Bundesfinanzhof Urteil, 30. Sept. 2010 - IV R 44/08

bei uns veröffentlicht am30.09.2010

Tatbestand

1

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter sind die Herren X, Y und Z. X ist einzelvertretungsberechtigt.

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Mit notariellem Vertrag vom 6. Oktober 1993 hatte die Klägerin ein bebautes Grundstück in A erworben. Zunächst plante sie, darauf ein Wohn- und Geschäftsgebäude mit SB-Markt und Bäcker-/Metzgerbereich sowie 29 Wohnungen zu errichten. Diese Planung ließ sich jedoch nicht realisieren.

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Daraufhin nahm die Klägerin das von einem anderen Bau- und Architektenbüro geplante Projekt "Seniorenresidenz" in Angriff. Auf Antrag des X wurde die Baugenehmigung erteilt. Außerdem bereitete die Klägerin eine Teilungserklärung vor.

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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17. Dezember 1998 veräußerte die Klägerin einen nicht abgeteilten Miteigentumsanteil von 546,2/1000 an die S-GmbH (GmbH), deren alleiniger Gesellschafter X ist. Durch eine in derselben Urkunde enthaltene Teilungserklärung teilten die Beteiligten das Eigentum in Teil- und Wohnungseigentum auf. Sie wiesen der GmbH 21 Eigentumswohnungen und der Klägerin 4 Gewerbeeinheiten in dem noch zu errichtenden Gebäude zu. Trotz Belehrung durch den Notar trafen die Beteiligten in dem Vertrag keine Regelung zu der Frage, in welchem Umfang sie sich an der Errichtung zu beteiligen hatten.

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In einem anderen notariell beurkundeten Vertrag vom 17. Dezember 1998 hatten die Klägerin und die GmbH zuvor vereinbart, den Grundbesitz gemeinsam mit einem Wohn- und Geschäftshaus zu bebauen. Von den bisherigen Ankaufs- und Planungskosten einschließlich der Architekten- und Statikerhonorare sollte die GmbH einen Anteil von 602,6/1000 tragen. Die weiteren Kosten bis zur Fertigstellung sollten die Klägerin und die GmbH im Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile tragen. Außerdem verpflichtete sich die Klägerin, die Wohneinheiten zu erwerben, die von der GmbH nicht bis zum 22. Dezember 1998 durch wirksamen Kaufvertrag an Dritte veräußert worden waren. Auf dieser Grundlage erwarb die Klägerin mit notariell beurkundetem Kauf- und Bauträgervertrag vom 23. Dezember 1998 eine Wohneinheit.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte für die Vorjahre erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Für das Streitjahr (1998) gab die Klägerin zunächst keine Steuererklärung ab. Während eines gegen den daraufhin erlassenen Schätzungsbescheid anhängigen Klageverfahrens erklärte sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung.

8

Dem folgte das FA nach einer Betriebsprüfung nicht. Es ging nunmehr von einem gewerblichen Grundstückshandel aus und stellte mit entsprechend geändertem Feststellungsbescheid, der zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde, einen Veräußerungsgewinn sowie laufende negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.

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Die Klägerin wandte sich gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Nachdem das Finanzgericht (FG) die Klage im ersten Rechtsgang als unbegründet abgewiesen hatte, hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil auf, weil das FG nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigt und damit einen Verfahrensverstoß begangen habe (Beschluss vom 30. November 2006 VIII B 104/06, BFH/NV 2007, 486).

