Bundesfinanzhof Urteil, 21. Nov. 2017 - VIII R 17/15
Tenor
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Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3. Dezember 2013 13 K 2560/12 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22. Juni 2012 aufgehoben.
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Die Einkommensteuer 2003 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 14. Juni 2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe der Gründe um 399.422,80 € gemindert werden.
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Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I.
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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2003) als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig. Zudem war er im Jahr 2002 und im Streitjahr als alleiniger Gesellschafter unter anderem an der A-GmbH beteiligt.
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Mit Einbringungs- und Nutzungsvertrag vom 17. Dezember 2001 brachte der Kläger das Anlagevermögen, die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie die Passiva seiner Einzelpraxis gemäß Bilanz zum 21. Dezember 2001 zum 31. Dezember 2001 in die A-GmbH ein. Nach der Präambel des Einbringungs- und Nutzungsvertrags wollte der Kläger das betriebliche Anlage- und Umlaufvermögen der Einzelkanzlei auf die Gesellschaft zum Zweck der Neuordnung seines Einzelunternehmens übertragen und danach in seiner Einzelkanzlei nur noch höchstpersönliche Tätigkeiten ausüben (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten). Nicht übertragen wurde der Mandantenstamm der Einzelkanzlei. Diesen verpachtete der Kläger mit dem Vertrag vom 17. Dezember 2001 mit Wirkung zum 1. Januar 2002 entgeltlich an die A-GmbH.
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Die A-GmbH war aufgrund ihrer angespannten Liquiditätslage in der Folgezeit jedoch nicht in der Lage, die vereinbarte Pacht zu zahlen.
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Daher schloss der Kläger am 9. Dezember 2002 mit der B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter seinerzeit eine GbR bestehend aus ihm und dem Steuerberater D war, einen "Mandantenübertragungsvertrag". Nach diesem übertrug er der B-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 den der A-GmbH überlassenen Mandantenstamm (mit Ausnahme der Wirtschaftsprüfungsmandate) für einen Kaufpreis von 344.330 € zzgl. Umsatzsteuer, demnach insgesamt zu einem Kaufpreis in Höhe von 399.422,80 €. Zur Kaufpreiszahlung heißt es in § 6 Abs. 2 des Vertrags: "Auf den Kaufpreis ist ein Betrag von € 90.000,00 zum 31. Januar 2003 fällig. Der Restkaufpreis in Höhe von € 309.422,00 erfolgt in Form von Kaufpreisraten. Die Höhe bemißt sich einschließlich einer Verzinsung von 8% auf monatlich € 3.842,74 [...] bei einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren. Die Kaufpreisraten sind monatlich nachschüssig fällig."
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Am 10. März 2003 schloss der Kläger mit der B-GmbH einen Darlehensvertrag. Die B-GmbH sollte als Darlehensgeberin dem Kläger einen Darlehensrahmen von 170.000 € zur Verfügung stellen, da die Liquiditätslage der B-GmbH nicht ausreiche, um die Verpflichtungen aus der Anzahlung (90.000 € zum 31. Januar 2003) und den ab Februar 2003 vereinbarten Monatsraten (3.842,74 €) aus dem Mandantenübertragungsvertrag zu erfüllen. Das Darlehen sollte vom Kläger ab dem 31. Dezember 2005 in nicht näher bestimmten monatlichen Raten zurückgezahlt werden.
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Mit Vertrag vom 30. Juni 2003 beteiligte sich der Kläger zum 1. Juli 2003 im Wege einer stillen Beteiligung am Geschäft der B-GmbH. Die zu leistende Einlage betrug gemäß § 2 Abs. 1 des Vertrags 229.426,80 €. Sie wurde durch Umwandlung eines Teils der Nettoverbindlichkeit der B-GmbH gegenüber dem Kläger als geleistet angesehen (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung).
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde ausweislich eines auf den 30. Juni 2004 datierten Gesellschafterbeschlusses der in der GbR verbundenen Gesellschafter der B-GmbH, also des Klägers und des D, die Kaufpreisforderung des Klägers aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH in Höhe von 120.000 € mit Wirkung zum 1. Juli 2004 in eine Kapitalrücklage der B-GmbH umgewandelt. Die B-GmbH wies eine entsprechende Kapitalrücklage bereits in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 aus.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust aus einer atypisch stillen Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 185.212 € geltend. Das für die Feststellung zuständige Finanzamt erließ jedoch einen negativen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 12. April 2005, da die Beteiligung des Klägers als typisch stille Beteiligung einzuordnen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als für die Einkommensteuerveranlagung zuständiges FA berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr auch keinen Verlust aus einer typisch stillen Beteiligung. Es veranlagte den Kläger für das Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 27. September 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Der Kläger erhob Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung führte er aus, der Verlust aus der stillen Beteiligung in Höhe von 185.212 € sei bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.
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Während des Einspruchsverfahrens für das Streitjahr wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 durchgeführt.
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Im Betriebsprüfungsbericht vom 26. November 2007 gelangten die Prüfer zu der Auffassung, durch die Verpachtung des Mandantenstamms an die A-GmbH sei eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der A-GmbH begründet worden. Die Begründung der Betriebsaufspaltung habe zu einem gewerblichen Besitzunternehmen neben dem freiberuflichen Einzelunternehmen geführt. Durch die Veräußerung des Mandantenstamms mit Vertrag vom 9. Dezember 2002 an die B-GmbH zum 31. Dezember 2002 sei diese Betriebsaufspaltung noch im Jahr 2002 zwangsweise beendet worden, da die sachliche Verflechtung entfallen sei. Im Veranlagungszeitraum 2002 sei ein Aufgabegewinn des Klägers gemäß § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 344.330 € zu erfassen. Ferner habe der Kläger in 2002 Pachteinnahmen in Höhe von 138.494 € anzusetzen.
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Für das Streitjahr heißt es auszugsweise in Tz 2.2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 26. November 2007: "Der tatsächliche Zufluss des Kaufpreises im Jahre 2003 durch Auszahlung/ Umwandlung der Forderung in eine typisch stille Beteiligung an der [B-GmbH] ist für die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes entscheidungsunerheblich. Beim Veräußerungsgewinn ist nicht der Zeitpunkt des Zuflusses für die Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts maßgeblich, sondern das Rechtsgeschäft. Eine im VZ 2003 bisher unterlassene und noch zu berücksichtigende Versteuerung der Gewinne aus dem Verkauf des Mandantenstamms unterbleibt daher, da die Beträge schon bei der Einkommensteuerveranlagung 2002 als Veräußerungsgewinne erfasst wurden."
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Es erging nach der Betriebsprüfung am 26. Februar 2008 ein gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderter Einkommensteuerbescheid für die Einkommensteuer 2002.
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Ebenfalls am 26. Februar 2008 erließ das FA --während des laufenden Einspruchsverfahrens-- einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Kläger wandte gegen den geänderten Bescheid ein, dass ein im Jahr 2004 entstandener Verlust aus der typisch stillen Beteiligung in Höhe von 92.586 € im Streitjahr im Wege des Verlustabzugs noch nicht berücksichtigt worden sei. Darüber hinaus machte er weitere Betriebsausgaben aus Schuldzinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer weiteren GmbH geltend.
