Bundesfinanzhof Urteil, 20. Juli 2016 - I R 33/15

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit einer dem Gesellschafter-Geschäftsführer H erteilten Versorgungszusage.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. November 1994 gegründet. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 13. März 1995. Gegenstand des Unternehmens war (bis zu einer Neufassung der Satzung im Jahr 2014) insbesondere die Planung, Projektierung, Projektausführung und Ausrüstung von Vorhaben des behördlichen, gewerblichen und privaten Sektors mit Kommunikations- und Informationstechnik sowie jede Form der Beratung, Unterstützung und Schulung in den genannten Bereichen (weitere Einzelheiten siehe Handelsregister B).

Gründungsgesellschafter waren H mit einer Stammeinlage von 40.000,00 DM und SH mir einer Stammeinlage von 10.000,00 DM. Vor den Streitjahren erwarb H den Geschäftsanteil von SH (notarieller Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 08. Juli 1999).

Einzelvertretungsberechtigter von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der Klägerin ist seit Gründung der am 08. März 1952 geborene H. Ein Anstellungsvertrag wurde unter dem Datum 28. Dezember 1994 geschlossen. Eine Änderung erfolgt mit Datum 01. Januar 1995. Hiernach hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach § 6 Abs. 1 des Vertrages einen Anspruch auf Abschluss einer Direktversicherung mit einem Versicherungsbeitrag bis zu 4.200,00 DM. In § 6 Abs. 2 des Anstellungsvertrages war vorgesehen, dass der Geschäftsführer auf Beschluss der Gesellschafterversammlung einen Anspruch auf Abschluss einer Pensionszusage haben sollte; dabei sei der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung Voraussetzung. Neben dem Monatsgehalt und Weihnachtsgeld in Höhe eines Monatsgehalts stand dem Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 10 v.H. des Jahresüberschusses der Handelsbilanz vor Ertrag und Steuern zu, wobei die Tantieme 25 v.H. der Gesamtbezüge nicht übersteigen durfte. Erst nach den Streitjahren wurde B zum weiteren Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Auch er vertritt die Klägerin einzeln und ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer H hatte unter dem Datum 13. Dezember 1996 – er hatte zu diesem Zeitpunkt das 44. Lebensjahr vollendet – mit der Klägerin eine Versorgungsvereinbarung getroffen. Danach sollte der versorgungsberechtigte Geschäftsführer eine lebenslange monatliche Altersrente von 3.500,00 DM erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder vor Vollendung des 65. Lebensjahres bei Bezug von Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und wenn die Zusage mindestens 10 Jahre bestanden hat, aus dem Unternehmen der Klägerin ausscheidet. Außerdem war eine Witwenrente in Höhe von 60 v.H. der Altersrente zugesagt. Die Zusage sah eine Berechtigung der Klägerin vor, den Anspruch auf Versorgungsleistungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzulösen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Akten des Beklagten befindliche Kopie des Pensionsvertrages Bezug genommen. Zur Sicherung der Versorgungszusage hatte die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Vor den Streitjahren wurde die Zusage der Höhe nach geändert; so ist in der Änderung der Versorgungszusage vom 12. November 2008, die Ausgangspunkt des vorliegenden Rechtsstreits ist, die Rede von "zwischenzeitlich erfolgten Änderungen" und dass eine lebenslange Altersrente von 3.679,26 € (= 7.196,00 DM) zugesagt sei.

In der Bilanz zum 31. Dezember 2007 hatte die Klägerin "LV-Rückdeckungsansprüche z. lfr. Verbl." in Höhe von 211.877,13 € und eine Pensionsrückstellung in Höhe von 227.730,00 € ausgewiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in Kopie vorliegende Vertragsurkunde vom 12. November 2008 Bezug genommen.

Hinsichtlich der Änderungsvereinbarung der Versorgungszusage vom 12. November 2008 gibt es einen entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung vom selben Tag. Zu diesem Zeitpunkt erhielt der Geschäftsführer ein laufendes monatliches Gehalt von 13.000,00 € (mit Wirkung vom 01. März 2008 auf Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 27. Februar 2008; 13.000,00 € x 12 = 156.000,00 € Jahresgehalt).

Mit Schreiben vom 14. November 2008 erklärte die Klägerin gegenüber der Y-Lebensversicherung, dass die Pensionszusage zugunsten des Geschäftsführers "hinsichtlich des Past Service" mit Wirkung vom 01. Dezember 2008 durch einen Wechsel des Durchführungsweges (nunmehr: Unterstützungskasse) verändert worden sei. Hiermit stelle man die Versicherungen mit den Nummern 0 und 00 zum 30. November 2008 beitragsfrei.

Die X e.V. erklärte mit Schriftstück vom 01. Dezember 2008 gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer, dass er auf Veranlassung seines Arbeitsgebers (Mitgliedsnummer …) I-GmbH von ihr eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte. Unter Ziffer 1 wurde ausgeführt, dass sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der gemäß Ziffer 2 abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte. Hiernach habe der Geschäftsführer insbesondere Anspruch auf "Altersversorgung im Alter 65" in Form einer einmaligen Kapitalzahlung in Höhe von 643.956,00 € sowie "Hinterbliebenenversorgung in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen. Unter Ziffer 2 wird ausgeführt, dass die X e.V. zur Finanzierung dieser Versorgung von dem Arbeitgeber des Geschäftsführers, also der Klägerin, regelmäßige Zuwendungen in Höhe von 70.000,00 € jährlich erhalte. Die X e.V. verwende diese Zuwendungen in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Geschäftsführers "bei der X e.V.". Die Höhe der Versorgung entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des Geschäftsführers bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das mit "Versorgungszusage" überschriebene Schriftstück der X e.V. vom 01. Dezember 2008 Bezug genommen.

In den vom Beklagten vorgelegten Akten befindet sich die Kopie einer Mitgliedsurkunde, in der die X e.V. mit Datum 17. November 2008 der Klägerin ihre Aufnahme als Trägerunternehmen in die X e.V. bestätigt.