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Auch im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die Klägerin habe mit der Veräußerung des Miteigentumsanteils, verbunden mit den 21 Eigentumswohnungen und diversen Abstellplätzen, den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Sie habe den Miteigentumsanteil vor der Bebauung veräußert. Trotz Belehrung durch den Notar hätten die Beteiligten nicht geregelt, in welchem Umfang sie sich jeweils an der Errichtung zu beteiligen hätten. Dies bedeute, dass die Klägerin sich verpflichtet habe und gegenüber den Erwerbern der einzelnen Eigentumswohnungen verpflichtet gewesen sei, das Objekt ggf. auch alleine zu errichten, wenn z.B. die GmbH insolvent würde. Die Übernahme einer solchen Verpflichtung überschreite den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Die Klägerin habe auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da sie von Anfang an vorgesehen habe, die Eigentumswohnungen nicht zu vermieten, sondern zu veräußern. Sie habe nur die Veräußerung nicht selbst vorgenommen, da die GmbH die Objekte besser habe vermarkten können. Die Klägerin sei auch nachhaltig tätig geworden. Sie habe bei der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH die unbedingte Absicht gehabt, von ihr zurückzuerwerbende Wohnungen zu veräußern. Dies ergebe sich aus dem Sachvortrag und dem Konzept der Klägerin, nur die Gewerbeeinheiten im Eigentum zu behalten und die Seniorenwohnungen zu veräußern. Ob es tatsächlich zu weiteren Veräußerungen gekommen sei, sei unerheblich, wenn bei der ersten Veräußerung eine Wiederholungsabsicht vorgelegen habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 828 veröffentlicht.

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Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie rügt, das FG habe § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt, weil es von einer alleinigen Pflicht der Klägerin zur Errichtung des Gebäudes ausgegangen sei, obwohl sich aus dem klägerischen Sachvortrag und den vorgelegten notariellen Urkunden eine gemeinsame Pflicht zur Errichtung des Bauobjekts ergebe. Es habe zu Unrecht einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen. Werde ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück vor Bebauung veräußert und die Bebauung aufgrund eines gemeinsamen Konzepts unter anteiliger Kostentragung gemeinsam durchgeführt, müsse dies mit dem Bebauen eines eigenen Grundstücks gleichgesetzt werden. Auch die Rückkaufsverpflichtung rechtfertige die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit nicht. Zu Unrecht verweise das FA auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Eigentumsübertragung am 17. Dezember 1998 und der Rückkaufsverpflichtung für bis zum 22. Dezember 1998 nicht veräußerte Wohnungen. Denn die Eigentumsübertragung sei von Anfang an Bestandteil der gemeinsamen Konzeption gewesen; ein Entwurf des Kaufvertrags habe schon im Oktober 1998 vorgelegen.

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Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 13. Juni 2007  10 K 5000/06 aufzuheben und in dem Feststellungsbescheid für 1998 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 5. Dezember 2002 die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe festzustellen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH außer Acht bleibt.

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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

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Für einen gewerblichen Grundstückshandel spreche, dass die gesamte Baumaßnahme und auch die spätere Veräußerung fast aller der insgesamt 21 Wohnungen auf einem im Vorhinein gefassten gemeinsamen Plan der Klägerin und der GmbH beruhe, wie sich vor allem aus dem Zeitablauf ergebe. Der Umfang, in dem sich die Klägerin an der Planung und deren Durchführung beteiligt habe, gehe über eine reine Vermögensverwaltung hinaus. Zum einen habe die Klägerin den Bauantrag vor der Eigentumsübertragung gestellt. Sie sei dabei im Rahmen des Gesamtkonzepts auch für die GmbH tätig geworden und habe deren Vorstellungen über die Verwirklichung des Bauvorhabens berücksichtigt. Alleine das Stellen eines Bauantrags bei unbedingter Veräußerungsabsicht begründe in der Regel einen gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Zum anderen habe die Klägerin das Vermarktungsrisiko für die 21 Wohnungen übernommen, indem sie sich verpflichtet habe, die Wohnungen zurückzuerwerben, die die GmbH nicht innerhalb von fünf Tagen nach dem Kauf an dritte Erwerber habe weiterveräußern können. Auch das BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87 (BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844) spreche entgegen der Ansicht der Klägerin im Streitfall für eine Gewerblichkeit. Auch die Klägerin habe einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück unter der Bedingung veräußert, dass die Erwerberin mit ihr gemeinschaftlich ein Gebäude errichtete.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat.

