Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Sept. 2014 - 2 K 1611/13
Tenor
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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Streitig ist, ob die Klägerin mit ihrer in den Streitjahren selbständig ausgeübten Tätigkeit steuerlich relevante Verluste aus Gewerbebetrieb erzielte oder ob eine nicht berücksichtigungsfähige sog. Liebhaberei vorliegt.
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Die Klägerin ist als Bankkauffrau bei der X AG nichtselbständig beschäftigt. Nach ihren in den jeweiligen Einkommensteuererklärungen gemachten Angaben war sie dort jeden Arbeitstag tätig, bis einschließlich 1996 in Vollzeit, ab dem 1. Januar 1997 bis über das letzte Streitjahr hinaus mit 30 Wochenarbeitsstunden. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug (gerundet auf volle 100,00 DM) 78.800,00 DM (1995), 80.600,00 DM (1996), 65.900,00 DM (1997), 72.900,00 DM (1998), 67.500,00 DM (1999), 71.900,00 DM (2000) und 72.900,00 DM (2001).
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Bis 2004 bewohnte sie eine der beiden Wohnungen des ihr gehörenden Zweifamilienhauses O-Straße Hausnummer, M1. Die andere Wohnung war fremd vermietet. Von M1 zog sie nach F, später (in 2007) nach D1 und sodann (ebenfalls noch in 2007) in ihre aktuelle Wohnung nach M2. Das Haus in M1 veräußerte sie Ende 2005.
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Zum 1. November 1995 hatte sie (erstmals) ein Gewerbe "Nageldesign, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck" unter ihrer damaligen Wohnadresse in M1 angemeldet, das sie - betreffend das Nageldesign - nach eigenem Bekunden (vgl. die hierzu in den Gewinnermittlungen geltend gemachten Fahrtaufwendungen und das für 1996 vorgelegte Fahrtenbuch, Bl. 16 a ff. Bilanzakten) zunächst bei den Kunden vor Ort ausübte. Im August 1996 zeigte sie die Verlegung des Gewerbes nach D2 an. Dort meldete sie im September 1996 folgende Tätigkeiten an: "Schönheitspflege, Bodyforming- und Nagelstudio, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck". Im August 1996 hatte sie eine Wohnung in der S-Straße Hausnummer, D2 zu einer Staffelmiete von monatlich zunächst 200,00 DM, ab dem 3. Vertragsjahr von 650,00 DM angemietet (Bl. 145 ff. Prozessakten) und im Oktober desselben Jahres eine Sonnenbank für (netto) rd. 33.500,00 DM, ein Bodyforming-Gerät für 4.300,00 DM sowie zwei Liegen für zusammen rd. 2.700,00 DM erworben und darüber hinaus ein oder mehrere weitere Geräte (oder Zubehör zu einem der Geräte) geleast.
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Zeitgleich (Oktober 1996) hatte sie ein mit dem o.g. Grundstück abgesichertes Bankdarlehen über 110.000,00 DM aufgenommen (Bl. 140 ff. PA).
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Die Räume in D2 gab die Klägerin im April 1998 wieder auf und meldete die Tätigkeit "Nageldesign, Bodyforming, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck" (nunmehr zusammen mit dem seit Juli 1997 zusätzlich angemeldeten Einzelhandel mit Textilien) wieder auf ihre damalige Wohnadresse (M1) um.
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In 1999 veräußerte sie die Sonnenbank.
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Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1998 hatte sie hierzu ausgeführt, nachdem die Renovierungskosten für die Räume in D2 sich auf 15.000,00 DM belaufen hätten, sich das Studio im ländlichen Bereich aber nicht habe etablieren können, habe sie es aufgegeben. Die Geräte seien, da (bis zum damaligen Zeitpunkt) nicht veräußerbar, eingelagert worden. Der Leasingvertrag werde voraussichtlich im August 1999 aufgelöst werden. Sie suche zur Zeit in M1 geeignete Räume, um neben dem weitergeführten Fingernageldesign auch wieder die noch vorhandenen Geräte einsetzen zu können.
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In der Zeit ab 1999 absolvierte die Klägerin Ausbildungen zum Qi Gong-Lehrer, zum Heilpraktiker und Feng Shui-Berater, Schulungen in traditioneller tibetischer Medizin und buddhistische Studien. Wegen der von ihr im Anschluss daran ausgeübten Aktivitäten wird auf die von ihr vorgelegte Auflistung, Bl. 110 und 111 PA, Bezug genommen.
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Im August 2002 meldete sie der Gemeinde M1 die Neuausübung eines Facheinzelhandels (Vertrieb von Gesundheits- und Wellnessartikeln) sowie von Feng Shui, Qi Gong und Reiki an und teilte mit, die Tätigkeiten Nageldesign und Einzelhandel mit Textilien würden weiterhin betrieben.
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Zum 01. Februar 2003 zeigte sie den Betrieb "Gesundheit und Wellness, Feng Shui, Qi Gong, Beratung, Seminar und Verkauf" in neu angemieteten Räumen in M3 an.
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In 1995, dem Jahr des Beginns mit der Ausübung selbständiger Tätigkeiten, erwirtschaftete die Klägerin gem. der ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzung einen Verlust von 7.414,00 DM. In den Veranlagungszeiträumen ab 1996 erzielte sie laut ihren im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgten Gewinnermittlungen bei Erlösen (netto, ohne Privatanteile, ohne Umsatzsteuererstattung, ohne Entnahmen und ohne Anlagenverkäufe) von (gerundet auf volle 100,00 DM) 22.600,00 DM (1996), 31.700,00 DM (1997), 16.700,00 DM (1998), 8.200,00 DM (1999), 9.100,00 DM (2000) und 13.000,00 DM (2001) Verluste i.H.v. (gerundet) 7.400,00 DM (1995), 71.300,00 DM (1996) 15.400,00 DM (1997), 25.000,00 DM (1998), 27.500,00 DM (1999), 16.600,00 DM (2000) und 11.000 DM (2001), insgesamt mithin (gerundet auf volle 1.000,00 DM) 174.000,00 DM.
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(In der Einkommensteuererklärung für 1999, der der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid folgte, war fälschlicherweise lediglich ein Verlust von 22.181,00 DM erklärt worden statt des in der Gewinnermittlung aufgeführten Verlustes von rund 27.500,00 DM. Der Betrag von 22.181,00 DM entspricht dem für Zwecke der Gewerbesteuer nach Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden anzusetzenden Wert.)
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Für die auf die Streitjahre folgenden Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 machte die Klägerin weitere Verluste i.H.v. rund 12.100,00 € bzw. 10.800,00 € geltend, während sie für die Jahre 2004 bis 2012 Gewinne von 5.200,00 €, 800,00 €, 300,00 €, 700,00 €, 800,00 €, 100,00 €, 400,00 €, 800,00 € und 300,00 € erklärte.
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Während die o.g. Erlöse für die Jahre bis einschließlich 2000 in den Gewinnermittlungen ohne genauere Differenzierung zu einem Betrag zusammengefasst worden waren, hatte die Klägerin für die Zeit ab 2001 auch die Art der Erlöse angegeben. Danach setzten sich die Betriebseinnahmen (ohne die o.g. außer acht gelassenen Positionen wie Entnahmen etc.) für 2001 wie auch für das Folgejahr 2002 aus solchen für Nageldesign, Feng Shui und Qi Gong zusammen. Für die Zeit ab 2003 kamen noch solche für Wellnessbehandlungen und -beratungen sowie (teilweise) Seminare in traditioneller chinesischer Medizin, später für Lu Jong hinzu, während seit 2007 keine bzw. so gut wie keine Einnahmen aus Nageldesign mehr erzielt wurden.
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Das vormals für die Veranlagung der Klägerin zuständig gewesene Finanzamt S war den Erklärungen mit den ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für 1995 bis 2001 zunächst gefolgt, hatte die Bescheide jedoch "hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil z. Zt. die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann", vorläufig erlassen. In Anlagen zu den Einkommensteuerbescheiden für 1999 und 2000 hatte es dabei ausdrücklich die Gewinnerzielungsproblematik aufgeworfen (Bl. 63 und 83 ESt-Akten II).
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Im Zuge der Veranlagung 2000 hatte die Klägerin auf entsprechende Nachfrage Gewinneinschätzungen für die Jahre von 2001 bis 2015 abgegeben. Auf Grund der in der Folgezeit eingereichten Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 hatte sich jedoch herausgestellt, dass die prognostizierten Gewinne nicht realisiert worden waren. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2002 vom zwischenzeitlich zuständig gewordenen Finanzamt L daher auf die fortdauernde Verlustsituation angesprochen, ließ die Klägerin wissen, eine Marktanalyse sei nicht durchgeführt worden. Sie rechne mit einem Anstieg der Umsätze aus Feng Shui und Qi Gong-Kursen, da eine Zusammenarbeit mit einer Heilpraktikerschule im Raum ... angestrebt werde. Auch aus TCM-Seminaren und Wellnessanwendungen in einem Hotel könne zukünftig mit Umsätzen gerechnet werden. Die des weiteren angestrebte Aktivität als Heilpraktikerin stelle eine zusätzliche Einkunftsquelle dar. Sie prognostiziere einen Gewinn von 10.300,00 € für 2004, 8.000,00 € für 2005, 10.000,00 € für 2006 und 15.000,00 € für 2007. Sie habe bei einem Verlag sowie in der R-Zeitung in 2002 und bei der D Medien GmbH diverse Anzeigen geschaltet und weitere Werbemaßnahmen getätigt.
