Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2016 - III R 23/14
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig Holsteinischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2014 1 K 1/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eltern eines im September 2002 geborenen Sohnes und wurden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr --2009-- erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war im gesamten Jahr arbeitslos und bezog Arbeitslosengeld sowie eine Abfindung, nachdem ihr Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2008 aufgelöst worden war. Im Laufe des Streitjahres bemühte sie sich mittels zahlreicher Bewerbungen durchgängig um eine erneute Anstellung; dem Finanzgericht (FG) legte sie Belege über mehr als fünfzig Bewerbungen vor. Seit Anfang 2010 ist die Klägerin aufgrund einer im Oktober 2009 erhaltenen Stellenzusage wieder erwerbstätig.
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In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.869 € geltend, die sie im Klageverfahren auf 1.917 € erhöhten. Die Kosten waren in den Monaten Januar bis August 2009 für die ganztägige Unterbringung des Sohnes im Kindergarten entstanden und in den Monaten September bis Dezember 2009 für eine Schülerbetreuung (Verlässliche Grundschule).
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Der Besuch des Kindergartens erfolgte aufgrund einer Betreuungsvereinbarung mit dem Träger des Kindergartens, die im Streitjahr durch eine "Ordnung für den Kindergarten" näher ausgestaltet war. Danach wurden Kinder --in der Reihenfolge einer Warteliste-- grundsätzlich für ein "Kindergartenjahr" aufgenommen, das am 1. August begann und am 31. Juli des Folgejahres endete. Nach Beginn des Kindergartenjahres konnten Kinder nur aufgenommen werden, wenn freie Plätze vorhanden waren. Eine vorzeitige Kündigung des Vertrages durch die Erziehungsberechtigten war danach nur in Ausnahmefällen möglich und die Arbeitslosigkeit eines Erziehungsberechtigten nicht als Ausnahmefall anerkannt.
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Der Unterbringung in der Verlässlichen Grundschule lag eine Vereinbarung mit der Stadt als Schulträgerin zugrunde. Danach war die Betreuung des Kindes an den Besuch der Schule gekoppelt. Die Vereinbarung galt für das gesamte Schuljahr 2009/2010 und endete mit dessen Ablauf. Eine vorzeitige Beendigung der Betreuungsvereinbarung war während des laufenden Schuljahres nur bei Vorliegen wichtiger Gründe möglich. Hauptkriterium für die Aufnahme in die Schülerbetreuung stellte die --ggf. beiderseitige Erwerbstätigkeit-- der Elternteile dar, wobei die Stadt auch die Arbeitslosigkeit eines Elternteils als Erwerbstätigkeit ansah, sofern dieser bei der Arbeitsagentur als arbeitssuchend gemeldet war. Die Nachfrage nach Betreuungsplätzen der Grundschule war regelmäßig so hoch, dass der Bedarf nicht gedeckt werden konnte. Die Plätze wurden stets zum Beginn eines Schuljahres vollständig vergeben. Eine Platzzusage während des laufenden Schuljahres war daher nur möglich, wenn die Betreuung eines anderen Kindes vorzeitig endete.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten fest, weil nicht beide Elternteile erwerbstätig gewesen seien.
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Der Einspruch der Kläger führte zur Änderung des Einkommensteuerbescheides. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, dass Kinderbetreuungskosten als erwerbsbedingt anerkannt werden könnten, wenn eine Erwerbstätigkeit durch die Arbeitslosigkeit vorübergehend unterbrochen werde. Entsprechend den Ausführungen in Rz 23 und 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 2007 (BStBl I 2007, 184) und aufgrund der irrtümlichen Annahme, dass die Klägerin im Januar 2009 noch erwerbstätig gewesen sei, erkannte das FA Kinderbetreuungskosten für die Monate Januar bis Mai 2009 in Höhe von 520 € an und wies den weitergehenden Einspruch (Betreuungskosten für Juni bis Dezember 2009) als unbegründet zurück.