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1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

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2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten --z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung-- entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe, m.w.N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., C.III.2. und C.III.4. der Gründe).

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a) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe).

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b) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab der Anschaffung veräußert werden (u.a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.3. und C.III.5. der Gründe). In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; BFH-Beschluss vom 28. Juli 2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2.a der Gründe). Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2005  2 BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112, unter II.2.a der Gründe). Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein (BFH-Urteil vom 8. September 2004 XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005, 41, unter II.1. der Gründe).

20

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).

21

c) Verkauft der Steuerpflichtige dagegen weniger als vier Objekte, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen angenommen werden (BFH-Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II.3.a bb der Gründe).

22

In solchen Fällen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswerts --wie etwa die Bebauung-- zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe).

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d) Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (u.a. BFH-Urteile vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B.II.1.a der Gründe; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe, jeweils m.w.N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des "Objekts" wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.4.a der Gründe).

24

e) Im Streitfall ist danach von einer Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin einen Miteigentumsanteil mehr als fünf Jahre nach dem Kauf des Grundstücks an die GmbH veräußert hat.

25

aa) Gleichzeitig mit dem Kaufvertrag wurde das Grundstück durch Teilungserklärung noch in derselben Urkunde in Miteigentumsanteile verbunden mit 21 Wohnungseigentums- und 4 gewerblichen Teileigentumseinheiten aufgeteilt. Die Vorbereitungen für die Aufteilung waren dem entsprechend bei Vertragsabschluss bereits abgeschlossen. Hinzu kommt, dass sich die Klägerin mit (weiterem) Vertrag vom selben Tag (17. Dezember 1998) --der in der Urkundenrolle des Notars unmittelbar vor dem Kaufvertrag eingetragen wurde-- verpflichtet hat, diejenigen Wohneinheiten zurückzuerwerben, die die GmbH nicht innerhalb der folgenden fünf Tage (bis zum 22. Dezember 1998) durch wirksamen Kaufvertrag an Dritte weiterveräußert hatte. Die Verknüpfung des Kaufvertrags mit der Teilungserklärung einerseits sowie der inhaltliche und der enge zeitliche Zusammenhang mit der Rückkaufsverpflichtung andererseits rechtfertigen es, als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze nicht den unabgeteilten Miteigentumsanteil, sondern die 21 mit dem Wohnungseigentum verbundenen Miteigentumsanteile anzusehen.

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bb) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Weiterveräußerung auch dann vorliegen kann, wenn der Zeitraum von fünf Jahren überschritten ist (s. oben unter II.2.b). Im Streitfall wurde dieser Zeitraum geringfügig --um weniger als drei Monate-- überschritten. Das rechtfertigt es jedoch nicht, den erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zu verneinen. Denn die Klägerin hat an anderer Stelle selbst vorgetragen, dass die Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der mit der Käuferin (der GmbH) gemeinsam entwickelten Konzeption gewesen sei; ein Entwurf des Kaufvertrags habe bereits im Oktober 1998 vorgelegen. Dem entsprechend hat sie vor dem Verkauf bereits die Baugenehmigung beantragt und erhalten sowie die Teilungserklärung vorbereitet. Bezieht man diese Umstände in die Beurteilung mit ein, ist der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Weiterverkauf gewahrt.

27

cc) Unter diesen Voraussetzungen ist davon auszugehen, dass die Klägerin von Anfang an mit --zumindest bedingter-- Veräußerungsabsicht tätig geworden ist. Gesichtspunkte, die eine solche Annahme widerlegen könnten, hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Auch aus den Feststellungen des FG ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte. Soweit die Klägerin zunächst andere Pläne hatte, war darin --neben dem ebenfalls vorgesehenen gewerblichen Bereich-- eine noch etwas größere Zahl von Wohnungen geplant. Die Änderung des Konzepts ist daher nicht geeignet, eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht zu widerlegen.