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Am 9. April 2008 erließ das FA im Einspruchsverfahren einen nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es einen Verlustrücktrag aus 2004 berücksichtigte.
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Wegen der geänderten Einkommensteuerfestsetzung für 2002 beantragte der Kläger nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch das FA die AdV beim FG. Das FG gab dem Antrag mit Beschluss vom 16. März 2009 13 V 2190/08 A (E) statt. Es bestünden bei summarischer Betrachtung ernstliche Zweifel, ob im Rahmen der Einkommensteuer 2002 Einkünfte aus der Verpachtung des Mandantenstamms und ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Mandantenstamms in Höhe von 344.330 € zu erfassen seien. Das FG verneinte das Entstehen einer Betriebsaufspaltung durch die Verpachtung des Mandantenstamms an die A-GmbH, da der Kläger seine Steuerberatungstätigkeit in der Einzelkanzlei fortgeführt habe. Er habe die Einzelpraxis nicht lediglich auf die Verpachtung des Mandantenstamms reduziert und diesen auch nicht in das Privatvermögen entnommen, sondern den Mandantenstamm während der Verpachtung bis zu dessen Veräußerung an die B-GmbH im Betriebsvermögen der Einzelpraxis belassen. Die Verpachtung des Mandantenstamms habe eine von mehreren unternehmerischen Betätigungen der Einzelkanzlei gebildet. Die Veräußerung habe nicht zu einer Betriebsaufgabe der Einzelkanzlei geführt. Der Kläger habe bei summarischer Betrachtung seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs. 3 EStG jeweils erst bei Zufluss erfassen müssen. Im Jahr 2002 seien aber weder Pachtzahlungen noch der Veräußerungserlös für den Mandantenstamm zugeflossen.
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Daraufhin erließ das FA am 12. Mai 2009 einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es den Veräußerungsgewinn von 344.330 € außer Ansatz ließ, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizierte und herabsetzte.
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Zudem erging am 12. Mai 2009 im Einspruchsverfahren für das Streitjahr ein gemäß "§ 174 AO" erneut geänderter Einkommensteuerbescheid. Das FA legte der Besteuerung nunmehr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 601.883 € zugrunde. Diese Einkünfte ermittelte es wie folgt:
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Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. vorangegangenem Bescheid
46.211 €
Veräußerung Mandantenstamm netto
344.330 €
+ Umsatzsteuer
55.092 €
Pachterlöse netto
156.250 €
Gesamt
601.883 €
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Noch während des Einspruchsverfahrens erging am 14. Juni 2012 erneut ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem das FA Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur noch in Höhe von 445.633 € erfasste. Es bezog die bisher angesetzten Pachterlöse in Höhe von 156.250 € nicht mehr in die Besteuerung ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 wies das FA den Einspruch des Klägers für das Streitjahr als unbegründet zurück.
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Mit der Klage begehrte der Kläger, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 €, mithin ohne Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH, anzusetzen. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1333 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 3. Dezember 2013 13 K 2560/12 E ab.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Das Urteil des FG verletze materielles Bundesrecht und beruhe auf Verfahrensfehlern. Das FG habe zu Unrecht die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 174 Abs. 4 AO als erfüllt angesehen.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2003 vom 14. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 dahingehend abzuändern, dass lediglich Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 € der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision ist begründet.
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Das FG hat den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 zu Unrecht als rechtmäßig angesehen. Der Kläger hat den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr zu versteuern (s. nachfolgend unter 1. und 2.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist wie beantragt zu ändern (s. nachfolgend unter 3.).
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1. Der Kläger hat die Einkünfte aus der Veräußerung seines Mandantenstamms an die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 € im Jahr 2002 erzielt (s. dazu unter 2.). Das FA war daher entgegen der Auffassung des FG nicht berechtigt, diese Einkünfte gemäß § 174 Abs. 4 AO oder auf Grundlage einer anderen Änderungsvorschrift in den für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheiden vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 zu erfassen.
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a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können gemäß § 174 Abs. 4 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Das FG hat die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift zu Unrecht als erfüllt angesehen.
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b) Der Kläger hat im Streitfall auf seinen Antrag hin eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2002 zu seinen Gunsten erreicht. Das FA hat am 12. Mai 2009 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Rahmen des dortigen Einspruchsverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 erlassen, in dem es den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms außer Ansatz gelassen hat.
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Es hat im Anschluss daran in dem auf § 132 AO i.V.m. § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vom 12. Mai 2009 für das Streitjahr den Zufluss von Kaufpreiszahlungen aufgrund tatsächlicher Zahlungen der B-GmbH und der Verfügungen des Klägers über die Kaufpreisforderung gegenüber der B-GmbH im Streitjahr bejaht. Dieser Bescheid wurde durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 wegen hier nicht interessierender Punkte zwar gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zugunsten des Klägers geändert, beinhaltet aber unverändert den Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Streitjahr.
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c) FA und FG haben aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Besteuerung der Einkünfte aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Jahr 2002 eine "irrige Beurteilung" i.S. des § 174 Abs. 4 AO darstellten. Die Änderung des Steuerbescheids für 2002 vom 12. Mai 2009 zugunsten des Klägers wegen der vermeintlich irrigen Beurteilung der Realisation des Veräußerungspreises für den Mandantenstamm in diesem Veranlagungszeitraum konnte damit nicht gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 genommen werden. Denn der zuerst geänderte Bescheid für 2002 war in seiner ursprünglichen Fassung nicht objektiv rechtswidrig (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407). Ist ein rechtmäßiger Bescheid zu Unrecht geändert worden, kann dieser Fehler nicht durch eine Folgeänderung gemäß § 174 Abs. 4 AO kompensiert werden (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 174 Rz 53).
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2. Der Kläger hat den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr erzielt.
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a) Entgegen der Auffassung des FA und des FG war zwischen dem Kläger und der A-GmbH zu Beginn des Jahres 2002 eine Betriebsaufspaltung entstanden.
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Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen voraus. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können. Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen (s. zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Veräußert ein Steuerberater --wie im Streitfall der Kläger-- sein bewegliches Betriebsvermögen mit Ausnahme des Mandantenstamms, der in der Regel das werthaltigste Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens darstellt, an eine von ihm gegründete GmbH, so kann der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrags zwischen Berater und Beratungs-GmbH sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546; Senatsbeschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135). Diese Voraussetzungen waren mit Beginn des Jahres 2002 erfüllt. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung des Mandantenstamms an die A-GmbH führte zum Entstehen einer sachlichen Verflechtung, da der Mandantenstamm eine, wenn nicht gar die wesentliche Betriebsgrundlage einer Steuerberaterkanzlei ist (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135, und die dazu ergangene Vorentscheidung des FG München vom 10. Juni 2010 8 K 460/10, EFG 2011, 47). Zwischen dem Kläger und der A-GmbH bestand auch eine personelle Verflechtung, da der Kläger im Jahr 2002 Alleingesellschafter der A-GmbH war.
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b) Das Besitzunternehmen des Klägers, zu dessen Betriebsvermögen der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm und die Beteiligung des Klägers an der A-GmbH gehörten, bildete nach den Umständen des Streitfalls ein gewerbliches Einzelunternehmen, das neben dem fortbestehenden freiberuflichen Einzelunternehmen des Klägers bestand.
