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Bundesfinanzhof Urteil, 22. Nov. 2011 - VIII R 11/09

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22.11.2011

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Nov. 2011 - VIII R 11/09

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 22. Nov. 2011 - VIII R 11/09

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt, die vierteljährlichen Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer u.a. in unterschiedlicher (ansteigender) Höhe festzusetzen.

2: Der Kläger erzielte als Gesellschafter einer Sozietät von Rechtsanwälten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Von 2002 bis 2007 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegen den Kläger in der Weise fest, dass der Kläger am 10. Juni, 10. September und 10. Dezember jeweils 20 % sowie Ende Januar des Folgejahres eine nachträgliche Vorauszahlung von 40 % zu zahlen hatte; die Vorauszahlung für das jeweils erste Quartal wurde auf 0 € festgesetzt. Dem war ein Gespräch zwischen dem Kläger und dem FA vorausgegangen. An diese Verfahrensweise sah sich das FA ab dem Veranlagungszeitraum 2007 nicht mehr gebunden; für den Veranlagungszeitraum 2007 kam es jedoch im Einspruchsverfahren noch einmal zu einer einvernehmlichen Lösung.

3: Für 2008 setzte das FA gegen den Kläger (erstmals) vier gleich hohe Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer fest. Im Einspruchsverfahren änderte das FA die Höhe der Vorauszahlungen und wies den Einspruch im Übrigen zurück.

4: Der Kläger hat behauptet, seine Kanzlei erziele regelmäßig (Vergleichszeitraum 2005, 2006, 2007) nur etwa 30 % ihres Gewinns im ersten Halbjahr. Er könne deshalb nicht verpflichtet sein, bis zum 10. Juni 50 % der Steuern auf den voraussichtlichen Jahresgewinn zu entrichten. Ebenso könne er nicht verpflichtet sein, am 10. März mehr Steuern zu zahlen, als anteilig auf die ersten beiden Monate des Jahres entfielen. Das FA ist der Tatsachenbehauptung des Klägers entgegengetreten. Mangels Vorlage geeigneter Gewinnermittlungen könne nicht nachvollzogen werden, ob die Angaben des Klägers zuträfen. Die Tatsachen könnten indes dahinstehen, weil eine Festsetzung der Vorauszahlungen in ungleichmäßiger Höhe aus Rechtsgründen ausgeschlossen sei.

5: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1389), ohne die tatsächlichen Verhältnisse aufzuklären. Die Auslegung von § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebe, dass die vier Vorauszahlungen grundsätzlich in gleicher Höhe festzusetzen seien. Eine Verknüpfung mit dem im laufenden Jahr bis zum jeweiligen Fälligkeitstermin tatsächlich erzielten Gewinn bestehe nur insoweit, als eine Anpassung nach § 37 Abs. 3 EStG beantragt werden könne. Individuelle Schwankungen bei den tatsächlichen Gewinnzuflüssen müssten durch Rücklagen ausgeglichen werden und könnten im Übrigen nur im Erhebungsverfahren berücksichtigt werden.

6: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Der Wortlaut der Vorschrift sei unvollständig; zur Höhe der einzelnen Vorauszahlungen enthalte sie keine Aussage. Die Festsetzung gleich hoher Vorauszahlungen beruhe auf einer Regelungspraxis, die der Gesetzgeber 1941 ausdrücklich aufgegeben habe. Es sei widersinnig zu behaupten, dass sich dadurch nichts habe ändern sollen. Die Vorauszahlungen seien zu entrichten auf die Einkommensteuer, die der Steuerpflichtige "für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird". Die Formulierung deute darauf hin, dass die Vorauszahlungen in Abhängigkeit von der Gewinnentwicklung des laufenden Veranlagungszeitraums festzusetzen seien. § 37 Abs. 1 EStG müsse im Übrigen verfassungskonform ausgelegt werden unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit, des Gleichbehandlungsgebots sowie des Zufluss- und des Leistungsfähigkeitsprinzips. Zu berücksichtigen sei nur die temporäre Leistungsfähigkeit. Nach allem müssten die Vorauszahlungen so festgesetzt werden, dass sie dem individuell typischen kalendermäßigen Verlauf des Gewinnzuflusses entsprechen. Die gegenteilige Auffassung des FG verstoße gegen das Zufluss-, das Leistungsfähigkeitsprinzip und den verfassungsrechtlich garantierten Eigentumsschutz. In seinem Fall führe die Festsetzung gleich hoher Raten dazu, dass die Vorauszahlungen teilweise höher seien als der bis dahin im laufenden Veranlagungszeitraum bereits realisierte Gewinn. Er müsse deshalb Rücklagen aus bereits versteuertem Einkommen bilden. Dazu sei er nicht verpflichtet. Die Vereinfachung der Verwaltungsabläufe und das öffentliche Interesse an einer Verstetigung des Steueraufkommens könnten einen derart schweren Eingriff nicht rechtfertigen.

7: Mit Schreiben vom 17. Juni 2011 hat der Vorsitzende des Senats dem Kläger rechtliche Hinweise erteilt. Die Beteiligten haben daraufhin übereinstimmend mitgeteilt, dass nach Zulassung der Revision der Jahreseinkommensteuerbescheid für 2008 ergangen sei. Der Kläger hat mitgeteilt, dass er an seiner Rechtsauffassung festhalte. Insbesondere bestehe in seinem Fall keine Differenz zwischen dem anteilig auf ihn entfallenden von der Sozietät verdienten und dem unterjährig von ihm entnommenen Gewinn.

