Die Klägerin erbringt Dienstleistungen im Bereich der Entsorgung und hält eine Vielzahl von Beteiligungen an Gesellschaften, die ebenfalls in diesem Bereich tätig sind.

Mit Wirkung vom 1. 7. 2002 brachte die Klägerin ihren Teilbetrieb E gemäß § 20 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die B T GmbH … ein. Die Anschaffungskosten der Klägerin an der B T GmbH beliefen sich auf … €. Nach der Einbringung war die Klägerin mit 49 % an der B T GmbH beteiligt. Die übrigen 51 % der Anteile hielt die B C GmbH des …-Kreises. Die Anteile der Klägerin an der B T GmbH waren infolge des steuerneutralen Einbringungsvorgangs für die folgenden sieben Jahre nach der Einbringung als sogenannte einbringungsgeborene Anteile steuerverhaftet.

Am 3.7.2002 schlossen die Klägerin und die B C GmbH einen Konsortialvertrag mit dem Ziel, den bei der B C GmbH angesiedelten Auftrag zur umfassenden Durchführung der Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Abfallentsorgung im ... Kreis auf die B T GmbH zu übertragen. Für den Fall, dass dies aus rechtlichen Gründen nicht möglich sein sollte, enthielt § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages folgende Regelung:„Für den Fall, dass durch gerichtliche Entscheidung festgestellt wird, dass Aufgaben, die über entsprechende Verträge zwischen der B C [GmbH] und der Gesellschaft [B T GmbH] abgeschlossen wurden, nicht auf die Gesellschaft [B T GmbH] übertragen werden können, werden die Gesellschafter eine Regelung herbeiführen, so dass die B C [GmbH] in die Lage versetzt wird, die betroffene Leistung selbst zu erbringen. Damit soll sichergestellt sein, dass die B C [GmbH] die ihr vom Landkreis übertragenen hoheitlichen Aufgaben zu jeder Zeit erfüllen kann. Die Gesellschafter sind sich einig, dass zunächst alle rechtlichen Mittel zum Erhalt des Auftrags bei der Gesellschaft ausgeschöpft werden sollen.“

Mit notariellem Vertrag vom 21.12.2005 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an der B T GmbH an die B C GmbH. Der Verkaufspreis belief sich auf … €, woraus sich nach Abzug des Buchwerts der Beteiligung ein Gewinn von … € ergab.

Dem Verkauf der Anteile war die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens der Europäischen Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland vorausgegangen. Die Europäische Kommission vertrat die Auffassung, dass die B C GmbH durch die Vergabe der Müllentsorgungsleistungen ohne europaweite Ausschreibung direkt an die B T GmbH gegen die Richtlinie 92/50/EWG verstoßen habe. Im Verlauf des Vertragsverletzungsverfahrens kam es zu wiederholtem Schriftwechsel zwischen der Europäischen Kommission, dem Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit, dem Innenministerium …, dem Regierungspräsidium … und dem … Kreis. Aus den von der Klägerin hierzu vorgelegten Schreiben geht hervor, dass die beteiligten Bundes- und Landesbehörden im Verlauf der Beratungen zu dem Ergebnis kamen, dass die Vergabe des Müllentsorgungsauftrags von der B C GmbH an die B T GmbH ohne vorherige europaweite Ausschreibung aufgrund der Beteiligung der Klägerin an der B T GmbH einen Verstoß gegen die Richtlinie 92/50/EWG darstellte und dieser Verstoß umgehend zu beseitigen war, um eine Klage der Europäischen Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland zu verhindern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Schreiben des Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit an das Wirtschaftsministerium … vom 1. 8. 2005 und die Schreiben des Innenministeriums … an das Regierungspräsidium …vom 5. 8. 2005 und vom 8. 9. 2005 verwiesen.