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Nachdem sodann auch für 2003 entgegen aller bis dahin von der Klägerin aufgestellten Prognosen wiederum ein Verlust erklärt worden und zudem aus der Gewinnermittlung 2003 hervorgegangen war, dass keine Erlöse aus Bodyforming und nur noch geringe Erlöse aus Nageldesign erzielt worden waren (die Sonnenbank war - s.o. - bereits zuvor veräußert worden), ließ das Finanzamt mit auf § 165 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden vom 10. Oktober 2005 - der Klägerin, die deren Zugang bestritten hatte, am 15. Dezember 2005 erneut zugesandt - die Verluste für die Streitjahre unter Hinweis darauf, dass es sich um Liebhaberei handele, nicht mehr zum Abzug zu.
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Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein. Nachdem das nunmehr zuständigkeitshalber mit der Streitsache befasste beklagte Finanzamt im Rahmen der Einspruchsbearbeitung hatte durchblicken lassen, dass es davon ausgehe, dass die Klägerin mehrere Gewerbe betrieben habe (nämlich ein Nagelstudio mit Vertrieb von Kosmetik, Modeschmuck und Textilien sowie ein Bodyformingstudio und den Betrieb "Qi Gong mit Feng Shui, Lu Jong und Seminaren in TCM" und schließlich das Gewerbe "Wellnessanwendungen und Facheinzelhandel mit Gesundheits- und Wellnessartikeln"), und die Klägerin zur Einreichung entsprechender Gewinnermittlungen aufgefordert hatte, wendete diese ein, sie habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, auf wirtschaftliche Verhältnisse und notwendige Veränderungen zeitnah reagiert und alle Anstrengungen unternommen, um ihre gewerbliche Tätigkeit erfolgreich zu führen. Sie habe erheblichen Zeit- und Arbeitsaufwand betrieben, ab 1996 umfangreiche Investitionen getätigt und, nachdem sich ihre wirtschaftlichen Erwartungen nicht hätten umsetzen lassen, Veränderungen vorgenommen. Eine Aufteilung in einzelne Geschäftsbereiche sei weder geboten noch mit vertretbarem Aufwand durchführbar. Sie sei unternehmerisch in dem Gesamtbereich "Kosmetik - Wellness - Gesundheit" tätig geworden.
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Das Finanzamt vermochte dem nicht zu folgen. Es erließ unter dem 16. April 2013 eine abschlägige Einspruchsentscheidung, in der es ausführte, der Klägerin sei es nicht gelungen, das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht, für das sie die Feststellungslast trage, darzutun. Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen sei die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Einzelbetätigung zu prüfen. Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung liege dann vor, wenn sie keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zu einer Haupttätigkeit darstelle. Abzugrenzen sei nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang. Nach dieser vom BFH unter dem Begriff der "Segmentierung" herausgearbeiteten Rechtsprechung seien im Streitfall die Tätigkeiten "Modeschmuck- und Kosmetikvertrieb, Nageldesign und Bodyforming" in einem Förderungs- und Sachzusammenhang zu sehen, da sie der Verschönerung und Pflege des Äußeren dienten. Bei den später aufgenommenen Tätigkeiten Qi Gong, Feng Shui etc. sei hierzu kein Förderungs- und Sachzusammenhang erkennbar. Diese beträfen vielmehr das Innere bzw. Seelische/Geistige des Menschen. Diese zweite Betätigungsgruppe sei im Wesentlichen erst nach den Streitjahren hinzugekommen.
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Der bis 2001 ausgeübte Betrieb "Schmuck- und Kosmetikvertrieb, Nageldesign und Bodyforming" sei objektiv nicht geeignet gewesen, einen Totalgewinn zu erzielen. Die Klägerin habe diesbezüglich ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Erst durch die Einstellung des Kosmetik- und Schmuckvertriebes sowie des Bodyformings und den Wechsel in die Sparte "Feng Shui, Qi Gong, Wellness" habe sich die Ertragslage gebessert. Die von der Klägerin vorgelegten Prognosen für die Jahre ab 2001 seien jedoch bisher bei weitem nicht erreicht worden. Sie habe auch nicht erläutert, wie sie zu diesen Prognosen gekommen sei.
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Darüber hinaus gehöre zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen sei, auch die Art der Tätigkeit. Die Rechtsprechung verlange daher, dass der Steuerpflichtige, der gewerbliche Verluste geltend mache, ein betriebswirtschaftliches Umstrukturierungskonzept nebst Kosten-Nutzen-Analyse und überhaupt ein Gesamtkonzept/ein schlüssiges Betriebskonzept vorlege. Ein neu gegründeter Betrieb werde nicht mit Gewinnerzielungsabsicht geführt, wenn er so, wie ihn der Steuerpflichtige betreibe, von vornherein nicht in der Lage sei, nachhaltig Gewinne zu erzielen. Die Klägerin habe eingeräumt, keine Marktanalyse durchgeführt zu haben. Darüber hinaus sei auch kein schlüssiges Betriebskonzept erstellt worden. Es sei auch keine Marktanpassung erfolgt, sondern die Klägerin habe sich mit immer neuen Tätigkeiten erst wieder neu am Markt positionieren müssen. Mit Aufnahme von Feng Shui, Qi Gong etc. habe auch nicht etwa eine Umstrukturierung des bis dahin bestehenden Betriebes stattgefunden, sondern ein Wechsel in eine gänzlich neue Sparte.
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Mit dem bis 2001 betriebenen Unternehmen habe die Klägerin von vornherein keinen nachhaltigen Gewinn erzielen können. Aufgrund ihres Hauptberufes als Angestellte der X habe ihr die nötige Zeit gefehlt, sich intensiv um ihr Gewerbe zu kümmern. Auch nach der Reduzierung ihrer Wochenarbeitszeit auf 30 Stunden habe sie nur eingeschränkte Öffnungszeiten anbieten können. Auf diese Weise seien nicht genügend Kunden zu gewinnen gewesen. Werde eine Tätigkeit nebenberuflich in der Freizeit ausgeführt, stelle dies nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ein deutliches Indiz gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht dar. Erst durch die Aufgabe der ursprünglichen Tätigkeiten und die Aufnahme der neuen Sparte (Feng Shui u.ä.) sei die Klägerin in die Gewinnzone gekommen. Da es sich hierbei aber um einen gänzlich anderen Betrieb handele, seien diese Gewinne nicht mit den in den Streitjahren aufgelaufenen Verlusten zu verrechnen.
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Ein persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste durch die Klägerin liege darin, dass die Beschäftigung mit Kosmetika, Bodyforming etc. für eine Dame jeder Altersklasse reizvoll sei und bei der Klägerin darüber hinaus zu einer deutlichen Vermindung ihrer Einkommensteuerlast geführt habe.
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Da die Sparte "Feng Shui, Qi Gong u.ä." als eigene mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführte Tätigkeit anzusehen sei, hätte die Klägerin, solle ein diesbezüglicher Verlust Berücksichtigung finden, die auf die entsprechenden Erlöse entfallenden Betriebsausgaben ermitteln oder ggfs. im Schätzwege berechnen müssen. Dies habe sie jedoch trotz entsprechender Aufforderung des Finanzamtes nicht getan, so dass auch insoweit kein Verlust anzusetzen sei.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin meint, schon wegen der langen Dauer des Verfahrens, immerhin gehe es um Streitjahre, die bis zu 18 Jahre zurücklägen, müsse der Klage aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten stattgegeben werden. Mit sämtlichen o.g. Aktivitäten habe sie seit 1995 bis dato fortlaufend eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Dass keine Einzeltätigkeiten aus der Gewinnermittlung herauszunehmen seien, zeige sich schon daran, dass die Veranlagungen (für 1995 und die Jahre ab 2002) Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin auswiesen und damit die gesamte gewerbliche Tätigkeit beträfen.
