Bundesfinanzhof Urteil, 09. Nov. 2016 - I R 43/15
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G aufgehoben und der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 21. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2013 dergestalt geändert, dass bei der Ermittlung des Gewinns ein zusätzlicher Abzugsbetrag von ... € berücksichtigt wird, sowie der Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2013 dergestalt geändert, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ein zusätzlicher Abzugsbetrag von ... € berücksichtigt und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem Beklagten übertragen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I.
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Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist zu 100 v.H. an einer GmbH beteiligt. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft bestand im Jahr 2005 (Streitjahr) eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft.
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Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, von der Klägerin im Jahr 2005 gebildete Rückstellungen für Wartungsverpflichtungen könnten nicht anerkannt werden und Zahlungen der GmbH an die Leasinggeber in eine dort geführte Wartungsrücklage seien durch Aktivierung einer Forderung in gleicher Höhe zu kompensieren. Dem lagen folgende Feststellungen zu Grunde:
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Die Klägerin war nach dem Leasingvertrag mit der G-KG zur Instandhaltung der geleasten Flugzeuge auf eigene Kosten verpflichtet. Die Verpflichtung bestand insbesondere darin, die Flugzeuge nach Ablauf des im Rahmen eines im sog. Wartungsprogramm (Maintenance Programme) festgelegten Intervalls im Einklang mit den luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen (bezogen auf Betriebszeiten) auf eigene Kosten zu warten. Hierfür hatte sie entweder --neben den regulären Leasingraten-- Zahlungen in Höhe der voraussichtlichen Instandhaltungskosten in die Wartungsrücklage zu leisten. Wahlweise konnten die Zahlungen durch die Gestellung einer Bankbürgschaft ersetzt werden. Die Verpflichtung zur Zahlung in die Wartungsrücklage bzw. zur Stellung einer Bankbürgschaft war unabhängig davon zu erfüllen, ob der Flugbetrieb über den Ablauf der vertraglich vereinbarten Betriebszeit hinaus fortgesetzt wurde. Bei Beendigung eines Leasingvertrags vor Durchführung einer Wartung wurde die Wartungsverpflichtung des jeweiligen Leasingnehmers dadurch erfüllt, dass der Leasinggeber die bis zum Beendigungszeitpunkt gezahlten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge vereinnahmte oder in entsprechender Höhe die Bankbürgschaft in Anspruch nahm. Im Einklang hiermit wurden die bei Beendigung eines Leasingvertrages vorhandenen Überschüsse zur Erstattung der Kosten des nächsten Leasingnehmers bei Eintritt des Wartungsereignisses verwendet. Die Klägerin machte im Verhältnis zur G-KG von der Möglichkeit Gebrauch, eine Bankbürgschaft zu stellen und bildete in ihrer Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2005 mit Rücksicht auf die bereits abgelaufenen Betriebszeiten eine Wartungsrückstellung. Die Prüfer waren insoweit der Ansicht, die künftige Wartungsverpflichtung sei am Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) noch nicht wirtschaftlich verursacht; demgemäß erhöhten sie den Gewinn der Klägerin entsprechend.
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Des Weiteren hatte die GmbH im Wesentlichen vergleichbare Leasingverträge geschlossen, für die sie Zahlungen in die Wartungsrücklage leistete. Die Zahlungen wurden von der GmbH als laufender Aufwand und die Rückerstattungsbeträge als Ertrag erfasst. Im Streitjahr ergab sich hierbei eine Gewinnminderung um ... €. Davon entfiel ein Betrag in Höhe von ... € auf Verträge, die im Streitjahr beendet worden waren. Die Betriebsprüfer waren hingegen der Ansicht, dass Zahlungen in die Wartungsrücklage als Kaution zu aktivieren seien und erhöhten den Gewinn der GmbH um ... €.
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüfer in geänderten Bescheiden bezüglich Körperschaftsteuer 2005 und Gewerbesteuermessbetrag 2005 und erhöhte das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin um insgesamt ... €. Im Rahmen der dagegen geführten Einspruchsverfahren reduzierte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Gewinnerhöhung allerdings, soweit diese auf den im Streitjahr beendeten Leasingverträgen der GmbH beruhte. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.