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aa) Die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung des Mandantenstamms an die A-GmbH sind mangels einer insoweit ausgeübten leitenden und eigenverantwortlichen steuerberatenden Tätigkeit keine Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135, m.w.N.; s.a. BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39 zur gewerblichen Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebs-GmbH, obwohl vor der Betriebsaufspaltung aus dem Gesamtunternehmen Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen wurden).
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bb) Die gewerblichen Einkünfte aus der Überlassung des Mandantenstamms an die A-GmbH sind im Streitfall von den im freiberuflichen Einzelunternehmen erzielten Einkünften abgrenzbar und werden daher in einem eigenständigen gewerblichen Besitzunternehmen des Klägers erzielt.
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aaa) Bei einem Einzelunternehmer, der sowohl als freiberuflich wie als gewerblich zu beurteilende Tätigkeiten ausübt, sind die Tätigkeiten soweit wie möglich getrennt zu betrachten und jeweils einer Einkunftsart zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (s. zu diesen Kriterien der ständigen Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143). Sind allerdings beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (Senatsbeschluss vom 22. Januar 2009 VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758). Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Freiberufler --wie im Streitfall der Kläger-- gewerbliche Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung eines Mandantenstamms neben einer daneben fortgeführten freiberuflichen Tätigkeit erzielt (s. zutreffend FG München in EFG 2011, 47; nachgehend Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135).
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bbb) Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für eine einheitliche gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit. Es liegen abgrenzbare gewerbliche und freiberufliche Einkünfte des Klägers vor. Das FG hat festgestellt, dass der Kläger seinen Mandantenstamm an die A-GmbH zur Nutzung überlassen und daneben in einem freiberuflichen Einzelunternehmen nur noch bestimmte Beratungstätigkeiten (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten) ausgeübt hat. Selbst wenn im freiberuflichen Einzelunternehmen auch noch Mandate betreut worden sein sollten, die an die A-GmbH zur Nutzung überlassen wurden, bestünde wegen der Begrenzung auf bestimmte Beratungstätigkeiten allenfalls ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beratungstätigkeit und der Nutzungsüberlassung, aber keine einheitliche Tätigkeit.
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ccc) Der Kläger betrieb im Ergebnis mit Begründung der Betriebsaufspaltung ein eigenständiges gewerbliches Besitzunternehmen neben seiner freiberuflichen Einzelkanzlei.
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c) Die zwischen dem Kläger und der A-GmbH begründete Betriebsaufspaltung ist jedoch bereits zum 31. Dezember 2002 wieder entfallen, da der Kläger den Mandantenstamm als einzige der A-GmbH zur Nutzung überlassene wesentliche Betriebsgrundlage an die B-GmbH veräußert hat. Hierdurch wurde eine zwangsweise Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) des gewerblichen Besitzunternehmens des Klägers ausgelöst.
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Entfallen die sachliche oder personelle Verflechtung, führt dies nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Dies gilt auch, wenn wie im Streitfall sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr an die Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen werden (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rz 25, m.w.N.; s.a. BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, Rz 15).
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d) Der Kläger war aufgrund der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zum 31. Dezember 2002 verpflichtet, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG die Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln und eine Schlussbilanz aufzustellen; zusätzlich hatte er auch eine Aufgabebilanz aufzustellen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35 ff.). Wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158) am 31. Dezember 2002 fallen im Streitfall allerdings sowohl die Beendigung der laufenden Einkünfteerzielung als auch die Aufgabe des Betriebs auf diesen Stichtag (s. zur gestreckten Betriebsaufgabe BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1358, Rz 38 ff.; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637).
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e) In der Aufgabebilanz des Besitzunternehmens auf den 31. Dezember 2002 hatte der Kläger gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH mit dem Nennwert in Höhe von 399.422,80 € zu erfassen (s. nachfolgend unter aa bis cc).
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aa) In der Aufgabebilanz sind die veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358). Werden die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG die Veräußerungspreise anzusetzen.
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bb) Ein in der Aufgabebilanz gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG zu erfassender Veräußerungspreis --hier aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH-- wird grundsätzlich in vollem Umfang realisiert, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.; aus der ständigen Rechtsprechung z.B. BFH-Entscheidungen vom 29. März 2007 XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, unter 1.a aa; vom 12. April 2016 VIII R 39/13, BFH/NV 2016, 1430, Rz 22).
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cc) Eine längerfristig gestundete Kaufpreisforderung ist bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert (§§ 2 bis 16 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --BewG--) im Zeitpunkt der Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter anzusetzen, da das Einkommensteuerrecht keine eigene Regelung für die Bewertung einer solchen Forderung enthält (zum Ansatz der Forderung in der Aufgabebilanz s. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 278; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 415 ("Stundung"), und HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 582; Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rz 590, 592; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 186, 205). Gemeiner Wert einer gestundeten Kapitalforderung ist der Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, unter I.1.a).
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f) Der Ansatz von Einkünften des Klägers aus der Veräußerung des Mandantenstamms in Höhe von 399.422,80 € im Streitjahr ist auf dieser Grundlage materiell-rechtlich unzutreffend, da der Veräußerungspreis trotz der langfristigen verzinslichen Stundung, die mit der B-GmbH vereinbart wurde, zum Nennwert in der Aufgabebilanz auf den 31. Dezember 2002 zu erfassen ist. Anhaltspunkte für besondere Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind im Streitfall nicht erkennbar.
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aa) Die Berücksichtigung besonderer Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG bei Bewertung der Forderung setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung immanent sind (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, m.w.N.; vom 12. Mai 2016 II R 39/14, BFHE 255, 286, BStBl II 2017, 63). Das trifft z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu. Die Verzinsung einer gestundeten Forderung zum Zinssatz von 8 % wie im Streitfall ist aber weder eine zu niedrige noch eine zu hohe Verzinsung im Sinne der Regelung (s. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2001, BStBl I 2001, 1041, unter II.1.2).
- 50
-
bb) Auch die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG für eine Abzinsung der Forderung des Klägers gegen die B-GmbH in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 sind nicht gegeben, da für den Zeitraum der zinsfreien Stundung vom 31. Dezember 2002 bis zum 31. Januar 2003 der in der Vorschrift verlangte Stundungszeitraum von mehr als einem Jahr nicht erreicht wird (s. dazu Senatsurteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160).
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-
cc) Schließlich ist für die Höhe der Einkünfte des Klägers im Streitjahr nicht erheblich, ob der Veräußerungspreis in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 mit einem zu schätzenden Abschlag vom Nennwert anzusetzen sein könnte, weil schon im Zeitpunkt der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH ernsthaft zweifelhaft gewesen sein könnte, ob diese die Kaufpreisforderung würde erfüllen können. Bei der Schätzung des Wertes einer Kaufpreisforderung in der Aufgabebilanz kann zwar die spätere tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse von Bedeutung sein, wenn sie die Verhältnisse aufhellt (Senatsurteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; BFH-Urteil in BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Wäre aber in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zunächst ein Abschlag bei der Bewertung der Forderung des Klägers vorzunehmen, könnte die tatsächliche Vereinnahmung eines höheren Kaufpreises im Streitjahr --auf Grundlage der vom FG festgestellten Zahlungen der B-GmbH und/oder der streitigen Verfügungen des Klägers über die Kaufpreisforderung-- dennoch nicht zu Einkünften des Klägers im Streitjahr führen. Der tatsächlich vereinnahmte Mehrbetrag könnte nur auf den nachträglich zu erhöhenden Ansatz des Veräußerungspreises in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zurückwirken (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; zur rückwirkenden Änderung eines Veräußerungspreises im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns s. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; Senatsurteil in BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; zur tatsächlichen Vereinnahmung eines höheren als des zunächst angesetzten Betrags als rückwirkendes Ereignis Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 282).
