Finanzgericht Münster Urteil, 21. Sept. 2016 - 7 K 2314/13 F
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Kläger Verluste im Zusammenhang mit einer GmbH-Beteiligung im Streitjahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Beteiligung an einer KG berücksichtigt werden können.
3Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1999 gegründeten A. GmbH (im Folgenden: GmbH). Diese Gesellschaft war im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig.
4Im Jahr 2006 gründeten der Kläger und Herr D. die Beigeladene, an der beide zu je 50% als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 5.000 € beteiligt waren. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Beigeladene war im Bereich der Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei) tätig, welche der Kommanditist D. zuvor im Rahmen seines Einzelunternehmens ausgeführt hatte. Das zunächst an die Beigeladene verpachtete Anlagevermögen brachte Herr D. Ende 2007 in die Beigeladene ein. Demgegenüber verfügte der Kläger über die GmbH über die notwendigen Kontakte auf dem Beschaffungsmarkt und über finanzielle Mittel. So gewährte die GmbH der Beigeladenen bereits mit Vertrag vom 15.7.2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung), ein Darlehen in Höhe von 250.000 €. Die Beigeladene bezog die für die Produktion benötigten Rohstoffe (sog. Vormaterialien) ausschließlich von der GmbH. Daneben belieferte die GmbH weiterhin Kunden mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht aber mit Vormaterialien.
5Nach den vorliegenden Summen- und Saldenlisten für Debitoren, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Schriftsatz des Steuerberaters X vom 27.1.2012, Feststellungsakte), machten die Lieferungen an die Beigeladene folgende Anteile an den Gesamtlieferungen der GmbH aus:
62006 |
2007 |
2008 |
|
Summe Debitoren |
11,5 Mio.€ |
19,7 Mio. € |
17,2 Mio. € |
Anteil Beigeladene |
3 Mio. € |
9 Mio. € |
10,9 Mio. € |
Verhältnis |
26,1% |
45,7% |
63,4% |
Für das Streitjahr 2008 weist die Summen- und Saldenliste bei der GmbH insgesamt 102 Debitoren aus.
8Ein endgültiger Jahresabschluss der GmbH existiert für das Streitjahr nicht.
9Die GmbH-Beteiligung des Klägers wurde in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 der Beigeladenen nicht als Sonderbetriebsvermögen erfasst. Die Gewinnausschüttungen wurden als Kapitalerträge behandelt.
10Über das Vermögen der GmbH und der Beigeladenen wurden im Jahr 2010 Insolvenzverfahren eröffnet, die bislang noch nicht abgeschlossen sind. Im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH vom 9.6.2010, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wird ausgeführt, dass die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und der Beigeladenen seit 2006 untrennbar zusammenhingen. Ähnliche Ausführungen finden sich auch im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 28.5.2010 im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Beigeladenen.
11Der Kläger beantragte den Verlust der Stammeinlage der GmbH für das Jahr 2010 nach § 17 EStG in seiner Einkommensteuererklärung und wurde insoweit vom Beklagten erklärungsgemäß veranlagt.
12Da für die Beigeladene zunächst für 2008 keine Feststellungserklärung und keine Gewinnermittlung abgegeben wurden, schätzte der Beklagte den Gesamthandsgewinn mit mehrfach geänderten Feststellungsbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine Feststellung von Sonderbetriebsausgaben für den Kläger erfolgte dabei nicht.
13Am 10.11.2011 beantragte der Kläger die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 772.000 €. Diesen Betrag berechnete er mit 20% des Valutastands der Beigeladenen, für den er mit in die Verantwortung genommen worden sei. Hierzu reichte er eine Sonderbilanz ein, in der sein Kommanditanteil an der Beigeladenen mit 5.000 € aktiviert wird. Ferner reichte er zur Begründung folgende Unterlagen ein, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
14- 15
Darlehensvertrag vom 13.6.2006 zwischen der GmbH als Darlehensgeberin und Herrn D. als Darlehensnehmer über 250.000 €; Laufzeit bis 30.6.2012; Rückzahlung nach Tilgungsplan (nicht eingereicht); Sicherheiten: Abtretung des Gehaltsanspruchs des Herrn D., Sicherungsübereignung von Inventargegenständen seines Betriebs; Valutastand zum 31.12.2008 soll nach Angaben des Klägers 175.000 € betragen haben
- 16
notarieller Kaufvertrag über den Kauf eines Grundstücks (C-Straße 1, 2, B-Stadt) durch die GmbH von Herrn E. am 9.10.2006 für 70.000 €; dieses soll als Zwischenlager von der Beigeladenen genutzt worden sein; nach Angaben des Klägers soll eine Haftung aus einer Grundschuld in Höhe von 50.000 € bestehen
- 17
Einräumung einer Grundschuld am 2.11.2005 in Höhe von 250.000 € durch den Kläger und seine Ehefrau an ihrem privaten Wohngrundstück für einen Betriebsmittelkredit der F-Bank an die GmbH
- 18
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers über 2 Mio. € für denselben Betriebsmittelkredit vom 23.10.2005
- 19
Darlehensvertrag zwischen Herrn T. als Darlehensgeber und der GmbH als Darlehensnehmerin über 500.000 € vom 23.4.2005; Laufzeit zehn Jahre; Sicherheiten:
20- 21
Verpfändung von Lebensversicherungen des Klägers zur Absicherung dieses Betrages am 23.4.2005
- 22
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers und seiner Ehefrau am 26.1.2007
- 23
Inanspruchnahme der Eheleute durch einen im Jahr 2011 geschlossenen Vergleich in Höhe von 222.854 €
- 21
- 24
Darlehensgewährung des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der GmbH am 19.7.2007 über 60.000 € über 120 Tage für 6 % Zinsen; Verlängerung am 18.10.2007 bis zum 19.7.2008; Verlängerung am 11.7.2008 unbefristet; handschriftliche Bestätigung der Eheleute 2012, dass weder der Darlehensbetrag noch Zinsen bezahlt wurden
- 25
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der F-Bank über 350.000 € für Kontokorrent-Inanspruchnahmen der GmbH 7.7.2005
Die Beigeladene reichte am 15.5.2012 eine vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärung ein, in der sie nunmehr Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.190.990 € geltend machte. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem Ausfall des Darlehens der Eheleute gegenüber der GmbH in Höhe von 60.000 € (s.o.) und folgenden weiteren Positionen:
27- 28
Bürgschaftsinanspruchnahme des Klägers für die Restvalutierung eines Leasingvertrags der Beigeladenen in Höhe von 375.000 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
29- 30
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der H-Finanz vom 4.4.2008 für Schulden der Beigeladenen aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen vom 14.4.2008
- 31
Inanspruchnahme hieraus am 5.7.2010 in Höhe von 305.744,45 €
- 30
- 32
Garantieübernahme für ein Konsignationslager für die Belieferung der Beigeladenen in Höhe von 755.990 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
33- 34
Konsignationslagervertrag zwischen I J AG (Schweiz) und der GmbH vom 19.10.2007, wonach die AG in K-Stadt ein Konsignationslager für von ihr an die GmbH gelieferten Walzdraht errichtet; Vertragsbeginn ist abhängig von Bürgschaften des Klägers und Grundschuldbestellungen der Beigeladenen
- 35
Darlehensvertrag vom 30.4.2009 zwischen der AG und der GmbH über 300.000 €, das ausschließlich für die Beigeladene eingesetzt werden darf
- 36
Vereinbarung zwischen AG, Beigeladener und Herrn D. vom 5.5.2009 bezüglich einer fälligen Forderung der AG gegenüber der GmbH in Höhe von 755.990,98 €, wonach Herr D. Grundschulden als Sicherheiten gewährt.