Ausweislich der Kopie des Versicherungsscheins L… vom 25. November 2008 schloss die X e.V. als Versicherungsnehmer bei der X e.V. Lebensversicherung AG eine Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war der Gesellschafter-Geschäftsführer H. Die Versicherung sollte vom Leistungsumfang her eine Kapital-Lebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall mit steigender Todesfallleistung sein. Laut Versicherungsschein handele es sich um einen steuerbefreiten Unterstützungskassenvertrag. Die Versicherungssumme im Erlebensfall war mit 643.956,00 € angegeben. Der zum 01. Dezember eines jeden Jahres fällige Tarifbeitrag war auf 70.000,00 € beziffert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Versicherungsscheins Bezug genommen.

In der Bilanz zum 31. Dezember 2008 wies die Klägerin "LV-Rückdeckungsansprüche z. lfr. Verbl." in Höhe von 245.978,48 € und eine Pensionsrückstellung in Höhe von nur noch 124.168,00 € aus. Die Minderung der Pensionsrückstellung um 103.562,00 € verbuchte sie als Ertrag. Im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung erscheint unter Konto # 6140 eine Position "Aufwendungen für Altersversorgung" in Höhe von 7.627,87 € und unter Konto # 6141 eine Position "Aufwendungen Altersvorsorge (Pension)" in Höhe von 33.182,26 €.

In der Bilanz zum 31. Dezember 2009 wies die Klägerin "LV-Rückdeckungsansprüche z. lfr. Verbl." in Höhe von 259.270,09 € und eine Pensionsrückstellung in Höhe von 137.976,00 € (Zugang von 13.808,00 €) aus. Im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung erscheint unter Konto # 6140 eine Position "Aufwendungen für Altersversorgung" in Höhe von 9.468,52 € und unter Konto # 6141 eine Position "Aufwendungen Altersvorsorge (Pension)" in Höhe von 86.560,24 €.

Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der Klägerin für 2008 gingen am 27. November 2009 beim Beklagten ein. Der Beklagte erließ unter dem Datum 21. Dezember 2009 erklärungsgemäße Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Er setzte die Körperschaftsteuer auf 613.983,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 143.262,00 € fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Prüfungsanordnung vom 18. Juni 2010 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung an, die sich u.a. auf die Körperschaftsteuer 2008 und den Gewerbesteuermessbetrag 2008 erstreckte. Die Prüfung dauerte vom 30. Juni 2010 bis zum 13. September 2010.

Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin in den Jahren 2008 und 2009 jeweils 70.024,00 € an die X e.V. gezahlt hatte. Im Jahr 2008 hatte die Klägerin nur einen Teilbetrag der geleisteten Zahlung von 5.834,00 € (ca. 1/12 von 70.024,00 €) als Aufwand berücksichtigt und im Übrigen (64.190,00 €) einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Für das Jahr 2009 nahm sie eine entsprechende Behandlung vor. Durch Auflösung des aktiven RAP, der aus der Zahlung in 2008 herrührte, und Bildung eines aktiven RAP in selber Höhe betreffs der Zahlung in 2009 ergab sich im Jahr 2009 ein Aufwand in Höhe von 70.024,00 €. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die an die X e.V. geleisteten Zahlungen nach § 4d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzuziehen seien, in dem sie geleistet wurden. Somit ergebe sich für 2008 und 2009 ein Betriebsausgabenabzug von jeweils 70.024,00 €. Die Bildung eines aktiven RAP sei nicht zulässig. Der Gewinn des Jahres 2008 sei um 64.190,00 € zu mindern (vgl. Tz. 15 des Prüfungsberichts vom 21. Oktober 2010 und Anlage 1 [Mehr- und Wenigerrechnung] hierzu).

Von den jährlichen Beiträgen an die X e.V. sei ein Teil (47.336,00 €) als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen wieder hinzuzurechnen. Der Prüfer ging hierbei von folgenden Überlegungen aus:

a) Zum Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung am 12. November 2008 sei der Gesellschafter-Geschäftsführer H bereits 56 Jahre und 8 Monate alt gewesen. Das Pensionsalter liege laut der Zusage der Unterstützungskasse bei 65 Jahre. Damit könne der 10jährige Erdienenszeitraum hinsichtlich der Erhöhung der Altersversorgung nicht eingehalten werden.

b) Die ursprüngliche Zusage habe eine jährliche Altersrente von 44.151,12 € (3.679,26 x 12 Monate) vorgesehen. Davon sei bis zur Zusageänderung bereits ein Betrag von 24.759,96 € erdient worden. Es verbleibe ein noch zu erdienender Anteil von 19.391,16 €.

c) Von der X e.V. werde der Gesellschafter-Geschäftsführer als Altersversorgung einen Betrag von 643.956,00 € erhalten, wenn er das 65. Lebensjahr vollende. Laut den Richttafeln Dr. Heubeck aus dem Jahr 2005 entspreche dies einer Jahresrente von 59.774,99 € (643.956 € : 10,773). Damit übersteige die sich aus der Zahlung der X e.V. ergebende Jahresbetrag an Altersrente den zum Zeitpunkt der Zusageänderung auf der Grundlage der ursprünglichen Zusage noch nicht erdienten Teil um 40.383,83 € (59.774,99 € – 19.391,16 €). Der Betrag von 40.383,83 € entspreche einem Anteil von 67,6 v.H. von 59.774,99 €.

d) Da die Erhöhung der Altersversorgung in Höhe eines anteiligen Jahresbetrages von 40.383,83 € nicht erdienbar sei, sei von dem Jahresbeitrag an die X e.V. ein entsprechender Anteil von 67,6 v.H. jährlich als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen (70.024,00 € x 67,6 v.H. = [gerundet] 47.336,00 €).

Wegen der weiteren Einzelheiten zu den Prüfungsfeststellungen wird auf Tz. 19 des Prüfungsberichts vom 21. Oktober 2010 verwiesen.