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1379 veröffentlichten Gründen statt.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass Kinderbetreuungskosten gemäß § 9c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2009 geltenden Fassung (EStG) auch dann berücksichtigt werden könnten, wenn einer der Ehegatten nicht erwerbstätig sei, die Aufwendungen aber im Hinblick auf eine angestrebte Tätigkeit anfielen. Indem das FG das Tatbestandsmerkmal "wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen" im Sinne von "durch die Erwerbstätigkeit veranlasst" ausgelegt habe, vermische es Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen. Aus dem Umstand, dass Kinderbetreuungskosten "wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten" abgezogen werden könnten, dürfe nicht geschlossen werden, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs uneingeschränkt auf § 9c EStG zu übertragen seien.
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Das FG übersehe auch die Regelung in § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach Satz 1 im Falle des Zusammenlebens der Elternteile nur gelte, "wenn beide Elternteile erwerbstätig" seien. Daraus, sowie aus § 9c Abs. 2 Satz 3 EStG ergebe sich, dass der Gesetzgeber bei zusammen lebenden Eltern auf die tatsächliche Erwerbstätigkeit abstelle. Die "4-Monats-Regelung" im BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 184 sei lediglich aus Vereinfachungsgründen und Billigkeitserwägungen ergangen; sie könne den klaren Gesetzeswortlaut nicht erweitern.
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Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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1. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, können bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG "wie" Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall des Zusammenlebens der Elternteile gilt dies nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten die Regelungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 3 EStG sinngemäß (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG).
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2. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten "wie" Werbungskosten durch zusammen lebende Eltern setzt voraus, dass sie durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst sind.
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a) Das Gebot der horizontalen Steuergleichheit und das Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes gebieten, die durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 5. Juli 2012 III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, Rz 21).
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Die sowohl betriebliche oder berufliche als auch private Veranlassung von Kinderbetreuungskosten (dazu Hey in Neue Juristische Wochenschrift 2006, 2001 ff., 2003), die insbesondere auf der Entscheidung für Kinder beruht, welche eine Betreuung erst erfordert (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Rz 75), steht dem Abzug nicht entgegen. Sie war dem Gesetzgeber stets bewusst und berechtigte ihn --unbeschadet der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen im Einzelnen--, diese Kosten für Veranlagungszeiträume bis 2005 dem Abzug als außergewöhnliche Belastungen (§ 33c EStG) zu unterstellen, sie im Streitjahr zum Abzug "wie"-Betriebsausgaben bzw. "wie"-Werbungskosten oder bei fehlender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung zum Abzug als Sonderausgaben zuzulassen und sie seit dem Veranlagungszeitraum 2012 nur noch als Sonderausgaben zu behandeln (Senatsurteil in BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816).
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b) Der Abzug von Werbungskosten, die § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" definiert, setzt lediglich voraus, dass sie durch den Beruf oder die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2013 VI R 37/12, BFHE 242, 56, BStBl II 2013, 815, betr. Werbungskosten bei beruflich veranlassten Krankheiten; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 115; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz 21). Aufwendungen sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.
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Werbungskosten können auch dann abgezogen werden, wenn sie nach Beendigung einer Tätigkeit anfallen, durch die Überschusseinkünfte erzielt werden (BFH-Urteile vom 16. September 2015 IX R 40/14, BFHE 251, 220, BStBl II 2016, 78, zu Schuldzinsen nach Veräußerung einer vermieteten Immobilie; vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, und vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, beide zu Bürgschaftsaufwendungen eines Arbeitnehmers); der Grund für die Aufwendungen muss dann jedoch bereits zu dem Zeitpunkt gelegt sein, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde.
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Werbungskosten können auch durch eine künftige, erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sein (sog. vorweggenommene Werbungskosten, z.B. Senatsurteil vom 27. September 2012 III R 13/12, BFHE 239, 123, BStBl II 2014, 28, zu Aufwendungen für ein Promotionsstudium im Ausland; BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567, zu beabsichtigter Vermietung eines Gebäudes).
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c) Der Grundsatz, dass die Veranlassung durch eine bereits beendete oder eine erst angestrebte Tätigkeit für den Abzug von Werbungskosten genügt, gilt auch dann, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen, die --wie Kinderbetreuungskosten im Streitjahr-- sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind, nicht "als" Werbungskosten einstuft, sondern zum Abzug "wie Werbungskosten" zulässt.