- 52
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH in den Änderungsbescheiden für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 ist wie beantragt zu ändern, indem die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um den bislang erfassten Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms auf die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 € gemindert werden.
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4. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 21. Nov. 2017 - VIII R 17/15
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Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
1
T a t b e s t a n d :
2Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Im Streitjahr 2003 war er alleiniger Gesellschafter der A Treuhand GmbH (künftig: GmbH) mit Sitz in B. In diese GmbH hatte der Kläger mit Einbringungs- und Nutzungsvertrag vom 17.12.2001 zum 31.12.2001 das Anlagevermögen, die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie die Passiva gemäß Bilanz zum 21.12.2001 seiner Einzelpraxis eingebracht. In der Präambel des Einbringungs- und Nutzungsvertrags zwischen dem Kläger und der GmbH heißt es:
3Der WP hat zum Zweck der Neuordnung seines Einzelunternehmens sein betriebliches Anlage- und Umlaufvermögen seiner Einzelkanzlei auf die Gesellschaft übertragen. Der WP wird in seiner Einzelkanzlei in Zukunft nur noch höchstpersönliche Tätigkeiten ausüben (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten).
4Nicht übertragen wurde der Mandantenstamm der Einzelkanzlei. Diesen verpachtete der Kläger mit dem Vertrag vom 17.12.2001 mit Wirkung zum 1.1.2002 an die GmbH. Die GmbH war aufgrund ihrer angespannten Liquiditätslage in der Folgezeit jedoch nicht in der Lage, die vereinbarte Pacht zu zahlen. Daher schloss der Kläger am 9.12.2002 mit der C-Treuhand GmbH StBG (künftig: C), deren alleiniger Gesellschafter seinerzeit eine GbR bestehend aus ihm und dem Steuerberater D war, einen „Mandantenübertragungsvertrag“, wonach er der C mit Wirkung zum 31.12.2002 den Mandantenstamm (mit Ausnahme der Wirtschaftsprüfungsmandate) für einen Kaufpreis von 344.330 € zzgl. Umsatzsteuer übertrug. Zur Kaufpreiszahlung heißt es im § 6 Abs. 2 des Vertrags:
5Auf den Kaufpreis ist ein Betrag von 90.000 € zum 31.1.2003 fällig. Der Restkaufpreis in Höhe von 309.422 € erfolgt in Form von Kaufpreisraten. Die Höhe bemisst sich einschließlich einer Verzinsung von 8% auf monatlich 3.842,74 € (...) bei einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren. Die Kaufpreisraten sind monatlich nachschüssig zu zahlen.
6An demselben Tag wurde darüber hinaus ein im Wesentlichen gleich lautender Mandantenübertragungsvertrag zwischen der E GmbH i.L. (künftig E) und der C geschlossen. Das von der C zu zahlende Entgelt für die Übertragung des Mandanten-stamms belief sich auf 212.280 € (brutto). Bei der E handelte es sich um eine vom Kläger gegründete Gesellschaft.
7Am 10.3.2003 schloss der Kläger mit der C einen Darlehensvertrag, in dem vereinbart wurde, dass die C dem Kläger als Darlehensgeberin einen Darlehensrahmen von 170.000 € zur Verfügung stellen sollte. Als Grund hierfür wurde in der Präambel des Vertrags darauf hingewiesen, dass die Liquiditätslage der C nicht ausreiche, die Verpflichtung aus der Anzahlung und den vereinbarten Monatsraten aus dem Mandanten-übertragungsvertrag vom 9.12.2002 vertragskonform zu erfüllen. Deshalb werde ein Darlehensrahmen vereinbart, um die notwendige Liquidität des Darlehensnehmers abzudecken und gleichzeitig die Belange des Darlehensgebers zu berücksichtigen. Das Darlehen sollte ab dem 31.12.2005 in monatlichen Raten zurückgezahlt werden. Die Höhe der Raten war nicht genannt.
8Ausweislich der Auszüge des Kontos des Klägers bzw. seiner Einzelkanzlei mit der Nummer … bei der F‑Bank überwies die C dem Kläger im Streitjahr 2003 folgende Beträge:
9Datum |
Buchungstext |
Betrag |
13.3.2003 |
Bekannt/Erst |
34.800,00 |
24.3.2003 |
Teilkaufpreiszahlg Mandantenstamm |
9.000,00 |
9.4.2003 |
Mandatenübertr. Feb 02 |
3.842,74 |
47.642,74 |
Auf einem weiteren Konto des Klägers mit der Nummer … bei der F‑Bank gingen folgende Zahlungen der C ein:
11Datum |
Buchungstext |
Betrag |
27.6.2003 |
Restraten Kaufpreis |
17.000,00 |
17.7.2003 |
Anzahlung Rest |
5.000,00 |
25.7.2003 |
Anzahlung Rest |
3.000,00 |
25.000,00 |
Nach den Feststellungen einer Umsatzsteuersonderprüfung für 2003 leistete die C des Weiteren folgende Zahlungen an den Kläger:
13Datum |
Buchungstext |
Betrag |
Lt. Vorprüfung 2 Honorare |
8.420,00 |
|
5.8.2003 |
Anzahlung Rest |
5.000,00 |
11.8.2003 |
Anzahlung Rest |
5.000,00 |
26.9.2003 |
Darlehensabsprache |
5.000,00 |
30.10.2003 |
Rate |
3.842,74 |
19.11.2003 |
Rate |
3.842,74 |
29.12.2003 |
Honorar |
4.060,00 |
29.12.2003 |
Honorar |
4.060,00 |
Weitere 4 Honorare |
16.240,00 |
|
55.465,48 |
Mit Vertrag vom 30.6.2003 („Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft“), auf den Bezug genommen wird, beteiligte sich der Kläger zum 1.7.2003 im Wege einer stillen Beteiligung am Geschäft der C. Die zu leistende Einlage betrug gem. § 2 Abs. 1 des Vertrags 229.426,80 €. Im § 2 Abs. 2 des Vertrags heißt es weiter:
15Die Einlage wird durch Umwandlung eines Teils der Nettoverbindlichkeit der C gegenüber … (dem Kläger) erbracht.
16Ausweislich eines auf den 30.6.2004 datierten Gesellschafterbeschlusses der in GbR verbundenen Gesellschafter der C, also des Klägers und des D, wurde die Kaufpreisforderung des Klägers aus der Übertragung des Mandantenstamms an die C in Höhe von 120.000 € mit Wirkung zum 1.7.2004 in eine Kapitalrücklage umgewandelt. C wies eine entsprechende Kapitalrücklage bereits in ihrer Bilanz auf den 31.12.2003 aus.
