zu leistenden Zinsen zugrunde, würde bei der vorliegenden Darlehensvereinbarung das fremdübliche Marktzinsniveau erst im Jahr der Endfälligkeit der Darlehenssumme erreicht. Zusätzlich sei im vorliegenden Fall kein ordentliches Kündigungsrecht vorgesehen. Aus diesem Grunde könne der steigende Zinssatz auch nicht als Entgelt für eine künftige, noch längerfristige Kapitalüberlassung durch die Darlehensgeber angesehen werden. Die Parteien seien von einer Verzinsung von 5,2 % ausgegangen und hätten die Zinszahlungen unter der Annahme einer Erfüllung des Vertrags über die Gesamtlaufzeit aus Gründen der Liquiditätsplanung progressiv verteilt. Soweit der geschuldete Zins unter dem vertraglich vereinbarten Effektivzins gelegen hätte, habe sich die Darlehensnehmerin deshalb im vorliegenden Fall, abweichend von dem vom BFH entschiedenen Fall, im Erfüllungsrückstand befunden. Dieses Urteil werde auch bestätigt durch ein weiteres BFH-Urteil vom 27.7.2011 I R 77/10, BStBl II 2012, 284, in dem der BFH entschieden habe, dass bei jährlich fallenden Zinssätzen der Teil der jährlich geschuldeten Zinsen, der den für die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen Durchschnittszins übersteige, eine Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit darstelle und insoweit ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei. Bejahe der BFH eine Aktivierungspflicht für einen Rechnungsabgrenzungsposten für den spiegelbildlichen Fall der fallenden Zinsen, müsse im umgekehrten Fall steigender Zinsen aufgrund des Imparitätsprinzips erst recht eine Verpflichtung zur Passivierung einer Verbindlichkeit bestehen. Im Streitfall habe es zudem bei dem auf 9 Jahre fest abgeschlossenen Darlehensvertrag auch keine Möglichkeit zu einer vorzeitigen ordentlichen Kündigung gegeben. Nur außerordentliche Ereignisse hätten eine vorzeitige Kündigung des Darlehensverhältnisses durch die Darlehensgeberin ermöglicht.

Auch das beklagte Finanzamt habe eingeräumt, dass der Eintritt solcher außerordentlicher Ereignisse eher unwahrscheinlich, also rein theoretischer Natur sei. Der fehlende Anspruch der Darlehensgeberin auf Ausgleich zu wenig gezahlter Zinsen im Falle der vorzeitigen außerordentlichen Kündigung könne dementsprechend kein Kriterium für die Verneinung eines Bezugs zu einer erst in künftigen Zeiträumen zu erbringenden Gegenleistung und damit für den Ansatz einer Verbindlichkeit sein, wenn der Vertrag keine sonstige vorzeitige Beendigungsmöglichkeit vorsehe, insbesondere nicht für den Schuldner. Bei den vertraglich eingeräumten begrenzten außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten des Darlehensgebers sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass es in der Entscheidung des Darlehensgebers liege, das Recht auszuüben, jedoch dieser dann auch die sich daraus ergebenden wirtschaftlichen Folgen tragen müssen, ohne dass der Darlehensnehmer dieses beeinflussen könne.