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f) Die Klägerin hat somit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen. Denn sie hat in von Anfang an bestehender bedingter Veräußerungsabsicht mehr als drei Objekte veräußert. Darauf, dass die Klägerin und die GmbH aufgrund der vertraglichen Vereinbarung vom 17. Dezember 1998 zu einer gemeinsamen Errichtung des Altenwohnheims verpflichtet waren --wie die Klägerin mit der Revisionsbegründung erneut geltend gemacht hat--, kommt es bei dieser Sachlage nicht an.

29

Die in diesem Zusammenhang gegen das angefochtene Urteil erhobenen Einwendungen greifen daher im Ergebnis nicht durch. Zwar ist nicht erkennbar, auf welche tatsächlichen Feststellungen das FG seine Annahme gestützt hat, die Klägerin sei gegenüber den Erwerbern der einzelnen Eigentumswohnungen verpflichtet gewesen, das Gesamtobjekt ggf. --z.B. bei Insolvenz der GmbH-- alleine zu errichten. Einer solchen Verpflichtung bedurfte es jedoch im Hinblick auf die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze vorliegend für die Überschreitung der Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht.

30

Offenbleiben kann bei dieser Sachlage, ob die Klägerin durch die Verpflichtung zur Kostenübernahme nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile --unabhängig von etwaigen Kostenunterschieden zwischen Gewerbe- und Wohneinheiten-- tatsächlich allein die auf die Wohneinheiten entfallenden Kosten getragen hat oder ob der Klägerin und der GmbH die Errichtung des Gesamtobjekts jeweils anteilig zuzurechnen war, so dass beide im Umfang ihrer Beteiligung auch für den jeweils anderen tätig wurden.

31

3. Die Auffassung des FG, die Klägerin sei nachhaltig tätig geworden, ist nicht zu beanstanden.

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a) Eine Tätigkeit ist regelmäßig nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe). So verhält es sich, wenn der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz nicht auf eine einzelne Gelegenheit beschränkt bleiben sollen (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.3.b der Gründe). Ausnahmsweise kann ein Steuerpflichtiger selbst dann nachhaltig handeln, wenn er nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt (BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.b der Gründe).

33

b) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die Klägerin von Anfang an bei dem Konzept "Seniorenresidenz" vorgesehen hatte, die Eigentumswohnungen nicht zu vermieten, sondern zu veräußern. Diese Feststellung wird durch die spätere Abwicklung des Bauvorhabens bestätigt. Sie steht auch mit dem Vorbringen der Klägerin in Einklang, wonach die Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der gemeinsamen Konzeption war. Das FG hat den Sachverhalt darüber hinaus dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin bei der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH die Absicht hatte, von ihr zurückzuerwerbende Wohnungen wiederum zu veräußern. Nach Auffassung des FG hat deshalb bei der ersten Veräußerung tatsächlich eine Wiederholungsabsicht vorgelegen, unabhängig davon, ob es tatsächlich zu weiteren Veräußerungen gekommen ist.

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c) Daran ist der erkennende Senat gebunden. Denn die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245). So verhält es sich vorliegend jedoch nicht; die Klägerin hat gegen die insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG auch keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben.

35

4. Offenbleiben kann bei dieser Sachlage, ob vorliegend bereits deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sein kann, weil beim (Rück-)Erwerb der Eigentumswohnung nach den Feststellungen des FG bereits feststand, dass sie zur (Wieder-)Veräußerung bestimmt war, oder ob insoweit von einer anderen Beurteilung auszugehen ist, weil der Rückerwerb und die Absicht zur erneuten Veräußerung dadurch bedingt waren, dass der von der (Erst-)Käuferin geplante Verkauf nicht termingerecht umgesetzt wurde, und dass deshalb der Rückerwerb und die daran anknüpfende erneute Veräußerungsabsicht der Klägerin nicht getrennt von der erstmaligen Veräußerung beurteilt werden können, weil sie der Umsetzung des ursprünglichen Plans dienten.