17Aufgrund der Einkommensteuererklärung der Kläger für 2003 veranlagte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 27.9.2005, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Im Rahmen dieser Einkommensteuererklärung hatte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust aus einer stillen Beteiligung an der C in Höhe von 185.212 € geltend gemacht. Das für die Feststellung zuständige FA … hatte insoweit mit Bescheid vom 12.4.2005 entschieden, dass die beantragte Verlustberücksichtigung nicht in Betracht komme, da keine atypisch stille Gesellschaft vorliege. Vielmehr handle es sich um eine typisch stille Beteiligung. Das FA berücksichtigte diesen Betrag weder bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 35.722 €.
18Dagegen legten die Kläger fristgemäß am 4.10.2005 Einspruch ein. Zur Begründung führte der Kläger aus, dass der bislang bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigende Verlust aus der stillen Beteiligung in Höhe von 185.212 € zumindest bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen sei. Mit Schreiben vom 6.2.2007, auf das wegen seines Inhalts Bezug genommen wird, erweiterte der Kläger den Einspruch um mehrere weitere Punkte.
19Im Jahr 2007 begann das FA beim Kläger mit einer Betriebsprüfung (BP) für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004. Laut BP-Bericht vom 27.11.2007, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass durch die Verpachtung des Mandantenstamms an die GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet worden sei. Durch die Veräußerung des Mandantenstamms mit Vertrag vom 9.12.2002 an die C sei die sachliche Verflechtung entfallen, mit der Folge, dass die Betriebsaufspaltung beendet worden und damit eine Betriebsaufgabe eingetreten sei. Für 2002 ergebe sich daher ein Veräußerungsgewinn von 344.330 €. Weiter heißt es auszugsweise in dem BP-Bericht:
20Der tatsächliche Zufluss des Kaufpreises im Jahre 2003 durch Auszahlung/Umwandlung der Forderung in eine typisch stille Beteiligung an der C Treuhand GmbH ist für die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes entscheidungsunerheblich. Beim Veräußerungsgewinn ist nicht der Zeitpunkt des Zuflusses für die Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts maßgeblich, sondern das Rechtsgeschäft. Eine im VZ 2003 bisher unterlassene und noch zu berücksichtigende Versteuerung der Gewinne aus dem Verkauf des Mandantenstamms unterbleibt daher, da die Beträge schon bei der Einkommensteuerveranlagung 2002 als Veräußerungsgewinn erfasst wurden.
21Am 26.2.2008 erließ das FA einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es u.a. den o.g. Veräußerungsgewinn von 344.330 € zugrunde legte. Am selben Tag erließ das FA darüber hinaus einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Feststellungen der BP umsetzte und die Einkommensteuer auf 29.680 € herabsetzte.
22Gegen beide Bescheide legte der Kläger jeweils Einspruch ein. Zur Begründung des Einspruchs für 2002 führte der Kläger aus, dass ein Veräußerungsgewinn in 2002 nicht anzusetzen sei. Eine Betriebsaufgabe sei nicht erfolgt. Sie sei weder in 2002 noch in Folgejahren erklärt worden. Umsatzsteuersonderprüfungen hätten in den Folgejahren 2002 bis 2006 zum Ergebnis geführt, dass er seine Einzelkanzlei weiter geführt und eigene Umsätze erwirtschaftet habe. Eine Betriebsaufspaltung habe im Übrigen mangels Vorliegen einer sachlichen Verflechtung nicht vorgelegen. Ebenso wie es zu keiner Pachtzahlung durch die GmbH gekommen und somit keine Gewinnerhöhung vorzunehmen sei, habe die C bis zum heutigen Tage für den Erwerb seines Mandantenstamm lediglich 30.000 € zzgl. Umsatzsteuer gezahlt, die darüber hinaus in 2003 zurückgebucht worden seien. Die Umwandlung von Beträgen des fälligen Kaufpreises in Höhe von 224.330 € (30.6.2003) und 120.000 € (01.7.2004) in eine stille Beteiligung bzw. eine Rücklage stelle keine Gewinnrealisierung dar, zumal die C zwischenzeitlich liquidiert sei. In Bezug auf die Gewinnermittlungsart sei der Antragsteller zum 1.1.2002 zulässigerweise zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewechselt und habe einen entsprechenden Übergangsverlust zum 1.1.2002 ermittelt und in 2002 erklärt. Die Veräußerung des Mandantenstammes führe nicht zwingend zu einer Betriebseinstellung. Daher habe er die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch nach dem 31.12.2002 fortführen können.
23Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 begründete der Kläger u.a. damit, dass ein im Jahr 2004 entstandener Verlust in Höhe von 92.586 € noch nicht nach 2003 zurückgetragen worden sei. Darüber hinaus unterlägen die Zinsen aus der Finanzierung der Beteiligung an der E nicht der Abzugsbeschränkung des § 3c EStG, da Einnahmen aus dieser Beteiligung nicht fließen würden. Für die weitere Begründung wird auf das Schreiben vom 20.3.2008 Bezug genommen.
24Am 9.4.2008 erließ das FA einen nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es einen Verlustrücktrag aus 2004 berücksichtigte und die Einkommensteuer auf 78 € herabsetzte.
25Mit Beschluss vom 16.3.2009, auf den wegen seiner Begründung Bezug genommen wird, gewährte das Finanzgericht (FG) Düsseldorf in einem gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 geführten Aussetzungsverfahren mit dem Aktenzeichen 13 V 2190/08 A (E) Aussetzung der Vollziehung, da ernstliche Zweifel daran bestünden, ob im Streitjahr 2002 Einkünfte aus der Verpachtung des Mandantenstamms in Höhe von 138.494 € und ferner ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Mandanten-stamms in Höhe von 344.330 € anzusetzen seien.
26Daraufhin erließ das FA am 12.5.2009 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es den Veräußerungsgewinn von 344.330 € außer Ansatz ließ und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 138.494 in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizierte und auf 11.802 € herabsetzte. Darüber hinaus erließ das FA am selben Tag einen gem. § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Einkommensteuer auf 246.024 € heraufsetzte. Es legte der Besteuerung nunmehr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 601.883 € zugrunde. Diesen Betrag ermittelte das FA wie folgt:
27Einkünfte lt. vorangegangenem Bescheid |
46.211,00 |
Veräußerung Mandantenstamm netto |
344.330,00 |
+ Umsatzsteuer |
55.092,00 |
Pachterlöse netto |
156.250,00 |
Gesamt |
601.883,00 |
Auch gegen diesen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein.
29Am 14.6.2012 erließ das FA einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 445.633 € zugrunde legte und die Einkommensteuer auf 158.828 € festsetze. Die geänderte Steuerfestsetzung beruhte darauf, dass das FA bisher angesetzte Pachterlöse in Höhe von 156.220 € nicht mehr in die Besteuerung einbezog und lediglich noch einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 445.633 € zugrunde legte.