Im Übrigen hätten die Darlehensparteien im Rahmen einer einvernehmlichen Aufhebung und Refinanzierung bei der Ermittlung der Vorfälligkeitsentschädigung die noch nicht fälligen, jedoch wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen berücksichtigt. Andernfalls wäre es nicht zu einer einvernehmlichen Änderung gekommen, die dem Fremdvergleich Stand gehalten hätte. Auch ein fremder Dritter hätte nicht ohne angemessene Entschädigung auf die progressiv steigenden Zinsen in der zweiten Hälfte der Darlehenslaufzeit, insoweit nämlich auf eine vorteilhafte Rechtsposition, verzichtet. Maßgebend sei damit allein, dass der geschuldete Zins im Jahr 2008 unter dem vereinbarten Effektivzins in Höhe von 5,2 % gelegen habe. Allein die Tatsache, dass aufgrund des Konzernverbundes mit der A International Inc. USA entgegen den vertraglichen Vereinbarungen jederzeit eine Kündigung oder Aufhebung des Darlehensvertrags möglich gewesen sei, und damit der Frage der fehlenden Kündigungsmöglichkeit keine Bedeutung beigemessen werden könne, sei unrichtig. Grundsätzlich bestehe auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten jederzeit die Möglichkeit, dass sich die Vertragsparteien auf eine vorzeitige, einvernehmliche Aufhebung einer Vereinbarung verständigten. Eine solche Möglichkeit führe nicht dazu, dass nicht mehr von einer vollständigen Vertragserfüllung ausgegangen werden könne. Im Falle einer einvernehmlichen Aufhebung würde nämlich die wirtschaftlich benachteiligte Partei nur unter der Bedingung der Gewährung eines entsprechenden Ausgleichsanspruchs durch die wirtschaftlich bevorteilte Vertragspartei zustimmen. Dies müsse unter Fremdvergleichsgrundsätzen auch im Konzernverbund gelten. Nach diesen Grundsätzen sei es einvernehmlich zu der gebildeten Umschuldung gekommen, um im Interesse der Klägerin eine langfristigere Finanzierung sicherzustellen. Insoweit hätten sich die verbundenen Unternehmen wie fremde Dritte marktüblich verhalten. Die erfasste Zinsverbindlichkeit, die aus der Differenz zwischen Effektivzins und bereits fälligen Zinszahlungen resultiere, werde somit auch mit Blick auf den bei vorzeitiger, einvernehmlicher Vertragsauflösung unter Fremdvergleichsgrundsätzen zu berechnenden Ausgleichsanspruch bestätigt.

Die Klägerin beantragt,


1.		den Bescheid vom 17.1.2012 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2013 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende Verlustvortrag um zusätzlich xx.xxx.xxx EUR erhöht wird;


2.		die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2013, mit der es den Erfüllungsrückstand verneint hat, da maßgebend das zivilrechtlich Vereinbarte sei. Demzufolge sei der für den jeweiligen Zeitraum vereinbarte Zins maßgebend. Ein Erfüllungsrückstand liege bei Dauerschuldverhältnissen nach der zitierten Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befinde. Dabei knüpfe der Begriff des Erfüllungsrückstandes eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt an. Da die für einen Zeitraum zu zahlenden Zinsen die Überlassung des Kapitals im gleichen Zeitraum abgelten, bestehe bei Verträgen, bei denen der Schuldner erst in späteren Jahren zu einer höheren Verzinsung verpflichtet sei, für den Schuldner keine schuldrechtliche Verpflichtung, die für die ersten Vertragsjahre zu zahlenden niedrigeren Zinsen in den gleichen Zeiträumen durch Ergänzungszinsen zu erhöhen. Ein Erfüllungsrückstand liege nur dann vor, wenn der Schuldner entsprechend erhöhte Zinszahlungen entgegen einer schuldrechtlichen Verpflichtung in den ersten Vertragsjahren nicht erbracht habe. Außerdem sei nach der Rechtsprechung des BFH auch bei einer an wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierten Beurteilung kein Erfüllungsrückstand anzunehmen, weil dieser nur vorliege, wenn mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde. Die von der Klägerin gezogenen Schlüsse, dass die Kündigungsmöglichkeiten maßgebend seien, lasse sich in der Allgemeinheit den Gründen der BFH-Entscheidung gerade nicht entnehmen. Der BFH knüpfe ausdrücklich an das schuldrechtlich Vereinbarte an. Die Klägerin habe im Streitfall ihre schuldrechtlichen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag für die erste Zinsperiode vertragsgemäß erbracht und 1,8 % Zinsen am 2009 vertragsgemäß gezahlt. Sämtliche schuldrechtlichen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag seien zu diesem Zeitpunkt mit den von der Klägerin jährlich gezahlten Zinsen vertragsgemäß erfüllt. Die in den Folgejahren steigenden Zinssätze seien Entgelt für die künftige, noch längerfristige Kapitalüberlassung und hätten damit keine Auswirkung auf den im jeweiligen Vorjahr vereinbarten Zinssatz, im Streitjahr 1,8 %. Außerdem könne man selbst dann, wenn man der Unkündbarkeit Bedeutung zumesse, im Streitfall aufgrund der Konzernverhältnisse und des Konzernverbundes davon ausgehen, dass unabhängig von den geregelten Kündigungsmöglichkeiten eine jederzeitige Änderung oder Aufhebung des Darlehensvertrags einvernehmlich möglich wäre. Zudem liege im Streitfall ein Näheverhältnis vor, während das BFH-Urteil Vertragsbeziehungen zwischen fremden Personen betroffen habe. Die Klägerin sei nach den vertraglichen Vereinbarungen bei keiner der dort genannten möglichen Fallgestaltungen zu einer höheren Zinszahlung als der vertraglich vereinbarten verpflichtet. Außerdem habe der BFH in seinem Urteil vom 27.7.2011 I R 77/10 ausdrücklich eine Abgrenzung zu dem früheren Urteil vorgenommen. Die abweichenden Ausführungen im Aufsatz von Groh in Steuer und Wirtschaft 1994, 90 ff. widersprächen der Rechtsprechung des BFH.

Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 30.5.2014 und 27.6.2014 auf mündliche Verhandlung vor dem Senat nach § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter maßgeblich beteiligt ist. Die Schwestergesellschaften stellen sich im Verhältnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. Insoweit handelt es sich um nahestehende juristische Personen (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26.10.1987GrS 2/86, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1988, 348).

Die beteiligten Gesellschaften waren jeweils nahestehende Personen, da sie eine gemeinsame Muttergesellschaft, die A Inc. in den USA hatten und jeweils im Konzernverbund abhängige Gesellschaften waren.

2. Die Zinsverpflichtungen der Klägerin für die noch nicht abgelaufenen Zeiträume der einzelnen Darlehenszeiträume waren bei Ablauf des Streitjahres noch keine Verbindlichkeiten.

a) Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die streitige Darlehensvereinbarung angesichts der extremen Spreizung der Zinssätze einem Fremdvergleich stand hält oder nicht, da er nicht verbösern kann und das beklagte Finanzamt den Vertrag steuerrechtlich anerkannt hat. Auf dieser Grundlage ist die Klage unbegründet.

b) Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (Urteile des BFH vom 22. November 1988 VIII R 62/85, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479). Die Verbindlichkeit muss eindeutig quantifizierbar sein (BFH in BFHE 163, 146, 149, BStBl II 1991, 479). Aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung tritt die höhere Verzinslichkeit erst in späteren Zeiträumen ein, vorher kommt allenfalls die Bildung einer Rückstellung in Betracht.

3. Wegen der Verpflichtung, den am Bilanzstichtag laufenden Darlehensbetrag in späteren Jahren höher zu verzinsen, ist keine Rückstellung zu bilden.

a) Schwebende Geschäfte einschließlich der Dauerschuldverhältnisse sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften ist allerdings geboten und zulässig, wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft droht oder wenn ein Erfüllungsrückstand besteht. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung scheidet aufgrund der im Streitfall geltenden Regelung des § 5 Abs. 4a EStG grundsätzlich aus. Der Streitfall bildet jedoch insoweit einen ähnlichen Fall ab, als die Klägerin begehrt, den Aufwand künftiger Zinsperioden aufgrund der bestehenden vertraglichen Bindung vor Beginn des jeweiligen Hochzinszeitraumes durch eine Rückstellung steuermindernd zu berücksichtigen. Insoweit will sie wie bei der früheren Drohverlustrückstellung künftige, wenn auch im vorhinein vereinbarte Zinserhöhungen bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2008 berücksichtigt haben.

b) Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an (BFH-Urteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BStBl 1993, 373).

Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist von der Literatur teilweise in Zweifel gezogen worden (hierzu u.a. Groh, Steuer und Wirtschaft 1994, 90; Moxter, Steuer und Wirtschaft 1995, 378; Tiedchen in Hermann/Heuer/Raupach, § 5 Anm. 704 Stichwort Zuwachssparen).

c) Der Senat folgt der zitierten Rechtsprechung des BFH. Werden Zinsen für eine Kapitalüberlassung vereinbart, so entsteht der Anspruch auf die Zinsen zivilrechtlich bereits mit Ausreichung des Darlehens. Gleichwohl bedeutet dies nicht, dass diese Zinsverbindlichkeit insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt. Soweit die Zinsverbindlichkeiten die Gegenleistung für die erst künftige Kapitalüberlassung abbildet, handelt es sich um ein schwebendes Geschäft und ist dementsprechend nicht zu passivieren (BFH-Urteile vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BStBl II 1974, 684; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BStBl II 1984, 747). Die schuldrechtliche Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, die jährlich durch die Kapitalüberlassung einerseits und Zinsgutschrift andererseits ihren Niederschlag findet, lässt auch die Annahme eines Erfüllungsrückstandes entfallen (BFH-Urteil vom 20.1.1993 I R 115/91, a.a.O.; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, § 5 Rdnr. D 400, § 5 Stichwort Sparverträge).

d) aa) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung sind allein die vertraglichen Regelungen maßgebend. Danach entsteht der Zinsanspruch dem Grunde nach jeweils mit dem monatlichen oder jährlichen Zeitraum der Kapitalüberlassung. Vor Ablauf des jeweiligen Zinszeitraumes besteht kein Zinsanspruch. Ob dieser entsteht und zum jeweiligen 28. Februar des Folgejahres fällig wird, hängt davon ab, ob der Darlehensvertrag weiter wie vereinbart durchgeführt wird.

bb) Zunächst handelt es sich um nahestehende Personen, sodass die vertraglichen Regelungen nur dann zugrunde gelegt werden können, wenn sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden sind. Dem widerspricht die Argumentation, die Vereinbarung sei deshalb so getroffen worden, um der Darlehensnehmerin eine höchstmögliche Flexibilität hinsichtlich der frei verwendbaren liquiden Mittel und der Bedienung der in bar zu leistenden jährlichen Zinsen zu gewähren. Insofern liegen nur Motive vor, die jedoch nicht dazu führen können, dass die zwischen den Beteiligten schriftlich getroffenen Vereinbarungen einfach negiert oder in eine andere Vereinbarung umgedeutet werden könnten. Die Beteiligten haben ausweislich des Darlehensvertrags klar vereinbart, in welchem Jahr welcher Zinsbetrag für die Überlassung des Kapitals zu zahlen bzw. gewährt wird, wobei ausdrücklich bestimmt worden ist, dass die aufgelaufenen Zinsen jährlich am letzten Tag im Februar des jeweiligen Jahres zu zahlen sind, beginnend am 28. Februar 2009. Dies haben die Beteiligten auch mit der Zahlung eines Zinssatzes in Höhe von 1,8 % am 28. Februar 2009 so durchgeführt. Dieser Zinssatz wird im Darlehensvertrag ausdrücklich als aufgelaufene Zinsen bezeichnet, dies heißt, dass mit den Beteiligten vereinbart wurde, dass konkret jedes Jahr die dort genannten Zinsen nur in der dort genannten Zinshöhe für die Kapitalüberlassung entstehen und nicht nur fällig werden sollten. Eine sog. Rückzahlungsrendite von 5,2 % ist zwar in dem Vertrag genannt, maßgebend sind jedoch die für die Kapitalüberlassung in jedem Jahr vereinbarten Zinssätze.

