Aktuelle Gesetzgebung: Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bringt zahlreiche Steueränderungen

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --EStG-- geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 € für die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von 14.000 € für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids 2007.

Mit der am 15. Juni 2010 abgegebenen Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den 31. Dezember 2009 vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge "nach § 7g Abs. 2 EStG" aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am 23. August 2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 € erhöht wurde.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633, Rn 72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach § 233a Abs. 2 AO.

Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2011, 1563 abgedruckt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.

1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.

2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s. dazu nachstehend unter III.2.a).

3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689).

Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.

III. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.

1. Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt wird.

Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 355).

2. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.

a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528).

b) Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO.

aa) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag --resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)--, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 680, 689; Weßling, Betriebs-Berater 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/ Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht --AktStR-- 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).

(1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

(2) Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

(3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

(4) Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich "eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben". Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: "Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus." Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/ Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E.).

cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

(1) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

(2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

c) Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. Januar 2011  4 K 2574/10 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist zu 1/4 Miterbe des im Januar 2009 verstorbenen Bruders seines Vaters. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils am Nachlass belief sich auf 51.266 €.

Nach Berücksichtigung des für Personen der Steuerklasse II vorgesehenen Freibetrags von 20.000 € gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entstanden ist, geltenden Fassung --ErbStG-- (Art. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes --ErbStRG-- vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018, § 37 Abs. 1 ErbStG) und nach Abrundung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 €, für den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Erbschaftsteuer unter Anwendung des für die Steuerklasse II geltenden Steuersatzes von 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) auf 9.360 € festsetzte.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680 € begehrte, blieben erfolglos. Der Kläger war der Meinung, der in § 19 Abs. 1 i.V.m. § 37 Abs. 1 ErbStG in der für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2009 geltenden Fassung des Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 --ErbStG n.F.-- (BGBl I 2009, 3950) für steuerpflichtige Erwerbe in der Steuerklasse II vorgesehene Steuersatz von 15 % sei aus Gründen der Gleichbehandlung auch im Streitfall anzuwenden.

Das Finanzgericht (FG) folgte dieser Ansicht nicht. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1079 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit der Revision eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Änderung des § 19 Abs. 1 ErbStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz zugunsten der Personen der Steuerklasse II hätte rückwirkend auf das Jahr 2009 erfolgen müssen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 17. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuer auf 4.680 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, teilt die Auffassung des FA und des FG.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat durch Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) das Verfahren ausgesetzt und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber eingeholt, ob § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist.

Das BVerfG hat durch Urteil vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 31) über die Vorlage dahingehend entschieden, dass §§ 13a und 13b ErbStG jeweils i.V.m. § 19 ErbStG seit dem Inkrafttreten des ErbStRG zum 1. Januar 2009 auch in den seither geltenden Fassungen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind, das bisherige Recht aber bis zu einer Neuregelung, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen hat, weiter anwendbar ist.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig sei.

1. Wie der BFH im Beschluss in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 (Rz 69 bis 77) im Einzelnen dargelegt hat, ist die Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III im Jahr 2009 verfassungsrechtlich hinzunehmen. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Erwerber der Steuerklasse II besser zu stellen als Erwerber der Steuerklasse III. Auf diese Ausführungen wird Bezug genommen.

2. Die vom BVerfG im Urteil in DStR 2015, 31, festgestellten Verfassungsverstöße führen aufgrund der vom BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung ebenfalls nicht zu einem Erfolg der Revision.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung auf § 90 Abs. 2 FGO. Ein gesonderter Beschluss über die Aufnahme des ausgesetzten Verfahrens war nicht erforderlich. Die Aussetzung des Verfahrens hat mit der Entscheidung des BVerfG über die Vorlage ihr Ende gefunden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Januar 2005 VII B 290/04, BFH/NV 2005, 904, m.w.N.).