Während der sich auf die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 erstreckenden Betriebsprüfung gingen am 29. Juni 2010 die Körperschaftsteuererklärung und die Gewerbesteuererklärung für 2009 beim Beklagten ein. Der Beklagte erließ zunächst unter dem Datum 16. Juli 2010 erklärungsgemäße Bescheide für 2009 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Er setzte die Körperschaftsteuer auf 199.142,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 46.466,00 € fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Bescheiden vom 02. November 2010 änderte der Beklagte die Bescheide für 2009 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 16. Juli 2010. Er setzte die Körperschaftsteuer auf 206.242,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 48.121,00 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Beklagte berücksichtigte nunmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung von 47.336,00 €. Er verwies in den Erläuterungen zum Bescheid auf die Schlussbesprechung vom 13. September 2010 betreffend die Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008.

Die Klägerin legte am 09. November 2010 gegen die geänderten Bescheide für 2009 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 02. November 2010 Einspruch ein.

Am 23. November 2010 ergingen in Auswertung der Prüfungsfeststellungen geänderte Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer auf 644.158,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 150.300,00 € fest. Der bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Auch hier berücksichtigte der Beklagte eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 47.336,00 €.

Der Einspruch der Klägerin gegen die Änderungsbescheide für 2008 vom 23. November 2010 ging am 21. Dezember 2010 beim Beklagten ein.

Zur Begründung der Einsprüche führte die Klägerin durch ihre seinerzeitige Bevollmächtigte aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege. Es sei keine verhinderte Vermögensmehrung gegeben. Selbst wenn dies der Fall wäre, wäre diese nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Entgegen der Auffassung des Beklagten liege keine Erhöhung der Pensionszusage vor. Es sei unzutreffend, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer H ein Altersrentenkapital von 643.956,00 € erhalte, wenn er das 65. Lebensjahr vollende. Das Kassenvermögen betrage zum 31. Dezember 2009 lediglich 132.620,21 €. Es baue sich erst nach und nach auf. Heute sei noch nicht sicher, ob der Geschäftsführer überhaupt eine Leistung aus der Unterstützungskasse erhalte, denn die Zusage stehe unter der Bedingung, dass die Beiträge regelmäßig gezahlt werden. Nur wenn das der Fall sei, könne überhaupt ein Anspruch entstehen.

In Ziffer 5 Satz 1 der Vereinbarung vom 12. November 2008 sei nur geregelt, was die Klägerin mit der X e.V. zu vereinbaren habe. Es sei nicht geregelt, was der Geschäftsführer zu einem späteren Zeitpunkt zu erwarten habe. Hier differenziere die Betriebsprüfung nicht. Der Anspruch des Geschäftsführers sei in Ziffer 10 der Vereinbarung vom 12. November 2008 geregelt. Danach sei lediglich ein Anspruch auf eine Altersrente nach den versicherungsmathematischen Grundsätzen der abzuschließenden Rückdeckungsversicherung vereinbart worden. Insoweit seien von der Betriebsprüfung keinerlei Feststellungen getroffen worden.

Schließlich sei festzustellen, dass Empfänger der Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung die X e.V. sei. Diese zahle nur zulässige Höchstbeträge nach §§ 3, 2 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) aus. Diese Leistungen würden nach Abzug der gesetzlichen Steuern und Abgaben sowie anfallenden Verwaltungskosten ausgezahlt (Ziffer 3 der Versorgungszusage der X e.V.). Es sei daher auch aus diesem Grund heute nicht feststellbar, ob und wenn ja wie hoch die Leistungen aus der Unterstützungskasse sein werden, die der Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich erhalten werde.

Bereits die ursprüngliche Versorgungszusage vom 13. Dezember 1996 beinhalte in Ziffer I. 1. a. die Möglichkeit, dass der Zusageempfänger vorzeitig in den Ruhestand gehen und die Pensionsleistungen in Anspruch nehmen könne. In diesem Fall würden sich die Pensionsleistungen reduzieren. Bereits hier sei bewusst eine vorzeitige Inanspruchnahme als denkbare Option angelegt worden. Diese Möglichkeit enthalte auch die Versorgungszusage der X e.V. Auch aus diesem Grund sei nicht absehbar, wie hoch die Leistungen sein werden, die der Geschäftsführer zu erwarten habe.

Die Betriebsprüfung wende nicht nur bei der Vermögensminderung unrichtige Werte an, sie berücksichtige auch weitere notwendige Berechnungsparameter nicht. So werde die zu erzielende Rente nicht zutreffend ermittelt. Die angewendeten Sterbetafeln seien nicht maßgeblich. Die Berechnungsgrundlagen, an die die Heubeckschen Tabellen durch § 6a EStG gebunden seien, gingen, wie die Praxis zeige, weit an der Realität vorbei. Sie würden nur vorgeben, wie die Rückstellungen vorschriftsgemäß nach § 6a EStG zu bilden seien. Mit dem tatsächlichen Kapitalbedarf zur Finanzierung einer Pensionszusage hätte diese, wie fälschlicherweise oft angenommen werde, nichts zu tun. Daraus folge, dass ein vorhandenes Kapital nicht nach den Sterbetafeln von Heubeck in eine zu erwartende Rente umgerechnet werden könne. So sei die von dem Gesellschafter-Geschäftsführer zu erwartende Rente deutlich niedriger als von der Betriebsprüfung angenommen. Ihren Vortrag zur Unzulässigkeit der Anwendung der Heubeckschen Sterbetafeln hat die Klägerin mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 08. Juni 2011 ergänzt.

Selbst wenn eine Erhöhung der bestehenden Zusage festgestellt werden könnte, wäre die Erhöhung gerechtfertigt, ohne dass die Erdienbarkeitsfrist zu beachten wäre. Durch die Änderung der Altersversorgung von einer Direktzusage zur Versorgung mittels einer Unterstützungskasse habe der Geschäftsführer den direkten Anspruch gegen das Unternehmen aufgegeben. Zur Kompensation dessen sei eine Erhöhung der Zusage notwendig. Außerdem habe die Betriebsprüfung nicht berücksichtigt, dass die Hinterbliebenenversorgung aufgehoben worden sei. Auch damit habe der Geschäftsführer einen Teil der ursprünglichen Zusage zugunsten des Unternehmens aufgegeben und auch dadurch rechtfertige sich als Kompensation eine Erhöhung der Altersrente.