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3. Das Veranlassungsprinzip wird durch § 9c EStG nicht dahin eingeschränkt, dass der Abzug von Kinderbetreuungskosten eine gleichzeitige Erwerbstätigkeit voraussetzt.
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a) Der Wortlaut des § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die Betreuungsaufwendungen "wegen einer Erwerbstätigkeit... anfallen" müssen, stellt auf die Kausalität zwischen Erwerbstätigkeit und Aufwendungen ab, und nicht --wie z.B. die Formulierungen "während einer Erwerbstätigkeit" oder "wegen einer gleichzeitig ausgeübten Erwerbstätigkeit"-- auf deren zeitliche Beziehung. Er schränkt mithin nicht den Grundsatz ein, dass eine Veranlassung der Aufwendungen durch eine bereits abgeschlossene oder eine künftige Erwerbstätigkeit genügen kann.
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b) Nichts anderes folgt aus § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach ist zwar für den Fall des Zusammenlebens der Elternteile vorausgesetzt, dass beide Elternteile "erwerbstätig sind". Dies ist aber nicht so zu verstehen, dass eine Erwerbstätigkeit von beiden Elternteilen in demselben Zeitraum ausgeübt werden muss, in dem die Kinderbetreuung stattfindet. Dem steht bereits entgegen, dass zusammen lebende Eltern nicht strengeren Anforderungen an den zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerbstätigkeit und Kinderbetreuung zu unterwerfen sind als allein stehende Elternteile.
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c) Gegen ein derartiges Verständnis der Norm spricht auch die Verwaltungsansicht selbst, wonach eine Unterbrechung der Erwerbstätigkeit z.B. durch Arbeitslosigkeit oder Krankheit für den Abzug wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten unschädlich ist, sofern sie einen zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten nicht überschreitet (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 184, Rz 24). Denn sie widerspricht schon grundsätzlich der hier vom FA vertretenen Auffassung, dass "wegen einer Erwerbstätigkeit ... anfallen" und "erwerbstätig sind" eine Gleichzeitigkeit von Erwerbstätigkeit und Betreuungsverhältnis erfordert.
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d) Eine Auslegung des § 9c Abs. 1 EStG, die anstelle einer Veranlassung der Kinderbetreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit eine Gleichzeitigkeit von Kinderbetreuung und Einkünfte erzielender Betätigung verlangt, wäre zudem nur schwer mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten zu vereinbaren (siehe unter II.2.a). Für Eltern, die ernsthaft Arbeit suchen und bereits vorsorglich für den Fall der Einstellung eine Kinderbetreuung sicherstellen müssen, sind dadurch entstehende Betreuungskosten nicht weniger zwangsläufig als für Eltern, die wegen einer gegenwärtigen Erwerbstätigkeit, Ausbildung, Behinderung oder Erkrankung auf Kinderbetreuung angewiesen sind.
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Eine derartige Auslegung könnte außerdem dazu führen, dass Bezieher von Gewinneinkünften unter Verstoß gegen das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit gegenüber Arbeitnehmern bevorzugt würden, wenn auch länger andauernde Akquisitionsphasen durch Selbständige als Erwerbstätigkeit betrachtet würden, nicht aber Bewerbungen um eine neue Arbeitsstelle.
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4. Erforderlich und ausreichend ist somit, dass die Kinderbetreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit der Eltern veranlasst sind.
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Die Würdigung des FG, dass eine solche Veranlassung im Streitfall vorliegt, ist vom FA nicht angegriffen worden und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat seine Auffassung in nachvollziehbarer Weise damit begründet, dass die Klägerin wegen ihrer zum Jahresende 2008 eingetretenen Arbeitslosigkeit den Vertrag mit dem Kindergarten nicht vorzeitig kündigen konnte und ab August 2009 angesichts ihrer stets aufrecht erhaltenen zahlreichen Bemühungen um eine neue Arbeitsstelle einen künftigen Betreuungsbedarf sicherstellen und daher den Betreuungsvertrag verlängern musste; sie hätte anderenfalls angesichts der Warteliste womöglich keinen neuen Betreuungsplatz erhalten.