36

5. Die Klägerin hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

37

a) Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich auch bei nur einem Verkaufsgeschäft verhalten. Erforderlich ist lediglich eine unternehmerische Marktteilnahme in dem Sinne, dass der Verkäufer sich insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.).

38

b) So verhielt es sich im Streitfall. Die Klägerin hat --gemeinsam mit der GmbH-- geplant, auf ihrem Grundstück ein Altenwohnheim mit Gewerbeeinheiten und 21 zum Verkauf bestimmten Wohneinheiten zu errichten. Sie ist damit in einer Weise tätig geworden, die dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht. Sie hat daher am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, auch wenn sie den Grundstücksteil mit den zu errichtenden Wohneinheiten zunächst an nur eine Käuferin --die GmbH-- veräußert hat.

39

6. Unstreitig hat die Klägerin selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.

40

7. Die Rügen der Klägerin, mit denen sie Verfahrensmängel geltend macht, greifen nicht durch.

41

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss danach neben dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den gesamten Akteninhalt und das Ergebnis von Beweiserhebungen jeglicher Art berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 11; Fu in Schwarz, FGO § 96 Rz 15, jeweils m.w.N.).

42

b) Soweit die Klägerin meint, das FG habe das Ergebnis der Beweisaufnahme und die neben dem Kaufvertrag über den Miteigentumsanteil geschlossene weitere notarielle Vereinbarung vom 17. Dezember 1998 nicht beachtet, trifft dies nicht zu. Denn das FG hat sowohl auf das Protokoll der Beweisaufnahme (S. 4 der Urteilsreinschrift) als auch auf den notariell beurkundeten Vertrag (S. 7 der Urteilsreinschrift) ausdrücklich Bezug genommen. Dass es daraus nicht die von der Klägerin für zutreffend erachteten Folgerungen gezogen hat, führt nicht zu einem Verfahrensfehler.

43

c) Zwar macht die Klägerin zu Recht geltend, dass das FG von einer Verpflichtung der Klägerin zur Alleinerrichtung des Bauobjekts ausgegangen ist, ohne dass diese Annahme durch tatsächliche Feststellungen gedeckt ist. Darauf kommt es jedoch im Ergebnis nicht an.

44

d) Von einer weiteren Begründung sieht der Senat insoweit ab (§ 126 Abs. 6 FGO).

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(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, ka

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Tatbestand I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.
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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 18. Juli 2014 - 1 K 2552/11

bei uns veröffentlicht am 18.07.2014

Diese Entscheidung zitiert Tenor I. Die Bescheide für 2001 bis 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 8. Februar 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. November 2011 werden aufgehoben. II. Die Kosten des Verfahrens hat der

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(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde am 15. Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind A, B und C. Zweck der Klägerin ist die Errichtung und Verwaltung des Objekts in Y (neue Bundesländer).

3

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb die Klägerin von einer Gesellschaft, deren Anteile die Treuhandanstalt (THA) hielt, einen mit einem Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebauten Grundbesitz (7.259 m²), belegen in Y. Dieser bestand aus zwei Flurnummern. Die Klägerin übernahm die Verpflichtung, eine bestimmte Summe in das Grundstück zu investieren und eine bestimmte Anzahl von Arbeitsplätzen auf dem Grundstück zu schaffen.

4

Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land ... zum Betrieb eines Grundbuchamtes vermietet.

5

Die Nebengebäude wurden abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Gebäudes, das an Dritte vermietet werden sollte. Geplant waren im Erdgeschoss ein Einzelhandelsgeschäft und in den Obergeschossen Büroräume. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt die Klägerin am 3. Februar 1994. Die Klägerin bemühte sich vorab erfolglos um die Vermietung der Büros. Daher entschloss sie sich zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet und veräußert werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. Dezember 1994 erteilt.