Auch sei im vorliegenden Fall nicht der Erdienenszeitraum von 10 Jahren zu beachten, denn es liege ein Sonderfall vor. So sei angesichts der Unternehmensentwicklung (Steigerung des Bilanzgewinns und der Bilanzsumme) und der hieran erfolgten Anpassung der Bezüge des Geschäftsführers auch die ursprüngliche Pensionszusage von 3.500,00 DM monatlicher Altersrente in mehreren Schritten zuletzt auf 7.196,00 DM erhöht worden. Verglichen mit der Steigerung der Bezüge sei die Erhöhung der Altersversorgung zuletzt nicht mehr angemessen gewesen. Die angemessene Altersversorgung würde noch unter der vom Beklagten angenommenen Höhe liegen. Damit sei die Erhöhung gerechtfertigt und notwendig gewesen.

Die Rechtfertigung einer Erhöhung zeige sich auch mit Blick auf die grundsätzliche Angemessenheit er Altersversorgung. So sei hinsichtlich der vom Beklagten angenommenen Höhe der Altersversorgung (85.682,21 € p.a.) die "75-v.H.-Grenze" nicht überschritten, wenn man von einem Jahresgehalt von 156.000,00 € ausgehe. Auch bei einem Fremdvergleich sei die Altersversorgung angemessen und die Erhöhung damit gerechtfertigt. In einer vergleichbaren Situation sei es im erheblichen Interesse des Unternehmens, einen Geschäftsführer auch für die restlichen neun Jahre an das Unternehmen zu binden. Die Neigung, gerade im relativ hohen Alter das Unternehmen zu verlassen, sei recht groß. dem musste entgegen gewirkt werden.

Die Zusage sei vorher nicht möglich gewesen. Das Unternehmen habe – aufgrund der Tätigkeit des Geschäftsführers – erst jetzt eine solche Entwicklung erfahren. Eine Anpassung wäre daher in der vorgenommenen Form vorher nicht möglich gewesen. Auch bei einem Dritten wäre eine solche Anpassung erfolgt.

Zur Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung trägt die Klägerin vor, dass als Zufluss allenfalls der Anspruch herangezogen werden könne, der aus den Beitragsleistungen entstanden sei. Es sei unzutreffend, einen Anspruch heranzuziehen, der noch nicht entstanden sei, und zwar weder als Anspruch, da die Erdienensfrist noch nicht abgelaufen sei, und auch nicht der Höhe nach, weil die Beiträge noch nicht eingezahlt wurden. Der Geschäftsführer könne statt Kapitalabfindung auch eine Rente wählen. Wähle er Rente, sei die verdeckte Gewinnausschüttung nicht so hoch. Auch bei einer Kapitalabfindung könne die Summe nicht höher sein als eine abgezinste Rente wäre. Es könne dabei nur ein durchschnittlicher Zinsfuß zugrunde gelegt werden. Der Beklagte gehe von den Heubeckschen Tabellen 2005 aus, rechne also mit einem Zinssatz von 6 v.H. Das sei unzulässig.

Schließlich weist die Klägerin darauf hin, dass der Beklagte den Jahresbeitrag mit 70.024,00 € angesetzt habe. 24,00 € seien jedoch der Mitgliedbeitrag, den die Klägerin an die X e.V. zu leisten habe. Der Versicherungsbeitrag belaufe sich auf jährlich 70.000,00 €.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben vom 21. Dezember 2010 sowie das die Einspruchsbegründung ergänzende Schreiben vom 08. Juni 2011 Bezug genommen.

Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte die Bescheide für 2009 ein weiteres Mal. Mit Bescheiden vom 21. Dezember 2010 setzte er die Körperschaftsteuer 2009 auf 173.517,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf 40.484,00 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Am Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung von 47.336,00 € änderte sich nichts.

Mit vier Einspruchsentscheidungen vom 05. Januar 2012 wies der Beklagte die Einsprüche "gegen den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2008 vom 23.11.2010", "gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 23.11.2010", "gegen den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2009 vom 02.11.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21.12.2010" und "gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 02.11.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21.12.2010" als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb für die Bescheide für 2009 bestehen. Der Beklagte hielt am Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttungen fest. Auf die Ausführungen des Beklagten in den Einspruchsentscheidungen wird Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 06. Februar 2012 Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 23. November 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Januar 2012 erhoben. Diese Klage ist unter dem Aktenzeichen 3 K 135/12 aufgenommen worden. Am 07. Februar 2012 sind die Klagen gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 02. November 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Dezember 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 05. Januar 2012 (3 K 144/12), gegen "den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag" vom 23. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Januar 2012 (3 K 145/12) und gegen "den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag" vom 02. November 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Dezember 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 05. Januar 2012 (3 K 146/12) bei Gericht eingegangen. Die vier Verfahren sind mit Beschluss vom 18. Februar 2015 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 3 K 135/12 verbunden worden.

Die Klägerin trägt vor, dass zwar aufgrund der Zahlung von Jahresbeiträgen in Höhe von 70.000,00 € an die X e.V. auf Seiten der Klägerin eine Vermögensminderung vorliege. Durch die Zahlung der Beiträge werde dem Gesellschafter-Geschäftsführer jedoch kein Vermögensvorteil zugewendet, der die Eignung hätte, bei ihm einen sonstigen Bezug im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auszulösen. Die Rückdeckungsversicherung sei nicht zwischen der Klägerin und der X e.V. Lebensversicherung AG abgeschlossen worden sondern zwischen der X e.V. und der X e.V. Lebensversicherung AG. Empfänger der Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung sei mithin die X e.V. und nicht die Klägerin. Wenn sich der Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf berufe, dass es für die maßgebende Bemessungsgrundlage nicht darauf ankomme, ob ein Unternehmen sich unmittelbar verpflichtet hat oder nur mittelbar die Versorgung über eine Unterstützungskasse durchgeführt werde, was nach einer Entscheidung des Finanzgerichts München vom 23. April 2003 7 K 3089/01 (EFG 2003, 1150) der Fall sein soll, so werde darauf hingewiesen, dass die gegen dieses Urteil eingelegte Revision lediglich aus formalen (Versäumung der Revisionsbegründungsfrist) und nicht aus inhaltlichen Gründen zurückgewiesen worden sei.