8: Der Kläger beantragt,

: festzustellen, dass der angefochtene Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid für das Jahr 2008 vom 16. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2008 rechtswidrig war, weil das Begehren, vier unterschiedlich hohe Vorauszahlungen festzusetzen, abgelehnt worden ist.

9: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

10: Es hält die Fortsetzungsfeststellungsklage für unzulässig, weil der Kläger das besondere Feststellungsinteresse nicht ausreichend dargelegt habe.

11: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

12: II. 1. Die Revision ist zulässig. Zwar hat sich der ursprünglich streitgegenständliche Vorauszahlungsbescheid für 2008 durch den Erlass des nachfolgenden Jahressteuerbescheids gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. März 2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607). Dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. Die Klage ist jedoch als Fortsetzungsfeststellungsklage weiterhin zulässig. Dass die Erledigung im Revisionsverfahren eingetreten ist, steht dem Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage nicht entgegen (vgl. nur Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 59). Der Kläger hat seinen Antrag entsprechend geändert (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist. Unstreitig wird der Kläger auch in Zukunft vierteljährliche Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer leisten müssen. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob die Vorauszahlungen grundsätzlich in gleicher Höhe festgesetzt werden müssen, wird sich dabei nach seinem Vortrag jährlich wiederkehrend in gleicher Weise stellen. Die Frage kann nur im Verfahren gegen einen Vorauszahlungsbescheid geklärt werden. Der Kläger kann nicht darauf verwiesen werden, einen nachfolgenden Vorauszahlungsbescheid anzugreifen, um die Frage dort klären zu lassen (vgl. Albert, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 205, 209).

13: 2. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid für 2008 war rechtmäßig. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Vorauszahlungen gegen den Kläger deshalb in unterschiedlicher Höhe festzusetzen, weil der Gewinn der Sozietät im laufenden Veranlagungszeitraum und allgemein nicht stetig anwachse.

14: a) Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich (...) bei der letzten Veranlagung ergeben hat (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG). Das FA kann (...) die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die beiden in § 37 EStG vorgesehenen Bemessungsgrundlagen bestimmen nur die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu entrichtende Summe der Vorauszahlungen. Die Vorschrift enthält indes keine ausdrückliche Bestimmung, nach welchem Maßstab die insgesamt zu entrichtenden Vorauszahlungen auf die einzelnen Termine zu verteilen sind. Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dass die Vorauszahlungen danach auf die Einkommensteuer zu entrichten sind, die der Steuerpflichtige "für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird", spricht --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht dafür, die Höhe der einzelnen Zahlungen nach der unterjährigen Gewinnentstehung zu bemessen. Die Formulierung verweist auf die Anpassungsmöglichkeit in Abs. 3 Satz 3 und spricht im Übrigen etwas Selbstverständliches aus. Da sich die Einkommensteuer nach dem Einkommen des Veranlagungszeitraums bemisst, sind hierauf auch die Vorauszahlungen zu leisten. Entgegen der Ansicht des FA spricht auch das Fehlen einer besonderen Vorschrift für die Bemessung der einzelnen Teilvorauszahlungen nicht für ihre Festsetzung in gleicher Höhe. Denn das Fehlen einer solchen Regelung lässt die Frage nach dem richtigen Aufteilungsmaßstab gerade offen. Trotz ihres insoweit unvollständigen Wortlauts ist die Vorschrift aber der ergänzenden Auslegung zugänglich und bedürftig.

15: b) Die Auslegung ergibt, dass die insgesamt zu entrichtenden Vorauszahlungen grundsätzlich in gleich hohen Teilbeträgen festzusetzen sind. Eine Ausnahme hiervon kommt insbesondere nicht in Betracht, soweit der Steuerpflichtige geltend macht, der Gewinn des laufenden Veranlagungszeitraums entstehe nicht gleichmäßig.

16: aa) Für die Festsetzung von jeweils gleich hohen Teilbeträgen spricht die historische Rechtsentwicklung. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 lautete: "Jede Vorauszahlung beträgt ein Viertel der zuletzt veranlagten Einkommensteuer." Eine entsprechende Regelung war bereits in § 95 Satz 1 EStG 1925 enthalten. Durch die Verordnung über die Änderung von Steuergesetzen vom 20. August 1941 (RGBl I 1941, 510) ist erstmals die Möglichkeit zur Anpassung der Vorauszahlungen an die sich voraussichtlich für den laufenden Veranlagungszeitraum ergebende Einkommensteuer in das Gesetz eingefügt worden. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 wurde im gleichen Zug ersatzlos gestrichen. Dafür gab es allerdings keinen erkennbaren Grund (vgl. Stolterfoth, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37 Rz A 63). Die neu eingeführte Anpassungsmöglichkeit konnte zwar zu im Ergebnis ungleich hohen Vorauszahlungen führen, da nur die noch offenen Vorauszahlungen angepasst wurden. Das hätte die Aussage von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 in ihrer grundsätzlichen Bedeutung aber nicht in Frage gestellt. Diese Überlegung verdeutlicht, dass die Rechtsänderung von 1941 nicht für die vom Kläger in Anspruch genommene Auslegung der Vorschrift angeführt werden kann. Auch im zeitgenössischen Schrifttum wurde nach der Streichung von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 nicht in Frage gestellt, dass die Vorauszahlungen grundsätzlich in vier gleich hohen Teilbeträgen zu leisten seien (vgl. Blümich, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl. 1943, § 35 Anm. 3).