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 15. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2011 wird geändert. Es werden weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 2/3 von 1.137 € jeweils zur Hälfte wie Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt und die Einkommensteuer wird entsprechend niedriger festgesetzt. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist für die Kläger hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Hinterlegung oder Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, ob von den Klägern im Streitjahr 2009 getragene Kinderbetreuungskosten als erwerbsbedingt im Sinne des § 9c Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 2009 (EStG) anzusehen sind.
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Die Kläger sind Ehegatten und Eltern eines im September 2002 geborenen Sohnes (A). Im Streitjahr wurden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war vom 1. Januar 2009 bis zum 31. Dezember 2009 arbeitslos und bezog Arbeitslosengeld, ihr vormaliges Arbeitsverhältnis war zum 31. Dezember 2008 aufgelöst worden. Im Laufe des Streitjahres bemühte sie sich mittels zahlreicher Bewerbungen durchgängig um eine erneute Anstellung, auf die vorgelegte Zusammenstellung der Bewerbungsbemühungen nebst Anlagen wird Bezug genommen. Im Oktober 2009 erhielt die Klägerin eine Stellenzusage, seit Anfang 2010 ist sie wieder erwerbstätig.
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In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009, die am 4. Februar 2011 beim Beklagten einging, machten die Kläger Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.869 € (voller Betrag) geltend, im Laufe des Klageverfahrens wurden die geltend gemachten Kosten auf 1.917 € erhöht. Die Kosten waren dadurch verursacht, dass A in den Monaten Januar bis August 2009 ganztags im Kindergarten und in den Monaten September bis Dezember 2009 in einer Schülerbetreuung (Verlässliche Grundschule) untergebracht war. Auf die seitens der Kläger vorgelegte Aufstellung nebst Zahlungsnachweisen wird Bezug genommen.
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Der Besuch des Kindergartens erfolgte auf der Grundlage einer Betreuungsvereinbarung der Kläger mit dem Träger des Kindergartens, die im Streitjahr durch eine „Ordnung für den Kindergarten“ näher ausgestaltet war. Danach erfolgte die Aufnahme eines Kindes - in der Reihenfolge einer Warteliste - grundsätzlich für ein „Kindergartenjahr“, das am 1. August begann und am 31. Juli des Folgejahres endete. Nach Beginn des Kindergartenjahres konnten Kinder nur aufgenommen werden, wenn freie Plätze vorhanden waren (Ziffer 3.3 und 3.4 der Ordnung). Die Betreuungsvereinbarung verlängerte sich um ein weiteres Kindergartenjahr, wenn nicht bis zum 31. Mai eine Abmeldung des Kindes erfolgte (Ziffer 3.8). Eine vorzeitige Kündigung des Vertrages durch die Erziehungsberechtigten war nur in Ausnahmefällen möglich (Ziffer 3.10). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die „Ordnung für den Kindergarten“ vom 20. Mai 2010 Bezug genommen, die - zwischen den Beteiligten unstreitig - in den hier maßgeblichen Punkten inhaltlich mit der im Streitjahr geltenden identisch ist. Der Träger des Kindergartens hätte die Arbeitslosigkeit eines Erziehungsberechtigten nicht als Ausnahmefall i.S.d. Ziffer 3.10 der Ordnung anerkannt, der zur vorzeitigen Kündigung der Betreuungsvereinbarung berechtigt hätte.