In einer Vorlage des Landratsamtes des …Kreises für eine Sitzung des Kreistages des …Kreises am 13. 12. 2005 wird der dem Verkauf der Anteile an der B T GmbH durch die Klägerin an die B C GmbH zu Grunde liegende Sachverhalt wie folgt dargestellt: „… Dabei vertrat die Kommission die Auffassung, dass es sich bei der vorliegend gewählten Lösung einer Beteiligungsgesellschaft nicht um ein so genanntes In-House-Geschäft handeln würde, sondern um eine Drittbeauftragung, die nach der Dienstleistungsrichtlinie im Wege eines öffentlichen Vergabeverfahrens zu vergeben gewesen wäre. (…) hat sich die Rechtsprechung in der Zwischenzeit dahin gefestigt, dass zulässige In-House-Geschäfte dann nicht vorliegen, wenn eine Drittbeteiligung an einem öffentlichen Unternehmen vorliegt und diesem ein entsprechender Dienstleistungsauftrag übertragen wird. Insoweit war bei nunmehr festgestellter Sach- und Rechtslage zu entscheiden, ob unter teilweise[r] Aufhebung der bestehenden Verträge, die zulässigerweise auf die B C [GmbH] übertragenen Dienstleistungen des ... Kreises(§ 13 Abs. 1 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz), im Wege der öffentlichen Ausschreibung vergeben werden mit der Folge, dass damit auch die Gefahr bestand[en hätte], das geschaffene Unternehmen B T GmbH bei Nichtbeauftragung liquidieren zu müssen oder aber die Geschäftsanteile des privaten Mitgesellschafters auf die B C GmbH zu übernehmen. In mehreren Prüfungs- und Beratungsschritten wurde unter den Gesellschaftern der B T GmbH Übereinstimmung erzielt, dass eine Veräußerung der Geschäftsanteile der Firma S [der Klägerin] an der B T GmbH an die B C GmbH erfolgt und gleichzeitig eine Beteiligung der Firma S [der Klägerin] an der B HT GmbH ermöglicht wird. Die Beteiligten waren sich weiter darüber einig, dass alle sonstigen gesellschaftsrechtlichen Regelungen unberührt bleiben. Schließlich soll die Bereitschaft zur Zusammenarbeit auch in Zukunft dadurch unterstrichen werden, dass die Firma S [die Klägerin] für den Fall einer etwaigen Veräußerung von Geschäftsanteilen der B T GmbH ein entsprechendes Vorkaufsrecht eingeräumt wird.“

Die Klägerin behandelte den durch den Verkauf der Anteile an der B T GmbH erzielten Veräußerungsgewinn von … € als sonstigen außerordentlichen Ertrag. Diesen neutralisierte sie in voller Höhe durch die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil gemäß R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR). Diesen Sonderposten löste die Klägerin sodann wie folgt auf: Zum einen erwarb sie von der S T GmbH ..., zum 31. 12. 2005 alle Geschäftsanteile an der D GmbH ..., zum Preis von … €, wobei sie …€ des Sonderpostens auf die Anschaffungskosten der Beteiligung übertrug. Weiterhin erwarb die Klägerin von der S T GmbH ..., zum 1. 1. 2006 sämtliche Geschäftsanteile an der S GmbH, aus W (heute: S W GmbH …), zum Preis von … € (einschließlich Anschaffungsnebenkosten), wobei sie den noch verbleibenden Betrag des Sonderpostens mit Rücklagenanteil in Höhe von ebenfalls …€ auf die Anschaffungskosten der Beteiligung übertrug.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin insoweit zunächst erklärungsgemäß. Die betreffenden Bescheide für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … führte ab dem 1. 2. 2010 eine die Jahre 2005 bis 2007 betreffende Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und die Übertragung der durch die Veräußerung realisierten stillen Reserven auf die angeschafften Beteiligungen mangels eines drohenden behördlichen Eingriffs nicht möglich sei. Im Einzelnen führte er hierzu in seinem Bericht über die Betriebsprüfung vom 19.9.2011, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, unter Tz. 2.4 Folgendes aus:

Die Betriebsprüfung stelle nicht in Abrede, dass sich die Klägerin in einer Zwangslage befunden habe. Gleichwohl falle die Veräußerung der Anteile an der B T GmbH nicht in den eng zu bestimmenden Regelungsbereich der Rücklage für Ersatzbeschaffung. Zielrichtung des EU-Verfahrens sei die Beseitigung eines Verstoßes gegen das Vergaberecht gewesen. Dieses Verfahren habe sich aber nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die B C GmbH bzw. den …-Kreis gerichtet. Die B C GmbH - nicht die Klägerin - habe aufgrund des Verfahrens vor der Frage gestanden, wie sie den Verstoß gegen das Vergaberecht beseitige. In Betracht seien sowohl eine Ausschreibung und Neuvergabe der Aufträge als auch das nachträgliche Herbeiführen der Voraussetzungen für ein zulässiges In-House-Verfahren gekommen. Die B C GmbH habe sich dann in Ausübung ihrer Entschließungsfreiheit für die Alternative In-House-Verfahren und damit den Erwerb der Anteile der Klägerin an der B T GmbH entschieden. Für die Klägerin habe sich die Verpflichtung, dem Übertragungsersuchen der B C GmbH Folge leisten zu müssen, aus § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages ergeben. Der Zwang, die Anteile zu übertragen, habe somit auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage und nicht auf behördlichem Zwang beruht. Eine Ausdehnung des Regelungsgehaltes der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf jedwede - insbesondere privatrechtlich bedingte - Zwangssituation habe der BFH zuletzt im Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/09 (keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim so genannten Squeeze Out) erneut ausdrücklich abgelehnt. Selbstverständlich könne auch die Gefahr des Verlustes der an die B T GmbH vergebenen Aufträge bei einer Ausschreibung und Neuvergabe nicht negiert werden. Dies sei jedoch weder ungewöhnlich noch branchenuntypisch und stelle daher ebenfalls keinen drohenden behördlichen Eingriff dar, der die zwangsweise Veräußerung der Anteile zur Folge habe.

Darüber hinaus sei fraglich, ob eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften überhaupt in Betracht komme. Durch die Möglichkeit, eine Rücklage zu bilden, solle die Ersatzbeschaffung eines funktionsgleichen Wirtschaftsguts zur Fortführung des Betriebes begünstigt werden. Dem Betrieb sollten die zu Ersatzbeschaffung erforderlichen Mittel belassen und nicht durch eine Steuerbelastung aus der geballten Realisierung von stillen Reserven im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsguts teilweise entzogen werden. Ob diesem Gesichtspunkt Rechnung getragen werde, wenn ein steuerverhafteter - weil einbringungsgeborener - Anteil von 49 % an der B T GmbH veräußert werde und die Ersatzbeschaffung im konzerninternen Erwerb von Anteilen an zwei anderen Gesellschaften bestehe, sei ernstlich zweifelhaft.

Aus der Nichtberücksichtigung der Rücklage für Ersatzbeschaffung ergaben sich für das Streitjahr die folgenden, zwischen den Beteiligten unstreitigen, steuerlichen Konsequenzen:

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Die Übertragung der stillen Reserven auf die Anteile der D GmbH... in Höhe von … € war gewinnerhöhend rückgängig zu machen.
17
Die verbleibende Rücklage in Höhe von … € war gewinnerhöhend aufzulösen.
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Gewerbesteuerlich blieben 51 % des Veräußerungsgewinns (… €) gewerbesteuerfrei, da der Gewinn insoweit nicht auf eine Kapitalgesellschaft entfiel.

Der Beklagte folgte den Feststellungen im Prüfungsbericht und erließ am 3. 1. 2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und am 12.1.2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag.

Die Klägerin legte gegen diese Bescheide mit Schreiben vom 30. 1. 2012 (Eingang beim Beklagten: 1. 2. 2012) Einspruch ein. Zur Begründung trug sie Folgendes vor:

Die Voraussetzungen der R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR) für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung lägen im Streitfall vor. Sie habe Gesellschaftsanteile und damit Wirtschaftsgüter veräußert, um einen behördlichen Eingriff zu verhindern.

Ein behördlicher Eingriff setze nicht zwingend eine Enteignung voraus. Es genüge, dass der Betroffene kraft öffentlich-rechtlichen Zwangs gehalten sei, seine privatrechtliche Entschließungsfreiheit aufzugeben. Demnach fielen unter den behördlichen Eingriff auch „freiwillige“ Veräußerungen, deren Hauptmotiv die Vermeidung eines bevorstehenden behördlichen Eingriffs sei, mit dem ernstlich gerechnet werden müsse.

Im Streitfall habe die europarechtswidrige Situation nur auf zwei Wegen beseitigt werden können:

25
1. Durchführung einer europaweiten öffentlichen (Zwangs-)Ausschreibung des Auftrags und Vergabe der Leistungen im Wettbewerb.
26
2. Durchführung der Leistungen durch den Landkreis selbst oder durch eine von ihm zu 100 % gehaltenen Gesellschaft.

Beide Varianten stellten aus Ihrer Sicht einen drohenden Enteignungsvorgang dar.