- 34
In der zugleich eingereichten Sonderbilanz ist weiterhin der Kommanditanteil des Klägers aktiviert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Bilanzakte des Beklagten befindlichen Unterlagen Bezug genommen.
38Der Beklagte erließ einen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er den sich aus einem ebenfalls am 15.5.2012 eingereichten, aber nicht unterzeichneten Jahresabschluss des Steuerberaters L. für die Beigeladene für das Streitjahr ergebenden Gesamthandsgewinn feststellte, aber weiterhin keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers. Zur Begründung führte er aus, dass eine Behandlung des Darlehensausfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht nachträglich möglich sei. Die übrigen Positionen seien erst bei Beendigung der Gesellschaft und damit nicht im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.
39Zur Begründung seines hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, dass die geltend gemachten Aufwendungen im Streitjahr 2008 wirtschaftlich verursacht worden seien.
40Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Ausfall des Darlehens und die Inanspruchnahme aus dem Konsignationslagervertrag allenfalls zu Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung führten, die im Rahmen von § 17 EStG Berücksichtigung finden könnten. Der Anteil der Ehefrau könne im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Die Darlehenshingabe und die Bürgschaftsverpflichtung seien nicht ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen veranlasst. Der Kläger habe kein Wahlrecht, bei welcher Gesellschaft und welcher Einkunftsart die Vermögensverluste steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Bürgschaftsinanspruchnahme für eine Verbindlichkeit der KG schließe einen Sonderbetriebsausgabenabzug zwar grundsätzlich nicht aus. Zahle ein Kommanditist Schulden einer KG, stehe ihm gegen die Gesellschaft ein Ausgleichsanspruch zu, der in die Sonderbilanz gehöre. Eine Wertberichtigung könne jedoch nicht während des Bestehens der Gesellschaft, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Beendigung vorgenommen werden.
41Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger nunmehr vor, dass seine Beteiligung an der GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Beigeladenen darstelle. Er habe seine bei der GmbH bestehende Machtstellung in erster Linie in den Dienst des Unternehmens der Beigeladenen gestellt; ohnedies wäre die Beigeladene nicht in der Lage gewesen, nur mittels des Kommanditkapitals in Höhe von 10.000 € ihre Geschäftstätigkeit zu finanzieren. Die Belieferung anderer Kunden stelle dagegen keinen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH dar. Diese Beurteilung werde durch das Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH (Seite 3) gestützt, wonach die GmbH neben der Belieferung der Beigeladenen nur noch im geringen Umfang eigene Handelsgeschäfte tätigte. Die GmbH habe als Hauptlieferant und als finanzierende Bank der Beigeladenen fungiert. Hierzu sei sie nur durch die Sicherheiten des Klägers in die Lage versetzt worden. Darüber hinaus habe die GmbH der Beigeladenen einen Lagerplatz für Vormaterialien zur Nutzung überlassen. Die Geschäftsbeziehungen zu den Lieferanten hätten nicht mit der Beigeladenen, sondern mit der GmbH bestanden, wobei die Warenbewegung unmittelbar an die Beigeladene erfolgt sei. Die GmbH habe die Rohmaterialien mit geringen Aufschlagsätzen subventioniert, die für die KG im Durchschnitt 3 bis 4%, und für die übrigen Kunden 7 bis 9% betragen hätten. Für die Banken sei die Beigeladene wegen fehlender Bonität des Herrn D. und des geringen Kommanditkapitals nicht als Darlehensnehmerin in Betracht gekommen. Hierzu reicht der Kläger folgende Unterlagen ein:
42- 43
einseitige Erklärung der GmbH vom 15.7.2006, wonach diese der KG ein Darlehen in Höhe von 250.000 € (Zinssatz 6 %, Laufzeit 90 Tage) gewährt
- 44
Vereinbarung vom 15.11.2007 zwischen der GmbH und der KG, wonach auf die Zahlungsfrist von 30 Tagen für Forderungen der GmbH aus Lieferungen und Leistungen verzichtet wird
- 45
diverse Rechnungen der GmbH an die KG und an andere Kunden aus den Jahren 2006 und 2007 (Bl. 151-167 der Gerichtsakte)
- 46
Unterlagen der F-Bank über eine Darlehensaufnahme der GmbH über 2 Mio. € im Jahr 2005 (Bl. 168-175 der Gerichtsakte)
Die eingegangenen Verpflichtungen seien als Rückstellungen zu passivieren, weil bereits am 31.12.2008 eine Inanspruchnahme aus folgenden Darlehen bzw. Sicherheiten gedroht habe:
48- 49
Darlehen der Eheleute an GmbH, 60.000 €
- 50
Haftung des Klägers aus Grundschuld Grundstück C-Straße, 50.000 €
- 51
Grundschuldbestellung Eheleute für Betriebsmittelkredit der F-Bank, 250.000 €, Inanspruchnahme 15.12.2010
- 52
Bürgschaft Kläger für Betriebsmittelkredit der F-Bank; 2.000.000 €, Inanspruchnahme in Höhe von 1.013.625 € am 1.4.2010
- 53
Bürgschaft Eheleute für Darlehen T., 500.000 €, Inanspruchnahme durch anwaltliches Schreiben vom 6.5.2010 in Höhe von 375.995 €
- 54
Bürgschaft Kläger für Besicherung des Kontokorrentkredits der GmbH, 350.000 €, Kündigung des Darlehens durch die Bank am 29.3.2010, zugleich Information des Klägers hierüber
- 55
Konsignationslagervertrag, 386.485 €; hierfür soll der Kläger gebürgt haben; nach Angaben des Klägers bestehen keine schriftlichen Unterlagen über die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft
Der Kläger beantragt,
57den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden,
58hilfsweise, die Revision zuzulassen.