Selbst wenn man einen Vermögensvorteil auf Seiten des Gesellschafter-Geschäftsführers bejahen wollte, führe dies nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Was den Erdienenszeitraum angehe, liege eine Ausnahme vom Regelfall des 10jährigen Erdienenszeitraums vor. So werde der Zeitraum von 10 Jahren nominal um ein Jahr und acht Monate und damit nur geringfügig unterschritten. Wenn zudem berücksichtigt werde, dass der Zeitraum bis zur Auszahlung (Laufzeitende bis zum 01. Dezember 2017) vom Datum der Pensionszusage an gerechnet neun Jahre betrage, sei die Unterschreitung fast unwesentlich. Dies gelte erst recht dann, wenn man den fehlenden Erdienenszeitraum von einem Jahr und acht Monaten an der Gesamtdauer der Geschäftsführertätigkeit messe. In diesem Fall betrage der fehlende Erdienenszeitraum ganze 6,87 v.H.

Die Klägerin verweist – wies schon im Einspruchsverfahren – auf die Entwicklung, die das Unternehmen unter der Führung des Geschäftsführers genommen habe und dass mit Blick darauf, der ursprüngliche Pensionsanspruch unangemessen niedrig gewesen sei.

Weiter verweist die Klägerin auf die überragende Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers in ihrem Unternehmen. Ihr geschäftlicher Erfolg beruhe nahezu ausnahmslos auf dem überobligatorischen persönlichen Einsatz des Gesellschafter-Geschäftsführers bis weit über die Grenzen Europas hinaus. Aufgrund der Mehrsprachigkeit des Geschäftsführers H und vor allem aufgrund seiner jahrelangen persönlichen Kontakte zu in- und ausländischen Behörden sei es der Klägerin überhaupt nur möglich ihre Produkte zu vertreiben. Zu den Kunden würden ausschließlich Behörden und Regierungen im In- und Ausland zählen, jedoch kein einziges privatrechtliches Unternehmen geschweige denn natürliche Personen. Die Klägerin biete ihre Produkte ausschließlich im Rahmen persönlicher Besprechungen des Gesellschafter-Geschäftsführers mit den jeweiligen Dienststellenleitern bzw. Regierungsvertretern an. Es sei eine Einzelfallentscheidung zu treffen. Angesichts der essentiellen Bedeutung der auf gegenseitigem Vertrauen beruhenden Geschäftskontakte des Gesellschafter-Geschäftsführers und der damit an die Substanz gehenden Reisetätigkeit, sei nicht nur die Klägerin, sondern wäre jedes Drittunternehmen in allerhöchstem Maße daran interessiert gewesen, den Gesellschafter-Geschäftsführer bis zur Pensionsgrenze auch dadurch an das Unternehmen zu binden, dass eine vorhandene Lücke in der Altersversorgung durch eine Anpassung der Pensionszusage geschlossen werde. Im Schriftsatz vom 17. September 2012 führt die Klägerin aus, dass die Pensionszusage erteilt worden sei, um den Geschäftsführer "über die ursprünglich vereinbarte Altersgrenze (65 Jahre) hinaus an das Unternehmen zu binden".

Schließlich wird – wie auch schon im Einspruchsverfahren – vorgetragen, dass die Berechnung der Vermögensminderung mittels der Heubeckschen Richttafel unzutreffend sei.

Letztlich weist die Klägerin nochmals darauf hin, dass man in die Überlegungen auch den Wegfall der Witwenversorgung einbeziehen müsse.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vortrag der Klägerin wird auf die Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten vom 22. Mai 2012 und vom 17. September 2012 Bezug genommen.

Nach Klageerhebung hat der Beklagte unter dem Datum 04. April 2012 eine Prüfungsanordnung erlassen, die sich u.a. auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2009 erstreckt. Die Prüfung fand vom 12. Mai 2012 bis zum 11. Juni 2012 statt.

In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte unter dem Datum 11. Juli 2012 nochmals weitere Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2009 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2009. Er setzte die Körperschaftsteuer 2009 auf 173.539,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf 51.016,00 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde nunmehr jeweils aufgehoben. Am Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung von 47.336,00 € änderte sich nichts.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner bisherigen Auffassung fest. Er verweist auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 05. Januar 2012.

Ergänzend führt er aus, dass der von der Klägerin nicht gesehene Vermögensvorteil beim Gesellschafter-Geschäftsführer in der ihm eingeräumten Altersversorgung liege. Soweit die Erhöhung der Altersversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, würden die Aufwendungen der Klägerin zur Finanzierung des Erhöhungsbetrages verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Im Übrigen komme es nicht darauf an, ob und in welcher Höhe beim Gesellschafter ein Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 9 oder Nr. 10 Buchstabe a oder b EStG vorliege.