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Der Unterbringung in der Verlässlichen Grundschule lag eine Vereinbarung mit der Stadt als Schulträgerin zugrunde. Danach war die Betreuung des Kindes an den Besuch der Schule gekoppelt, die Vereinbarung galt für das gesamte Schuljahr 2009/2010 und endete grundsätzlich mit dessen Ablauf. Eine vorzeitige Beendigung der Betreuungsvereinbarung war während des laufenden Schuljahres nur bei Vorliegen wichtiger Gründe möglich. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung Bezug genommen. Hauptkriterium für die Aufnahme in die Schülerbetreuung stellte die - ggf. beiderseitige Erwerbstätigkeit - der Elternteile dar, wobei die Stadt als Erwerbstätigkeit auch die Arbeitslosigkeit eines Elternteils ansah, sofern dieser bei der Arbeitsagentur als arbeitssuchend gemeldet war. Regelmäßig war die Nachfrage nach Betreuungsplätzen in der Schülerbetreuung der Grundschule so hoch, dass der Bedarf nicht gedeckt werden konnte. Die Plätze wurden stets zum Beginn eines Schuljahres vollständig vergeben. Eine Platzzusage im bereits laufenden Schuljahr war daher nur möglich, wenn die Betreuung eines anderen Kindes vorzeitig endete.
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Der Beklagte erkannte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zunächst gar keine Kinderbetreuungskosten an. Im Erläuterungsteil des Einkommensteuerbescheides vom 11. März 2011 wurde dies damit begründet, dass nicht beide Elternteile erwerbstätig gewesen seien.
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Die Kläger legten gegen diesen Bescheid am 17. März 2011 Einspruch ein. Die Klägerin sei durchgehend arbeitslos gemeldet gewesen und habe daher den Vermittlungsbemühungen der Arbeitsagentur zur Verfügung stehen müssen. Daher habe sie auch die Betreuung ihres Sohnes sicherstellen müssen, darauf werde im Merkblatt der Arbeitsagentur sogar ausdrücklich hingewiesen. Unabhängig davon habe sich die Klägerin durchgehend eigeninitiativ um einen neuen Arbeitsplatz beworben. A habe daher schon deshalb untergebracht werden müssen, damit die Klägerin im Falle einer erfolgreichen Bewerbung die neue Stelle auch zeitnah hätte antreten können.
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Der Beklagte änderte den Einkommensteuerbescheid unter dem 15. April 2011. Grundsätzlich seien Kinderbetreuungskosten, die während einer Arbeitslosigkeit anfielen, nicht erwerbsbedingt. Etwas anderes gelte nur, wenn eine Erwerbstätigkeit durch die Arbeitslosigkeit vorübergehend unterbrochen werde. Dann könnten Kinderbetreuungskosten auch für den Zeitraum dieser Unterbrechung anerkannt werden. Entsprechend den Ausführungen in Rz. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 19. Januar 2007 IV C 4 - S 2221-2/07 (BStBl I 2007, 184) könne von einer solchen unschädlichen Unterbrechung der Erwerbstätigkeit jedoch längstens für einen Zeitraum von vier Monaten ausgegangen werden. Da der Beklagte versehentlich davon ausging, dass die Klägerin noch bis einschließlich Januar 2009 erwerbstätig gewesen war, berücksichtigte er in dem Änderungsbescheid Kinderbetreuungskosten für die Monate Januar bis Mai 2009 in Höhe von (5/12 von 1869 € =) 780 € (voller Betrag). Der weitergehende Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2011 zurückgewiesen.
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Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 16. Juni 2011 beim Gericht eingegangenen Klage. Sämtliche im Streitjahr angefallenen Kinderbetreuungskosten seien als erwerbsbedingt anzuerkennen. Das gelte auch mit Blick auf die Arbeitslosigkeit der Klägerin, denn die Kosten seien im Zusammenhang mit den Bemühungen der Klägerin um einen neuen Arbeitsplatz angefallen.
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Die Kl beantragen (sinngemäß),
den Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 15. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2011 zu ändern, weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.137 € (voller Betrag) jeweils zur Hälfte bei den Klägern zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2009 entsprechend niedriger festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Eine weitergehende Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten komme nicht in Betracht, insoweit sei der Bekl an die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 19. Januar 2007 gebunden. Der Gesetzgeber sei außerdem grundsätzlich berechtigt, die Abzugsmöglichkeit von Kinderbetreuungskosten im Rahmen einer typisierenden Vereinfachung auf solche Fallkonstellationen zu beschränken, in denen typischerweise Betreuungskosten zwangsläufig anfielen. Daraus eventuell entstehende Härten hätten betroffene Steuerpflichtige hinzunehmen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816).