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Die Klägerin habe auch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, und zwar auf Grundlage betriebswirtschaftlicher und kaufmännischer Überlegungen. Sie habe notwendige unternehmerische Entscheidungen getroffen, auf veränderte Markt- und Wirtschaftssituationen reagiert und Veränderungen vorgenommen. Ihre Tätigkeit lasse sich weder inhaltlich noch zeitlich auseinanderdividieren, wie es der Beklagte tue, sondern es gebe nur eine durchgehende Entwicklung des Gewerbebetriebes. Hinsichtlich des Bereiches "Bodyforming" sei die Klägerin in 1996 auf Messen auf das New Age-Beraterkonzept sowie das New Weighters Bodyforming System aufmerksam geworden. In diesen Konzeptionen seien auch die Marktsituation und die Rentabilität beschrieben. Sie seien die Grundlage für die Konzeption der Klägerin gewesen. Sie habe sich auf die Marktanalysen der Schulungsfirma verlassen. Diese habe die Konzepte für die Firma N, die die Lieferantin der entsprechenden Geräte gewesen sei, vorgestellt und gute Erfolgschancen propagiert. Im Anschluss daran habe sich die Klägerin auch zur Bodyformberaterin ausbilden lassen. Im Rahmen der o.g. Schulungen sei empfohlen worden, eine Sonnenbank zu erwerben, da dies gute Zusatzeinnahmen ohne viel Personalaufwand verspreche. Die Klägerin habe hierzu Angebote von Lieferanten eingeholt und die zu erwartenden Behandlungen bzw. Umsätze zusammengestellt. Dabei sei sie von täglichen Öffnungszeiten von 17 - 21 Uhr mit einer entsprechenden Anzahl von Behandlungen ausgegangen. Diese Gesamtkonzeption habe sie der Bank vorgestellt. Auch die Bank habe dies als schlüssig angesehen und den entsprechenden Kredit gewährt. In diesem zeitlichen Rahmen habe sie auch Räume in D2 angemietet. Die Anschaffung der Geräte und die Neugestaltung der angemieteten Räume hätten dann zu dem in 1996 verwirklichten hohen Verlust geführt. Sie habe dann ihre Arbeitszeit bei der X reduziert, um flexibler zu sein. So habe sie in 1997 zwar durchaus erfolgversprechende Umsätze erzielt, aber erkennen müssen, dass die Akzeptanz bei den Kunden hinter den Planungen zurück geblieben sei und sich die allgemeine Wirtschaftslage schlecht entwickelt habe. In 1998 sei es zu Problemen mit der Vermieterin gekommen, die den bisherigen niedrigen Mietpreis nicht mehr habe aufrecht erhalten wollen. Dies habe zur Beendigung des Mietverhältnisses geführt. Das Unternehmen sei dann in M1 weitergeführt worden, nachdem in 1998 und 1999 Kostenreduzierungen durch die Verkleinerung der Räume und den Verkauf von Geräten stattgefunden hätten. Darüber hinaus habe sich die Klägerin intensiv weitergebildet. Es sei ihr empfohlen worden, den Wellnessbereich, der Körper und Geist umfasse, auszubauen. Dazu habe sie den Betrieb um die Bereiche Qi Gong und Feng Shui erweitert. Hätte sie ihr Unternehmen bereits in 1998 beendet, so wäre sie auf einem Schuldenberg sitzen geblieben. Dies habe sie vermeiden müssen. Im Übrigen handele es sich auch bei Qi Gong und Lu Jong um Methoden, die nicht nur den seelischen/geistigen Bereich des Menschen ansprächen, sondern auch den Körper. Es handele sich um Bewegungsmethoden mit einem ganzheitlichen Ansatz.
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Wegen der von der Klägerin zur Klagebegründung eingereichten Unterlagen, insbesondere den Informationen zur Ausbildung zum "New Age Berater" mit "Ertragsprognose", einer laut der Klägerin an die darlehensgebende Bank weitergeleitete Kostenaufstellung, einer Gegenüberstellung von Kosten und "Kapazitäten" sowie den Mietvertrag über die Räumlichkeiten S-Straße in D2 wird auf Bl. 113 ff. PA verwiesen.
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Die Klägerin beantragt,
1.
die Einkommensteueränderungsbescheide 1996 bis 1998 und 2000 sowie 2001, jeweils vom 10. Oktober 2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013, dahin zu ändern, dass unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb Berücksichtigung finden,
2.
den Einkommensteueränderungsbescheid 1999 vom 10. Oktober 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 dahin zu ändern, dass unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.541,30 DM Berücksichtigung findet.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es sei nicht nachvollziehbar, inwieweit der Bereich "Nageldesign, Schmuck- und Kosmetikvertrieb" Bestandteil eines Gesamtkonzeptes "Kosmetik - Wellness - Gesundheit" gewesen sein könne. Dieses Gesamtkonzept habe nicht von Anfang an bestanden, vielmehr seien verschiedene Tätigkeiten erst nach und nach aufgenommen bzw. wieder aufgegeben worden. Etwa ab 2001 habe sich dann die Betätigung der Klägerin vom in der Einspruchsentscheidung dargestellten Ursprungsbetrieb auf den zweiten Betrieb verlagert.
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Die von der Klägerin genannten betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Überlegungen seien nicht dargelegt worden. Eine auf sie bzw. ihren Betrieb zugeschnittene Marktanalyse liege nicht vor. Die von ihr erwähnten Konzeptinformationen seien ganz pauschal gehalten. Ob diese im lokalen Wirkungsbereich der Klägerin umzusetzen gewesen seien, sei nicht ermittelt worden. Hier wäre zu überprüfen gewesen, ob speziell für ihre Betätigungen in ihrem örtlichen Wirkungskreis ein entsprechendes Kundenumfeld vorhanden gewesen sei. Zudem werde in einem der Konzepte - anders als bei der Klägerin - eine durchschnittliche Studioöffnungszeit von durchgehend 10 - 22 Uhr genannt. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine Firma, die, wie die von der Klägerin erwähnte Schulungsfirma, ihre Produkte verkaufen wolle, ihren potentiellen Kunden eher eine zu optimistische Betrachtung vorstelle. Außerdem ergebe die Rentabilitätsberechnung durch die Klägerin ein monatliches Defizit bei den Bodyformingbehandlungen. Dem stehe zwar ein Überschuss bei anderen Behandlungen gegenüber, die entsprechende Berechnung basiere jedoch auf einer Vollauslastung, die jedenfalls bei Beginn einer solchen Tätigkeit unrealistisch sei. Allein die Kreditgewährung durch eine Bank belege noch nicht die Gewinnerzielungsabsicht. Ferner sei das Ausfallrisiko der Bank dadurch minimiert worden, dass das Zweifamilienhaus der Klägerin als Sicherheit gedient habe.
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Die hier anzustellende Totalgewinnprognose falle im übrigen auch dann negativ aus, wenn man keine Segmentierung betreibe, sondern einen einheitlichen Betrieb annähme. Die ab 2004 erzielten geringfügigen Gewinne reichten bei weitem nicht aus, um einen Totalgewinn zu erwirtschaften.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Sie führt - entgegen der klägerischen Auffassung - insbesondere nicht bereits auf Grund bloßen Zeitablaufes zum Erfolg.
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Dieser auf eine Verwirkung der Steueransprüche zielende Einwand setzt ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, auf Grund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen. Neben diesem Zeitmoment muss als vertrauensgeprägtes Umstandsmoment ein Verhalten der Finanzbehörde hinzukommen, aus dem der Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, er solle nicht mehr in Anspruch genommen werden. Bei bloßer Untätigkeit der Finanzbehörde führt der Zeitablauf allein noch nicht zur Verwirkung (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B.: BFH, Beschluss vom 4. Juli 2007, VII B 39/07, BFH/NV 2007, 2062).
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Im Streitfall wurde die Bildung entsprechenden Vertrauens schon durch die Aufnahme der o.g. Vorläufigkeitsvermerke in die Steuerbescheide verhindert. Hinzu kommen die Aufforderungen des Finanzamtes in einer Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1999, wonach die Klägerin zur Gewinnerzielungsabsicht Stellung nehmen sollte (Bl. 63 ESt-Akten Band II), sowie diverse dieses Thema betreffende weitere Anschreiben des Finanzamtes (z.B. vom 24. Juni 2004 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2002, Bl. 24, 25 ESt-Akten III) und der mit dem Einkommensteuerbescheid für 2000 gegebene Hinweis auf die Möglichkeit der Rückgängigmachung der angesetzten Verluste (Bl. 83 ESt-Akten Teil II).
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Das Finanzamt hat die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb zu recht nicht zum Abzug zugelassen.
- 39
Eine einkommensteuerlich zu beachtende Betätigung ist nur dann gegeben, wenn und soweit die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne bzw. Einnahmenüberschüsse zu erzielen. Dabei ist im Wege einer Prognose auf das voraussichtliche Gesamtergebnis der Tätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Einstellung abzustellen und zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, über die Dauer der Tätigkeit gesehen einen Totalgewinn bzw. Totalüberschuss zu erzielen. Dies erfordert eine aus Sicht des jeweiligen Streitjahres in die Zukunft gerichtete Beurteilung, wofür sowohl die Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume als auch die späterer Jahre (künftig zu erwartende Betriebsergebnisse, künftig zu erwartende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne etc.) zu berücksichtigen sind.
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Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann zur Errechnung eines Totalgewinnes nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. bereits das Urteil des BFH vom 24. November 1988, IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574).