cc) Dies ergibt sich auch aus den Regelungen für den Zahlungsverzug. Zahlungsverzug tritt ein, wenn der Darlehensnehmer seinen Zinszahlungsverpflichtungen oder Zahlungen seiner Restschulden bzw. aufgelaufenen, aber nicht bezahlten Zinsen zur Fälligkeit nicht nachkommt. Bei Zahlungsverzug muss der Darlehensnehmer Verzugszinsen zu einem Jahreszinssatz, d.h. dem Gesamtbetrag von 5,2 % zuzüglich einem Aufschlag von 4 % zahlen, die (erst) beginnend mit dem Verzugsdatum und solange der Verzug andauert, berechnet werden können. Dies bedeutet, dass ein Zinssatz von 5,2 % zuzüglich des Aufschlages jedenfalls nicht jährlich gefordert werden kann, sondern nur im Fall des Verzugs. Wenn die jährlichen Zinsen jeweils zum 28. Februar des Folgejahres pünktlich gezahlt werden, werden nur die vertraglich vereinbarten Zinsen berechnet, die Verzugszinsen nur, solange der Verzug andauert. Auch bei einer Kündigung kann der Darlehensgeber nur die sofortige Rückzahlung der ausstehenden Restschulden des Darlehens zuzüglich aufgelaufener Zinsen einfordern. Er kann also demzufolge für die Vergangenheit nicht die Zinsen fordern, die aufgrund des Vertrags erst in der Zukunft fällig würden.

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht zum 31.12. des Streitjahres kein Erfüllungsrückstand. Ein Erfüllungsrückstand könnte nur bestehen, wenn der vereinbarte und damit geschuldete Zins nicht bezahlt worden wäre und nur in dieser Höhe. Maßgebend ist, welches Entgelt für welchen Nutzungszeitraum vertraglich vereinbart worden ist. Ebenso wenig wie mit Beginn des Darlehens und dessen Ausreichung die Zinsverbindlichkeit für die gesamte Laufzeit des Darlehens passiviert werden kann, können die in den Folgejahren steigenden und erst dann entstehenden Zinsen bereits im Erstjahr passiviert oder durch eine Rückstellung berücksichtigt werden. Die Frage, inwieweit der Vertrag einverständlich aufgelöst oder gekündigt werden kann, bleibt insoweit nach der Rechtsprechung des BFH außer Betracht.

ee) Eine andere Bilanzierung wäre aus Sicht des Senats nur dann möglich, wenn die gesamte, oben zitierte Rechtsprechung des BFH aufgegeben würde, dass die Zinsverbindlichkeit als schwebendes Geschäft anzusehen ist und nicht insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt.

ff) Der Senat kann auch nicht ausschließen, dass die Konzernspitze bei Abschluss des Vertrages eine andere Zinsentwicklung in den Jahren ab 2011 erwartet hat und deshalb höhere Zinssätze im Rahmen einer Konzernplanung zugrunde gelegt hat. Nicht auszuschließen ist auch, dass insoweit steuerliche Erwägungen eine Rolle gespielt haben könnten. Die Umfinanzierung Anfang des Jahres 2013 zeigt, dass insofern innerhalb des Gesamtkonzerns aufgrund des Näheverhältnisses jederzeit Änderungen stattfinden können. Inwieweit diese Abwicklung außerhalb des Streitzeitraumes einem Fremdvergleich entspricht oder nicht, ist nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits.

gg) Maßgebend ist für den Senat allein, dass es sich um Vereinbarungen unter nahestehenden Personen handelt, die nur so steuerlich anerkannt werden können, wie sie tatsächlich vereinbart und durchgeführt worden sind. Vereinbaren die Beteiligten jedoch einen Staffelzinssatz, so müssen sie sich hieran auch festhalten lassen und können im Bereich der Gewinnermittlung nicht plötzlich völlig andere Werte mit der Behauptung eines Erfüllungsrückstandes zugrunde legen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Senat der Entscheidung des BFH im Urteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91a.a.O folgt und daher die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

2. Die Zinsverpflichtungen der Klägerin für die noch nicht abgelaufenen Zeiträume der einzelnen Darlehenszeiträume waren bei Ablauf des Streitjahres noch keine Verbindlichkeiten.