30Mit Einspruchsentscheidung vom 22.6.2012 wies das FA den Einspruch der Kläger vom 4.10.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass im zuletzt ergangenen Änderungsbescheid zu Recht ein Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms berücksichtigt worden sei. Die tatsächlichen Zahlungen der C an den Kläger sowie die Abtretung der Forderung an die E (gemeint ist wohl die C) seien als Kaufpreiszahlungen zu werten. Im vorliegenden Fall habe der Kläger seine Einlage im Rahmen der typisch stillen Beteiligung durch Verzicht auf die Zahlung des Kaufpreises aus der Übertragung des Mandantenstamms erbracht. Der Kaufpreis sei daher im Veranlagungszeitraum 2003 zugeflossen. Ebenso zutreffend habe das FA die Zinsen aus dem zum Betriebsvermögen gehörenden Darlehen, das zur Finanzierung der Anschaffung von Anteilen an der E aufgenommen worden sei, nur zur Hälfte berücksichtigt. Nach § 3c Abs. 2 EStG seien die Schuldzinsen zur Finanzierung der Anschaffung von GmbH-Anteilen nur zu 50% abzugsfähig, da etwaige Ausschüttungen dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen würden. Im Rahmen einer Prüfung bei der C sei eine Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers aus der Übernahme und Abtretung von Forderungen an die C festgestellt worden.
31Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung der Kläger ausführt: Die Einspruchsentscheidung beziehe sich auf einen Einspruch vom 30.9.2005, der im Rahmen der Auswertung der Ergebnisse der BP im Änderungsbescheid für 2003 vom 26.2.2008 erledigt worden sei. Dieser sei am 9.4.2008 hinsichtlich des durch die Prüfung festgestellten Verlustrücktrags geändert worden. Da der Bescheid nicht angefochten worden sei, unterliege er einer erhöhten Bestandskraft. Die vom FA vorgetragenen materiellen Erwägungen seien nach Auswertung der Prüfungsergebnisse keiner abweichenden Auswertung mehr zugängig. In materiell-rechtlicher Hinsicht sei der vom FA angenommene Zufluss nicht gegeben. Bei der Umwandlung der Kaufpreisforderung in eine Beteiligung als stiller Gesellschafter und in die Kapitalrücklage handle es sich jedenfalls nicht um Novationen, die einen Zufluss bei ihm hätten bewirken können. Bei den Überweisungen der C auf sein Konto handle es sich um Darlehen, die ihm aufgrund des Darlehensvertrages vom 10.3.2003 gewährt worden seien.
32Die Kläger beantragen,
33den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 14.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.06.2012 dahingehend abzuändern, dass lediglich Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 Euro der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
34Das FA beantragt,
35die Klage abzuweisen.
36Das FA hält an seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest.
37E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
38Die Klage ist unbegründet.
39Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 14.6.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.6.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
40I. Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung hat das FA in der Einspruchsentscheidung zutreffend über den am 4.10.2005 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 27.9.2005 (in Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.6.2012) eingelegten Einspruch entschieden.
41Die Kläger hatten gegen den Erstbescheid zur Einkommensteuer 2003 vom 27.9.2005 Einspruch eingelegt, der u.a. auf die Berücksichtigung eines Verlustes aus einer stillen Beteiligung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie gegen mehrere weitere Einzelpunkte, wie im Schreiben vom 6.2.2007 aufgeführt, gerichtet war.
42Der nach BP erlassene Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26.2.2008 wurde gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand dieses laufenden Einspruchsverfahrens. Eine Vollabhilfe, die zur Erledigung des Einspruchsverfahrens geführt hätte, ist durch diesen Bescheid – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht eingetreten. Das FA hat in diesem Bescheid lediglich hinsichtlich des Arbeitslohns und der Berechnung der Vorsorgeaufwendungen abgeholfen. Es hat aber weder den begehrten Verlust aus der stillen Beteiligung noch die geltend gemachte Spende berücksichtigt. Darüber hinaus hat der Kläger seinen Einspruch um die im Schreiben vom 20.3.2008 aufgeführten Streitpunkte, die sich im Rahmen der BP ergeben hatten, sogar noch erweitert.
43Auch der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 9.4.2008 wurde gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens, da er ebenfalls nicht zur Vollabhilfe führte. Hierauf hat das FA auch mit Schreiben vom 7.4.2008 und vom 19.3.2010 ausdrücklich hingewiesen.
44Gleiches gilt – worauf das FA ebenfalls zutreffend im Schreiben vom 19.3.2010 hingewiesen hat – in Bezug auf den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12.5.2009 sowie für den anschließend ergangenen Teilabhilfebescheid vom 14.6.2012.
45II. Entgegen der Auffassung der Kläger durfte das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid erlassen.
461. Eine Bescheidänderung darf auch während eines bereits laufenden Einspruchsverfahrens auf die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO gestützt werden, und zwar unabhängig davon, dass die Einlegung des Einspruchs den Eintritt der Bestandskraft des angefochtenen Bescheides sowie der nachfolgend ergangenen Bescheide, die zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden sind, verhindert hat. Die Zulässigkeit einer solchen Bescheidänderung folgt aus § 132 AO. Danach gelten die Vorschriften über die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von Verwaltungsakten auch während eines Einspruchsverfahrens. Die §§ 172 ff AO sind daher auch bereits vor Unanfechtbarkeit eines Verwaltungsaktes anwendbar (zutreffend Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, FGO, § 132 AO Rn. 11; im Grundsatz a.A. etwa von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, FGO, Vor §§ 172 – 177 AO Rn. 66, der allerdings § 132 AO in dem hier vorliegenden Fall einer Korrektur während eines Einspruchsverfahrens, die sachlich nicht mit dem Einspruchsbegehren zusammen hängt, ebenfalls für einschlägig hält).
472. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegen in Bezug auf die Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des Mandantenstamms ebenfalls vor.
48Nach dieser Vorschrift kann das FA dann, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
49„Bestimmter Sachverhalt“ im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist hier der Umstand, dass der Kläger seinen Mandantenstamm, den er zunächst an die GmbH verpachtet hatte, mit Vertrag vom 9.12.2002 an die C zu einem Verkaufspreis von 344.440 € zzgl. Umsatzsteuer mit Wirkung zum 31.12.2002 veräußert hat. Aus diesem Sachverhalt hat das FA (im Anschluss an die Auffassung des Betriebsprüfers) zunächst „irrig“ die Schlussfolgerung gezogen, dass eine Versteuerung in 2002 erfolgen müsse, da durch die Veräußerung des Mandantenstamms die bis dahin bestehende Betriebsaufspaltung beendet worden und der Veräußerungsgewinn von 344.330 € - unabhängig vom Zufluss - in diesem Veranlagungszeitraum zu erfassen sei. Im Anschluss an den AdV-Beschluss des FG Düsseldorf vom 16.3.2009 hat das FA den Einkommensteuerbescheid für 2002 auf Grund des Einspruchs des Klägers, den dieser gegen den Ansatz des Veräußerungsgewinns eingelegt hatte, mit Änderungsbescheid vom 12.5.2009 zu seinen Gunsten geändert. Das FA durfte daher aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines anderen Steuerbescheides – hier des Einkommensteuerbescheides für 2003 – die richtigen steuerlichen Folgen ziehen.