59Der Beklagte beantragt,
60die Klage abzuweisen,
61hilfsweise, die Revision zuzulassen.
62Er ist der Ansicht, dass die Anteile an der GmbH kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Beigeladenen darstelle. Allein niedrige Aufschlagsätze reichten hierzu nicht aus. Die Beigeladene habe kein Anlagevermögen an die GmbH vermietet. Eine Gesellschaft sei auch nicht Produktions- oder Vertriebsgesellschaft für die andere gewesen. Da die GmbH in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig gewesen sei, sei davon auszugehen, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter gleichrangig nebeneinanderstünden. Der Kläger habe nicht den Nachweis erbracht, dass es der Beigeladenen unmöglich gewesen sei, ihre Geschäftstätigkeit unter Einsatz persönlicher Bürgschaften des Klägers ohne Einschaltung der GmbH zu finanzieren.
63Darüber hinaus sei angesichts der Ertragslage der GmbH fraglich, ob der Kläger am 31.12.2008 bereits ernsthaft mit einer Inanspruchnahme habe rechnen können.
64Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.
65Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
66In der Sache haben am 20.5.2016 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 21.9.2016 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
67Entscheidungsgründe
68Die zulässige Klage ist unbegründet.
69Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
70Für die drohende Inanspruchnahme des Klägers aus den für die GmbH bzw. der Beigeladenen gewährten Sicherheiten durfte der Kläger in seiner Sonderbilanz für das Streitjahr 2008 keine gewinnmindernden Rückstellungen bilden. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs, HGB) kann nur gebildet werden, wenn eine betrieblich veranlasste, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen besteht, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 15, Rn. 361).
71I. Soweit der Kläger die drohende Inanspruchnahme aus seiner Bürgschaft für den Leasingvertrag der KG mit der H-Finanz für den Industrieofen geltend macht, kommt im Streitjahr 2008 von vornherein keine Rückstellungsbildung in Betracht. Eine derartige Bürgschaft eines Mitunternehmers für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft kann zwar passives Sonderbetriebsvermögen sein. Eine Auswirkung ergibt sich aber erst bei Beendigung der Gesellschaft oder im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, weil Leistungen aufgrund von Bürgschaften wie Einlagen zu behandeln sind (BFH-Beschluss vom 28.3.2007 IV B 137/06 m. w. N.). Die Beigeladene war im Streitjahr 2008 unstreitig noch nicht beendet.
72II. Eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus der Grundschuld für das Grundstück C-Straße kommt im Sonderbetriebsvermögen des Klägers ebenfalls nicht in Betracht, weil nicht der Kläger, sondern allenfalls die GmbH als Grundstückseigentümerin aus dieser Grundschuld in Anspruch genommen werden konnte.
73III. Im Übrigen steht einer Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Beträge als Rückstellungen nicht entgegen, dass die Inanspruchnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung zu behandeln wären. Derartige Positionen führen ausschließlich bei Beteiligungen im Privatvermögen zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zur Anwendung des Teilabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 EStG), weil eine extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs für Zwecke der Anwendung des § 17 EStG, nicht aber im betrieblichen Bereich erforderlich ist, wo es beim allgemeinen Anschaffungskostenbegriff bleibt (BFH-Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10, BStBl. II 2013, 785).
74IV. Die Bildung einer Rückstellung scheitert allerdings an der fehlenden betrieblichen Veranlassung der vom Kläger geltend gemachten Darlehensausfälle bzw. der Inanspruchnahmen aus Sicherheiten. Soweit bereits im Jahr 2008 Verbindlichkeiten gedroht haben sollten, handelte es sich dabei nicht um betriebliche, sondern um private Verbindlichkeiten. Dies folgt daraus, dass die geltend gemachten Positionen mit der Beteiligung des Klägers an der GmbH im Zusammenhang standen, die sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen, sondern im Privatvermögen befand.
751. Die Beteiligung befand sich unstreitig nicht im Gesamthandsvermögen der Beigeladenen. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen scheitert daran, dass die Beigeladene keine Sonderbilanz für den Kläger aufgestellt hat, in der die Anteile aktiviert wurden.
762. Die Beteiligung stellte auch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Anders als bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, für die für die Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen eine 50%-Grenze hinsichtlich der betrieblichen Nutzung gilt (z. B. BFH-Urteil vom 13.5.2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364 zu einem gemischt genutzten Kraftfahrzeug), beurteilt sich die Frage, ob die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen ist, anhand anderer Kriterien. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen kann dann vorliegen, wenn die Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft seine Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt. Das setzt eine so enge wirtschaftliche Verflechtung voraus, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbstständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Die wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112 m. w. N.). Sie kann auch aus der Beschaffung von Gütern und Leistungen für die Zwecke der Personengesellschaft herrühren (BFH-Urteil vom 6.7.1989 IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890). Allerdings reichen selbst besonders intensive Geschäftsbeziehungen zwischen den beiden Gesellschaften nicht aus, um notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu begründen. Voraussetzung ist vielmehr, dass die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Wenn die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112). In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328).
77Vorliegend bestanden zwar im Streitjahr 2008 sehr enge Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH und der Beigeladenen. Aufgrund des neben diesen Geschäftsbeziehungen bestehenden erheblichen eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH stellt die Beteiligung jedoch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers dar.