3. Wegen der Verpflichtung, den am Bilanzstichtag laufenden Darlehensbetrag in späteren Jahren höher zu verzinsen, ist keine Rückstellung zu bilden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Senat der Entscheidung des BFH im Urteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91a.a.O folgt und daher die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist, ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Juli 2014 - 10 K 3184/13.

bei uns veröffentlicht am 25.05.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. Juli 2014 10 K 3184/13 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Juli 2011 - I R 77/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) bilden muss.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Kreditinstitut, nahm bei einer Bank (X-Bank) sog. Step-down-Gelder auf, die mit fallenden Zinssätzen verzinst wurden. Im Streitjahr (1999) handelte es sich um ein Darlehen in Höhe von 50 Mio. DM mit einer Laufzeit vom 10. November 1999 bis 10. November 2009. Die Rückzahlung des Darlehens sollte nach den vertraglichen Vereinbarungen am Ende der Laufzeit in einer Summe erfolgen; eine ordentliche Kündigung des Darlehens vor Fälligkeit wurde ausgeschlossen, die Auflösung des Darlehensvertrags sollte nur im gegenseitigen Einvernehmen möglich sein. Folgende Zinssätze wurden vereinbart:

vom 10. November 1999 bis 10. November 2000	7,5 %,
vom 10. November 2000 bis 12. November 2001	7,5 %,
vom 12. November 2001 bis 11. November 2002	6,5 %,
vom 11. November 2002 bis 10. November 2003	6,0 %,
vom 10. November 2003 bis 10. November 2004	5,5 %,
vom 10. November 2004 bis 10. November 2005	5,0 %,
vom 10. November 2005 bis 10. November 2006	4,5 %,
vom 10. November 2006 bis 12. November 2007	3,7 %,
vom 12. November 2007 bis 10. November 2008	3,3 % und
vom 10. November 2008 bis 10. November 2009	3,0 %.

3: Die Klägerin setzte die im Streitjahr geleisteten Zinszahlungen als laufende Betriebsausgaben an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die Klägerin müsse in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 einen RAP im Betrag von 156.186,34 DM aktivieren, weil es sich bei der Überlassung der Darlehensvaluta um eine über die Laufzeit des Darlehens gleichbleibende Leistung handele und deshalb die von der Klägerin zu zahlenden Zinsen gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen seien. Auf dieser Grundlage hat das FA die Körperschaftsteuer für das Streitjahr festgesetzt. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr dahin abgeändert, dass kein aktiver RAP zu berücksichtigen ist. Sein Urteil vom 21. Dezember 2009 6 K 1918/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 61 abgedruckt.

4: Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

5: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht für die im Streitjahr gezahlten Darlehenszinsen einen aktiven RAP angesetzt.

8: 1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in den Bilanzen der Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.

9: 2. Zwischen den Beteiligten unstreitig und nicht weiter erläuterungsbedürftig ist, dass die von der Klägerin im Streitjahr gezahlten Darlehenszinsen "Ausgaben" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind.

10: 3. Auf der Grundlage der den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz gelten die im Streitjahr gezahlten Zinsen bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise die Überlassung der Darlehensvaluta in den Folgejahren ab und sind deshalb insoweit Aufwand der Klägerin "für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag".

11: a) Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Senatsurteile vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB); die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29. November 2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Senatsurteil vom 22. Juni 2011 I R 7/10, BFHE 234, 168; Buciek in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz 678; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5 EStG Rz 1927; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Senatsurteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 22. Juni 2011 I R 7/10).

12: b) In Bezug auf die von der Klägerin im Streitjahr entrichteten Darlehenszinsen mit dem Zinssatz von 7,5 % ist somit die Frage zu beantworten, ob die Zinsen zu einem Teil --nämlich soweit sie den auf die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen Durchschnittszinssatz übersteigen-- als Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit anzusehen sind. Die Frage ist entgegen der Auffassung des FG zu bejahen.

13: c) Im Ansatz zu Recht hat sich die Vorinstanz an dem BFH-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79 (BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696) orientiert, welches sich mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung eines Immobilien-Leasingvertrags mit degressiven Leasingraten befasst hat. Danach ist zunächst maßgeblich, ob der Empfänger die Leistung im Falle einer Beendigung des Vertragsverhältnisses vor Ablauf der Vertragslaufzeit behalten dürfte oder ob er sie zurückerstatten müsste. Der Vorleistungscharakter ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (vgl. auch Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Senatsurteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678). Darf der Empfänger die Leistung hingegen im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung (vgl. Senatsurteil vom 22. Juni 2011 I R 7/10; BFH-Urteil in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678a).