6

Mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten.

7

Am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Es sollte sich insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages).

8

Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen Miteigentumsanteil an einer Flurnummer. Nach § 2 dieses Vertrages übernahm die Käuferin (GmbH) die Verpflichtung, "auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt... investiert. ..."

9

Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Das Teilgrundstück wurde in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie in ein Teileigentum (Einheit Nr. 46) geteilt. Das Teileigentum der Einheit Nr. 46 bestand aus einem Sondereigentum an der Gewerbefläche im Erdgeschoss und einem Sondereigentum an 40 PKW-Stellplätzen. Nach der Teilungserklärung sollten die Einheiten Nr. 1 bis 45 der GmbH und die Einheit Nr. 46 der Klägerin zustehen.

10

Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse Erwerber.

11

Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das Teileigentum der Einheit Nr. 46 an die D GbR.

12

Im September 1997 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz.

13

Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre (1995 bis 2000) die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an:

  

1995

- 432.653 DM

1996

- 33.673 DM

1997

- 188.800 DM

1998

- 284.441 DM

1999

-29.112 DM

2000

- 8.850 DM

14

Das ursprünglich zuständige Finanzamt (FA I) erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

15

Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA I der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es erfasste den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH als laufenden Gewinn in 1995. Ferner war es der Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel habe mit dem Verkauf des Teileigentums Nr. 46 an die D GbR geendet. Es ist daher davon ausgegangen, das Grundstück, auf dem sich das an das Grundbuchamt vermietete Gebäude befand, sei im Jahr 1996 entnommen worden. Den sich hieraus ergebenden Gewinn sah das FA I als gemäß den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tariflich begünstigt an. Für die Jahre 1997 bis 2000 sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Wie in allen Streitjahren sei jedoch der Betrag der festgestellten Einkünfte aufgrund von Kürzungen bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu erhöhen.

16

Am 22. April 2002 erließ das FA I gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Bescheide wurden in der Folgezeit teilweise geändert. Zuletzt wurden folgende Einkünfte festgestellt:

17

  

1995

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

- 96.243 DM

1996

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1.657.120 DM

1997

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- 93.921 DM

1998

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- 253.763 DM

1999

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

138.134 DM

2000

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

158.396 DM

18

Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA II) zurück.

19

Im Klageverfahren hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen.

20

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1726 veröffentlichtes Urteil vor allem damit, dass die Einschaltung der GmbH ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) sei. Ferner sei die Aktivität der Klägerin auch deswegen gewerblich, weil die Klägerin schon vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen habe und im Außenverhältnis tätig geworden sei.

21

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 und die angegriffenen Bescheide aufzuheben.

22

Das FA II beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

23

II. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

24

1. Für die Jahre 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Revision nicht ordnungsgemäß begründet.

25

a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; die Frist kann auf Antrag vom Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Begründung muss u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt; b) soweit die Revision darauf gestützt wird, dass ein Verfahrensfehler vorliegt, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.

26

Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97, BFH/NV 1998, 979).

27

Ist die Revision nicht begründet worden, so ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 FGO).

28

b) Die Klägerin hat im Revisionsverfahren lediglich Einwände gegen die Feststellung gewerblicher Einkünfte, gegen die Annahme einer Entnahme im Jahr 1996 sowie gegen die Höhe des Entnahmegewinns vorgetragen. Demnach macht die Klägerin eine Rechtsverletzung durch das FG-Urteil hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 nicht geltend. Denn das FA I hat in diesen Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Darüber hinaus hat die Klägerin nach Aktenlage weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren eine Rechtsverletzung hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2000 behauptet.

29

c) Im Übrigen ist die Revision jedoch hinreichend begründet.

30

2. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

31

Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374).

32

3. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Jahre 1995 und 1996 begründet. Die Klägerin war nicht gewerblich tätig.