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Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht Düsseldorf (FG) mit Urteil vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G nur insoweit statt, als zum 31. Dezember 2005 eine Forderung auf Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen bei der GmbH aktiviert worden war. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1629 veröffentlicht.
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Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Klägerin, mit denen diese jeweils die Verletzung materiellen Rechts rügen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G aufzuheben die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G aufzuheben und a) den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 21. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2013 dergestalt zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... € gemindert wird, sowie b) den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2013 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbeertrag um ... € gemindert und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird. Außerdem beantragt die Klägerin, die Revision des FA gegen das Urteil des FG vom 21. April 2015 6 K 307/13 K,G als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision der Klägerin ist begründet, sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und im Rahmen des Revisionsantrags zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist bezogen auf den Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht berechtigt war, eine Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen zu bilden (dazu 1.). Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das der Klägerin zugerechnete Einkommen und der ihr zugewiesene Gewerbeertrag der GmbH nicht bezogen auf die Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen zu erhöhen waren (dazu 2.).
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1. Die Klägerin war zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) zwar nicht berechtigt, eine Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung zu bilden (dazu a), wohl aber aus privatrechtlicher Verpflichtung (dazu b).
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a) Dem FG ist darin zu folgen, dass die Klägerin im Streitfall keine Rückstellung aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung bilden durfte.
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aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; Senatsurteil vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein.
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bb) Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (Senatsurteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.).
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cc) Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung aus.
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aaa) Es steht zwar außer Zweifel, dass die Klägerin nach § 6 der Betriebsordnung für Luftfahrtgerät in der im Streitjahr geltenden Fassung (LuftBO) bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO i.V.m. den Bestimmungen der Joint Aviation Authorities in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen im Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung, also aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302), als Halterin von Luftfahrtzeugen verpflichtet war, nach Erreichen einer festgelegten Zahl von Betriebsstunden das jeweilige Luftfahrzeug zu warten.
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bbb) Die Durchführung der streitigen Maßnahmen liegt auch im überwiegenden öffentlichen Interesse, selbst wenn der mit der Durchführung der Wartungsmaßnahmen einhergehende Aufwand zugleich erforderlich ist, um ein Flugbetriebsunternehmen im Sinne des Unternehmensziels aufrechterhalten zu können. Der hohe Rang der Schutzgüter, deren Gefährdung durch die vorgenannten öffentlich-rechtlichen Bestimmungen entgegengetreten werden soll, rechtfertigt die Annahme, dass das öffentliche Interesse an der Durchführung der Maßnahmen das eigenbetriebliche Interesse überwiegt (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; BFH-Urteile vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).
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ccc) Der Senat kann offenlassen, ob der Ausweis einer Rückstellung mit dem FG bereits daran scheitert, dass die Klägerin nicht zur Vornahme der Wartungsarbeiten gezwungen werden bzw. sich ihnen durch Verzicht auf eine künftige Nutzung der Luftfahrzeuge entziehen kann. Denn er folgt insoweit der zu § 7 LuftBO ergangenen Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH im Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Danach ist die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit kann gerade nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit gesprochen werden.
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(1) Nach zutreffender Rechtsauffassung des VIII. Senats des BFH im Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht über die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit hinwegsetzen, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit "ihrer Entstehung harrt". Insbesondere kann danach die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu führen, einzelnen oder der Summe mehrerer Zeiteinheiten die Qualität der Verwirklichung des Tatbestandes "im wesentlichen" zu verleihen, wenn dafür die Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestands keinen Anhalt bietet.