14: Soweit das FA das Abgrenzungskriterium der Rückforderbarkeit bei vorzeitiger Vertragsbeendigung in Zweifel zieht und durch die Prüfung ersetzen möchte, ob das zeitliche Auseinanderfallen von Aufwand und Ertrag "willkürlich" oder aber "wirtschaftlich gerechtfertigt" ist, kommt es zu diesem Ergebnis nur, weil es offenbar --ebenso wie das FG-- nicht bedenkt, dass die fehlende Rückforderbarkeit nicht ausnahmslos zur Verneinung der Rechnungsabgrenzung führt (dazu unten, II.3.e und f). Das Kriterium der Rückforderbarkeit der Leistung orientiert sich an den Grundsätzen der Ertragsrealisation (vgl. Herzig/Joisten, Der Betrieb 2011, 1014, 1016) und ist ein grundsätzlich sachgerechter Indikator für die Prüfung eines Bezugs einer Zahlung zu einer Gegenleistung, die erst in künftigen Zeiträumen zu erbringen ist.

15: d) Den Revisionsangriffen stand hält des Weiteren die Annahme des FG, die Klägerin habe im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses keinen vertraglichen Anspruch auf anteilige Rückerstattung der bis zum Beendigungszeitpunkt bereits gezahlten Zinsen gehabt. Entgegen der Sichtweise des FA kann ein solcher Rückforderungsanspruch nicht in Zusammenhang mit dem sich im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung ergebenden Anspruch der X-Bank auf Vorfälligkeitsentschädigung gesehen werden. Der Anspruch des Darlehensgebers auf Vorfälligkeitsentschädigung orientiert sich --wie das FG zu Recht angenommen hat-- mangels abweichender vertraglicher Regelung ausschließlich am Maßstab der künftigen, wegen der Vertragsbeendigung nun nicht mehr anfallenden Zinszahlungen. Der Darlehensgeber wird dadurch wirtschaftlich so gestellt, als wäre der Vertrag vereinbarungsgemäß fortgeführt worden. Welche Höhe die bis zum Zeitpunkt der Vertragsbeendigung bereits entrichteten Zinsen gehabt haben, ist für die Bemessung des Anspruchs irrelevant; der Anspruch kann deshalb nicht zu einer teilweisen Rückzahlung dieser Zinsen führen. Der Umstand, dass der Anspruch auf Vorfälligkeitsentschädigung wegen des vereinbarten kontinuierlich fallenden Vertragszinssatzes niedriger ausfällt, als er bei Vereinbarung gleichbleibender Zinssätze ausgefallen wäre, kann in Zusammenhang mit der Prüfung des Vorleistungscharakters der Anfangszinssätze nicht mit einem Rückzahlungsanspruch gleichgesetzt werden.

16: e) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet, dass nach dem von ihr in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696 (ebenso Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Senatsurteil vom 22. Juni 2011 I R 7/10) die fehlende Rückforderbarkeit der Leistung im Falle einer (gedachten) Beendigung des Vertragsverhältnisses vor Ablauf der Vertragslaufzeit dann kein Kriterium für die Verneinung eines Bezugs zu einer erst in künftigen Zeiträumen zu erbringenden Gegenleistung sein kann, wenn das Vertragsverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und während dieser Zeit nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch Kündigung aus wichtigem Grund und dem Fehlen eines Anspruchs auf teilweise Rückforderung bisher gezahlter Zinsen in diesem Falle eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist.