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Wegen des weiteren Beteiligtenvorbringens wird auf die zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Die Einkommensteuerakte des Beklagten war beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.
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Mit Beschluss vom 1. Juli 2011 hat der Senat auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens angeordnet, dieser Beschluss ist am 3. Januar 2013 aufgehoben worden.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid verletzt die Kläger in ihren Rechten, er ist daher im tenorierten Umfang zu ändern. Die im Streitjahr angefallenen Kinderbetreuungskosten sind dem Grunde nach bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen.
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1.) Gem. § 9c Abs. 1 EStG konnten Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfielen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande waren, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall des Zusammenlebens der Elternteile war erforderlich, dass beide Elternteile erwerbstätig waren. Die Vorschrift galt gem. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß für den Werbungskostenabzug bei den Überschusseinkünften.
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Betreuungsaufwendungen fallen „wegen einer Erwerbstätigkeit“ des Steuerpflichtigen an, wenn sie durch die Erwerbstätigkeit veranlasst sind. Eine Zwangsläufigkeit der Aufwendungen wird ebenso wenig vorausgesetzt wie ihre Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit; eine private Mitveranlassung - insbesondere durch die elterliche Entscheidung für Kinder, die eine Betreuung erst erforderlich macht, aber auch durch die Entscheidung über die organisatorische Ausgestaltung der Kinderbetreuung - ist typisch und für die Frage der Abzugsfähigkeit nicht schädlich (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 32. A., § 9 c EStG Rz. 10). Denn bei § 9c EStG handelt es sich um eine staatliche Förderung von Betreuungskosten, die zwangsläufig den Bereich der privaten Lebensführung berührt. In Absatz 1 der Vorschrift hat der Gesetzgeber bei erwerbsbedingten Betreuungskosten gerade ungeachtet der privaten Mitveranlassung den Betreuungsaufwand dem Bereich der Einkünfteermittlung zugeordnet. Soweit die Norm den Abzug „wie Betriebsausgaben“ bzw. „wie Werbungskosten“ fingiert, rechtfertigt dies keine Einschränkung bei der Beurteilung der betrieblichen oder beruflichen Veranlassung des Betreuungsaufwandes; aufgrund des objektiven Nettoprinzips ist eine Differenzierung zwischen „echten“ und „unechten“ (fingierten) Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig (vgl. Hey in NJW 2006 S. 2001 ff. zu § 4 f EStG).
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Insofern genügt wie bei „regulären“ Betriebsausgaben oder Werbungskosten ein objektiver tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 32. A., § 9 c EStG Rz. 10; Schmieszek in Bordewin/Brandt § 9 c EStG Tz. 64). Ein solcher Zusammenhang kann auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige aktuell zwar keine berufliche Tätigkeit ausübt, die Aufwendungen aber im Hinblick auf eine angestrebte Tätigkeit anfallen. Voraussetzung für den Abzug solcher Werbungskosten oder Betriebsausgaben ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwand und Einkunftserzielung, der dann zu bejahen ist, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat (vgl. Köhler in Bordewin/Brandt § 9 EStG Tz. 255). Ob das der Fall ist, ist auf der Grundlage einer Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei kann auch dem zeitlichen Zusammenhang mit der Aufnahme der (neuen) Erwerbstätigkeit indizielle Bedeutung zukommen. Da aber stets eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, handelt es sich nur um ein Kriterium von mehreren. Entgegen der im BMF-Schreiben vom 19. Januar 2007 IV C 4-S 2221-2/07 (BStBl I 2007, 184) vertretenen Auffassung existiert keine zeitliche Höchstgrenze bis zur (Wieder-)Aufnahme einer Berufstätigkeit, mit deren Überschreiten eine Erwerbsbedingtheit von Kinderbetreuungskosten zwingend und ohne weiteres zu verneinen wäre. Zwar mag mit zunehmender Zeitdauer der Begründungsaufwand steigen, der erforderlich ist, um den tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang der Betreuungskosten mit der (neuen) Erwerbstätigkeit darzulegen und zu beweisen; allein der Zeitablauf schließt einen solchen Zusammenhang aber nicht von vornherein aus (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Oktober 2011 7 K 2296/11 E, EFG 2012, 832; Heinicke in Schmidt, EStG, 32. A., § 9c Rz. 8; Heger in Blümich, EStG und KStG, § 9c EStG Rz. 32; Steiner in Lademann, EStG, § 9c Rz. 24; a.A. - zulässige Typisierung - Krömker in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 9c EStG Rz. 12; wohl auch - allerdings ohne Begründung - Pust in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 9c Rz. 125; unklar Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. A., § 9c Rz. 24 und Rz. 16).