78Die engen Geschäftsbeziehungen bestanden darin, dass die GmbH der alleinige Zulieferbetrieb der Beigeladenen war, als Kreditgeber zur Aufnahme und zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs der Beigeladenen fungiert hat und der Beigeladenen nach Angaben des Klägers einen Lagerplatz überlassen hat. Der Senat unterstellt dabei als wahr, dass die Beigeladene nicht über hinreichende eigene Mittel verfügte, um ihren Geschäftsbetrieb aufnehmen und aufrechterhalten zu können und ohne die gestellten Sicherheiten auch keine Kredite zur Verfügung gestellt bekommen hätte. Soweit der Kläger diese Umstände mit seinen Beweisanträgen zu Ziffern 2., 4., 5. und 6. geklärt wissen will, muss der Senat diese Beweise nicht erheben. Gleiches gilt für den Beweisantrag des Beklagten, der auf die Vorlage der Unterlagen zur Bewilligung des Betriebsmittelkredits abzielt. Soweit mit den Beweisanträgen auch die Frage geklärt werden soll, ob die Beigeladene auch auf andere Weise - etwa durch Gewährung von Krediten durch den Kläger persönlich oder durch höhere Einlagen der Gesellschafter - hätte finanziert werden können, ist dies nicht entscheidungserheblich. Zu beurteilen ist der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetischer Sachverhalt.
79Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers ergibt sich jedoch nicht der für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens erforderliche Schluss, dass dieser seine Machtstellung bei der GmbH in den Dienst der Beigeladenen gestellt hat. Dies folgt daraus, dass die GmbH, die bereits mehrere Jahre vor Gründung der Beigeladenen bestanden hat und im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig war, neben den Geschäftsbeziehungen mit der Beigeladenen weiterhin einen großen Kundenkreis mit Produkten aus diesem Bereich beliefert hat. Diesen Bereich sieht der Senat als erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH im Sinne der o. g. Rechtsprechung an.
80Der Geschäftsbereich ist zum einen deshalb nicht als unerheblich anzusehen, da die Umsätze der GmbH mit anderen Kunden als der Beigeladenen im Streitjahr 2008 immer noch mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes der GmbH ausmachten. In den beiden Vorjahren lag dieser Anteil noch deutlich über 50%. Dabei kommt es aus Sicht des Senats auf die tatsächlich erzielten Umsätze und nicht auf möglicherweise höhere mit der Beigeladenen erzielbare Umsätze an. Der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass die GmbH gegenüber der Beigeladenen niedrigere Aufschlagsätze berechnet hat als gegenüber anderen Kunden, ist daher nicht von entscheidender Bedeutung. Hierbei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass die GmbH an die Beigeladene nur Rohmaterialien geliefert hat, während sie ihren anderen Kunden fertige Erzeugnisse verkauft hat. Aus Sicht des Senats können sich bei der Lieferung von Produkten auf unterschiedlichen Fertigungsstufen auch unterschiedliche Aufschlagsätze ergeben, so dass insoweit keine Vergleichbarkeit gegeben ist.
81Zum anderen ergibt sich die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH im Streitfall auch aus der absoluten Höhe des mit anderen Kunden generierten Umsatzvolumens von mehr als 6 Mio. € sowie aus der Anzahl dieser Kunden, die sich im Jahr 2008 noch auf mehr als 100 belief. Sowohl aus der absoluten als auch aus der relativen Betrachtung ergibt sich, dass es sich hierbei nicht um einen Geschäftsbetrieb von untergeordneter Bedeutung handeln kann. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass beide Bereiche gleichrangig nebeneinander standen.
82Gegen die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs spricht auch nicht der Umstand, dass nach Angaben des Klägers im Streitjahr 2008 außer ihm selbst keine weiteren Arbeitnehmer mehr von der GmbH beschäftigt wurden. Diesem Umstand misst der Senat keine erhebliche Bedeutung bei, weil die GmbH trotz des stark zurückgefahrenen Personaleinsatzes noch erhebliche wirtschaftliche Tätigkeiten in Form des Handels mit fertigen Erzeugnissen generiert hat.
83V. Da die GmbH Beteiligung bereits kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, kommt es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bereits im Streitjahr 2008 bereits Verbindlichkeiten drohten, nicht an. Mangels Entscheidungserheblichkeit braucht der Senat daher den Beweisanträgen des Klägers zu Ziffern 1., 3. und 7. sowie den Beweisanträgen des Beklagten nicht nachzugehen.
84VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen erklärt das Gericht nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig, weil die Beigeladene mangels Antragstellung auch kein Kostenrisiko eingegangen ist.
85VII. Die Revision lässt der Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu. Zwar handelt es sich bei der Beurteilung der Frage, ob eine GmbH-Beteiligung notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, um eine Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles. Der Senat hält jedoch die Kriterien, nach denen eine GmbH einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, für noch nicht hinreichend geklärt.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 21. Sept. 2016 - 7 K 2314/13 F
Urteilsbesprechung schreiben0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Münster Urteil, 21. Sept. 2016 - 7 K 2314/13 F
Referenzen - Gesetze
Referenzen - Urteile
Urteil einreichenFinanzgericht Münster Urteil, 21. Sept. 2016 - 7 K 2314/13 F zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
- 1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, - 2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.
(2)1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind.9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.
(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.
(4)1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Tatbestand
- 1
-
I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.
- 2
-
Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.
- 3
-
Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.
- 4
-
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
- 5
-
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.
- 6
-
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.
- 7
-
Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.
- 8
-
Da die Darlehen des Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.
- 9
-
Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.
- 10
-
Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.
- 11
-
Das FA beantragt,
-
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 12
-
Der Kläger beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 13
-
Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.
- 14
-
In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.
Entscheidungsgründe
- 15
-
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.
- 16
-
1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben.
- 17
-
a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.
- 18
-
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.
- 19
-
Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).
- 20
-
b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.
- 21
-
aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor.
- 22
-
Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).
- 23
-
bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).
- 24
-
cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.
- 25
-
2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung des FA-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.
- 26
-
a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.
- 27
-
b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).
- 28
-
aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55).
- 29
-
bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.
- 30
-
Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.
- 31
-
Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.
- 32
-
cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).
- 33
-
dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.
- 34
-
Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).
- 35
-
c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
- 36
-
Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).
- 37
-
Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).
- 38
-
d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.
- 39
-
aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).
- 40
-
bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.
- 41
-
(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
- 42
-
(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).
- 43
-
Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).
- 44
-
(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.
- 45
-
(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
- 46
-
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).
- 47
-
(b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).
- 48
-
Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56).
- 49
-
Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).
- 50
-
Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.
- 51
-
cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).
- 52
-
dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.
- 53
-
(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.
- 54
-
In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006 1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23. März 2011 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006 15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009 2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).
- 55
-
In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).
- 56
-
(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.
- 57
-
3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.
- 58
-
Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55).
- 59
-
Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.).