17: Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Umständen bei der Wiedereinführung des Vorauszahlungssystems nach dem Zweiten Weltkrieg. Durch das Kontrollratsgesetz Nr. 12 vom 11. Februar 1946 (Steuer- und Zollblatt 1946, 2) war das Vorauszahlungssystem grundlegend geändert und auf ein Voranmeldungssystem umgestellt worden. Einkommensteuer-Vorauszahlungen waren danach auf das im jeweils vorangegangenen Quartal erzielte Einkommen zu entrichten. Jeder Steuerpflichtige hatte entsprechende Anmeldungen abzugeben und die Bemessungsgrundlage für die Vorauszahlungen laufend selbst zu ermitteln. Dieses System galt --mit Modifikationen-- bis 1950. Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 29. April 1950 (BGBl 1950, 95) ist der Gesetzgeber jedoch zum früheren System zurückgekehrt. Zur Begründung führte die Bundesregierung u.a. aus, das System der vierteljährlichen Vorauszahlungserklärungen habe zu begründeten Klagen geführt. Insbesondere für Gewerbebetriebe bedeute die zusätzliche Erklärung eine erhebliche Mehrbelastung. Das gelte auch für die Finanzverwaltung. Hingegen habe sich das frühere System bestens bewährt (BTDrucks 1/317, S. 22). Zwar ist bei der Wiedereinführung des alten Systems versäumt worden, die nicht notwendige Streichung von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 rückgängig zu machen. Die insoweit bestehende Regelungslücke ist auch danach vom Gesetzgeber nicht mehr geschlossen worden. Eine inhaltliche Änderung war damit aber ebenfalls nicht beabsichtigt. Vielmehr sollte das 1950 wieder eingeführte Vorauszahlungssystem dem bis 1946 geltenden System entsprechen, für das der Grundsatz gleich hoher Vorauszahlungen nicht entfallen war.

18: bb) Wie die historische Entwicklung zeigt, hat sich der Gesetzgeber bewusst für ein Vorauszahlungssystem entschieden, das aus Vereinfachungsgründen ohne unterjährige Ermittlungen des Einkommens auskommt. Das schließt aus systematischen Gründen die Anwendung eines materiellen Maßstabs für die Bemessung der einzelnen Vorauszahlungen aus. Systemkonform ist allein ein rechnerischer Aufteilungsmaßstab, der ohne tatsächliche Ermittlungen im Einzelfall angewandt werden kann. Auch die vom Kläger für richtig gehaltene "Auslegung" der Vorschrift lässt sich in das bestehende Vorauszahlungssystem nicht ohne erhebliche Eingriffe einfügen. Sie würde eine Umgestaltung des geltenden Systems erfordern, die im Wege einer ergänzenden Gesetzesauslegung von der Rechtsprechung nicht vorgenommen werden darf, weil ein Systemwechsel stets dem Gesetzgeber vorbehalten ist. Die Bemessung der Vorauszahlungen nach materiellen Kriterien, z.B. des zeitanteilig bis zum Vorauszahlungstermin verwirklichten Zuwachses an finanzieller Leistungsfähigkeit, würde nicht nur von der Finanzverwaltung, sondern auch vom Steuerpflichtigen einen erheblichen Mehraufwand erfordern. Selbst wenn eine abweichende Festsetzung nur in Ausnahmefällen und auf begründeten Antrag hin vorzunehmen wäre, müssten konkrete Maßstäbe für die unterjährige Einkommensermittlung, die Anforderungen an die Dokumentation und die Verifikation des Erklärten geschaffen werden, um auch in diesem Fall den gleichmäßigen Vollzug des Gesetzes zu gewährleisten. Eine ungleichmäßige Festsetzung der Vorauszahlungen ohne objektivierte Tatsachenbasis --wie im Streitfall-- käme jedenfalls nicht in Betracht.

19: cc) Das geltende Vorauszahlungssystem ist auch nicht verfassungswidrig. Es greift weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen ein noch verstößt es gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Das gilt zunächst für die im System angelegte und vom Gesetzgeber gewollte Nichtberücksichtigung der unterjährigen Leistungsfähigkeit. Ihr steht zum einen der Vorteil erheblicher Verwaltungsvereinfachung und Entlastung der Steuerpflichtigen gegenüber. Unverhältnismäßig hohe Vorauszahlungen werden außerdem durch die Möglichkeit der Anpassung in § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG grundsätzlich vermieden. Diese vom Gesetzgeber bewusst gewählte Typisierung erachtet der Senat nicht zuletzt unter Berücksichtigung des berechtigten öffentlichen Interesses an einer Verstetigung der Steuereinnahmen für gerechtfertigt.