- 41
Fällt die Prognose negativ aus, d.h.: ist die Erwirtschaftung eines Totalgewinnes bzw. Totalüberschusses nicht zu erwarten und übt der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen aus, so fehlt es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
- 42
Unter im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen sind nicht nur solche zu verstehen, die die Betätigung als Hobby erscheinen lassen. Hierfür kommen vielmehr sämtliche in der Privatsphäre liegenden Motivationen in Betracht. Unter bestimmten weiteren Voraussetzungen kann auch die bloße Möglichkeit, entstehende Verluste mit steuersparender Wirkung mit anderen Einkünften zu verrechnen, als maßgebliches persönliches Motiv dafür herangezogen werden, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus einkommensteuerlich unbeachtlichen Beweggründen ausübt (BFH, Urteil vom 21. Juli 2004, X R 33/03, BStBl II 2004, 1083). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerrelevanten Bereich zu verlagern (BFH, Urteil vom 23. Mai 2007, X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Bei dieser Konstellation kann bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zulassen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet wird.
- 43
Besonderheiten gelten in der Regel für die sog. Anlaufzeit eines neuen Betriebes. Eine sog. Liebhaberei kann sich im Allgemeinen erst nach Abschluss der Anlaufzeit, z.B. wegen unzureichender Reaktion auf entstandene Verluste, ergeben.
- 44
Jedoch kann auch im Falle eines neu entstandenen oder neu erworbenen Betriebes dieser von Anfang an nicht als Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechtes angesehen werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Unternehmens eindeutig feststeht, dass es so, wie es tatsächlich betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne abzuwerfen. Dann sind keine Anlauf-, sondern vielmehr strukturelle Probleme zu verzeichnen.
- 45
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, auf deren Vorliegen oder Fehlen nicht aus Erklärungen oder Beteuerungen des Steuerpflichtigen, sondern nur aus äußerlich erkennbaren objektiven Merkmalen geschlossen werden kann.
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Bei Tätigkeiten, die typischerweise der Befriedigung persönlicher Neigungen/Hobbys/Leidenschaften des Steuerpflichtigen dienen, spricht in der Regel der Beweis des ersten Anscheins gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Der Anscheinsbeweis kann von demjenigen, der sich zu seinen Gunsten auf die Gewinnerzielungsabsicht beruft, d.h. durch den Steuerpflichtigen, entkräftet werden.
- 47
Fällt die Unternehmung dagegen in einen Bereich, der nach der Lebenserfahrung nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, spricht der Beweis des ersten Anscheins - umgekehrt - grundsätzlich dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Der Anscheinsbeweis entfällt jedoch dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung der verlustbringenden Aktivität bestimmend waren (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2004, XI R 6/02, BStBl II 2005, 392). Das ist z.B. dann anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung ein positives Gesamtergebnis in absehbarer Zeit nicht zu erwarten ist und der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt hat und realistischerweise erwarten durfte, zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebes durch Gewinne auszugleichen. Wichtige äußere Beweisanzeichen sind in diesem Zusammenhang die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf Verlustperioden. Das fehlende Bemühen, Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen entgegenzutreten, zeigt an, dass diese aus im persönlichen Bereich liegenden Motiven hingenommen werden (BFH, Urteil vom 26. Februar 2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455).
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Das vorstehend Gesagte gilt jedoch nicht ohne Weiteres auch für eine nebenberufliche Tätigkeit. Letztere ist anders zu beurteilen, weil der mit einer hauptberuflichen Tätigkeit typischerweise verbundene Zwang, mit den Gewinnen den Lebensunterhalt zu bestreiten, bei der nebenberuflichen Tätigkeit nicht vorliegt. Vielmehr müssen sich das Geschäftsmodell und die tatsächliche Ausübung des Nebenberufes regelmäßig den Erfordernissen des Hauptberufes anpassen. Daraus folgt typischerweise, dass Geschäftschancen nicht so dringend gesucht bzw. wahrgenommen werden, wie wenn es sich um einen Hauptberuf handelte. Die Erzielung von Betriebseinnahmen wird nachlässiger verfolgt, die Ausgabendisziplin ist weniger ausgeprägt als bei hauptberuflichen Tätigkeiten und die Kosten-Nutzen-Relation tritt zurück (vgl. hierzu: Finanzgericht München, Gerichtsbescheid vom 31. Juli 2008, 1 K 441/08, abgedruckt in Juris).
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Zur Entscheidung der Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, hat stets eine Gesamtschau sämtlicher Einzelfallumstände stattzufinden, die auch den Besonderheiten der jeweils ausgeübten Betätigung Rechnung trägt.
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Die Gewinnerzielungsabsicht ist bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen nicht einheitlich für die Gesamttätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Aktivität zu prüfen. Selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfstätigkeiten oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit darstellen, müssen auch selbständig beurteilt werden (sog. Segmentierung, vgl. BFH, Urteil vom 15. November 2006, XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434). Verschiedene Tätigkeiten stellen im Rahmen der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht mithin (nur) dann einen Betrieb dar, wenn sie zueinander in einem Förderungs- und Sachzusammenhang stehen. Ist dies nicht der Fall, so sind sie für Zwecke der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht als unterschiedliche Betriebe anzusehen. Die zur gewerbesteuerlichen Erfassung mehrerer Teilbetriebe als Teile eines Gesamtbetriebes ergangene Rechtsprechung ist in diesem Rahmen nicht einschlägig. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Betätigungen finanziell und/oder organisatorisch (z.B. durch eine einheitliche Buchführung) zusammenhängen oder - umgekehrt - kein solcher Zusammenhang besteht. Ansonsten hätte es der Steuerpflichtige jederzeit in der Hand, eine aus persönlichen Neigungen betriebene verlustbringende Tätigkeit im Wege rein organisatorischer, keinen besonderen Aufwand erfordernder Maßnahmen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit zu bringen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. März 2008, IV K 111/06, EFG 2008, 1118) (Anmerkung des Dokumentars: korrekte Schreibweise des Az.: 4 K 111/06).
- 51
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe mangelte es der Klägerin vorliegend von Anfang an an einer Gewinnerzielungsabsicht.
- 52
Nach Dafürhalten des Senates sind die in den Streitjahren ausgeübten Einzeltätigkeiten jeweils gesondert für sich zu betrachten. Ihre Eigenständigkeit ergibt sich schon daraus, dass sich die Zeitrahmen, in denen sie betrieben wurden, nur teilweise überschneiden. So wurde das Nageldesign noch nach Beendigung des Sonnenstudios und des Bodyforming und bereits vor Aufnahme von Feng Shui, Qi Gong etc. durchgeführt, das Bodyforming noch nach Beendigung des Sonnenstudios und so wurden schließlich Feng Shui, Qi Gong etc. erst nach Beendigung des Sonnenstudios und des Bodyforming aufgenommen und auch noch nach Beendigung des Nageldesigns fortgeführt.
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Ein Förderzusammenhang im Sinne des Verhältnisses einer Haupt- zu einer Nebentätigkeit lässt sich zudem allenfalls zwischen den das äußere Erscheinungsbild betreffenden Tätigkeiten Nageldesign, Sonnenstudio und Bodyforming feststellen, nicht jedoch zwischen diesen Tätigkeiten und der meditativen, bewegungstherapeutischen Betätigung Qi Gong bzw. dem zur Bau- oder Raumgestaltung eingesetzten Feng Shui usw., die völlig unterschiedliche Kundenkreise mit ganz anderen Bedürfnissen ansprechen.
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Beide Betrachtungsweisen (strikte Einzelbeurteilung bzw. Zusammenfassung der Tätigkeiten Nageldesign, Bodyforming und Sonnenstudio in Abgrenzung zu den anderen, ab 2001 entwickelten Betätigungen) führen zur Versagung der geltend gemachten Verluste.
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Bei Einzelbetrachtung scheitert die Verlustberücksichtigung schon daran, dass die Klägerin ihre Betriebsergebnisse nicht gesondert nach der jeweiligen Aktivität ermittelte, sondern einheitlich für alle Betätigungen ohne Differenzierung danach, welche Ausgaben mit welchen Einnahmen in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang standen, und auch später, als die Frage der Segmentierung vom Finanzamt aufgeworfen wurde, keine Trennung vornahm. Da sie, obwohl insoweit feststellungsbelastet, mithin nicht dargelegt hat, welche Betriebsausgaben in welcher Höhe auf welche der Teilbetätigungen entfielen, ist eine Verlustberücksichtigung zur Gänze zu versagen.
- 56
Zu dem selben Ergebnis gelangt man bei Zusammenfassung von Nageldesign, Sonnenstudio und Bodyforming. Hiermit erzielte die Klägerin allein von 1995 bis 2000 Verluste in Höhe von 163.307,14 DM. Diese waren im ganz wesentlichen auf einen durchgehend eklatanten Mangel an Erlösen zurückzuführen, während auf Seiten der geltend gemachten Betriebsausgaben jeweils wechselnde Positionen zu Buche schlugen. Soweit Betriebsausgaben reduziert wurden (z.B. bei der Miete infolge der Aufgabe der Räume in D2), ging dies mit ebenfalls reduzierten Betriebseinnahmen einher, so dass allenfalls ein besseres Verhältnis der Betriebseinnahmen zu den Betriebsausgaben zu verzeichnen war, jedoch das Erreichen der Gewinnzone bei weitem verfehlt wurde.