- 60
-
Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Erbinnen nach dem im Juli 2007 verstorbenen X.
- 2
-
X war als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 50.000 DM am Kapital der beigeladenen … GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die KG wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 8. August 1990 gegründet und hatte ihren Sitz in Y. Dort befand sich auch der Ort der Geschäftsleitung. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die V-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war. Die V-GmbH, deren Anteile zu 100 % X hielt, nahm die Geschäftsführung der KG wahr. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Beteiligung an sowie die Verwaltung von verschiedenen Unternehmen, die in der Forschung, Entwicklung und Lösung von technischen Problemen im Bereich der Orthopädietechnik tätig waren sowie orthopädische Waren produzierten und vertrieben.
- 3
-
Außerdem hielt X Anteile an nachgenannten sechs Kapitalgesellschaften, die er --wie unten noch näher ausgeführt-- mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September bzw. 27. November 1998 veräußerte:
- 4
-
A-GmbH
- 5
-
Bis zum 31. Dezember 1990 waren die Klägerin zu 2. zu 25 % und X zu 75 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die Klägerin zu 2. veräußerte ihren Anteil mit Vertrag vom 17. April 1991. Der Erwerber dieses Anteils wiederum übertrug diesen Anteil mit Vertrag vom 27. Januar 1997 mit Wirkung zum 1. Januar 1997 auf X. Dieser übertrug mit Vertrag vom 14. Juni 1997 zunächst einen Anteil von 25 % auf S. Im Jahr 1998 veräußerte X die restlichen Anteile von 75 %.
- 6
-
Die A-GmbH wurde im Handelsregister beim Amtsgericht (AG) Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt in W ein Ladenlokal. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die A-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.
- 7
-
X war einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die A-GmbH erteilte der Prokuristin der KG, Frau G, Einzelprokura.
- 8
-
B-GmbH
- 9
-
X übernahm mit Vertrag vom 7. März 1989 zunächst einen Anteil von 50 % des Stammkapitals der B-GmbH. Mit Vertrag vom 29. August 1989 übernahm er die restlichen 50 %. Einen Anteil von 25 % übertrug er mit Vertrag vom 4. September 1993 auf S.
- 10
-
Der Sitz der B-GmbH wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 4. September 1993 nach H verlegt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister beim AG I eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln. Sie unterhielt eine orthopädische Werkstatt in H und ein Sanitätshaus in J. In ihren Rechnungsformularen benannte sie als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. Auch in ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die B-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.
- 11
-
Y war ab dem Jahr 1989 einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die B-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.
- 12
-
C-GmbH
- 13
-
Die C-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. Juni 1991 gegründet. An dem Stammkapital waren X zu 75 % und S zu 25 % beteiligt.
- 14
-
Der Sitz der Gesellschaft war W. Die C-GmbH wurde im Handelsregister beim AG Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt ein Ladenlokal in W. In ihren Rechnungsformularen benannte die C-GmbH als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die C-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in W und ihre Verwaltung in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.
- 15
-
X wurde zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die C-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.
- 16
-
D-GmbH
- 17
-
Die D-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. April 1993 gegründet. Vom Stammkapital entfielen Anteile von 75 % auf X und von 25 % auf K. K übertrug seinen Anteil mit Vertrag vom 14. Juli 1995 auf X.
- 18
-
Gegenstand des Unternehmens der D-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel sowie der Handel mit technischen Geräten, Rehabilitationsmitteln und Textilien aller Art.
- 19
-
Die D-GmbH bestellte X zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer. K durfte die D-GmbH nur zusammen mit X oder der Prokuristin der KG (Frau G), der auch die D-GmbH Prokura erteilt hatte, vertreten. Mit Wirkung vom 14. Juli 1995 wurde K als Geschäftsführer der D-GmbH abberufen.
- 20
-
E-GmbH
- 21
-
Die E-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. August 1988 gegründet. An dem Stammkapital der Gesellschaft waren X zu 98 % und L zu 2 % beteiligt. Mit Vertrag vom gleichen Tag verkaufte L seinen Anteil an der in Gründung befindlichen E-GmbH an X.
- 22
-
Gegenstand der E-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten, Krankenpflege- und Rehabilitationsmitteln, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.
- 23
-
Die E-GmbH hatte ihren Sitz in M. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.
- 24
-
Die E-GmbH bestellte X zum alleinigen Geschäftsführer.
- 25
-
F-GmbH
- 26
-
Die F-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Mai 1981 gegründet. X und L übernahmen jeweils einen Anteil von 50 % des Stammkapitals. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1991 übertrug L einen Anteil von 25 % am Stammkapital der F-GmbH auf X.
- 27
-
Gegenstand des Unternehmens war der Vertrieb von orthopädischen Waren einschließlich Schuhe, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.
- 28
-
Die F-GmbH hatte ihren Sitz in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.
- 29
-
Zunächst wurden X und L als jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der F-GmbH bestellt. Die Geschäftsführungsaufgaben des L wurden mit Änderungsvereinbarung vom 20. Dezember 1990 auf den Betrieb der orthopädischen Werkstatt beschränkt.
- 30
-
Sämtliche genannten GmbH schlossen mit der KG jeweils zwei Verträge. Diese datierten nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf das Jahr 1990; zu den Daten des Vertragsschlusses bei den erst später gegründeten Kapitalgesellschaften (C- und D-GmbH) hat das FG keine Feststellungen getroffen. In einem Vertrag verpflichtete sich die KG gegenüber der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu folgenden ausdrücklich benannten Verwaltungsarbeiten:
-
-
Bevorratung des Warenbestands
-
Zentralsteuerung von Werbemaßnahmen
-
Kontieren und Buchen der Belege
-
Mitwirkung am Jahresabschluss
-
Erstellen und Auswerten von Statistiken
-
Lohnabrechnungen
-
Personalwesen
- 32
-
Für die Übernahme dieser Tätigkeiten erhielt die KG ein Entgelt in Höhe von 4 % des Umsatzes der jeweiligen GmbH.
- 33
-
Aufgrund eines weiteren Vertrags erledigte die KG für die jeweilige Kapitalgesellschaft die Monatsabrechnungen gegenüber den Krankenkassen und die Abrechnungen gegenüber den Privatpatienten. Hierfür erhielt sie ein Entgelt von 2,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft.
- 34
-
Die Verträge konnten von beiden Vertragspartnern mit einer Frist von 30 Tagen zum Monatsende gekündigt werden.