50III. Die von den Klägern in materiell-rechtlicher Hinsicht begehrte Minderung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 399.422 € kommt nicht in Betracht.
51Das FA hat im Rahmen der Änderung nach § 174 Abs. 4 AO bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zutreffend darin bislang nicht enthaltene Einnahmen aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die C in Höhe von insgesamt 399.422 € erfasst. Nach den Feststellungen des Senats sind dem Kläger im Streitjahr 2003 im Zusammenhang mit dieser Veräußerung sogar Beträge von insgesamt 429.754 € gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Ob die übersteigenden Beträge dem Kläger zu Recht oder zu Unrecht zugeflossen sind, bedarf hier keiner Entscheidung. Aus Sicht des Senats ist allein maßgebend, dass die nachfolgend aufgeführten Zuflüsse jedenfalls den vom FA zugrunde gelegten Veräußerungspreis in voller Höhe abdecken.
521. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass ein anteiliger Zufluss in Höhe von 80.328 € durch Überweisungen der C auf die Konten des Klägers mit den Nummern … und … bei der F‑Bank erfolgte. Dabei handelt es sich um folgende Beträge:
53Datum |
Buchungstext |
Betrag |
13.3.2003 |
Bekannt/Erst |
34.800,00 |
24.3.2003 |
Teilkaufpreiszahlg Mandantenstamm |
9.000,00 |
9.4.2003 |
Mandatenübertr. Feb 02 |
3.842,74 |
27.6.2003 |
Restraten Kaufpreis |
17.000,00 |
17.7.2003 |
Anzahlung Rest |
5.000,00 |
25.7.2003 |
Anzahlung Rest |
3.000,00 |
30.10.2003 |
Rate |
3.842,74 |
19.11.2003 |
Rate |
3.842,74 |
Summe |
80.328,22 |
In Bezug auf die Überweisung der 34.800 € hat der Kläger in dem im Verfahren 13 V 2190/08 A (E) ergangenen Schriftsatz vom 20.6.2008 selbst eingeräumt, dass es sich um eine Zahlung auf seine Kaufpreisforderung aus der Übertragung des Mandantenstamms gehandelt hat. Soweit der Kläger in diesem Schriftsatz vorgetragen hat, dass diese Kaufpreiszahlung durch eine Umbuchung des D Ende 2003 wieder rückgängig gemacht worden sei, lässt sich der Grund hierfür nicht nachvollziehen. Darüber hinaus vermag der Senat in dieser Umbuchung auf der Gesellschaftsebene der C auch keinen Abfluss im Einzelunternehmen des Klägers im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG zu erkennen, der mit der zugeflossenen Einnahme in gleicher Höhe saldiert werden könnte. Dies gilt umso mehr, als der Kläger in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, der betreffende Betrag sei in 2004 an die C zurückgezahlt worden. Da sich Rückzahlungen gemäß § 11 Abs. 2 EStG erst in dem betreffenden Veranlagungszeitraum auswirken, wäre – die Richtigkeit dieser Behauptung unterstellt – die Rückzahlung ohnehin erst in 2004 zu berücksichtigen.
55Die weiteren Zuflüsse in Höhe von 9.000 €, 3.842,74 €, 17.000 €, 5.000 € und 3.000 € hat der Senat den in der BP-Handakte abgehefteten Kopien von Kontoauszügen des Klägers entnommen. Soweit die Buchungen mit dem Buchungstext „Teilkaufpreiszahlg Mandantenstamm“, „Mandatenübertr. Feb 02“, „Restraten Kaufpreis“ oder „Anzahlung Rest“ überschrieben sind, ist nach Ansicht des Senats eine Zuordnung der Überweisung zum Mandantenübertragungsvertrag gegeben, zumal keine anderen Übertragungsgeschäfte des Klägers mit der C dargelegt wurden.
56Gleiches gilt im Ergebnis auch in Bezug auf die zwei weiteren Ratenzahlungen in Höhe von 3.842,74 €, die nach den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung am 30.10.2003 und am 19.11.2003 an den Kläger überwiesen wurden. Hierfür spricht, dass die beiden Raten der Höhe nach dem Betrag entsprechen, der gemäß dem Mandantenübertragungsvertrag vom 9.12.2002 monatlich zu entrichten war.
57Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass es sich bei sämtlichen Überweisungen um die Auszahlungen von Darlehen gemäß Darlehensvertrag vom 10.3.2003 gehandelt habe, folgt der Senat diesem Vortrag nicht. Die Behauptung des Klägers wird jedenfalls in Bezug auf die nach Auffassung des Senats als Zufluss zu behandelnden Beträge durch die Buchungstexte widerlegt. Im Übrigen ist der Vortrag des Klägers in Bezug auf die Darlehensvereinbarung auch in sich widersprüchlich und daher nicht glaubhaft. Während der Kläger beispielsweise – wie bereits dargestellt – im Schriftsatz vom 20.6.2008 selbst eingeräumt hat, dass es sich bei den 34.800 € um eine Zahlung auf seine Kaufpreisforderung aus der Übertragung des Mandantenstamms gehandelt hat, hat er in einer von ihm selbst gefertigten Tabelle über die Auszahlungen aufgrund des „Darlehensrahmensvertrags“ vom 10.3.2003 denselben Betrag als Darlehensauszahlung qualifiziert.
582. Ein weiterer Zufluss in Höhe von 229.426,80 € resultiert aus der „Umwandlung“ der Kaufpreisforderung des Klägers gegen die C aus der Übertragung des Mandanten-stamms in eine Einlage im Rahmen einer stillen Beteiligung.
59Ein Zufluss von Einnahmen liegt vor, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann, er also die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis hierüber erlangt (Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 11 Rn. 15). Der Zeitpunkt, wann dies der Fall ist, richtet sich nach der Art des zugewandten Vorteils und den Umständen des Einzelfalls (Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 11 Rn. 16).
60So kann ein Zufluss etwa durch Aufrechnung erfolgen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.9.1985 IX R 22/85, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1986, 733). Sie führt grds. im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung zum Zufluss (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 2.5.2007 VI B 139/06, BFH/NV 2007, 1315). Auch eine noch nicht fällige Forderung kann Gegenstand eines Aufrechnungsvertrags sein (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 16.3.1922 VI 541/21, RGZ 104, 186). Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Schuldner, der aufgrund eines Aufrechnungsvertrages eine Schuld mit einer noch nicht fälligen Forderung tilgt, aber erst im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Forderung eine Leistung bewirkt (vgl. BFH-Urteile vom 24.9.1985 IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733 und IX R 9/80, abrufbar in juris).
61Darüber hinaus kann ein Zufluss auch durch eine Schuldumschaffung (sog. Novation) bewirkt werden. Eine solche liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in der Weise über eine Forderung auf eine Leistung verfügt, dass sie erlischt und eine andere Forderung an ihre Stelle tritt. In dieser Novation kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Von einem Zufluss der Altforderung kann nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Lag die Novation im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist ein Zufluss in den Fällen der Novation darüber hinaus grundsätzlich nur anzunehmen, wenn der Schuldner in dem betreffenden Zeitpunkt zur Zahlung des Betrages in der Lage gewesen wäre, also nicht zahlungsunfähig war (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2009, 190). Die Verfügung über eine wertlose Forderung kann dagegen nicht als Zufluss gewertet werden, gleichgültig, ob darin zivilrechtlich eine Leistung erfüllungshalber oder an Erfüllungs Statt (§ 364 des Bürgerlichen Gesetzbuches) zu sehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.7.1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224). Als Zahlungsunfähigkeit in dem oben genannten Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190). Dies ist vor dem "Zusammenbruch" des Schuldners im Regelfall zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190).