Die nachträgliche Erhöhung der Altersversorgung könne im Streitfall nicht vollständig erdient werden. Es sei auch für die Änderung ein Erdienenszeitraum von 10 Jahren zu beachten. Der Beklagte verweist auf das BMF-Schreiben vom 13. Mai 2003 (BStBl I 2003, 300). Ein Ausnahmefall, der ein Abweichen von diesem Zeitraum zulasse, liege nicht vor. Der Umstand, dass der Erdienenszeitraum um ca. ein Jahr unter den 10 Jahren liege, rechtfertige keine Ausnahme. Ebenso reiche eine essentielle Bedeutung des Geschäftsführers nicht aus, um annehmen zu können, dass er innerhalb der verbleibenden Beschäftigungsdauer auch den erhöhten Versorgungsanspruch noch erdienen könne. Dass der Geschäftsführer vor der Änderung der Altersversorgung nur einen Anspruch auf eine monatliche Altersrente von 3.679,26 € gehabt habe, lasse nicht den Schluss auf eine Versorgungslücke zu. So ergebe sich aus den Akten, dass der Geschäftsführer auch noch Ansprüche aus Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung und aus einer Direktversicherung zu erwarten habe. Der Vergleich mit dem zuletzt bezogenen Gehalt sei nicht sachgerecht. Zudem sei zu beachten, dass dem Geschäftsführer das vergleichsweise hohe Gehalt auch mit Rücksicht darauf eingeräumt wurde, dass er für seine Altersversorgung selbst sorgen könne.

Der Ansatz eines Zinsfußes von 6 v.H. rechtfertige sich durch den Vergleich mit der ursprünglichen Zusage, die steuerrechtlich zwingend mit einem Zinssatz von 6 v.H. zu bewerten sei. Im Übrigen würde sich auch ein entsprechend hoher Anteil an verdeckter Gewinnausschüttung ergeben, wenn man die Berechnung jeweils mit einem niedrigeren Zinsfuß berechnen würde. Der Anteil an verdeckter Gewinnausschüttung würde sich nur dann verringern, wenn für die ursprüngliche Pensionsrückstellung der nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG vorgeschriebene Zinssatz von 6 v.H. berücksichtigt würde, während man für die Erhöhung des Versorgungsanspruchs einen geringeren Zinssatz zugrunde legen würde. Eine derartige Vergleichsberechnung sei jedoch nicht sachgerecht.

Der Beklagte weist noch darauf hin, dass bei der Ermittlung des Anteils an verdeckter Gewinnausschüttung nur der Betrag der garantierten Ausschüttung ohne jegliche zinsabhängige Schlussüberschussanteile herangezogen worden sei. Nach dem Vertrag mit der X e.V. kämen Überschussanteile dem Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls zugute; sie können ihn nur der Höhe nach nicht garantiert werden. Im Ergebnis sei damit in der Vergleichsberechnung zugunsten der Klägerin dieser Verzinsungsanteil unberücksichtigt geblieben.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vortrag des Beklagten wird auf die Klageerwiderung vom 01. August 2012 und den Schriftsatz vom 26. Oktober 2012 verwiesen.

I. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind im Ergebnis zwar rechtswidrig, verletzen die Klägerin jedoch nicht in ihren Rechten, weil sich die Rechtswidrigkeit zu ihren Gunsten auswirkt.

1. Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht hinsichtlich des sich aufgrund der "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage" vom 12. November 2008 ergebenden Aufwandes eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Gewinn vorgenommen.

Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, denn die Kassenleistungen wären nicht betrieblich veranlasst, würden sie von der Klägerin erbracht werden (§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Bei der im Jahr 1996 erteilten Versorgungszusage handelte es sich um eine sog. Direktzusage. Die Änderungsvereinbarung vom 12. November 2008 beinhaltete nunmehr eine mittelbare Versorgungszusage in Gestalt einer arbeitgeberfinanzierte rückgedeckte Unterstützungskassenzusage.

b) Für den Abzug von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse – hier an die X e.V. – gilt die Vorschrift des § 4d EStG, die auch spezielle Regelungen zur Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen enthält. So dürfen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG Zuwendungen an eine Unterstützungskasse – neben weiteren Voraussetzungen – von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen) – im Streitfall die Klägerin – als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.

aa) Der Beklagte hat die außerbilanzielle Zurechnung des Betrages von 47.336,00 € nicht auf § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG (keine betriebliche Veranlassung) gestützt, sondern wegen der von ihm angenommenen Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für den Gewerbesteuermessbetrag i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – angesetzt.

bb) Was das Verhältnis zwischen § 4 Abs. 5 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angeht, so besteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwischen ihnen kein Rangverhältnis; beide Vorschriften sind vielmehr solange nebeneinander anwendbar, wie ihre Rechtsfolgen nicht voneinander abweichen (BFH-Urteile vom 07. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536, BFH/NV 2007, 1230 und vom 04. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz 184 f., m.w.N.). Im Übrigen hat der BFH eine Meistbegünstigung zugunsten des Fiskus angenommen: Die weitergehende Rechtsfolge der jeweiligen Gewinnkorrektur gehe prinzipiell vor. Nur solange sich die Rechtsfolgen decken, bestehe eine Art Wahlrecht, welche Korrekturregelung zur Anwendung gelangen soll (Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz 184, m.w.N.). Die Kommentarliteratur ist – jedenfalls was das Verhältnis zwischen § 4 Abs. 5 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angeht – uneinheitlich (Schnitger/Fehrenbacher KStG, § 8 Rn 268: § 4 Abs. 5 EStG geht vor; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Rn 610: der verdeckten Gewinnausschüttung ist Vorrang einzuräumen).

Hinsichtlich des Verhältnisses der Vorschriften § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gibt es – soweit erkennbar – bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung.

cc) Das erkennende Gericht ist der Auffassung, dass die im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen (Zuwendungen an eine Unterstützungskasse) hinsichtlich ihrer Abziehbarkeit an § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG als der spezielleren Vorschrift zu messen sind.

Die Anwendung von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG als lex specialis hat zur Folge, dass es nicht darauf ankommt, ob beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst wird. Der insoweit zwischen der Beteiligten bestehende Streit geht ins Leere. Entscheidend ist allein die Frage der betrieblichen Veranlassung. Hierfür gelten allerdings grundsätzlich dieselben Bedingungen wie für Direktzusagen, die auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen sind (vgl. Hieb/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4d Anm. 53; Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz 991; zur Anwendung der sog. Überversorgungsgrundsätze vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; BFH-Beschluss vom 08. Oktober 2008 I B 72/08, nicht amtlich veröffentlicht; Finanzgericht München, Urteil vom 22. Februar 2008 7 K 422/08, DStRE 2008, 1182). Damit kommt auch den (absoluten und relativen Zeit-)Aspekten der Erdienbarkeit im Grundsatz gleichermaßen Bedeutung zu wie bei Direktzusagen; Mindest(rest)dienstzeiten sind hier wie dort zu beachten (Gosch, KStG, § 8 Rz 996; m.w.N.). Ebenso sind die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter zu beachten (Gosch, KStG, § 8 Rz 993).