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(2) Der VIII. Senat des BFH hat sich insoweit ausdrücklich von Entscheidungen des BFH betreffend die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung eines Arbeitgebers zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und Jubiläumszuwendungen an betriebsangehörige Arbeitnehmer (BFH-Urteile vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) abgegrenzt. Dort wird zwar die Bildung von Rückstellungen für den am jeweiligen Bilanzstichtag "verdienten Teil" der Arbeitnehmeransprüche zugelassen und mit der Begründung, die Voraussetzungen für die Verpflichtungen würden kontinuierlich --im Zeitablauf-- geschaffen, auf die Prüfung der Verursachung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale im abgelaufenen oder den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verzichtet. Den Grund dafür hat der VIII. Senat des BFH aber nicht nur in der zeitproportionalen und in ihren Teilschritten gleichwertigen Verwirklichung des rechtlichen Verpflichtungstatbestands, sondern vor allem darin gesehen, dass die Erfüllung der --entstandenen-- Verpflichtung ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit findet. Die Erfüllung der Verpflichtung muss demnach nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Hieran fehlt es aber bei der Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten nach § 7 LuftBO, denn bis zur Erreichung der zulässigen Betriebszeiten entspricht ihr Betrieb den luftfahrttechnischen Bestimmungen. Erst wenn der Betrieb über diesen Zeitraum hinaus fortgesetzt werden soll, muss der Halter die genannten Kontrollen durchführen. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen legitimiert also nicht den Betrieb des Luftfahrtgeräts in der Vergangenheit, sondern ermöglicht ihn in der Zukunft. Dem entspricht es, dass die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung des Luftfahrtgeräts erst nach Ablauf der zulässigen Betriebszeit entsteht und der Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit dient. Der Umstand, dass die Tatbestandsvoraussetzungen für die Überprüfung im Zeitverlauf geschaffen werden, ist deshalb Anlass, nicht aber Ursache, der --zukunftsgerichteten-- Überprüfung.
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(3) Anders als die Klägerin meint, liegt darin kein alleiniges Abstellen auf die rechtliche Entstehung der Verpflichtung, die mit dem Erfordernis einer einzelfallbezogenen Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung nicht im Einklang stünde. Die vorgenannte Rechtsprechung ist vielmehr zum Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung ergangen und stellt insoweit klar, dass dessen Beurteilung nicht losgelöst von der rechtlichen Struktur der Verbindlichkeit erfolgen darf.
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(4) Insoweit liegt auch keine Vergleichbarkeit mit Verpflichtungen vor, nach dem Abbau von Bodenschätzen das Gelände wieder aufzufüllen und zu rekultivieren. Zwar ist insoweit eine Rückstellung bereits während des Abbauzeitraums und nicht erst nach dessen Beendigung zu bilden. Dies liegt aber darin begründet, dass für die Entstehung der Auffüll- und Rekultivierungsverpflichtung der laufende Betrieb ursächlich ist (vgl. Senatsurteil vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85).
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(5) Nichts anderes gilt, soweit sich die Klägerin auf die Rechtsprechung zur Bildung einer Rückstellung für künftige Mitwirkungspflichten bei einer Betriebsprüfung schon vor Erlass einer Prüfungsanordnung (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196) beruft. Das vorgenannte Urteil ist zu Großbetrieben (§ 3 der Betriebsprüfungsordnung 2000 --BpO 2000--) ergangen, die nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur geprüft werden sollen (sog. Anschlussbetriebsprüfung) und bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den dem Rechtsstreit zugrundeliegenden Jahren bei rund 80 % lag. Demgemäß musste die betroffene Steuerpflichtige schon aus diesem Grund und ohne dass eine Prüfungsanordnung vorlag, mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr gegenüber eine Betriebsprüfungsanordnung ergehe, die ohne zeitlichen Abstand an die vorangegangene Außenprüfung anschlösse.