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Selbst dann, wenn man die in 2001, 2002 und 2003 u.a. mit Nageldesign erzielten Verluste unberücksichtigt ließe und die von 2004 bis zur Einstellung des Nageldesigns in 2007 erzielten Gewinne allein der Nagelmodellage zuschriebe, führte dies nur zu einer unwesentlichen Verringerung des bis 2000 erzielten Gesamtverlustes.
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Sowohl das Nageldesign als auch das Bodyforming und die Sonnenbank waren so, wie diese Betätigungen tatsächlich betrieben wurden, aus Sicht eines Außenstehenden von Anfang an nicht geeignet, Gewinne zu erwirtschaften. Sie litten - wie angesprochen - vor allem an einem erheblichen Mangel an Betriebseinnahmen. Dieser Mangel war von vornherein in der Eigenschaft der Betätigungen als Nebentätigkeit der Klägerin angelegt und somit systemisch und nicht etwa anlauf- oder konjunkturell etc. bedingt. Er war mithin auf die Art der Betriebsführung als einem wesentlichen äußeren Kriterium, an dem die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, zurückzuführen (BFH, Beschluss vom 14. April 2000, X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333).
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In dem Umfang, in dem die Klägerin Zeit und Arbeitskraft in ihre Haupttätigkeit bei der X legte, stand sie ihren Nebentätigkeiten nicht zur Verfügung. Mit einem zeitlich derart eingeschränkten Leistungsspektrum lassen sich aber auch nur ganz eingeschränkt Kunden gewinnen, nämlich solche, die ihre Termine entsprechend einrichten können und wollen. Zum anderen steht schlichtweg auch nur ein kleines Zeitfenster zur Erzielung von Umsätzen aus den von der Klägerin ausgeübten zeitintensiven Nebentätigkeiten zur Verfügung. Mit anderen Worten: selbst wenn die Kunden Schlange gestanden hätten, hätten sich die zu erzielenden Erlöse nur in überschaubarem Umfang erhöhen lassen.
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Hinzu kommt, dass die Klägerin ihre Betätigungen in den Streitjahren von Zuhause aus bzw. in der Zeit von August/September 1996 bis April 1998 in angemieteten Räumen in der S-Straße, D2, ausübte. Fehlt jedoch ein Geschäftslokal mit Schaufenster etc. bzw. befinden sich die (auch) betrieblich genutzten Räume an einem dermaßen abgelegenen Standort wie der S-Straße in D2 (Wohngebäude in einem reinen Wohngebiet am Rande eines größeren Dorfes, gelegen in einer engen Anliegerstraße ohne Durchgangsverkehr und mit begrenzten Parkmöglichkeiten), so ist die Gewinnung von Kundschaft, insbesondere von sog. Laufkundschaft, kaum möglich.
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Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ausführt, sie habe die Räume in D2 wieder aufgegeben, da die Vermieterin die Miete erhöht habe, und damit darzutun versucht, sie sei durch ein unvorhergesehenes Ereignis zur Kündigung der Räume quasi gezwungen worden, trifft dies nicht zu. Bereits im Mietvertrag vom 26. August 1996 war eine Staffelmiete mit einer für 1998 vorgesehenen Mieterhöhung von 200,00 auf 650,00 DM monatlich vorgesehen (Bl. 149 PA).
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Umstände, die aus Sicht der Streitjahre auf eine positive Entwicklung der Tätigkeiten - wohlgemerkt: in der Art und Weise, wie diese tatsächlich durchgeführt wurden - hätten hindeuten können, sind weder vorgebracht noch sonst erkennbar. Die Klägerin hat darüber hinaus weder vor Aufnahme der Tätigkeiten noch zu irgend einem Zeitpunkt danach eine Marktanalyse in dem Sinne durchgeführt, dass sie Überlegungen dazu angestellt hätte, wie sie ganz konkret mit ihren Tätigkeiten in dem von ihr ins Auge gefassten örtlichen Wirkungskreis bei den von ihr zu tätigenden Investitionen und den weiteren konkret zu erwartenden einmaligen und laufenden Kosten reüssieren könnte. Mit anderen Worten: es mangelte an einem schlüssigen Betriebskonzept, das zu der rationalen Annahme einer Totalgewinnerzielung hätte führen können. Realistische Einnahmevorstellungen auf hinreichend gesicherter Tatsachenbasis sind jedoch Grundlage jeder unternehmerischen Tätigkeit (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Juni 2010, 6 K 97/07, EFG 2011, 231).
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Sie hat dies im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2002 auch zunächst selbst eingeräumt. Ihre später geäußerte Behauptung, sie habe sehr wohl eine Marktanalyse angestellt, hat sie in keiner Weise belegt. Es mangelt an jeglichen Unterlagen, aus denen sich entsprechende Überlegungen ergeben könnten.
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Die von ihr in diesem Zusammenhang in Bezug genommenen Konzepte einer Verkaufsfirma bewegen sich im ganz Pauschalen/Unbestimmten und ohne dass auf die Bedürfnisse bzw. Lebensumstände im Zusammenhang mit den von der Klägerin beabsichtigten Tätigkeiten eingegangen würde. Sie taugen allenfalls als Werbematerial, nicht jedoch zur Markteinschätzung bezogen auf einen ganz konkreten Betrieb.
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Vor diesem Hintergrund verfängt auch die bloße, durch keinerlei Fakten belegte Behauptung der Klägerin, sie habe lediglich die fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeiten verkannt, nicht. Um etwas verkannt zu haben, müssen zuvor entsprechende auf hinreichend gesicherten Fakten beruhende Überlegungen angestellt worden sein. Dies war jedoch - wie gesagt - vorliegend gerade nicht der Fall.
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Der Hinweis der Klägerin auf die Kreditgewährung durch die Bank geht ebenfalls fehl. Für die Entscheidung der streitbefangenen Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, ist es irrelevant, welche Einschätzung die Bank getroffen hat, ob die tatsächlich durch die Klägerin erfolgte Betriebsführung dem entsprach, was der Bank zur Entscheidungsfindung unterbreitet wurde und ob die Kreditgewährung nicht schlicht darauf zurückzuführen ist, dass es eben das ureigene Geschäft einer Bank ist, Kredite zu vergeben, so dass es dann, wenn - wie hier - genügend Mittel zur Bedienung des Kredites zur Verfügung stehen und er darüber hinaus durch eine Immobilie ausreichend abgesichert ist, aus Sicht der Bank unerheblich ist, ob eine mit dem Darlehen finanzierte Geschäftsidee durchschlägt.
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Im vorliegenden Fall ist vielmehr allein maßgeblich, ob ein wirtschaftlich vernünftig denkender Betriebsinhaber zu der Einschätzung gelangen durfte, der Betrieb werde so, wie er tatsächlich geführt wurde, in die nach steuerlichen (nicht: betriebswirtschaftlichen) Maßstäben zu ermittelnde Totalgewinnzone gelangen.
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In Zusammenschau aller oben dargestellten Umstände (fehlende Einschätzung der konkreten Marktsituation, Betrieb auf völlig unzureichender zeitlicher Basis im Nebenerwerb, Marktzugang mangels entsprechender publikumswirksamer Räumlichkeiten erschwert, Klägerin hauptberuflich in völlig anderer Branche tätig, 100%ige Fremdfinanzierung der Anfangsinvestitionen) stellen sich die in den Streitjahren erfolgten Betätigungen der Klägerin als Unternehmungen dar, die die Verlustgeneigtheit von Beginn an strukturell bedingt in sich tragen und quasi zwangsläufig zur Erwirtschaftung von Verlusten führen mussten.
- 69
War ein Betrieb jedoch bei objektiver Betrachtung von vornherein nicht zur Erzielung eines Totalgewinnes in der Lage und fehlt ein schlüssiges Betriebskonzept, so sind an die persönlichen Motive für die Hinnahme der Verluste keine hohen Anforderungen mehr zu stellen, sondern es ist anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH, Urteil vom 27. Januar 2000, IV R 33/99, BStBl II 2000, 227).
- 70
Im Streitfall bestehen darüber hinaus weitere Anhaltspunkte, die die Annahme, die Klägerin habe aus persönlichen Gründen und Neigungen heraus und nicht als ernsthafte Marktteilnehmerin gehandelt, zur Gewissheit verdichten. Die von ihr angeschafften Geräte (Sonnenbank, Bodyforming) finden im Allgemeinen ebenso gut, wie sie dem Betrieb eines Kosmetikstudios dienen können, rein private Verwendung (Freizeitgestaltung, Körper- bzw. Schönheitspflege). Werden solche Gegenstände sodann - wie im Streitfall - nur abends und evtl. noch an Wochenenden in einem Nebenerwerb und überwiegend in der privaten Wohnung eingesetzt und führen die im Betrieb erzielten Verluste zu einer Verrechnung mit anderweitigen positiven Einkünften und damit zu einer Verminderung der Steuerbelastung, so spricht alles gegen eine Gewinnerzielungsabsicht.