Das Innenministerium des Landes .. habe dem Regierungspräsidenten in …schriftlich mitgeteilt, dass der gegen das europäische Recht verstoßende Zustand umgehend beendet werden müsse. Sie – die Klägerin – habe die Sachlage aufgrund der eindeutigen Stellungnahmen in den Schriftsätzen der Bundes- und Landesbehörden, des Drucks der Behörden und mangels aufgezeigter Alternativen als Enteignungsdrohung erkannt und dementsprechend einer Veräußerung der Anteile „zugestimmt“, um die Einleitung eines Klageverfahrens der Europäischen Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland zu verhindern. Selbst wenn, wie es die Finanzverwaltung sehe, davon ausgegangen werde, dass der behördliche Eingriffe objektiv nicht ernstlich gedroht habe, genüge es für die Annahme eines drohenden behördlichen Eingriffs jedoch, dass der Steuerpflichtige „nach den Umständen des Falls der Ansicht sein konnte, dass er im Fall der Verweigerung des Verkaufs ein behördliches Enteignungsverfahren zu erwarten hatte“ (Hinweis auf Loose in H/H/R, § 5 Einkommensteuergesetz -EStG- Rn. 586). Im Streitfall habe sie die Anteile an der B T GmbH verkauft, weil sie aufgrund des mit den Vertretern der Bundesrepublik Deutschland geführten Schriftverkehrs fest davon ausgegangen sei, ansonsten eine Enteignung in der einen oder anderen Form zu erfahren. Aus ihrer Sicht habe keinerlei Handlungsalternative zu der letztlich vom …-Kreis angeordneten Vorgehensweise bestanden. Dies habe sich für sie auch aus § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages ergeben.

Der Zwangsentzug des Auftrags von der B T GmbH und die Zwangsausschreibung hätten aus ihrer Sicht ebenfalls zu einer Enteignung geführt. Der Zwangsentzug des Auftrags und die Zwangsausschreibung hätten die Geschäftstätigkeit der B T GmbH zum Erliegen gebracht, da es sich bei dem Auftrag um den einzigen Auftrag der Gesellschaft gehandelt habe. Der Entzug des einzigen Auftrags stehe der Wirkung nach einer Enteignung der Anteile an der B T GmbH gleich bzw. gehe sogar noch darüber hinaus, da der Entzug des einzigen Auftrags die Wertlosigkeit der Anteile zur Folge habe, während bei einer Enteignung zumindest ein Anspruch auf Entschädigung bestehe. Nach der Rechtsprechung des BFH könne aber von einer privatrechtlichen Entschließungsfreiheit nicht mehr gesprochen werden, wenn der Betrieb durch eine behördliche Maßnahme zum Erliegen gebracht werde und die Wiederaufnahme des Betriebs fast mit dem Risiko einer Neueröffnung verbunden sei (Hinweis auf BFH- Urteil vom 8. 10. 1975 I R 134/73, BStBl II 1976, 186).

Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 5. 7. 2012 einen geänderten Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € feststellte sowie am 16. 7. 2012 einen geänderten Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag, in dem er einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von … € festsetzte. Die Änderungen betrafen hier nicht streitige Punkte.

Hinsichtlich der Rücklage für Ersatzbeschaffung wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 2. 10. 2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er Folgendes aus:

Die drohenden behördlichen Eingriffe hätten sich, wie im Betriebsprüfungsbericht ausgeführt, nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die Gesellschaften des ... Kreises gerichtet. Nur bei diesen habe wegen des Verstoßes gegen das Vergaberecht Handlungsbedarf bestanden. Der Klägerin habe bei einem Entzug des bisher bei der B T GmbH angesiedelten Müllentsorgungsauftrags, sei es durch Überbieten bei europaweiter Ausschreibung oder durch die Vergabe an die B C GmbH, jedoch unstreitig eine erhebliche Wertminderung ihrer Beteiligung gedroht, da der kommunale Müllentsorgungsauftrag das einzige Betätigungsfeld der Gesellschaft dargestellt habe. Diese wirtschaftliche Zwangslage sei dann durch den Verkauf der Anteile gegen Einräumung einer Beteiligung an der B H T GmbH abgewendet worden. Bei Veräußerungen infolge einer wirtschaftlichen Zwangslage sei ein behördlicher Eingriff jedoch zu verneinen (Hinweis auf H 6.6.2 EStR).