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(6) Insoweit ist es auch unzutreffend, wenn die Klägerin meint, der Zukunftsbezug der Verpflichtung sei allein nicht ausschlaggebend, sondern es komme auf eine Gewichtung der vergangenheits- und zukunftsbezogenen Merkmale an und es überwögen im Streitfall die vergangenheitsbezogenen Merkmale, weil die Verpflichtung zur Wartung ohne den vorherigen Betrieb des Flugzeugs nicht entstehen würde, da sie an den Einsatz des Flugzeugs bis zum Erreichen der Höchstbetriebszeit anknüpfe. Auch kann aus dem Umstand, dass die Nutzung des Flugzeugs während der Betriebszeit Grundlage für die Erzielung von Erträgen ist, nicht der Schluss gezogen werden, dass die künftigen Aufwendungen zur Wartung Umsätze alimentieren, die von der Klägerin durch den Flugbetrieb während der zulässigen Betriebszeiten erzielt worden und der abgelaufenen Periode zuzuordnen sind. Die künftigen Ausgaben für die Flugzeugwartung ermöglichen vielmehr die Erzielung künftiger Erträge, weil ohne die Wartung die Betriebserlaubnis erlöschen würde, während die bereits erzielten Erlöse der Vergangenheit auch dann der Klägerin erhalten bleiben würden, wenn sie keine Wartung durchführen oder den Flugbetrieb einstellen würde.
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b) Es besteht indessen eine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung in der von ihr begehrten Höhe zu bilden ist.
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aa) Die vertragliche Verpflichtung der Klägerin besteht aus zwei Komponenten, nämlich der Durchführung der nach dem Wartungsprogramm erforderlichen Wartungen einerseits und der monatlichen Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge bzw. der Stellung einer Bankbürgschaft andererseits.
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bb) Der Senat kann es insoweit offenlassen, ob die im Rahmen der ersten Vertragskomponente gegenüber dem Leasinggeber eingegangene Wartungsverpflichtung mit dem FG und trotz der vorstehend wiedergegebenen Grundsätze aufgrund des eigenbetrieblichen Interesses der Klägerin die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Durchführung der Wartung kongruent überlagert (kritisch dazu Meinert, EFG 2015, 1968, 1973).
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cc) Jedenfalls ist mit Rücksicht auf die zweite Vertragskomponente eine Rückstellung zu bilden, da bei Beendigung des Leasingvertrages kein Anspruch der Klägerin auf Rückerstattung der gezahlten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge oder auf einen Verzicht auf die Inanspruchnahme der Bankbürgschaft bestand und die Klägerin deshalb stets mit den vereinbarten Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen belastet blieb. Die Klägerin konnte sich ihrer vertraglichen Verpflichtung --anders als im Bereich der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung-- gerade nicht durch Einstellung des Flugbetriebes entziehen, da sie nach den --den Senat bindenden-- Feststellungen des FG auch bei Beendigung des Leasingvertrages vor Durchführung der nächsten fälligen Wartung die vertraglich vereinbarte Wartungsverpflichtung zu tragen hatte.
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aaa) Diese Verpflichtung wird nicht --wie das FA meint-- i.S. eines "wesentlichen Tatbestandsmerkmals" der vertraglichen Wartungsverpflichtung durch das Erreichen der zulässigen Betriebsdauer, sondern dadurch ausgelöst, dass die Klägerin das Fluggerät nach der letzten durchgeführten Wartung weiter nutzt und deshalb die Kosten für die darauffolgende Wartung zu tragen hat. Dies ergibt sich aus der gegenüber der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung andersgearteten Interessenlage: Während der Gesetzgeber im Bereich der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung die Sicherheit des Luftverkehrs gewährleisten will und für den Fall der Einstellung des Flugbetriebes vor Erreichen der zulässigen Betriebszeiten keine Wartung vorschreibt, will der Leasinggeber im Rahmen der zweiten Vertragskomponente eine durch den Flugbetrieb entstehende Wertminderung des Flugzeugs ausgleichen, indem er den Leasingnehmer zu einer betriebszeitabhängigen Übernahme der Wartungskosten verpflichtet.
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bbb) Die Verpflichtung zur Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge entsteht nach den Feststellungen des FG mit Ablauf jedes Monats in Höhe der Summe der betriebszeitabhängig zu berechnenden Einzelbeträge. Sie ist damit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, weil die entsprechende Belastung zum Bilanzstichtag auch bestünde, wenn der Leasinggeber den Leasingvertrag gekündigt hätte. Er hätte dann nämlich die bis zu diesem Zeitpunkt im Hinblick auf die bereits absolvierten Betriebszeiten geschuldeten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge vereinnahmt, ohne dass die Belastung der Klägerin entfallen wäre. Gleiches gilt für den Fall, dass der Flugbetrieb eingestellt worden wäre.