- 71
Etwas anderes ergibt sich auch nicht etwa betreffend das letzte Streitjahr (2001), in dem die Klägerin erstmals Einnahmen aus Feng Shui und Qi Gong erklärte, denn diese Betätigungen lassen sich - wie oben dargestellt - nicht in einen Förder- und Sachzusammenhang mit den bis dahin ausgeübten Tätigkeiten bringen, so dass der Verlustabzug insoweit schon aus den oben betreffend die Einzelbetrachtung der jeweils ausgeübten Tätigkeiten aufgeführten Gründen zu versagen ist.
- 72
Bei Änderung der streitbefangenen Steuerbescheide war auch die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Betreffend 2000 und 2001 (Abgabe der Steuererklärungen in 02 bzw. 03) lief zur Zeit der Änderung noch die Regelverjährung. Hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1999 lagen die Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO vor.
- 73
Danach endet die Festsetzungsfrist in den Fällen, in denen die Steuer nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt wurde, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und das Finanzamt hiervon positive Kenntnis hat.
- 74
Die Ungewissheit betreffend die Einkünfteerzielungsabsicht ist erst dann beseitigt, wenn die zu ihrer Beurteilung heranzuziehenden äußerlichen Merkmale (Hilfstatsachen) entstanden sind und dem Finanzamt bekannt werden (BFH, Urteil vom 21. August 2013, X R 20/10, BFH/NV 2014, 524).
- 75
Vorliegend war erst mit Einreichung der Gewinnermittlung für 2003 mit der Einkommensteuererklärung 2003 (im Juni 2005), wonach die Klägern das dritte Jahr in Folge keine Einnahmen aus Bodyforming und Sonnenstudio mehr erzielt hatte und erkennbar war, dass sie sich allmählich auf die Bereiche "Feng Shui" etc. verlagerte und wonach das dritte Jahr in Folge die von der Klägerin zuvor aufgestellten Gewinnprognosen bei Weitem verfehlt wurden, hinreichend klar, dass die hier zu betrachtenden Tätigkeiten (Nageldesign, Bodyforming, Sonnenstudio) in der von der Klägerin betriebenen Art und Weise zu keinem positiven Ergebnis führen werden.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Sept. 2014 - 2 K 1611/13
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Urteil einreichenFinanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Sept. 2014 - 2 K 1611/13 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
- 1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
Tatbestand
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Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.
(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.
(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.
(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.
(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.
(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.
(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.
(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.
(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).
(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
- 1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb seit deren Fertigstellung im Jahr 1985 eine Reithalle auf einem Grundstück, welches sie von ihrem 1996 verstorbenen Ehemann gepachtet hatte. Dieser erzielte insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Eheleute sind bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Aufgrund ihrer Trennung erfolgte ab 1995 Einzelveranlagung.
- 2
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Für die Jahre 1991 bis 1993 enthielten die Einkommensteuerbescheide Vorläufigkeitsvermerke, die sich u.a. auf die Gewinnerzielungsabsicht für den Gewerbebetrieb "Reithalle" der Klägerin bezogen. Für die Jahre 1994 und 1995 waren in Vorläufigkeitsvermerken nur die "Einkünfte aus Gewerbebetrieb – Betrieb Reithalle" genannt. Hinweise auf das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht enthielten diese Bescheide nicht.
- 3
-
Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996, der aufgrund der am 26. März 1998 eingereichten Einkommensteuererklärung am 31. August 1998 erlassen worden ist, enthielt in der Anlage u.a. die folgende Nebenbestimmung:
- 4
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"Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Hinsichtlich der Einkünfte aus der Reithalle ergeht der Bescheid gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig."
- 5
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Daneben war der Bescheid wegen anhängiger Verfassungsbeschwerden bzw. anderer gerichtlicher Verfahren hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen vorläufig.
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In den Erläuterungen zum Änderungsbescheid vom 21. April 1999 hieß es --neben einem Hinweis auf die Vorläufigkeit hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen--: "Der Bescheid ist weiterhin vorläufig aus den im Bescheid vom 31.08.1998 mitgeteilten Gründen." Der nachfolgende Änderungsbescheid vom 21. Juli 1999 enthielt demgegenüber nur noch einen Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen. In den weiteren Änderungsbescheiden vom 18. September 2000, 23. Oktober 2000 und 29. Januar 2001 war wiederum der Hinweis auf die im Bescheid vom 31. August 1998 mitgeteilten Gründe enthalten.
- 7
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Für das Streitjahr 1997 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 29. März 1999 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid. Dieser enthielt nur Vorläufigkeitsvermerke in Bezug auf anhängige Musterverfahren, nicht aber hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht. In dem nachfolgenden --gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in der in den Streitjahren geltenden Fassung unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderten-- Bescheid vom 14. Juli 1999, mit dem die Einkommensteuer auf 0 DM herabgesetzt wurde, war zusätzlich der Hinweis enthalten: "Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil z.Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann (Liebhaberei)." Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb waren in diesem Bescheid neben den Verlusten aus dem Reithallenbetrieb Gewinne aus einem …-Handel, Einkünfte aus Beteiligungen sowie aus Veräußerungsgewinnen angesetzt.
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Am 18. September 2000 und 29. Januar 2001 wiederholte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen für 1997. Der Vorläufigkeitsvermerk aus dem Bescheid vom 14. Juli 1999 wurde jeweils wörtlich wiederholt.
- 9
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Bereits am 21. Juli 1999 hatte das FA daneben einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1997 erlassen, der durch Bescheid vom 10. Oktober 2000 geändert worden ist. Diese Verlustfeststellungsbescheide enthielten keine Vorläufigkeitsvermerke.
- 10
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Im Rahmen der nach dem Tod ihres Ehemanns erfolgten Erbauseinandersetzung erwarb die Klägerin in 1999 das gepachtete Grundstück. Sie aktivierte in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1999 den betrieblich genutzten Teil und passivierte die in diesem Zusammenhang übernommenen Verbindlichkeiten.
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In 2004 führte das FA eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2000 bis 2002 durch, die zu umfangreichen, die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin betreffenden Feststellungen im Hinblick auf ihren Reithallenbetrieb führte. Der Prüfer kam zu der Ansicht, aufgrund dieser Feststellungen sei der Reithallenbetrieb der Klägerin u.a. in den Streitjahren 1996 und 1997 als Liebhaberei zu beurteilen. Das FA erließ daraufhin für die Streitjahre am 26. August 2004 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide und hob unter dem gleichen Datum die Verlustfeststellung zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1997 auf. Die Einsprüche der Klägerin hiergegen blieben erfolglos.
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Im Klageverfahren hob das Finanzgericht (FG) die Änderungsbescheide auf und stellte den verbleibenden Verlust auf 25.249 DM fest.
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Aufgrund des Erwerbs des Betriebsgrundstücks und des damit verbundenen "Verpachtungsbetriebs" ihres verstorbenen Ehemanns im August 1999 habe ein neuer Betrieb der Klägerin begonnen. Dieser sei mit ihrem bisherigen Pachtbetrieb nicht identisch. Somit sei der Beurteilungszeitraum des Reithallenbetriebs auf die Dauer des Pachtverhältnisses zu beschränken. Die in § 171 Abs. 8 AO vorgesehene Ablaufhemmung habe spätestens Ende November 2001 geendet und damit vor Erlass der Änderungsbescheide im Jahr 2004.
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Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Es sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da die maßgeblichen Hilfstatsachen für eine endgültige Steuerfestsetzung nicht festgestellt werden könnten. Weder sei ein Betriebswechsel noch ein Wechsel des Betriebsinhabers oder ein unentgeltlicher Erwerb erfolgt. Der Hinzuerwerb des Betriebsgrundstücks stelle eine Umstrukturierungsmaßnahme dar. Die Ungewissheit hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin habe bis zur steuerlichen Außenprüfung fortbestanden.
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Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA konnte die Einkommensteuerfestsetzungen aufgrund des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO noch ändern, obwohl die Vorläufigkeitsvermerke ungenau gefasst worden waren (unter 1.). Festsetzungsverjährung war bei Erlass der Änderungsbescheide nicht eingetreten, da die Ungewissheit in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin andauerte und nicht durch den Erwerb des bislang gepachteten Grundstücks beseitigt worden ist (unter 2.). Dies ermöglicht dem Grunde nach auch die Änderung der Verlustfeststellung 1997 (unter 3.). Die Sache geht zur Nachholung von Feststellungen in Bezug auf die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Streitjahren sowie hinsichtlich der Verjährung der Verlustfeststellung 1997 an das FG zurück (unter 4.).
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1. Trotz Ungenauigkeiten der den Einkommensteuerbescheiden 1996 und 1997 beigefügten Vorläufigkeitsvermerke ergibt deren Auslegung, dass sie sich auf die Frage bezogen, ob die Klägerin hinsichtlich des Reithallenbetriebs mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat.
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a) Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG Inhalt und Reichweite der Vorläufigkeitsvermerke überprüfen. Das FG hat festgestellt, dass die Veranlagungen für die Jahre 1991 bis 1993 hinsichtlich der fraglichen Gewinnerzielungsabsicht bezüglich der gewerblichen Einkünfte aus dem Reithallenbetrieb vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO vorgenommen wurden. Weiter hat es festgestellt, dass die Veranlagungen für die Jahre 1995 sowie die Streitjahre ebenfalls vorläufig ergingen. Damit nimmt das FG Bezug auf die die Vorläufigkeitsvermerke enthaltenden Bescheide, deren Inhalt damit als festgestellt gilt. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, m.w.N.).