- 35
-
Am 29. September bzw. 27. November 1998 --den Tagen, an denen die Verträge über die Verkäufe der Anteile des X an den sechs Kapitalgesellschaften notariell beurkundet wurden-- schloss die KG mit den Kapitalgesellschaften neue Dienstleistungsverträge. Nach § 1 der Verträge erbrachte die KG für die einzelnen GmbH insgesamt 16 konkret bezeichnete Dienstleistungen, die teilweise bereits Gegenstand der im Jahr 1990 abgeschlossenen Verträge waren. Teilweise wurde die bisherige Vertragsgestaltung modifiziert. So verpflichteten sich die Kapitalgesellschaften, Waren nunmehr ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Als Vergütung für sämtliche Verwaltungsleistungen erhielt die KG ein Entgelt von insgesamt 6,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft. Die Laufzeit der Verträge betrug 15 Jahre und verlängerte sich um jeweils ein Jahr, wenn der Vertrag nicht mit einer Frist von zwölf Monaten zum Jahresende gekündigt wurde.
- 36
-
Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September 1998 veräußerte X zum 1. Oktober 1998 seine Anteile an der D-, E- und F-GmbH an L. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 27. November 1998 veräußerte er zum 31. Dezember 1998 seine Anteile an der A-, B- und C-GmbH an S. In den Kaufverträgen wurde u.a. vereinbart, dass die jeweils an denselben Tagen zwischen den verschiedenen Kapitalgesellschaften und der KG abgeschlossenen Dienstleistungsverträge übernommen werden.
- 37
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der KG für die Streitjahre (1995 bis 1998) zunächst --mit Ausnahme zwischen den Beteiligten nicht streitiger Änderungen-- erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest; die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
- 38
-
Am 8. Mai 2000 begann das Finanzamt N bei der KG mit einer Außenprüfung. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des X bei der KG einzuordnen seien. Diese Beteiligungen seien objektiv geeignet gewesen, der Beteiligung des X an der KG zu dienen. Die KG-Beteiligung des X sei durch dessen Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften gestärkt worden, weil letztere für den Betrieb der KG vorteilhaft gewesen seien. Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der KG und den Kapitalgesellschaften sei aufgrund der hohen Bedeutung der bestehenden Geschäftsbeziehungen sehr eng gewesen. Die Veräußerungen der Anteile an den Kapitalgesellschaften im Jahr 1998 führten daher zu gewerblichen Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Diese rechnete der Prüfer ausschließlich X zu. Von dem zwischen den Beteiligten unstreitigen gesamten Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM wurde der auf die E-GmbH entfallende Anteil von … DM als nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt behandelt.
- 39
-
Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 21. Februar 2001 für die Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die KG. Dabei erfasste es die Beteiligungen an den verschiedenen Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen des X im Rahmen seiner Beteiligung an der KG. Die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften in den Streitjahren erfasste es als Sonderbetriebseinnahmen des HR. Für die im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den Kapitalgesellschaften setzte es der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitige Veräußerungsgewinne an, die es allein X zurechnete.
- 40
-
Nachdem X gegen die Änderungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, wies das FA auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs. 2 AO) hin. In den geänderten Bescheiden sei die Vorschrift des § 15a EStG nicht zutreffend berücksichtigt worden.
- 41
-
In seiner Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 stellte das FA die Einkünfte der KG für das Jahr 1998 auf … DM fest, wovon es X Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM zurechnete. Außerdem stellte es unter Berücksichtigung des § 15a EStG bei der Veranlagung des X anzusetzende steuerpflichtige laufende Einkünfte von … DM und tarifbegünstigte Einkünfte von … DM fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.
- 42
-
Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 839 veröffentlichten Gründen ab.
- 43
-
Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts.
- 44
-
Sie machen im Wesentlichen geltend, zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehörten Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters eingesetzt würden. Dies könne auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein. Es genüge, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Dabei reiche ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liege, sei nicht erforderlich. Allerdings könne von einem Halten der Anteile im Interesse der Personengesellschaft nicht schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestünden oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv seien. Denn wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende eigenständige Tätigkeitsbereiche hätten, werde in der Regel die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der Mitunternehmerstellung zugeordnet. Dann könne zumeist davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stünden. Entscheidend sei, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem aus Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten werde. Auch komme es darauf an, ob eine bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulasse, dass der Mitunternehmer seine Machtstellung, die er kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft innehabe, in den Dienst der Mitunternehmerschaft stelle. Dies sei zu verneinen, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig werde oder es sich bei den Geschäftsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Mitunternehmerschaft um solche handele, wie sie üblicherweise auch zwischen anderen Unternehmen bestünden. Dabei lasse sich aus der Dauer von Geschäftsbeziehungen keine enge wirtschaftliche Verflechtung herleiten.
- 45
-
Im Streitfall sei keine enge wirtschaftliche Verflechtung gegeben. Die Kapitalgesellschaften hätten keine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt. Während sich die KG nur mit der Beteiligung und der Verwaltung verschiedener Unternehmen befasst habe, hätten die Kapitalgesellschaften u.a. die Herstellung und den Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel und den Handel u.a. mit technischen Geräten sowie zum Teil auch den Betrieb einer orthopädischen Werkstatt zum Gegenstand gehabt. Daher seien die Tätigkeitsbereiche der Kapitalgesellschaften und der KG wesensverschieden. Der Betrieb der KG sei nicht durch Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt worden. Mit der Übernahme von Verwaltungsdienstleistungen habe vielmehr die KG die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt. Der Dienstleistungsvertrag habe nicht zur Folge, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften dessen Beteiligung an der KG gestärkt hätten. Sonderbetriebsvermögen II liege nicht vor, wenn in Folge der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerschaft der Kapitalgesellschaft diene.
- 46
-
Eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft könne zwar auch dann bestehen, wenn beide Gesellschaften nach einem einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzept geführt würden. Dieses brauche sich nicht auf eine Arbeitsteilung innerhalb des Beschaffungs- oder Absatzmarkts oder der Leistungserstellung und -verwertung beziehen. Es könne auch technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren betreffen. Im Streitfall ergebe sich indes nicht, dass X seine Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften dem Interesse der KG untergeordnet habe. Die verschiedenen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaften stellten sich im Wesentlichen nicht als Förderung der KG, sondern umgekehrt als Unterstützung der Kapitalgesellschaften durch die KG bzw. als gemeinsame Rationalisierungs- und Kooperationsmaßnahmen im gleichrangigen Interesse dar. Dienten die Beziehungen zwischen den Gesellschaften dem Unternehmen der Personengesellschaft allenfalls mittelbar über die wirtschaftlichen Interessen des die Gesellschaften umfassenden (Gesamt-)Unternehmens, so reiche dies zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II nicht aus.