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2.) Davon ausgehend ist hier der erforderliche tatsächliche und wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den angefallenen Kosten für die Kinderbetreuung und einer (beabsichtigten) Einkunftserzielung der Klägerin gegeben.
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a.) Die Klägerin war von Januar bis Dezember 2009 arbeitslos und hat sich das ganze Jahr hindurch um eine neue berufliche Tätigkeit bemüht, zum Januar 2010 hatten diese Bemühungen auch Erfolg. Die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten stehen in einem tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufnahme dieser neuen Tätigkeit. Denn ohne die Unterbringung ihres Kindes zunächst im Kindergarten und sodann in der Verlässlichen Grundschule wäre dessen Betreuung in den berufsbedingten Abwesenheitszeiten der Klägerin nicht sichergestellt gewesen. Da nicht abzusehen war, ob und ggf. wann eine Bewerbung der Klägerin Erfolg haben würde, musste diese im gesamten Jahr 2009 damit rechnen, dass solcher Betreuungsbedarf kurzfristig entstehen konnte. Aus diesem Grunde konnte die Klägerin zum einen die Betreuungsvereinbarung mit dem Kindergarten nicht vorzeitig kündigen, zumal dessen Träger bestätigt hat, dass eine vorzeitige Kündigung aufgrund der eingetretenen Erwerbslosigkeit der Klägerin ohnehin nicht akzeptiert worden wäre. Zum anderen blieb der Klägerin nichts anderes übrig, als für August 2009 die Betreuungsvereinbarung mit dem Kindergarten zu verlängern und ab September eine Betreuungsvereinbarung mit der Verlässlichen Grundschule abzuschließen. Angesichts der stets aufrecht erhaltenen Bemühungen um eine neue Arbeitsstelle musste die Klägerin zu jedem Zeitpunkt den Betreuungsbedarf sicherstellen. Das wäre ihr aber für den Fall einer - ggf. gegen den Willen des Trägers des Kindergartens unter Umständen zwangsweise durchzusetzenden - Kündigung der Betreuungsvereinbarung mit dem Kindergarten „unterjährig“ kurzfristig nicht möglich gewesen. Insofern bestand eine Warteliste, so dass unsicher gewesen wäre, ob A nach einer Kündigung kurzfristig wieder einen Platz erhalten hätte. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Unterbringung in der Verlässlichen Grundschule. Deren Trägerin hat mitgeteilt, dass die Nachfrage nach Betreuungsplätzen zu Beginn des Schuljahres regelmäßig so hoch gewesen sei, dass der Bedarf nicht habe gedeckt werden können, und dass eine Platzzusage im laufenden Schuljahr nur dann möglich gewesen sei, wenn die Betreuung eines anderen Kindes vorzeitig beendet worden sei. Die Klägerin konnte also nicht sichergehen, später einen Betreuungsplatz für A zu erhalten, wenn sie nicht sofort zum Schuljahresbeginn eine Betreuungsvereinbarung abschloss.