- 21
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b) Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. In diesen Fällen hat das FA gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO den Grund und Umfang der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen ausreichend erkennbar anzugeben. Die Reichweite der Vorläufigkeit muss daher grundsätzlich dem Bescheid entnommen werden können, was zweifelsfrei durch den Wortlaut der Erläuterungen und durch eine klare Formulierung erreicht wird. Fehlen Erläuterungen oder ist die Formulierung unklar, so kann der Vorläufigkeitsvermerk dennoch wirksam sein, wenn sich der Umfang der Vorläufigkeit im Wege der Auslegung aus Sicht eines objektiven Empfängers feststellen lässt. Für diese Auslegung von Bedeutung ist neben dem Inhalt des Steuerbescheids, ob die betroffene Steuererklärung eindeutig ist. Auch ist zu prüfen, ob bestehende Unklarheiten vom Steuerpflichtigen selbst zu verantworten sind. Zudem können sonstige Umstände wie Vermerke und Korrespondenz herangezogen werden, aus denen der Steuerpflichtige schließen kann, welche Tatsache das FA als unsicher beurteilt (vgl. zum Ganzen: Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2).
- 22
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c) Im vorliegenden Fall begründen diese Überlegungen keine Unwirksamkeit des in dem letzten vor der Außenprüfung ergangenen und daher maßgebenden Bescheids vom 29. Januar 2001 enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks für das Streitjahr 1996. Er ist zwar ungenau, sein Umfang ergibt sich jedoch aus anderen Umständen.
- 23
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aa) Die Vorläufigkeitsvermerke der Einkommensteuerbescheide --bis auf den vom 21. Juli 1999-- für dieses Streitjahr verweisen auf die Anlage zum Bescheid vom 31. August 1998 und damit auf die Vorläufigkeit der Einkünfte aus dem Reithallenbetrieb. Der Vorläufigkeitsvermerk in dieser Anlage ist für sich genommen unbestimmt. Er lässt nicht erkennen, auf welches der drei Sachverhaltselemente der Gewinnermittlung, nämlich die Betriebseinnahmen, die Betriebsausgaben und die Einkünfteerzielungsabsicht, er sich bezieht (ebenso in einem vergleichbaren Fall: Senatsurteil in BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2, unter II.4.a aa).
- 24
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bb) Dass sich der Umfang dieser Vorläufigkeit jedoch allein auf die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin beschränkt, ist --anders als in dem genannten Senatsurteil-- aus anderen Umständen zu schließen. So war für die Klägerin spätestens seit dem Erlass des Einkommensteuerbescheids für 1991 in 1993 erkennbar, dass das FA den Reithallenbetrieb ggf. als Liebhaberei ansehen werde und deshalb die Steuer nicht endgültig festsetzen will. Für die Jahre 1992 und 1993 wiederholte das FA entsprechende eindeutige Vorläufigkeitsvermerke vor Erlass des entscheidenden Einkommensteuerbescheids vom 31. August 1998 für das Streitjahr.
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cc) Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil der Änderungsbescheid vom 21. Juli 1999 nur eine Vorläufigkeit hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen enthielt, da die danach erlassenen weiteren Änderungsbescheide, welche bestandskräftig geworden sind, wieder auf die Gründe des Bescheids vom 31. August 1998 verweisen.
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(1) Bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung bleibt der Vorläufigkeitsvermerk wirksam. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO sieht die ausdrückliche Aufhebung vor, wenn die Ungewissheit über die Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs beseitigt ist. Die Möglichkeit einer stillschweigenden Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746, und BFH-Urteil vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9).
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(2) Der Vorläufigkeitsvermerk wird jedoch durch einen in einem Änderungsbescheid enthaltenen neuen Vorläufigkeitsvermerk von seinem Umfang der Vorläufigkeit her neu bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282). Dies war im Änderungsbescheid vom 21. Juli 1999 der Fall, weil dieser lediglich eine Vorläufigkeit hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von privaten Schuldzinsen (weiterhin) enthielt. Die danach ergangenen und nicht angegriffenen und folglich bestandskräftig gewordenen Änderungsbescheide enthalten jedoch wiederum den (vorherigen) Vorläufigkeitsvermerk, der auf die Gründe des Bescheids vom 31. August 1998 und damit auf die Liebhabereiproblematik des Reithallenbetriebs verweist. Auch insoweit erfolgte eine erneute Änderung der vorläufigen Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 AO.
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Wie der Steuerbescheid als Verwaltungsakt nach § 155 Abs. 1 Satz 2 AO selbst wird auch der Vorläufigkeitsvermerk als Verwaltungsakt mit dem Inhalt gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Die Klägerin hat den Bescheid vom 29. Januar 2001 nicht angefochten, so dass er einschließlich des Vorläufigkeitsvermerks bestandskräftig geworden ist. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Vermerks können nicht mehr im vorliegenden Verfahren gegen den endgültigen Steuerbescheid nachgeholt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338, unter 1.b).
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d) Auch für das Streitjahr 1997 liegt ein Vorläufigkeitsvermerk vor, der im Wege der Auslegung die Gewinnerzielungsabsicht des Reithallenbetriebs umfasst. So weist der Vorläufigkeitsvermerk im Einkommensteueränderungsbescheid vom 14. Juli 1999 ausdrücklich auf die nicht abschließend mögliche Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht und die Liebhaberei hin.
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Der Regelungsinhalt dieser Nebenbestimmung --Vorläufigkeit in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht-- beschränkt sich aufgrund der der Klägerin bekannten Umstände auf den Reithallenbetrieb.
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Entscheidend für den materiellen Gehalt einer Nebenbestimmung ist der "objektive Verständnishorizont". Zu fragen ist dabei, wie der Adressat den materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte (Senatsurteil in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).
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Unter Beachtung dieser Grundsätze musste der Vorläufigkeitsvermerk ausgehend von den Vorjahren so verstanden werden, dass er sich allein auf den Reithallenbetrieb und die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin insoweit bezog. Anhaltspunkte für eine daneben bestehende --neue-- Liebhabereiproblematik bei den weiteren gewerblichen Einkunftsquellen der Klägerin sind weder vom FG festgestellt worden noch erkennbar.
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2. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 26. August 2004 sind nicht --wie vom FG rechtsirrig angenommen-- nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen.
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a) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Wenn wie hier aufgrund der §§ 25 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 56 Satz 1 Nr. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- (jeweils in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Streitjahre Einkommensteuererklärungen abzugeben sind, beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird.
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Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 wurde am 26. März 1998, die für das Streitjahr 1997 am 23. Oktober 1998 abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist aus § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete somit für beide Jahre gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2002.
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b) Dem Ablauf der Festsetzungsfrist steht aber in beiden Fällen entgegen, dass die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ergangen waren.
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aa) Wurde die Steuer vorläufig nach § 165 AO festgesetzt, so endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.
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Für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die positive Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an. Ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das FA bei pflichtgemäßem Ermitteln erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteil vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5). Welche Ungewissheit maßgebend ist, ergibt sich aus § 165 AO (BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).
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bb) Eine Unsicherheit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tatsächlichen ist dann gegeben, wenn fraglich ist, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob stattdessen Liebhaberei vorliegt. Sie ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das FA davon positive Kenntnis hat (BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).
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(1) Das Gewinnstreben ist nicht als eine Unsicherheit in der steuerlichen Beurteilung, sondern als eine innere Tatsache anzusehen, auf deren Vorhandensein anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) geschlossen werden kann (Senatsurteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b). Derartige Hilfstatsachen können (auch) nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entstehen und für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in Bezug auf die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht führen (BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, m.w.N.).
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(2) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann i.S. des § 165 AO ungewiss, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (Senatsurteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Die Unsicherheit besteht nicht mehr, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen entstanden sind und dies dem FA bekannt ist. Deren Würdigung ist Teil der steuerrechtlichen Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht und der Ablauf der Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist kann nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das FA abhängig gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).
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(3) Die Beseitigung der Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht liegt nach der Rechtsprechung des BFH beispielsweise vor, wenn ein Unternehmer seinen Betrieb verkauft und das FA davon Kenntnis hat, denn aus dem Verkauf folgt zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen will (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).
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Eine Beseitigung dieser Ungewissheit ist aus den gleichen Gründen auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb aufgibt. Denn auch im Fall der Betriebsaufgabe werden ab diesem Zeitpunkt von dem Steuerpflichtigen keine Einkünfte mehr aus einem aktiv betriebenen Unternehmen erzielt.
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(4) Keine Beseitigung der Ungewissheit liegt dagegen in den Fällen des Strukturwandels eines Betriebs, etwa vom gewerblichen Betrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb, bei Betriebsverpachtungen im Ganzen oder bei Umstrukturierungsmaßnahmen im Rahmen eines fortbestehenden Betriebs vor.