Im Übrigen geht es im Streitfall nicht um Fragen der Angemessenheit, die bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben und verdeckter Gewinnausschüttung zu unterschiedlichen Ergebnissen (Rechtsfolgen) führen können (vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz 185). Entscheidend ist allein die Abgrenzung zwischen betrieblicher und nichtbetrieblicher (gesellschaftlicher) Veranlassung. Da im tatbestandlichen Bereich die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung umfangreicher sind (z.B. kommt die Geeignetheit, einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, hinzu), wäre der Vorschrift des § 4d EStG, wendete man die Überlegungen des BFH zur Meistbegünstigung zugunsten des Fiskus auch für diesen Bereich an, ebenfalls der Vorrang einzuräumen.

c) Im Streitfall erfüllt die mittelbare Versorgungszusage, die durch die Änderungsvereinbarung vom 12. November 2008 erteilt wurde, nicht die Erdienbarkeitsvoraussetzungen; damit wären die aufgrund der Zusage zu erbringenden Leistungen, würden sie von der Klägerin unmittelbar erbracht werden, nicht betrieblich sondern durch die Gesellschafterstellung des Zusageempfängers veranlasst.

aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des I. Senats des BFH, der sich das erkennende Gericht anschließt, kann eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilten Pensionszusage u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (BFH-Urteile vom 25. Juni 2014 I R 76/13, BFHE 246, 166, BFH/NV 2014, 1672; vom 27. November 2013 I R 17/13, BFH/NV 2014, 731; jeweils m.w.N.). Anderenfalls ist die Pensionszusage regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Frist von zehn Jahren ist nach der BFH-Rechtsprechung mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, m.w.N.). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn der Zehnjahreszeitrum nicht erreicht werden sollte (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O.).

Erstzusagen auf eine Versorgungsanwartschaft und nachträgliche Zusagen, durch welche die Erstzusage erhöht wird, sind grundsätzlich auseinanderzuhalten und jeweils eigenständig auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen (Gosch, KStG, § 8 Rz 1099). Dabei ist in beiden Fallgestaltungen derselbe Maßstab zugrunde zu legen. Angesichts der erheblichen und lang reichenden finanziellen Auswirkungen der Erhöhung einer bereits erteilten Zusage auf die GmbH würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Frage der Erdienbarkeit in diesem Zusammenhang nicht anders beurteilen als bei der erstmaligen Erteilung einer Versorgungszusage. Er würde deshalb gegenüber einem Nichtgesellschafter eine bereits zugesagte Versorgungsanwartschaft in der Regel nur dann erhöhen, wenn der Geschäftsführer voraussichtlich noch mindestens 10 Jahre lang für die GmbH tätig sein wird. Ausnahmen von diesem Grundsatz bedürfen ebenso wie bei einer erstmaligen Zusage der besonderen Begründung, etwa wenn dem Geschäftsführer ein Festbetrag als Pension zugesagt wurde, der sich infolge erheblicher Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr zur Alterssicherung als unzureichend erweist (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O., m.w.N.).

bb) Im Streitfall handelt es sich bei der Zusage auf der Grundlage der Änderungsvereinbarung vom 12. November 2008 nicht um eine nachträgliche Zusage, durch die die die Erstzusage erhöht wurde. Anders als im Fall, der dem BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07 zugrunde lag, wurde im Streitfall die ursprüngliche Zusage nicht in der Weise modifiziert, dass die monatliche Rente im Versorgungsfall um mehrere Prozentpunkte (Bemessungsgrundlage: das letzte Bruttogehalt) erhöht wurde. Im Streitfall wurde durch die Änderungsvereinbarung vielmehr die bisherige Direktzusage im Stand des erdienten Anspruchs "eingefroren" und für die Zukunft eine völlig andere Zusageart (mittelbare Zusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage) gewählt. Aufgrund der völlig anderen Qualität der Zusage kann man nicht – so aber der Beklagte –, nur die rechnerisch ermittelte Erhöhung der Altersversorgung in die Prüfung der gesellschaftlichen Veranlassung einbeziehen, sondern muss die Zusage wie eine Neuzusage vollumfänglich auf ihre betriebliche bzw. gesellschaftliche Veranlassung prüfen.

cc) Die mit der Vereinbarung vom 12. November 2008 gegebene Versorgungszusage beruht mangels Erdienbarkeit der Versorgungsansprüche auf gesellschaftlicher Veranlassung. Wenn die Leistungen der X e.V. an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar von der Klägerin erbracht werden würden, wären sie nicht betrieblich veranlasst.

(1) Der nach der Rechtsprechung grundsätzlich zu beachtende Zehnjahreszeitraum ist offenkundig nicht eingehalten. Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

(2) Ausnahmen, die die Nichteinhaltung des Zehnjahreszeitraums unschädlich sein lassen, liegen nicht vor.

(a) Dass die zehn Jahre, wie die Klägerin meint, nur geringfügig unterschritten wurden, ist unerheblich. Der Erdienenszeitraum ist durchgängig strikt und "punktgenau" zu verstehen (vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz 1100; Finanzgericht Bremen, Urteil vom 08. Mai 2008 1 K 63/07 (1), EFG 2008, 1324; Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21. September 2000 3 (1) K 162/98, EFG 2002, 1478; Finanzgericht Berlin, Urteil vom 27. Oktober 1997 8290/96, EFG 1998, 595).