20: Entsprechendes gilt im Ergebnis für die im Gesetz bestimmten Entrichtungstermine. Dem Kläger ist zuzugeben, dass eine Vorauszahlung "für das erste Quartal" nicht am 10. März erhoben werden dürfte, weil nicht typisierend angenommen werden kann, dass der zu besteuernde finanzielle Zuwachs an Leistungsfähigkeit bis zu diesem Datum bereits vollständig erzielt worden ist. Zu berücksichtigen ist aber, dass die Vorauszahlungen im geltenden System gerade nicht für die Einnahmen eines bestimmten Quartals zu leisten sind, sondern dass es sich um einen Bruchteil der für das gesamte Jahr zu entrichtenden Vorauszahlungen handelt. Im Übrigen konnte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass jedenfalls die zur Erfüllung der Vorauszahlungspflicht erforderliche Liquidität bis zu den im Gesetz bestimmten Terminen typischerweise bereits verdient und vorhanden ist. Dafür spricht nicht zuletzt, dass die geltende Regelung von der ganz überwältigenden Mehrheit der Steuerpflichtigen offenbar widerspruchslos hingenommen wird (vgl. aber Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. März 1982 VII 184/81, EFG 1982, 571; FG Berlin, Urteil vom 4. September 2001 5 K 5105/01, EFG 2001, 1614). Auch im Schrifttum sind verfassungsrechtliche Bedenken gegen die im Gesetz bestimmten Entrichtungstermine --soweit ersichtlich-- noch nicht vorgebracht worden. Die frühen Vorauszahlungstermine weisen zur Überzeugung des Senats eine noch hinreichende Anbindung an den beim Steuerpflichtigen typischerweise zu unterstellenden stetigen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit auf. Ob die vom Kläger bevorzugte Verschiebung der Entrichtungstermine um einen Monat nach hinten die Steuerpflichtigen spürbar entlasten würde, ohne die Sicherung des Steueraufkommens zu gefährden, bedarf keiner Entscheidung, weil sie jedenfalls verfassungsrechtlich nicht geboten ist. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass individuellen Zahlungsschwierigkeiten im Rahmen des Erhebungsverfahrens, z.B. durch Stundung, Rechnung getragen werden kann und unter Umständen auch muss (vgl. Schmidt/ Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 37 Rz 3).

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FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

KStG

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregel

(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungs

(1) 1Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. 2Die Einkommensteuer-Vorauszahlung

1Die §§ 93 und 94 gelten entsprechend, wenn sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten ab Beginn der Auszahlungsphase außerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Staaten befindet, auf die das Abkommen über d

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Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der im Jahr 2001 mit seiner damaligen Ehefrau zusammenlebte, leistete aufgrund eines an beide Ehegatten gerich

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bei uns veröffentlicht am 28.04.2015

Finanzgericht München

Gründe Finanzgericht München Az.: 10 K 2902/13 IM NAMEN DES VOLKES Urteil Stichwörter: 1. Wird die steuerliche Außenprüfung trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung gleichwohl durchgeführt,

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung

(1)¹Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird.²Die Einkommensteuer-Vorauszahlung entsteht jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

(2) (weggefallen)

(3)¹Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest.²Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Absatz 2 Nummer 2) bei der letzten Veranlagung ergeben hat.³Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird; dieser Zeitraum verlängert sich auf 23 Monate, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte voraussichtlich überwiegen werden.⁴Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleiben Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 4, 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a, der §§ 10b und 33 sowie die abziehbaren Beträge nach § 33a, wenn die Aufwendungen und abziehbaren Beträge insgesamt 600 Euro nicht übersteigen, außer Ansatz.⁵Die Steuerermäßigung nach § 34a bleibt außer Ansatz.⁶Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleibt der Sonderausgabenabzug nach § 10a Absatz 1 außer Ansatz.⁷Außer Ansatz bleiben bis zur Anschaffung oder Fertigstellung der Objekte im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 und § 10h auch die Aufwendungen, die nach § 10e Absatz 6 und § 10h Satz 3 wie Sonderausgaben abgezogen werden; Entsprechendes gilt auch für Aufwendungen, die nach § 10i für nach dem Eigenheimzulagengesetz begünstigte Objekte wie Sonderausgaben abgezogen werden.⁸Negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 werden bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen.⁹Wird ein Gebäude vor dem Kalenderjahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung.¹⁰Satz 8 gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes, für das Sonderabschreibungen nach § 7b dieses Gesetzes oder erhöhte Absetzungen nach den §§ 14a, 14c oder 14d des Berlinförderungsgesetzes in Anspruch genommen werden.¹¹Satz 8 gilt für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines anderen Vermögensgegenstands im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 entsprechend mit der Maßgabe, dass an die Stelle der Anschaffung oder Fertigstellung die Aufnahme der Nutzung durch den Steuerpflichtigen tritt.¹²In den Fällen des § 31, in denen die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird, bleiben bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und zu verrechnendes Kindergeld außer Ansatz.

(4)¹Bei einer nachträglichen Erhöhung der Vorauszahlungen ist die letzte Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum anzupassen.²Der Erhöhungsbetrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten.