- 47
-
Die Klägerinnen beantragen,
-
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 vom 21. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 dahin zu ändern, dass die von dem verstorbenen X im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den GmbH nicht als Sonderbetriebsvermögen und die Einkünfte aus den Gewinnanteilen (Dividenden) dieser Gesellschaften nicht als Sonderbetriebseinnahmen des X behandelt werden.
- 48
-
Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 49
-
Es schließt sich den Ausführungen der angefochtenen FG-Entscheidung an und beruft sich ergänzend auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Danach sei eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt, die Stellung des Inhabers in einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer in der Personengesellschaft erhöhe. Es genüge vielmehr, wenn die Beteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Die Beteiligungen des X seien für die KG von Vorteil gewesen und hätten die Stellung des X in der KG gestärkt. Die Kapitalgesellschaften seien nahezu die einzigen Kunden der KG gewesen; X habe seine beherrschende Stellung dazu eingesetzt, dass dies auch nach dem Verkauf der Anteile durch X über einen Zeitraum von 15 Jahren so geblieben sei. Das FG habe den Sachverhalt somit ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zutreffend dahin gewürdigt, dass die Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften der KG gedient hätten und deshalb als notwendiges Sonderbetriebsvermögen einzuordnen seien.
- 50
-
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
- 51
-
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
- 52
-
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Beteiligungen des X an den GmbH bei der KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien.
- 53
-
1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
- 54
-
a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft einerseits dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.2. der Gründe).
- 55
-
aa) Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361; in BFH/NV 2010, 1096). Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b der Gründe). Dies und nicht schon die gleichzeitige Beteiligung an einer Personengesellschaft und (ggf. beherrschend) an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft. Denn notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt (zwingend) nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.).
- 56
-
bb) Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn
-
- die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihr Anlagevermögen an die GmbH vermietet hat (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88), oder
-
- die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat oder umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890), oder
-
- die GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Organgesellschaft tätig ist (BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Gleiches gilt,
-
- wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa der Gründe).
- 57
-
Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).
- 58
-
cc) Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). Daher gehört die Beteiligung des Mitunternehmers eines Bauunternehmens an einer Parkhaus-GmbH nicht schon deshalb zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil Parkhäuser der GmbH von der Mitunternehmerschaft errichtet wurden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721); auch die Beteiligung des Mitunternehmers eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH ist nicht bereits deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil es sich um die langjährige Hausbank handelt (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786).
- 59
-
dd) Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa der Gründe, m.w.N.). Denn in einem solchen Fall ist grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b und 2.c bb der Gründe). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5. der Gründe; vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).
- 60
-
Durch das BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, auf welches sich das FA beruft, ist der Umfang des Sonderbetriebsvermögens II nicht über die durch die vorstehende Rechtsprechung gezogene Grenze hinaus erweitert worden. Vielmehr stützt sich diese Entscheidung ausdrücklich auf die frühere Rechtsprechung und wendet diese auf einen Fall an, in dem Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen miteinander unterhielten.
- 61
-
ee) Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft bestehen und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausüben, ist Tatfrage und daher vom FG zu klären (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c bb der Gründe; in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.c der Gründe). An dessen tatsächliche Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit nicht dagegen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind.
- 62
-
b) Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann andererseits aber auch dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).
- 63
-
2. Nach diesen Maßstäben tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu behandeln seien. Zwar hat das FG aus der Sicht der KG zahlreiche Aspekte gewürdigt, die allein oder in Verbindung mit weiteren vom FG festgestellten Tatsachen Indizien für das Vorliegen von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II bilden können (II.2.a). Indes hat das FG nicht aus der Perspektive der einzelnen Kapitalgesellschaften untersucht, inwieweit die KG diesen gegenüber dienende Funktion gehabt bzw. die KG die jeweiligen Unternehmen der Kapitalgesellschaften gefördert hat, und wie dieser Gesichtspunkt gegenüber den Vorteilen, welche die KG aus dem von X initiierten Vertragswerk gezogen hat, zu gewichten ist. Der angefochtenen Entscheidung lässt sich keine hinreichende Tatsachengrundlage entnehmen, nach der sich ausschließen ließe, dass sich Personengesellschaft und die jeweilige Kapitalgesellschaft gleichrangig gegenüberstanden oder die wirtschaftlichen Vorteile der jeweiligen Kapitalgesellschaft aus der Zusammenarbeit auf Grundlage der (jeweils) abgeschlossenen Verträge sogar die Vorteile der KG überwogen; inwieweit die Kapitalgesellschaften neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur KG einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten haben, hat das FG nicht untersucht; ebenso verhält es sich mit der Frage, ob vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch zwischen anderen Unternehmen unterhalten wurden (II.2.b). Auch hat das FG keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob bzw. inwieweit X seine Kapitalbeteiligungen dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen; hätte X insoweit seine Beteiligungen dazu genutzt, jeweils zugunsten der KG "Gewinne abzusaugen", könnte dies das Gewicht der eigenständigen Geschäftstätigkeit der GmbH relativieren (II.2.c).
- 64
-
a) Das FG hat Gesichtspunkte erwogen, die im Streitfall indizieren, dass die von X initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG von großer wirtschaftlicher Bedeutung waren. Dies allein schließt jedoch nicht aus, dass die Geschäftsbeziehungen im Ergebnis jeweils auf eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG hinausliefen.