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b.) Dieser Sichtweise steht das vom Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/09 (BFHE 238, 76; BStBl II 2012, 816) nicht entgegen. Mit dieser Entscheidung hat der BFH zunächst in grundsätzlicher Hinsicht erkannt, dass es verfassungsgemäß sei, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (sog. Zwangsläufigkeitsgründe) abhängig zu machen. Ferner stehe dem Gesetzgeber bei der Auswahl der maßgeblichen Gründe ein gewisser Typisierungsspielraum insofern zu, als die Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach auf solche Lebenssituationen beschränkt werden könne, in denen typischerweise davon ausgegangen werden könne, dass eine Fremdbetreuung von Kindern erforderlich sei. Davon ausgehend hat der BFH in dem genannten Urteil die Berücksichtigung der dort geltend gemachten Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. abgelehnt, weil die Ausbildung der dortigen Klägerin im Streitjahr nicht „tatsächlich durchgeführt“ worden sei. Der BFH hat sich - soweit ersichtlich - allerdings bislang nicht dazu geäußert, ob „wie Werbungskosten“ abzugsfähige Kinderbetreuungskosten auch im Hinblick auf eine erst beabsichtigte Erwerbstätigkeit abzugsfähig sein können, wenn - wie hier - ein hinreichend enger wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang zwischen der beabsichtigten Tätigkeitsaufnahme und den Betreuungskosten festgestellt werden kann. Im Fall „regulärer“ Werbungskosten ist allgemein anerkannt, dass sich auch vorweggenommene Werbungskosten einkommensmindernd auswirken, sofern festgestellt werden kann, dass sie durch die jeweilige - künftige - Einkunftserzielung veranlasst sind. Wie bereits oben dargelegt, besteht keine Veranlassung, das im Hinblick auf fingierte Werbungskosten anders zu sehen. Überdies besteht - ausgehend davon, dass die Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten aus dem Gebot der Herstellung der horizontalen Steuergleichheit mit Kinderlosen folgt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/09, BFHE 238, 76; BStBl II 2012, 816) - im Fall der Erwerbslosigkeit jedenfalls dann auch faktisch eine Zwangsläufigkeitssituation, die derjenigen vergleichbar ist, die bei der tatsächlichen Ausübung der Erwerbstätigkeit besteht, wenn die Möglichkeit der Aufnahme der künftigen Tätigkeit davon abhängt, dass die Fremdbetreuung der Kinder geregelt ist. Es besteht kein Unterschied, ob die Fremdbetreuung durch die Fortsetzung der Tätigkeitsausübung oder durch deren erstmalige Aufnahme veranlasst ist. In beiden Fällen entstehen die Betreuungskosten nur deshalb, weil allein die im vorhinein geregelte Fremdbetreuung der Kinder dem Elternteil die Erwerbstätigkeit erst ermöglicht, während dem Kinderlosen eine jederzeitige Tätigkeitsaufnahme auch ohne diese Kosten möglich wäre.
- 22
c.) Der angefochtene Bescheid ist dementsprechend zu ändern, es sind weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.137 € (voller Betrag) jeweils zur Hälfte bei den Klägern zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2009 entsprechend niedriger festzusetzen. Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass gem. § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich 2/3 des vollen Betrages bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens in Ansatz zu bringen sind, was zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit ist. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
- 23
3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711 Zivilprozessordnung.
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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Zwar betrifft die Entscheidung ausgelaufenes Recht, denn seit dem Veranlagungszeitraum 2012 sind Kinderbetreuungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2012 nur noch als Sonderausgaben abziehbar, ohne dass es noch auf die Frage ankommt, ob die Betreuung erwerbsbedingt erfolgt ist. Angesichts der Vielzahl der Fälle, in denen die entschiedene Rechtsfrage Bedeutung erlangen kann, hält der Senat die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO aber dennoch für gegeben.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Kinder sind
- 1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder, - 2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).
(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.
(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.
(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es
- 1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder - 2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und - a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder - b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder - c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder - d)
einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet: - aa)
ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes, - bb)
ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes, - cc)
einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes, - dd)
eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32), - ee)
einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes, - ff)
einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016, - gg)
einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder - hh)
einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder
- 3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das
- 1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder - 2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder - 3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn
- 1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder - 2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
(1)1Der Einkommensteuer unterliegen
- 1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, - 2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, - 3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, - 4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, - 5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen, - 6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, - 7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
(2)1Einkünfte sind
- 1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a), - 2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.
(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.
(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.
(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.
(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.