62Nach Maßgabe dieser Grundsätze sieht der Senat einen Zufluss zum Zeitpunkt der Umwandlung der Forderung in eine Einlage im Rahmen einer stillen Gesellschaft als gegeben an. Gemäß dem Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 30.6.2003 hat sich der Kläger am 1.7.2003 als stiller Gesellschafter am Geschäft der C beteiligt. Gemäß der im § 2 Abs. 1 dieses Vertrags getroffenen Vereinbarung sollte der Kläger eine Einlage in Höhe von 229.426,80 € leisten, die gemäß § 2 Abs. 2 des Vertrags durch „Umwandlung“ eines Teils der Verbindlichkeiten der C gegenüber dem Kläger erbracht wurde. Das FG würdigt diese vertragliche Vereinbarung dahingehend, dass die Vertragsparteien zunächst in Höhe des „umzuwandelnden“ Betrags die Ratenzahlungsvereinbarung konkludent aufgehoben (und damit die Forderung insoweit „fällig gestellt“) und sodann die Einlageforderung einvernehmlich gegen die (Teil-)Kaufpreisforderung aufgerechnet haben. Diese Auslegung entspricht dem Parteiwillen. Während der C aufgrund der vertraglichen Vereinbarung eine Einlageforderung gegen den Kläger zustand, war dieser Gläubiger der Kaufpreisforderung aus dem Mandanten-übertragungsvertrag. Nach dem Willen der Parteien sollte dem Kläger fortan keine Forderung gegen die C mehr zustehen, sondern an deren Stelle die stille Beteiligung am Gewinn treten. Zugleich sollte hierdurch die Einlageforderung der C gegen den Kläger zum Erlöschen gebracht werden. Nach zutreffender Auffassung ist in einem solchen Fall von einer Geld- und nicht von einer Sacheinlage auszugehen (vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Aufl., 96). Zugleich liegt hierin eine Disposition über die Forderung, die als Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zu werten ist.
63Nach Auffassung des Senats handelt es sich dagegen nicht um eine Novation, da in einer solchen Konstellation nicht eine Forderung an die Stelle einer anderen Forderung tritt. Der Gesellschafter einer stillen Gesellschaft hat nur einen (laufenden) schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung des vereinbarten Gewinnanteils und bei Beendigung der Gesellschaft auf Rückzahlung des Auseinandersetzungsguthabens (vgl. BFH-Urteil vom 23.2.2000 VIII R 40/98, BStBl II 2001, 24). Auf die Frage der Zahlungsfähigkeit kommt es daher nicht an.
643. Schließlich steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger ebenfalls in 2003 auf einen weiteren Teilbetrag seiner Kaufpreisforderung gegen die C in Höhe von 120.000 € verzichtet hat, um eine Kapitalrücklage in dieser Höhe in die Bilanz der C zum 31.12.2003 einstellen zu können (vgl. zur Bildung einer Kapitalrücklage durch Forderungsverzicht den Beschluss des FG Hamburg vom 30.8.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).
65Soweit der Kläger unter Hinweis auf die Kopie des Protokolls einer Gesellschafterversammlung vom 30.6.2004 behauptet, dass die Umwandlung eines Teils der Forderung in eine Rücklage erst in 2004 beschlossen worden sei, folgt der Senat dem nicht. Nach Auffassung des Senats wird diese Behauptung zum einen dadurch widerlegt, dass die Rücklage bereit in der Bilanz der C auf den 31.12.2003 ausgewiesen wurde. Zum anderen geht aus den Buchungsdaten für das Konto … , die dem Schriftsatz des FA vom 30.7.2008 im Verfahren 13 V 2190/08 A € beigefügt waren, hervor, dass die Umgliederung in die Kapitalrücklage mit Belegdatum 1.7.2003 (und damit am gleichen Tag wie die Umwandlung eines anderen Teils der Forderung in die stille Beteiligung) verbucht wurde.
66Zum Zeitpunkt des Verzichts liegt ein Zufluss in Höhe des Nennbetrags von 120.000 € vor. Zwar führt ein Verzicht grds. nicht zu einem Zufluss (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 11 Rn. 50, Stichwort „Verzicht“). Dies gilt aber dann nicht, wenn – wie hier – eine Gegenleistung in Form einer offenen oder verdeckten Werterhöhung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erlangt wird (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 11 Rn. 50, Stichwort „Verzicht“).
67Dafür, dass der Teilwert der Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts unter dem Nennwert der Forderung lag, so dass ein geringerer Zufluss anzunehmen sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte. Dies gilt umso mehr, als der Kläger in der mündlichen Verhandlung mehrfach ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die Kaufpreisforderung im Streitjahr voll werthaltig gewesen sei. Dem steht nicht entgegen, dass die C möglicherweise nicht über die Liquidität verfügte, die Forderung in vollem Umfang zu tilgen. Zu diesem Zweck hatten der Kläger und die C eine Ratenzahlungsmodalität vereinbart, die erst durch die „Umwidmung“ der Forderungen beseitigt wurde.
68IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
69V. Gründe für eine Zulassung der Revision bestehen nicht.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
- 1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden; - 2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2); - 3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.
(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis
- 1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder - 2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.
(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.
(3) (weggefallen)
(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.
(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.
(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.
(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.
(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
Die Vorschriften über Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten gelten auch während eines Einspruchsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens. § 130 Abs. 2 und 3 und § 131 Abs. 2 und 3 stehen der Rücknahme und dem Widerruf eines von einem Dritten angefochtenen begünstigenden Verwaltungsakts während des Einspruchsverfahrens oder des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht entgegen, soweit dadurch dem Einspruch oder der Klage abgeholfen wird.
(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.
(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.
(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind
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Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen; - 2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind; - 3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied; - 4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.
(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.
(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.
(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
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des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden; - 2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2); - 3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.
(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis
- 1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder - 2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
- 1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden; - 2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2); - 3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.
(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis
- 1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder - 2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
(1) Kapitalforderungen, die nicht im § 11 bezeichnet sind, und Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Liegen die besonderen Umstände in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung, ist bei der Bewertung vom Mittelwert einer jährlich vorschüssigen und jährlich nachschüssigen Zahlungsweise auszugehen.
(2) Forderungen, die uneinbringlich sind, bleiben außer Ansatz.
(3) Der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, ist der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen verbleibt. Dabei ist von einem Zinssatz von 5,5 Prozent auszugehen.
(4) Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen werden mit dem Rückkaufswert bewertet. Rückkaufswert ist der Betrag, den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer im Falle der vorzeitigen Aufhebung des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat. Die Berechnung des Werts, insbesondere die Berücksichtigung von ausgeschütteten und gutgeschriebenen Gewinnanteilen kann durch Rechtsverordnung geregelt werden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.