(b) Die von der Klägerin angesprochene Angemessenheit der zugesagten Versorgung, d.h. ob die Versorgung unter Einbeziehung aller anderen Vergütungsbestandteile und als deren (Mit-)Bestandteil zu einer angemessenen Höhe der Gesamtvergütung führt, und ob sie zum anderen in einem angemessenen Verhältnis zum Gehalt steht, ist ein eigenständiger Prüfungspunkt. Auch wenn die zugesagte Versorgung angemessen ist, muss sie dennoch erdient werden können. Der Mangel bei der Erdienbarkeit kann nicht durch die Angemessenheit der Gesamtausstattung "geheilt" werden.

(c) Dass mit der Zusage vom 12. November 2008 unter Berücksichtigung der Bedeutung des Geschäftsführers dessen zukünftige Arbeitsleistung abgegolten werden soll, wie es die Klägerin behauptet, hält das Gericht für fraglich. Die Argumentation der Klägerin überzeugt nicht. Anders als bei einer Direktzusage konnte die Klägerin bei der hier gegebenen mittelbaren Zusage abwägen, ob sie die zukünftige Arbeitsleistung (damit kann nur die Arbeitsleistung vom Zusagezeitpunkt bis zum 65. Lebensjahr gemeint sein) dadurch abgelten möchte, dass sie 70.000,00 € p.a. als Beiträge zur Unterstützungskasse zahlt oder diesen Betrag unmittelbar an den Geschäftsführer als (Brutto-)Gehalt. Die wirtschaftliche Belastung der Gesellschaft bis zum Eintritt in den Ruhestand ist vergleichbar. Wenn der Geschäftsführer zuletzt ein Jahresgehalt von 156.000,00 € bezogen hatte, macht der Betrag von 70.000,00 € hiervon einen Anteil von ca. 45 v.H. aus. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sich gut überlegen, ob er ohne das Vorliegen besonderer Gründe, die im Streitfall nicht erkennbar sind, eine solche zusätzliche Belastung der Gesellschaft für einen Fremdgeschäftsführer eingehen würde. Dies zumal nach dem Anstellungsvertrag keine Verpflichtung zur kontinuierlichen Gehaltsanpassung nach Ertragslage bestand und der Gesellschafter-Geschäftsführer infolge der Gewinntantieme ohnehin an der guten Ertragslage Teilhabe hatte (vgl. BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633). Für die Direktzusage ist die Interessenlage eine andere, denn durch diese wird die Gesellschaft bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erst einmal nicht belastet. Aber auch dort würde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gut überlegen, ob er die Gesellschaft mit einer erhöhten Altersversorgung eines ausgeschiedenen Geschäftsführers belastet, auch und gerade wenn dieser von essentieller Bedeutung ist. Denn in diesem Fall besteht durchaus die Wahrscheinlichkeit, dass es nach dem Ausscheiden dieses so wichtigen Geschäftsführers eher zu einer negativen Geschäftsentwicklung kommen wird, so dass es im Interesse des ordentlichen Geschäftsleiters sein dürfte, die Gesellschaft für die Zeit nach dem Ausscheiden so gering als möglich zu entlasten. Nach der Überzeugung des Gericht ist es deshalb naheliegender, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem Fremdgeschäftsführer die überragende Stellung des Geschäftsführers durch ein angemessenes höheres laufendes Gehalt honoriert hätte, das dem Fremdgeschäftsführer die Möglichkeit für eine eigene Altersversorgung gegeben hätte.

(d) Was den Hinweis auf eine Lücke in der Altersversorgung angeht, so kann dem von der Klägerin zitierten BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O. nur der Ausnahmefall entnommen werden, dass sich ein zugesagter Festbetrag infolge erheblicher Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr zur Alterssicherung als unzureichend erweist. Darunter kann aber nicht der Fall gefasst werden, dass sich ein zugesagter Festbetrag  und das laufende Gehalt auseinander bewegen. Was die Frage der unzureichenden Altersversorgung angeht, müssten im Übrigen auch, worauf der Beklagte zur Recht hinweist, weitere Ansprüche zur Altersversorgung in die Überlegung mit eingezogen werden. Hierzu trägt die Klägerin nichts vor. Weitere Ermittlungen hierzu waren im Streitfall nicht erforderlich, denn im Streitfall kann davon ausgegangen werden, dass der mit der Direktzusage zugesagte (letzte) Festbetrag von monatlich 3.679,26 € mit Blick auf die Lebenshaltungskosten offensichtlich zureichend ist.

(e) Ist die "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage" vom 12. November 2008 an den Maßstäben einer Neuzusage zu messen, ist es unerheblich, dass in dieser Zusage Versorgungsbestandteile nicht mehr enthalten waren, die es in der ursprünglichen Direktzusage gab, insbesondere der Hinterbliebenenversorgung.

2. Da die aufgrund der "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage" vom 12. November 2008 erteilte mittelbare Versorgungszusage in Gestalt einer arbeitgeberfinanzierte rückgedeckte Unterstützungskassenzusage nicht erdienbar ist und damit die hieraus zu erbringenden Leistungen im Sinne von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht betrieblich veranlasst wären, dürfen die Zuwendungen an die X e.V. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, und das in voller Höhe.

Die Nichtabziehbarkeit betrifft die jährliche Zuwendung von 70.000,00 €, die von der X e.V. zu Beitragszahlung für die von ihr abgeschlossene Lebensversicherung verwendet werden sollte. Ob auch der Jahresvereinsbeitrag für die Mitgliedschaft in der X e.V. von 24,00 € nicht abziehbar ist, dürfte zweifelhaft sein, denn insoweit handelt es nicht um eine Zuwendung, die sich in Leistungen der Unterstützungskasse niederschlägt. Eine Entscheidung hierüber musste jedoch nicht getroffen werden, weil der Beklagte lediglich einen Betrag von 47.336,00 € außerbilanziell hinzugerechnet hat. Einer weiteren Hinzurechnung, bei der auch die Frage der Abziehbarkeit des Vereinsbeitrags entschieden werden müsste, steht das sog. Verböserungsverbot (dazu Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 96 Rz 7) entgegen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, denn es gibt – soweit erkennbar – noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu dem Verhältnis der Vorschriften § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.