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ccc) Nichts anderes gilt, soweit das FG sich darauf gestützt hat, dass die Klägerin eine Bankbürgschaft gestellt habe und deshalb mit einer Inanspruchnahme auf Zahlung der ausstehenden Wartungskosten in absehbarer Zeit nicht habe rechnen müssen. Die Bankbürgschaft tritt nach der gewählten Vertragskonstruktion an die Stelle einer Zahlung, sie lässt aber die Verpflichtung zur Tragung der Wartungskosten nicht entfallen. Die Klägerin konnte sich der Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge durch die Stellung einer Bankbürgschaft nicht entziehen, sondern nur den Zahlungszeitpunkt beeinflussen. Entsprechend stand auch die Belastung der Klägerin in Höhe der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge fest.
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ddd) Die Passivierung der Wartungsverpflichtung führt auch nicht zu einer doppelten Aufwandserfassung. Die Klägerin hat nach den Vorgaben des Leasingvertrages mit der KG entweder Wartungsrücklagen-Garantiebeträge zu leisten oder eine Bürgschaft zu stellen. Beide Varianten führen nur jeweils einmal zur Entstehung von Betriebsausgaben.
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dd) Dem Ausweis der von der Klägerin begehrten Rückstellung steht auch kein Passivierungsverbot für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegen.
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aaa) Ein solches Passivierungsverbot besteht nicht, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930). Ursprünglich wurde zwar das Vorliegen eines solchen Erfüllungsrückstandes nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im schwebenden Geschäft beurteilt und somit an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise in Senatsurteilen vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758; vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach einem Erfüllungsrückstand nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845), sondern eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung ausreichen lassen. Das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes setzt danach voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Besteht danach ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe ungewiss, so ist eine Rückstellung zu bilden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, m.w.N.).
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bbb) Nach diesen Maßstäben befand sich die Klägerin am Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand; sie hatte bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die Zahlung in die Wartungsrücklage Vergangenes, nämlich die Wertabnutzung der vom Leasinggeber zur Verfügung gestellten Flugzeuge durch den Flugbetrieb, dadurch abzugelten, dass sie diese Abnutzung durch typisierte Einzahlungen der Garantiebeträge in die Wartungsrücklage abzugelten hatte.
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2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das Einkommen bzw. der Gewerbeertrag der Klägerin bezogen auf die Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen nicht um ... € zu erhöhen war.
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a) Nach § 14 Abs. 1 KStG war der Klägerin als Organträgerin das Einkommen der GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen bzw. nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) deren Gewerbeertrag zuzuweisen. Es steht insoweit außer Zweifel, dass die von der GmbH geleisteten Zahlungen in eine bei den Leasinggebern jeweils geführte Wartungsrücklage als Betriebsausgaben das Vermögen der GmbH minderten.
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b) Der Senat kann es indessen offenlassen, ob, soweit die Leasinggeber aufgrund der mit der GmbH geschlossenen Leasingverträge verpflichtet waren, nach erfolgter Wartung die Wartungskosten bis zur Höhe der von der GmbH jeweils in die Wartungsrücklage eingezahlten Beträge zu erstatten, hinsichtlich des Erstattungsanspruchs eine Forderung zu aktivieren war. Denn selbst wenn eine entsprechende Forderung auf Erstattung der den Leasingnehmer als Flugzeughalter treffenden (dazu 1.a cc aaa) --öffentlich-rechtlichen-- Wartungsverpflichtung auszuweisen wäre, so würde dies durch die Verbuchung der entsprechenden Zahlungen auf ein Konto des Leasinggebers kompensiert (Aktivtausch) und wäre die seitens der GmbH dennoch bestehende vertragliche Verpflichtung zur Zahlung der auf die Werterhaltung der Flugzeuge gerichteten und betriebszeitabhängig ausgestalteten (privatrechtlichen) Wartungsrücklagen-Garantiebeträge nach den unter 1.b wiedergegebenen Grundsätzen durch den Ausweis einer Rückstellung in der von der Klägerin begehrten Höhe zu passivieren.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 FGO.