(5)¹Vorauszahlungen sind nur festzusetzen, wenn sie mindestens 400 Euro im Kalenderjahr und mindestens 100 Euro für einen Vorauszahlungszeitpunkt betragen.²Festgesetzte Vorauszahlungen sind nur zu erhöhen, wenn sich der Erhöhungsbetrag im Fall des Absatzes 3 Satz 2 bis 5 für einen Vorauszahlungszeitpunkt auf mindestens 100 Euro, im Fall des Absatzes 4 auf mindestens 5 000 Euro beläuft.

(6) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 37 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung

(2) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. März 2011 - VII R 42/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der im Jahr 2001 mit seiner damaligen Ehefrau zusammenlebte, leistete aufgrund eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheides für die Einkommensteuer des Jahres 2001 Vorauszahlungen in Höhe von 23.298 €, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Einzugsermächtigung von seinem Konto abbuchte. Das Zusammenleben der Eheleute dauerte bis Ende 2001 oder Anfang 2002 an. Später wurde die Ehe geschieden.

2: Die frühere Ehefrau des Klägers beantragte im Mai 2003 die getrennte Veranlagung für das Jahr 2001. In der Folgezeit führten der Kläger und das FA einen Schriftwechsel über die Höhe der Anrechnung der Vorauszahlungen bei der Veranlagung des Klägers, in dem der Kläger die Anrechnung in voller Höhe, zumindest aber im Verhältnis der Einkünfte der Eheleute --zu ca. 77 %-- forderte, während das FA anbot, ihm die Vorauszahlung bis September zur Hälfte, danach voll zuzurechnen.

3: Der gegen den Kläger ergangene Einkommensteuerbescheid 2001 enthielt jedoch keine Anrechnung der Vorauszahlungen und setzte eine Zahllast von 15.090,63 € fest, die durch Abbuchung vom Konto des Klägers beglichen wurde. Die Veranlagung der Ehefrau ergab eine Zahllast von 727,93 €.

4: Die für das Jahr 2001 geleisteten Vorauszahlungen überschritten rechnerisch die Summe der für dieses Jahr in den Einkommensteuerbescheiden beider Ehegatten ausgewiesenen Zahllasten um 7.480,44 €.

5: Im Dezember 2004 erhielt der Kläger nach einer an ihn adressierten Mitteilung über die bevorstehende Auszahlung der Erstattung mit dem Betreff "Auszahlung eines Erstattungsbetrages für Herrn ... (Kläger) und Frau ... (Ehefrau)" vom FA eine Erstattung des vollen Betrages der Vorauszahlungen, teils durch Anrechnung auf geschuldete Umsatzsteuer, teils durch Überweisung auf sein Konto.

6: Mit dem angefochtenen Bescheid vom 22. November 2006 forderte das FA vom Kläger die Hälfte des ihm erstatteten Betrages zurück. In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus, der Kläger habe nur Anspruch auf Anrechnung der Hälfte der Vorauszahlungen, da Vorauszahlungen eines Ehepartners bei zusammenlebenden Eheleuten als auf beider Steuerschuld geleistet gelten, wenn --wie geschehen-- keine gegenteilige Absicht bekundet werde.

7: Die Klage, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf die Aufhebung des angegriffenen Rückforderungsbescheides beschränkte, soweit der Rückforderungsbetrag 3.740,22 € übersteigt, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Rückforderungsbescheid insoweit rechtswidrig sei, weil die Steuerrückzahlung des FA bis auf den Betrag von 3.740,22 € mit Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erfolgt sei. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe der Kläger Anspruch auf Anrechnung der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer beider Eheleute gehabt. Die überschüssige Vorauszahlung stehe beiden Eheleuten zur Hälfte zu, sie sei ihm deshalb in Höhe von 3.740,22 € zu erstatten.

8: Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2003 veröffentlicht.

9: Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass es keine gesetzlichen Grundlagen gebe, die geleisteten Einkommensteuervorauszahlungen in der vom FG angeordneten Weise auf die Ehegatten aufzuteilen. Da die Einkommensteuervorauszahlungen für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden seien, seien beide Ehegatten auch anteilig erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag sei nach dem Willen des Zahlenden im Zeitpunkt der Zahlung zu ermitteln.

10: Der Kläger hält das FG-Urteil im Ergebnis für richtig. Infolge der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer 2001 entfalte die Vorauszahlungsfestsetzung keine Wirkung mehr, so dass der Rechtsgrund i.S. des § 37 Abs. 2 AO entfallen sei. Ferner sei dem FA im Zeitpunkt der getrennten Veranlagungen hinreichend bekannt gewesen, dass die Ehe nicht mehr intakt gewesen sei und dass er, der Kläger, eine Anrechnung der von ihm entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen in Höhe der durch seine Einkünfte ausgelösten Steuerschuld begehre.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist nur zu einem geringen Teil begründet. Das Urteil entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das FG den Rückforderungsbescheid des FA vom 22. November 2006 in dem beantragten Umfang aufgehoben hat. Die Rückforderung ist vielmehr in Höhe von 4.467 € (statt 3.740,22 €) berechtigt.

12: Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung eines zurückgezahlten Betrages, wenn ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gilt sowohl für den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gegen das FA als auch für den umgekehrten Fall der Rückforderung einer an den Steuerpflichtigen rechtsgrundlos gezahlten Steuererstattung durch das FA (Urteil des Senats vom 13. Februar 1996 VII R 89/95, BFHE 180, 1, BStBl II 1996, 436, m.w.N.).