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(a) Im Fall des Strukturwandels vom gewerblichen Betrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb, mit dem die Beendigung des Gewerbebetriebs im steuerrechtlichen Sinne verbunden ist, hat der Große Senat des BFH unter der Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. eine Auflösung der im Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven mit der Begründung verneint, dass die Merkmale einer Betriebsaufgabe nicht vorliegen und auch eine Entnahme des in Zukunft der Landwirtschaft dienenden Grund und Bodens verneint werden muss (Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).
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(b) Genauso wenig wie der bloße Strukturwandel nicht als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, werden die bloße Verpachtung eines Betriebs ohne Abgabe einer Aufgabeerklärung oder die Änderung der Gewinnermittlungsart wie auch die Zuordnung eines Betriebs zur Liebhaberei als Betriebsaufgabe qualifiziert, da der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus fortbesteht (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, m.w.N.).
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(c) Keine Betriebsaufgabe liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Betriebs Umstrukturierungsmaßnahmen vornimmt, um nachhaltig einen Totalgewinn zu erzielen. Ergreift der Steuerpflichtige nämlich im Rahmen eines Betriebs, der nach seiner Wesensart und/oder Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit Totalgewinn, arbeiten kann, Maßnahmen zur Herstellung oder Steigerung der Rentabilität, kann dies für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen (so schon BFH-Urteil vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, auch Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336). Ziel dieser Maßnahmen ist somit die --auch steuerrechtliche-- Fortführung des Betriebs mit dem Ziel, in Zukunft Einkünfte --weiterhin-- zu erzielen.
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cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall ergibt sich hieraus, dass der Kauf des bislang gepachteten Grundstücks durch die Klägerin und die anschließende Nutzung eines Teils dieses Grundstücks im Reithallenbetrieb --lediglich-- eine Umstrukturierungsmaßnahme im weiterhin bestehenden Reithallenbetrieb darstellt. Die Klägerin gestaltete hierdurch zwar die Art der Bewirtschaftung neu, sie hat den Reithallenbetrieb aber nicht aufgegeben. Die Ungewissheit über das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin dauerte fort. Die Ablaufhemmung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endete folglich (noch) nicht. Festsetzungsverjährung für die Streitjahre ist nicht eingetreten.
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dd) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05 (BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).
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(1) In diesem Fall hatte der IV. Senat entschieden, dass sich der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen Pachtbetrieb nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses erstreckt. Dies gelte auch dann, wenn das Pachtverhältnis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe sei. Dabei hatte der IV. Senat ausgehend von seiner ständigen Rechtsprechung zwischen einem sog. Pachtbetrieb und einem sog. Eigentumsbetrieb unterschieden. Während das wesentliche Betriebsvermögen des Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebs vor allem aus dem lebenden und toten Inventar bestehe, sei die maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene Grund und Boden. Werde ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht auf Eigentumsflächen ausgeübt, sondern erfolge die Bewirtschaftung aufgrund eines Nutzungsverhältnisses, so sei das Ende des für die Frage nach dem Totalgewinnerfolg maßgeblichen Beurteilungszeitraums regelmäßig bereits durch das vertraglich vereinbarte Ende des Nutzungsverhältnisses bestimmt. Auch bei späterer (unentgeltlicher) Hofübertragung, bei der der Verpächterbetrieb auf den Kläger übergehe und er in die Rechtsposition des Verpächters einträte, endeten Pacht- und Verpachtungsbetrieb. Der Betrieb werde als Eigentumsbetrieb fortgeführt, dem die Betriebsidentität des bisherigen Pachtbetriebs fehle. Dafür spreche, dass sich die wirtschaftliche Basis und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs maßgeblich von der des Eigentumsbetriebs unterscheiden.
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(2) Die Grundsätze dieser Entscheidung, die sich auf landwirtschaftliche Betriebe beschränken, sind auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.
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Soweit das FG die Annahme einer fehlenden Betriebsidentität auch damit begründet, dass mit den Pachtzahlungen der wesentliche Kostenfaktor weggefallen sei, kann der Senat dem nicht folgen. Die Würdigung des FG könnte allenfalls dann zutreffend sein, wenn das Grundstück unentgeltlich auf die Klägerin übergegangen wäre. Tatsächlich hat die Klägerin das Grundstück aber zumindest teilweise entgeltlich erworben. Daher sind die Pachtzahlungen nicht etwa ersatzlos weggefallen, sondern lediglich durch anderweitige Grundstücksaufwendungen (Schuldzinsen für die erforderliche Fremdfinanzierung, Absetzungen für Abnutzung) ersetzt worden. Eine grundlegende Änderung der wirtschaftlichen Basis oder der Kostenstruktur des Betriebs liegt darin nicht.
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Entscheidend bleibt, dass auch nach dem Erwerb des Grundstücks die Betriebsidentität fortbesteht. Lediglich die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind erweitert worden. Eine Betriebsaufgabe liegt nicht vor.
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ee) Das FA war auch nicht deshalb an einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen gehindert, weil die Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Streitjahren bis zum Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide 7 1/2 Jahre bzw. 6 1/2 Jahre andauerte. § 165 AO ermöglicht vorläufige Steuerfestsetzungen ohne zeitliche Beschränkungen. Für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach einem Totalgewinn, d.h. nach einem positiven Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) entscheidend (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa). Angesichts dieser Rechtslage können vorläufige Veranlagungen nicht auf einen bestimmten Zeitrahmen begrenzt werden (so schon Senatsbeschluss vom 25. August 2010 X B 25/10, BFH/NV 2010, 2234).
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3. Folge der somit noch möglichen Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1997 ist die Möglichkeit zur Änderung bzw. Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. Dezember 1997 gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung.
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a) Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustabzug ist der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug (§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG). Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind Feststellungsbescheide u.a. zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG verlangt somit, dass wegen der Änderung der nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge der entsprechende Steuerbescheid --hier der Einkommensteuerbescheid für 1997-- verfahrensrechtlich --d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO-- zu ändern ist oder dies allein wegen fehlender steuerlicher Auswirkung unterbleibt (vgl. hinsichtlich der inhaltlich identischen Vorschrift des § 10d Abs. 4 EStG in der für das Jahr 2006 geltenden Fassung: BFH-Urteil vom 22. Januar 2013 IX R 11/12, BFH/NV 2013, 1069, m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen konnte im Streitfall prinzipiell die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben werden, da der Einkommensteuerbescheid für 1997 gemäß § 165 Abs. 2 AO änderbar ist (vgl. unter II.2.b) und bei Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht im Reithallenbetrieb der Klägerin ein Verlust zum 31. Dezember 1997 nicht mehr festzustellen wäre.
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b) Eine Änderung ist im vorliegenden Fall allerdings auch davon abhängig, dass in Bezug auf den angegriffenen Verlustfeststellungsbescheid noch keine Feststellungsverjährung eingetreten ist. Ob dies der Fall ist, vermag der Senat anhand der vorliegenden Feststellungen nicht zu beurteilen.
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aa) Die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist aufgrund der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 Ende 2002 abgelaufen.
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Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestand für die gesonderte Feststellung nach § 10d EStG eine Erklärungspflicht (so schon BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816). Da die Abgabe einer eigenständigen Erklärung allerdings nicht notwendig war, weil sich die Grundlagen des Feststellungsbescheids (§ 10d Abs. 1 EStG) aus anderen Steuerbescheiden ergaben, genügten entsprechende Angaben in der Einkommensteuererklärung (so auch § 56 EStDV i.d.F. des Streitjahres 1997; vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, 963). Aufgrund der 1998 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1997 wäre somit die vierjährige Feststellungsfrist nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO Ende 2002 abgelaufen und damit vor Erlass des angegriffenen Verlustfeststellungsänderungsbescheids in 2004.
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bb) Eine Änderbarkeit der Verlustfeststellung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO scheidet schon deshalb aus, weil ein entsprechender Vorläufigkeitsvermerk im Feststellungsbescheid nicht aufgenommen worden ist.
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cc) Da das Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG gegenüber dem Festsetzungsverfahren selbständig ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 52/08, BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26), war der geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1997 kein Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
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dd) Denkbar ist allerdings, dass die Feststellungsfristverjährung für die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1997 gemäß § 181 Abs. 5 AO, welcher für das Streitjahr 1997 uneingeschränkt anwendbar ist (so BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963), noch nicht eingetreten ist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann ein Verlustfeststellungsbescheid auch nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist insoweit geändert werden, als er für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. "Von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Verlustfeststellungsbescheide immer dann, wenn sie sich noch auf die Einkommensteuerfestsetzung oder einen Feststellungsbescheid nach § 10d EStG eines späteren Jahres auswirken können, für welches die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 89/07, BFH/NV 2009, 762).
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Ob diese Voraussetzungen vorliegen kann der Senat wegen der insoweit fehlenden Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden.
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4. Feststellungen des FG fehlen zudem --aufgrund der Rechtsansicht des FG im ersten Rechtsgang folgerichtig-- auch hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin bezüglich des Reithallenbetriebs. Auch diese sind vom FG nachzuholen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.