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Referenzen - Gesetze
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
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im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
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der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.
(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.
(4) (weggefallen)
(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.
(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.
(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind
- 1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben; - 2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.
(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
- 1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen; - 2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden; - 3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.
(1) Die Verordnung regelt den Betrieb von Luftfahrzeugen,
- 1.
nach § 1c Nr. 1 des Luftverkehrsgesetzes, - 1a.
die nach § 1 Abs. 4 der Luftverkehrs-Zulassungs-Ordnung keiner Musterzulassung bedürfen, soweit sich nicht aus den Besonderheiten dieser Luftfahrtgeräte, insbesondere der Freistellung von der Verkehrszulassung, die Unanwendbarkeit einzelner Vorschriften ergibt, - 2.
für die die Bundesrepublik Deutschland die Verantwortung des Eintragungsstaates übernommen hat, - 3.
die in einem anderen Land registriert sind, aber im Rahmen einer Genehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes eingesetzt werden.
(2) Der Betrieb von Luftfahrzeugen nach Absatz 1 richtet sich
- 1.
bei Flugzeugen, die zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen eingesetzt werden, nach den §§ 3, 3a, 14, 25 und 55 sowie nach den Bestimmungen des Anhangs III der Verordnung (EWG) Nr. 3922/91 des Rates vom 16. Dezember 1991 in Bezug auf gemeinsame technische Vorschriften und Verwaltungsverfahren für den gewerblichen Luftverkehr mit Flächenflugzeugen (ABl. L 373 vom 31.12.1991, S. 4), die zuletzt durch die Verordnung (EG) Nr. 859/2008 (ABl. L 254 vom 20.9.2008, S. 1) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung; - 2.
bei Hubschraubern, die zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen eingesetzt werden, nach den §§ 3, 3a, 14, 25 und 55 sowie nach den Bestimmungen der Joint Aviation Authorities über die gewerbsmäßige Beförderung von Personen und Sachen in Hubschraubern in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur im Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung (JAR-OPS 3 deutsch); - 3.
im übrigen nach den nachfolgenden Vorschriften.
(1)1Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
1Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung).2Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.3Satz 2 gilt nicht, wenn bereits die unmittelbare Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. - 2.
1Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.2Organträger kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt.3Die Voraussetzung der Nummer 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.4Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung des Organträgers zuzuordnen sein.5Ist der Organträger mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß.6Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist.7Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen. - 3.
1Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.2Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt.3Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück.4Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern - a)
der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist, - b)
die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und - c)
ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.
- 4.
Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. - 5.
Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.
(2)1Der ganze Gewinn gilt auch dann als abgeführt im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag im Sinne des § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden.2Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.3Der über den Mindestbetrag nach § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Betrag muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.
(3)1Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger.2Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.3Mehrabführungen nach Satz 1 und Minderabführungen nach Satz 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.4Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.
(4)1Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.2Mehrabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.3Die Einlage erhöht und die Einlagenrückgewähr mindert den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft; dabei darf dieser nicht negativ werden.4In den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ist Satz 3 auf den Buchwert der Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft entsprechend anzuwenden.5Soweit die Einlagenrückgewähr die Summe aus Buchwert und Einlage übersteigt, liegt ein Ertrag vor, auf den die Regelungen des § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sowie § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind.6Minder- oder Mehrabführungen im Sinne der Sätze 1 und 2 liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist.7Minder- und Mehrabführungen nach den Sätzen 1 und 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.
(5)1Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt.2Die Feststellungen nach Satz 1 sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers anzurechnen sind.4Zuständig für diese Feststellungen ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist.5Die Erklärung zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach den Sätzen 1 und 3 soll mit der Körperschaftsteuererklärung der Organgesellschaft verbunden werden.
(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.
(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.
(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.
(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.
(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit
- 1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und - 2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.
(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.
(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.