13: 1. Leistungsempfänger und damit richtiger Adressat eines Anspruchs auf Rückzahlung zuviel geleisteter Erstattung ist im Streitfall der Kläger. Auch wenn die an den Kläger adressierte Mitteilung über die bevorstehende Auszahlung der Erstattung im Betreff "Auszahlung eines Erstattungsbetrages für Herrn ... (Kläger) und Frau ... (Ehefrau)" benennt, ergibt sich aus dem Verfahrensgang und den schriftsätzlichen Einlassungen, dass das FA und der Kläger übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Zahlung für den Kläger bestimmt war.

14: 2. Die Rückforderung des die Hälfte der zurücküberwiesenen Vorauszahlungen überschreitenden Betrages scheitert nicht schon daran, dass diese Hälfte zwar der Ehefrau zugestanden, das FA aber gemäß § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG mit befreiender Wirkung an den Kläger geleistet haben könnte. Denn nach dieser Vorschrift wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten für und gegen den anderen Ehegatten nur, wenn beide nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

15: 3. Soweit die Rückforderung den Betrag von 4.467 € (3.740 € plus 727 € --für die Ehefrau festgesetzte Einkommensteuer-Zahllast-- bzw. die Differenz zwischen den geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 23.298 € und der Einkommensteuerzahllast des Klägers in Höhe von 15.091 € plus 3.740 €) überschreitet, ist der Rückzahlungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gegeben, da dieser Betrag im Dezember 2004 vom FA nicht rechtsgrundlos erstattet worden ist.

16: a) Die Erstattung wäre rechtsgrundlos erfolgt, wenn das FA die Vorauszahlungen aufgrund des Vorauszahlungsbescheides hätte behalten dürfen. So verhält es sich aber nicht. Denn der Vorauszahlungsbescheid ist durch den Einkommensteuerbescheid und dieser ist durch die Tilgung der Steuerschuld als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen der Vorauszahlungsbeträge nachträglich entfallen.

17: aa) Ein Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Jahressteuerbescheid seine Wirksamkeit, da der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Entscheidungen vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502). Der Einkommensteuerbescheid bildet einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, so dass sich der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO "auf andere Weise" erledigt hat (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, m.w.N.). Der Einkommensteuerbescheid ist vielmehr die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730).

18: bb) Da die Einkommensteuerschuld durch die Abbuchung vom Konto des Klägers erloschen ist, hat sich auch der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 erledigt; er kann daher keinen Rechtsgrund mehr dafür darstellen, dass das FA die geleisteten Vorauszahlungsbeträge behalten darf.

19: b) Die Auszahlung des jetzt zurückgeforderten Betrages war im Streitfall auch nicht deshalb rechtsgrundlos, weil ihr kein förmlicher Abrechnungsbescheid zugrunde lag, den der Kläger zur Durchsetzung seines Erstattungsanspruchs hätte erwirken müssen. Der Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO entsteht unmittelbar mit dem Wegfall der Rechtsgrundlage (§ 38 AO; vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639). Er setzt keine vorherige Festsetzung durch Verwaltungsakt voraus (vgl. Urteil des Senats vom 30. April 1996 VII R 122/94, BFH/NV 1996, 866; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 218 AO Rz 33, m.w.N). Eine solche Festsetzung wird nur erforderlich, wenn das FA die Erstattung verweigert, weil es den Anspruch dem Grunde und der Höhe nach bestreitet. Wenn im Streitfall die Rückforderung des zunächst erstatteten Betrages als ein derartiges Bestreiten des Rückzahlungsanspruchs zu werten wäre, könnte allenfalls der streitige Rückforderungsbescheid als Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 2 AO angesehen werden (so wohl auch Alber in HHSp, § 218 AO Rz 34, m.w.N.).

20: c) Gleichwohl ist die Rückforderung des FA in der tenorierten Höhe berechtigt, weil der Kläger in diesem Umfang nicht erstattungsberechtigt ist. Der Wegfall des Vorauszahlungs- und des Einkommensteuerbescheides als Rechtsgrund dafür, dass das FA die vom Kläger geleisteten Zahlungen hätte behalten dürfen, bedeutet nicht zugleich, dass der Kläger die volle Rückzahlung beanspruchen konnte. Denn dem Kläger sind --im Rahmen des nach § 37 Abs. 2 AO zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger (FA) bestehenden Rückgewährschuldverhältnisses-- die gezahlten Vorauszahlungen in Höhe von 4.467 € nicht als Leistendem zuzurechnen.

21: aa) Grundsätzlich ist nach § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist und nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (Senatsurteil vom 30. September 2008 VII R 18/08, BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38). Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen --im Innenverhältnis-- auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat (Senatsurteil vom 25. Juli 1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41).

22: Lässt sich aus den dem FA bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht entnehmen, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner (§ 44 AO) begleichen wollte, so wird im Allgemeinen angenommen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte (Senatsurteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482, m.w.N.).