33

a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

34

b) Die Klägerin hat mit ihrer Tätigkeit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.

35

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).

36

Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2., 3. und 5. der Gründe).

37

Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).

38

Allerdings kann auch ein Grundstück, bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.b bb der Gründe, m.w.N.).

39

bb) Vorliegend hat das FG angenommen, die Klägerin sei gewerblich tätig geworden, weil sie bereits vor Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten entfaltet habe und hierzu auch im Außenverhältnis tätig geworden sei.

40

Dies reicht jedoch nicht für die Annahme aus, die Klägerin sei nicht mehr vermögensverwaltend tätig geworden. Erforderlich wäre vielmehr eine unbedingte Veräußerungsabsicht gewesen. Dabei kommt es hinsichtlich der Wohnungen auf den Zeitpunkt des Grundstückserwerbs an, weil die Klägerin der GmbH den Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück verkauft hat und die GmbH die Wohnungen errichtete. In Bezug auf das Teileigentum an den von der Klägerin errichteten Gewerbeflächen ist der Zeitpunkt der Bebauung maßgeblich.

41

Im Streitfall hat die Klägerin das Grundstück allerdings zunächst in der Absicht erworben, es zu bebauen und zu vermieten. Den unbedingten Entschluss zur Veräußerung der Wohnungen fasste die Klägerin erst zu einem späteren, vom FG nicht näher bezeichneten Zeitpunkt. Nach Aktenlage ist dies spätestens der 8. Oktober 1994. Denn mit Schreiben von diesem Tag an die THA äußerte die Klägerin ihre Absicht, die Wohnungen zu verkaufen. In Bezug auf die Gewerbeflächen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bis zur Bebauung ihre Vermietungsabsicht aufgegeben hat.

42

Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.a der Gründe) --abweichend vom Zivilrecht-- ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.

43

Die Klägerin hat vor der Veräußerung des Miteigentums auch kein Wirtschaftsgut mit anderer Marktgängigkeit geschaffen; sie hat lediglich die auf dem zu bebauenden Grundstücksteil befindlichen Nebengebäude abgerissen und eine neue Baugenehmigung beantragt.

44

c) Ferner kann der Klägerin die Verkaufstätigkeit der GmbH nicht nach den Grundsätzen des Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.e der Gründe zugerechnet werden. Der XI. Senat hat danach zum Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeführt, dieses sei nicht immer nach denselben Kriterien zu beurteilen; es komme vielmehr maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalls an. Ohne dass ein Dritter im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen handele, könne eine Teilhabe des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätige, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme sei, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele und dass der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Darüber hinaus müsse ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäft des Steuerpflichtigen mit dem Dritten und den weiteren Geschäften des Dritten gegeben sein.

45

Diese Entscheidung ist --wie die Begründung zeigt-- von den Besonderheiten des Merkmals der Teilhabe am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG geprägt. Sie kann nicht auf das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung übertragen werden.

46

d) Entgegen der Auffassung des FG können die Verkaufsaktivitäten der GmbH der Klägerin nicht nach § 42 AO in seiner ursprünglichen Fassung (u.F.) zugerechnet werden.

47

aa) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).

48

bb) Nach der Rechtsprechung kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Dies ist auch möglich, wenn eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft in der Weise eingeschaltet wird, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen --nicht nachhaltigen-- Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die zwischengeschaltete Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).

49

Diesen Fällen ist typischerweise gemein, dass die zwischengeschaltete GmbH selbst "funktionslos" ist, sie also im Wesentlichen lediglich an- und verkauft.