- 65
-
aa) Das FG hat u.a. darauf abgestellt, dass X seine beherrschende Stellung als Gesellschafter der Kapitalgesellschaften genutzt habe, um den Abschluss von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und der KG zu bewirken, welche die Nachfrage nach den von der KG angebotenen Dienstleistungen im Bereich des zentralen Einkaufs und der Verwaltung sichergestellt hätten. Eine Kündigung dieser Verträge sei gegen den Willen von X nicht möglich gewesen. Nach den von X noch vor der Veräußerung seiner Beteiligungen im Jahr 1998 bewirkten Vertragsänderungen sei der Katalog der durch die KG wahrgenommenen Verwaltungsdienstleistungen noch deutlich erweitert worden; hinsichtlich des zentralen Einkaufs hätten sich die Kapitalgesellschaften sogar verpflichtet, die von ihnen benötigten Waren ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Die Vertragslaufzeiten hätten sich aufgrund der Vertragsänderungen auf mindestens 15 Jahre belaufen. Das Entgelt für die Dienstleistungen der KG (6,5 % der Umsätze der Kapitalgesellschaften) sei --anders als zwischen fremden Dritten zu erwarten gewesen wäre-- trotz der langen Mindestlaufzeit der Verträge nicht neu verhandelt worden. Hierdurch habe X der KG, an der er weiterhin beteiligt gewesen sei, die wirtschaftliche Existenz auch für die Zeit gesichert, in dem er nicht mehr beherrschender Anteilseigner der Kapitalgesellschaften gewesen sei. All diese Umstände indizieren zwar die wirtschaftliche Bedeutung der von X über sein Ausscheiden aus der KG hinaus initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG. Sie stützen auch den Hinweis des FA, dass die Kapitalgesellschaften die wirtschaftlich bedeutsamen Kunden der KG gewesen seien. Über die Bedeutung der Geschäftsbeziehungen aus der Sicht der einzelnen Kapitalgesellschaften sagen sie jedoch nichts aus.
- 66
-
bb) Nach den zuvor genannten Maßstäben durfte das FG zwar auch darauf abstellen, ob die Kapitalgesellschaften und die KG nach einer von X entwickelten einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt wurden, und für die Annahme einer solcher Konzeption u.a. auch organisatorische und personelle Gesichtspunkte erwägen. Denn auch ein solches Gesamtkonzept kann eine enge wirtschaftliche Verflechtung dergestalt indizieren, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen rechtfertigt die Feststellung einer einheitlichen wirtschaftlichen Konzeption eines "Unternehmensverbunds" allein jedoch nicht den Schluss, dass X als Mitunternehmer jede seiner einzelnen Kapitalbeteiligungen in den Dienst des Unternehmens der KG gestellt hat. Denn auch insoweit fehlt es zum einen an Feststellungen des FG zu der Frage, ob und inwieweit sich trotz Vorteilhaftigkeit der Geschäftsbeziehungen (auch) für die KG gleichwohl im Ergebnis eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG ergeben hat. Zum anderen hat das FG jedenfalls sinngemäß nur auf eine Gesamtbetrachtung aller Kapitalgesellschaften abgestellt, obwohl für die Qualifikation von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II auf die betreffende Kapitalbeteiligung abzustellen ist. Es ist bereits zweifelhaft, ob sich aus mehreren gleichzeitig bestehenden Kapitalbeteiligungen überhaupt etwas für die Beurteilung der einzelnen Beteiligung herleiten lässt; jedenfalls führte eine einzelne Kapitalbeteiligung dann nicht zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen II, wenn sich erst aus der Zusammenschau aller bzw. mehrerer Kapitalbeteiligungen eines Mitunternehmers deren überragende Bedeutung für die Personengesellschaft ergäbe.
- 67
-
b) Um im Streitfall auch die wirtschaftliche Bedeutung des von X initiierten Vertragswerks und der darauf beruhenden Geschäftsbeziehungen für die einzelnen Kapitalgesellschaften würdigen und gegenüber der vom FG angenommenen Bedeutung für die KG gewichten zu können, wird das FG im zweiten Rechtsgang u.a. Feststellungen zu dem Ausmaß des eigenen Geschäftsbetriebs der einzelnen Kapitalgesellschaften (insbesondere Umsatzzahlen und -entwicklung) zu treffen haben. Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass auch bei einer Vielzahl von Beteiligungen hinsichtlich der Frage, ob eine Kapitalbeteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers zu qualifizieren ist, nur die jeweils zu beurteilende einzelne Beteiligung zu betrachten und deshalb auch nur der eigene Geschäftsbetrieb der jeweiligen Kapitalgesellschaft von Bedeutung ist. Andererseits ist auch nur das jeweilige Ausmaß der geschäftlichen Beziehungen der Personengesellschaft zu der einzelnen Kapitalgesellschaft zu dem Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der jeweiligen Kapitalgesellschaft in Beziehung zu setzen, also etwa nur der anteilige Umsatz der Personengesellschaft mit dem Gesamtumsatz der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu vergleichen. Außerdem wird das FG festzustellen und zu würdigen haben, ob bzw. inwieweit zwischen den einzelnen Kapitalgesellschaften und der KG Geschäftsbeziehungen unterhalten worden sind, wie sie --etwa im Rahmen eines "Outsourcing" von Verwaltungsaufgaben-- auch zwischen anderen Unternehmen bestehen können. Insoweit könnte auch einer Einheitlichkeit der Verwaltung von KG und einzelnen Kapitalgesellschaften kein erhebliches Gewicht mehr beigemessen werden.
- 68
-
c) Schließlich wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, ob bzw. inwieweit X die einzelne Kapitalbeteiligung dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft Gewinne in die KG zu verlagern. Hätte X seine Machtstellung in den Kapitalgesellschaften dazu genutzt, unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen, könnte der --bislang vom FG noch nicht festgestellte-- Umstand, dass die einzelne Kapitalgesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten hat, je nach Höhe und Angemessenheit der vereinbarten Vergütungen für die von der KG erbrachten Dienstleistungen geringer ins Gewicht fallen, als im Fall eines fremdüblichen Entgelts. Dabei könnte für eine Fremdüblichkeit auch sprechen, wenn die Erwerber der Kapitalbeteiligungen in Kenntnis der Dienstleistungsverträge Kaufpreise vereinbart hätten, die bei X zu nicht unerheblichen Veräußerungsgewinnen geführt haben.
- 69
-
3. Für den Fall, dass das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der materiell-rechtlichen Würdigung gelangt, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen jeweils als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien, weist der Senat im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- darauf hin, dass --wie es auch das FG gesehen hat-- der Grundsatz von Treu und Glauben nicht daran hinderte, die angefochtenen Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 AO zu stützen.
- 70
-
a) Die Finanzbehörde ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) an ihre rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Dies gilt selbst dann, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096, m.w.N.).
- 71
-
b) Zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, und in BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ergeben sich bislang keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein könnten. Im Übrigen haben die Klägerinnen die Frage des Vertrauensschutzes in ihrer Revisionsbegründung nicht mehr angesprochen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.