17: f) Vom Vorliegen eines solchen Ausnahmefalls muss hier auf der Basis der tatsächlichen Feststellungen des FG ausgegangen werden: Der Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der X-Bank wurde danach für zehn Jahre fest vereinbart und ist auf eine in jedem Jahr seiner Laufzeit gleichbleibende Leistung der Darlehensgeberin gerichtet. Die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung wurde für beide Vertragsseiten ausgeschlossen. Eine Möglichkeit der Kündigung aus wichtigem Grund wurde vertraglich nicht festgelegt. Zwar mag eine Möglichkeit zur Kündigung des Darlehensvertrags aus wichtigem Grund gemäß § 242 BGB auch ohne ausdrückliche vertragliche Vereinbarung bestanden haben (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. September 1985 III ZR 213/83, BGHZ 95, 362). Ein Anhaltspunkt dafür, dass diese Möglichkeit bei Vertragsschluss in den Augen der Vertragsparteien eine mehr als theoretische Rolle gespielt haben könnte, ist den tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht zu entnehmen.

18: Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf den Hinweis des FG zur im Oktober 2005 erfolgten einvernehmlichen Auflösung eines anderen Darlehensvertrags zwischen den Vertragsparteien verweist, welcher ursprünglich von März 2001 bis März 2008 hätte laufen sollen, beziehen sich diese Ausführungen ausschließlich auf die Berechnungsweise der Vorfälligkeitsentschädigung. Sie lassen keinen Rückschluss darauf zu, dass die Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des streitgegenständlichen Darlehensvertrags in den Vorstellungen der Vertragsparteien zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Rolle gespielt haben könnte. Im Übrigen kommt es in diesem Zusammenhang nicht auf die Möglichkeit bzw. Wahrscheinlichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung an. Denn die Grundlage für die Beurteilung der Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung ist der Vertrag, so wie er von den Vertragsparteien für beide Seiten verbindlich geschlossen wurde. Die theoretisch immer bestehende Möglichkeit einer nachträglichen einvernehmlichen Vertragsänderung oder Vertragsaufhebung kann deshalb kein taugliches Abgrenzungskriterium sein.

19: g) Ob etwas anderes gilt, wenn die Parteien mit der Vereinbarung eines fallenden Zinssatzes versuchen, ein prognostiziertes Absinken des allgemeinen Marktzinssatzes für Kapitalüberlassungen während der Darlehenslaufzeit widerzuspiegeln, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach dem vom FG in Bezug genommenen Vorbringen der Klägerin im Erörterungstermin lag der wirtschaftliche Beweggrund für die Aufnahme der Stepdown-Gelder darin, die Auswirkungen des sog. Zuwachssparens auszugleichen, bei dem den Kunden der Klägerin ein während der Vertragslaufzeit kontinuierlich steigender Sparzins zusteht. Dieser wirtschaftliche Hintergrund hat mit dem Leistungsgefüge des streitbefangenen Darlehensvertrags nichts zu tun. Er belegt vielmehr, dass die Festlegung der unterschiedlichen Jahreszinsen nicht auf einer unterschiedlichen Bewertung der jeweiligen Jahresleistungen der X-Bank durch die Vertragsparteien beruhte.

20: h) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von dem Senatsurteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91 (BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373) ab, nach dem die Klägerin beim Zuwachssparen in der Anfangszeit keinen Erfüllungsrückstand für den künftig von ihr zu zahlenden höheren Vertragszinssatz passivieren darf. Das folgt schon daraus, dass im Unterschied zum streitbefangenen Darlehen die im Urteilsfall zu beurteilenden Zuwachssparverträge vom Kunden nach Ablauf einer Mindestlaufzeit von neun Monaten jederzeit ordentlich gekündigt werden konnten. Des Weiteren war die Steigerung des Zinssatzes im Urteilsfall so berechnet, dass sich für jede mögliche Laufzeit aus den tatsächlich gutgeschriebenen Zinsen die der Laufzeit angemessene durchschnittliche Gesamtverzinsung ergab, die Gesamtverzinsung jeweils am Jahresende mithin der für die bis dahin erreichte Laufzeit marktüblichen Verzinsung entsprochen hatte. Bei den streitgegenständlichen Stepdown-Geldern ist das anders. Denn es ist gerade nicht marktüblich, dass bei kürzerer Darlehenslaufzeit ein höherer Zins entsteht als bei längerer Laufzeit.

21: 4. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.