50

cc) Entfaltet die GmbH aber darüber hinaus eine wesentliche --wertschöpfende-- eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks), ist sie nicht funktionslos. In diesen Fällen ist die Zwischenschaltung der GmbH in der Regel nicht ungewöhnlich, weil dem Steuerpflichtigen die Wahl der Rechtsform, in der er eine Tätigkeit entfalten will, freigestellt ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.3. der Gründe). Darüber hinaus besteht in diesen Fällen auch grundsätzlich ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH: Da diese eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, besteht auch ein Bedürfnis für eine Haftungsbeschränkung. Schließlich kann in diesen Fällen daraus, dass die zwischengeschaltete GmbH tatsächlich keinen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Weiteres auf einen Missbrauch geschlossen werden. Denn im wirtschaftlichen Misserfolg kann sich auch das unternehmerische Risiko der von der GmbH selbst ausgeübten Tätigkeit realisiert haben; in diesem Fall die persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern, ist gerade Zweck der GmbH.

51

dd) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen des § 42 AO im Streitfall nicht vor. Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, dass die GmbH im Streitfall nicht funktionslos war, weil sie die Wohnungen nicht nur veräußert, sondern selbst errichtet hat. Deshalb ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

52

(1) Dass der GmbH kein Gewinn verblieben ist und sie in Insolvenz geriet, während für die Klägerin die Bebauung wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist hier kein Indiz dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, der wirtschaftliche Erfolg solle nur bei der Klägerin eintreten. Denn darin kann sich auch lediglich das wirtschaftliche Risiko der GmbH realisiert haben. So hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem FöGbG geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen. Das FG hat --entgegen der Auffassung des FA II-- auch keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass von Vornherein mit der Insolvenz der GmbH zu rechnen war.

53

Auch wenn die Umstände der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile und die Sitzverlegung der GmbH --nach Veräußerung sämtlicher Wohnungen-- auffällig erscheinen, lässt sich hieraus nicht ableiten, die GmbH sei von Anfang an auf ein Scheitern angelegt gewesen.

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Die Klägerin hatte zwar aufgrund ihrer Investitionsverpflichtung ein eigenes Interesse am Bau der Wohnungen. Dem hat die Klägerin im Vertrag über den Verkauf des Miteigentumsanteils durch die Verpflichtung der GmbH zur Errichtung der Wohnungen Rechnung getragen. Dies reicht aber für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs nicht aus.

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(2) Darüber hinaus rechtfertigen auch wirtschaftliche Gründe --entgegen der Auffassung des FG--, dass die GmbH den Miteigentumsanteil erwarb, die Wohnungen errichtete und dann veräußerte. Die Klägerin führt hierzu an, diese Tätigkeiten habe eine GmbH ausführen sollen, weil der Bau und der Verkauf mit erheblichen Risiken verbunden gewesen seien. Wie bereits dargelegt, ist die Haftungsbeschränkung bei einer GmbH, die eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, grundsätzlich ein beachtlicher wirtschaftlicher, außersteuerlicher Grund für die Gestaltung. Das FG hat zwar ausgeführt, die GmbH habe der Klägerin keine "Preis- und oder sonstigen Marktrisiken" abnehmen können, weil sie nicht über ausreichend Eigenkapital verfügt habe. Außerdem habe eine Haftung der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welche über das Preis- und Marktrisiko hinausging, nicht ernsthaft im Raum gestanden. Allerdings weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass vorliegend das wirtschaftliche Scheitern der GmbH und deren Insolvenz die von der GmbH getragenen Risiken verdeutlichen.

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(3) Das Urteil des X. Senats des BFH vom 17. Juni 1998 X R 68/95 (BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.3.b und II.3.c der Gründe) steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Danach indizieren insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die "mittelbar" durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere. Der Senat lässt offen, ob er sich diesen Ausführungen des X. Senats anschließen könnte. Jedenfalls beziehen sie sich erkennbar auf eine funktionslose GmbH. Eine solche liegt hier aber nicht vor.

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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 1995 und 1996 entscheiden. Das FA I hat nach Abschluss der Außenprüfung die AfA zu Lasten der Klägerin verändert. Das FG wird festzustellen haben, ob dies zu Recht geschah.

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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.