23: bb) Anders kann dies jedoch nach der Rechtsprechung des Senats sein, wenn ein Ehegatte auf die Gesamtschuld gezahlt hat. In Bezug auf den Erstattungsanspruch sind die Ehegatten weder Gesamtgläubiger i.S. des § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch Mitgläubiger i.S. des § 432 BGB (Senatsbeschluss vom 17. Februar 2010 VII R 37/08, BFH/NV 2010, 1078). Vielmehr steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41; vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, und in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; Senatsbeschluss vom 10. Februar 2000 VII B 152/99, BFH/NV 2000, 940). Liegen keine Anhaltspunkte oder ausdrücklichen Absichtsbekundungen vor, kann das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG), aufgrund der zwischen ihnen bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N.). Ob die Eheleute sich später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht nicht maßgeblich, denn es kommt nur darauf an, wie sich die Umstände dem FA zum Zeitpunkt der Vorauszahlung darstellten (Senatsurteil in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742).

24: (1) Die danach unterstellte Tilgungsabsicht hat nach bisheriger Rechtsprechung zur Folge, dass im Fall einer --durch die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die gegen die zusammen veranlagten Eheleute festgesetzte Steuer entstandenen-- Überzahlung beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (Senatsurteil in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38).

25: (2) Diese hälftige Zuordnung der geleisteten Vorauszahlungen hat der Senat auch in den Fällen --bei Aufteilung der Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO oder getrennter Veranlagung nach § 26a EStG-- für geboten erachtet, in denen die Anrechnung dieses Teilbetrages nicht zur Tilgung der für den einen Ehegatten festgesetzten Jahressteuer ausreicht, so dass er eine Abschlusszahlung zu leisten hat, während für den anderen Ehegatten nach Anrechnung noch ein Auszahlungsanspruch verbleibt.

26: cc) Nach dieser Rechtsprechung hätte der Kläger den an ihn ausgezahlten Betrag nur zur Hälfte mit Rechtsgrund erhalten. Nach den Feststellungen des FG wurden die fälligen Vorauszahlungsbeträge durch Abbuchung vom Konto des Klägers entrichtet. Eine Tilgungsbestimmung, die als empfangsbedürftige Willenserklärung gemäß § 130 Abs. 1 BGB erst mit ihrem Zugang beim FA wirksam würde (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 482), hat der Kläger nicht abgegeben.

27: Von der Trennung der Eheleute hat das FA erst nach Ablauf des Veranlagungsjahres durch den Antrag der Ehefrau des Klägers auf getrennte Veranlagung erfahren. Im Vorauszahlungszeitraum durfte das FA daher vom Regelfall ausgehen, dass die Zahlungen vom Kläger für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden sind.

28: Auch spielt keine Rolle, dass die Beträge ausschließlich vom Konto des Klägers abgebucht wurden und dass die festgesetzten Vorauszahlungen ausschließlich auf den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit beruhten. Denn es ist hinsichtlich der Tilgungsabsicht unerheblich, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben (Senatsurteil in BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N.).

29: dd) Nach nochmaliger Überprüfung sieht sich der Senat aber veranlasst, diese --mit dem Urteil in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41 eingeleitete-- Rechtsprechung fortzuentwickeln:

30: Eine Erstattung von Vorauszahlungen kommt im Regelfall nur hinsichtlich des Betrages in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigt. Das gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch wenn getrennte Veranlagung gewählt wird. Ist die Vorauszahlung --insbesondere wegen anderweitiger Tilgung der Steuerschulden-- nicht bestimmungsgemäß auf die festgesetzten Steuern angerechnet worden, so ist die Vorauszahlung bei getrennter Veranlagung zunächst in Höhe des festgesetzten Betrages dem Ehegatten zu erstatten, auf dessen Schuld sie sonst anzurechnen gewesen wäre. Sofern nach Abrechnung der für beide Eheleute festgesetzten Steuern von den geleisteten Vorauszahlungen noch ein Rest verbleibt, ist dieser den Ehegatten anteilig zu erstatten.

31: (1) Die vorrangig vor jedweder Aufteilung vorzunehmende Verrechnung der Vorauszahlungen mit der später festgesetzten Einkommensteuer entspricht sowohl dem Sinn und Zweck der Vorauszahlung als auch den Vorstellungen, die die an dem Vorauszahlungsvorgang Beteiligten --auch das FA-- in der Regel mit der Zahlung verbinden.

32: Vorauszahlungen sind nach § 37 Abs. 1 EStG --unabhängig davon, wer sie zahlt oder von wessen Konto sie abgebucht werden-- auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldete Einkommensteuer zu entrichten. Die Festsetzung von Vorauszahlungen dient der Sicherung eines stetigen Steueraufkommens (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2004 VI R 182/97, BFHE 208, 273, BStBl II 2005, 358), nicht dagegen dem Ansparen des künftig zur Tilgung der Einkommensteuer benötigten Betrages. Das macht auch --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- die Anrechnungsvorschrift in § 36 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG deutlich, wonach eine Auszahlung nur des überschießenden Vorauszahlungsbetrages angeordnet ist.

33: Angesichts dieser klaren gesetzlichen Zweckbestimmung der Vorauszahlungen ist auch davon auszugehen, dass sich der, der auf einen an ihn und seinen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid leistet, nicht nur bewusst ist, dass seine Zahlungen in Höhe der später festgesetzten Einkommensteuer endgültig beim Fiskus verbleiben sollen, sondern dass er die --wenn auch unmittelbar zur Erfüllung der Gesamtschuld aus dem Vorauszahlungsbescheid entrichteten-- Zahlungen auch leistet, um damit die zu erwartende Einkommensteuer beider Ehegatten zu tilgen. Diese Beurteilung gründet sich auf die gleichen Erwägungen, auf die die bisherige Rechtsprechung den gesamtschuldnerischen Tilgungswillen bezüglich der Vorauszahlungen gestützt hat: Ist die im Zeitpunkt der Vorauszahlungen noch bestehende Wirtschaftsgemeinschaft hinreichender Anknüpfungspunkt dafür, die Vorauszahlungen als für Rechnung beider Ehegatten geleistet zu unterstellen, dann ist daraus auch der in diesem Zeitpunkt übereinstimmende Wille abzuleiten, dass diese Vorauszahlungen später dafür verwendet werden sollen, die auf beide Ehegatten später entfallenden Steuerschulden auszugleichen.

34: Dem Zweck der Vorauszahlung wird die bisherige Rechtsprechung in den Fällen nicht gerecht, in denen bei getrennter Veranlagung oder Abrechnung unterschiedlich hohe Steuerschulden bei den Ehegatten anfallen: Bei hälftiger Aufteilung der Vorauszahlungen wird der Teil des Vorauszahlungsbetrages, der auf den Ehegatten mit der geringeren Steuerlast entfällt, nicht vollständig auf eine Steuerschuld angerechnet, während der Ehegatte mit der höheren Steuerbelastung nachzahlen muss. Das kann dazu führen, dass der Fiskus mit einer Steuerforderung ausfällt, wenn der höher belastete Steuerschuldner zwischenzeitlich seine Leistungsfähigkeit verloren hat, obwohl die Steuer durch die bereits gezahlten Vorauszahlungen bereits "gesichert" schienen. Dieses Ergebnis ist aber allein mit dem typisierten --nur auf die Vorauszahlungen fokussierten-- Tilgungswillen der in einer Wirtschaftsgemeinschaft lebenden Eheleute nicht zu rechtfertigen.

35: (2) Ein --nach Verrechnung der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer mit den Vorauszahlungen verbleibender-- Betrag ist nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung (z.B. in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38) nach Kopfteilen zu erstatten, wenn die Eheleute für die Vorauszahlungen keine abweichende Tilgungsbestimmung getroffen haben.

36: (3) Wie aufzuteilen wäre, wenn die Vorauszahlung zur Tilgung beider Zahllasten nicht ausreichte --ob sie etwa im Verhältnis der Steuerbeträge anzurechnen bzw. auszuzahlen wäre (sofern die Anrechnung unterblieben und nicht nachzuholen ist)-- ist im Streitfall, in dem ein Überschuss zu verteilen war, ebenfalls nicht zu entscheiden.

37: ee) Im Streitfall kann der Kläger danach die voll an ihn zurückgezahlten Vorausleistungen nur in Höhe von 18.831 € --der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer von 15.091 € zuzüglich der Hälfte des rechnerisch nach Abzug der Einkommensteuer beider Ehegatten verbleibenden Vorauszahlungsbetrages ([23.298 € - 15.090,63 € - 727,93 €] : 2 = 3.739,72 €, gerundet 3.740 €)-- beanspruchen. Daher ist der Rückforderungsbescheid des FA in Höhe von 4.467 € (23.298 € - 18.831 €) rechtmäßig und im Übrigen vom FG zu Recht aufgehoben worden.

38: 4. Ob die Geltendmachung dieses Rückforderungsanspruchs wegen der besonderen Umstände des Falles gegen den --auch im Steuerrecht geltenden-- Grundsatz von Treu und Glauben verstößt (vgl. hierzu generell BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990), insbesondere ob der Kläger Verwirkung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, 124) geltend machen könnte, kann offenbleiben. Zum einen fehlt es im Streitfall an einem Verhalten des FA, welches für den Kläger den eindeutigen Schluss zuließe, dass die zu Unrecht zurückerstatteten Vorauszahlungen nicht zurückgefordert werden. Zum anderen hat der Kläger eine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung selbst eingeräumt. Zwar ist der vom Kläger eingeräumte Rückzahlungsbetrag niedriger als der nunmehr vom Senat berechnete. Wie sich aus der Revisionserwiderung ergibt, folgt er aber der Rechtsauffassung des FG, die der Senat nunmehr lediglich konkretisiert hat. Gegen die --so berechnete-- Rückforderung wendet sich der Kläger dem Grunde nach nicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung

(2) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35

(1)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.: bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.: bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

²Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte	•geminderte tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte

³Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.⁴Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.⁵Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)¹Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.²Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.³Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.⁴Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.⁵Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)¹Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.²Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.³Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 95 Sonderfälle der Rückzahlung

¹Die §§ 93 und 94 gelten entsprechend, wenn sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten ab Beginn der Auszahlungsphase außerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Staaten befindet, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) anwendbar ist, oder wenn der Zulageberechtigte ungeachtet eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes in einem dieser Staaten nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig gilt.²Satz 1 gilt nicht, sofern sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten bereits seit dem 22. Juni 2016 ununterbrochen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland befindet und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35

1.: bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.: bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

²Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte	•geminderte tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte

Einkommensteuergesetz - EStG | § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung

(2) (weggefallen)

(6) (weggefallen)