Ein Ersatzwirtschaftsgut setze zudem nicht nur die Anschaffung eines der Art nach funktionsgleichen Wirtschaftsguts voraus. Dieses müsse auch funktionsgleich genutzt werden. Eine allgemeine Begünstigung der Ersatzbeschaffung habe die Rechtsprechung stets abgelehnt. Einen Austausch von GmbH-Beteiligungen als Ersatz von funktionsgleichen Wirtschaftsgütern zu behandeln, käme nur dann in Betracht, wenn die neuen Gesellschaften den Betrieb der alten Gesellschaft fortgeführt hätten. Dies sei hier aber nicht der Fall. Zu den engen Grenzen bei der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung habe der BFH zudem zuletzt festgestellt, dass der Ausnahmecharakter der Rücklage für Ersatzbeschaffung es gebiete, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede Zwangssituation auszuweiten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/09, BStBl II 2014, 943).

Die Klägerin hat daraufhin am 2. 11. 2012 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen Folgendes vor:

Die drohende behördliche Maßnahme sei vorliegend nicht nur Anlass, sondern unmittelbare Ursache für die Veräußerung gewesen. Sie sei durch die drohende behördliche Maßnahme und den dadurch ausgelösten Zwang in der zukünftigen Nutzung des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts so beschränkt gewesen, dass ihr keine andere Wahl geblieben sei, als die Beteiligungen zu ersetzen.

Sie habe keine Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der möglichen Abhilfemaßnahmen zur Beseitigung der europarechtswidrigen Situation gehabt. Nur die öffentliche Hand/Kommune habe als Alleingesellschafterin der B C GmbH über fraglichen Maßnahmen entscheiden können. Zwischen ihr und den involvierten Bundes- und Landesbehörden sei jedoch ein stetiger Austausch zu der Sachlage und der weiteren Vorgehensweise erfolgt. Aufgrund der eindeutigen Stellungnahmen der Bundes- und Landesbehörden, des Drucks der Behörden und nicht aufgezeigter Alternativen habe sie die Sachlage als Enteignungsdrohung verstanden und dementsprechend einer Veräußerung der Anteile zugestimmt. Sie habe damit kraft des auf sie nicht nur mittelbar ausgeübten öffentlich-rechtlichen Zwangs ihre privatrechtliche Entschließungsfreiheit zum Verkauf der Anteile komplett aufgegeben (auch wenn Sie dadurch gleichzeitig den Anforderungen nach § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages entsprochen habe).

Der zivilrechtliche Vertrag (Konsortialvertrag) sei, auch wenn sie mit dem Verkauf der Anteile gleichzeitig den Anforderungen nach § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages entsprochen habe, nicht die Ursache der Anteilsveräußerung gewesen. Ursache für die Veräußerung der Anteile sei ausschließlich die angedrohte Einleitung des Vertragsverletzungsverfahrens gewesen. Es entspreche absolut gängiger juristischer Praxis, Vertragsklauseln zu möglicherweise eintretenden (hypothetischen) Problemfällen vorab in entsprechenden Vertragsentwürfen aufzunehmen. Dies lasse nicht darauf schließen, dass ihr und der B T GmbH bei Vertragsschluss eine mögliche Verletzung der Vergaberichtlinien bewusst gewesen sei.

Der Ausgangsachverhalt im vorliegenden Fall entspreche im Übrigen nicht dem im BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 (I R 79/09, BStBl II 2014, 943). Der BFH habe in dem betreffenden Urteil die Aussage gemacht, dass der Anwendungsbereich der Rücklage für Ersatzbeschaffung nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituation auszuweiten sei. Im Streitfall habe jedoch gerade keine privatrechtlich bedingte, sondern ausschließlich eine öffentlich-rechtliche Zwangssituation vorgelegen.

Die veräußerten Wirtschaftsgüter seien auch nicht, wie vom Beklagten vorgetragen, lediglich zur Erzielung von Beteiligungseinkünften gehalten worden, sondern speziell zur Erzielung von Beteiligungseinkünften aus Gesellschaften der Entsorgungsbranche. Somit müsse jedenfalls das hier angeschaffte Ersatzwirtschaftsgut aus derselben Branche, nämlich eine Beteiligung, die zur Erzielung von Beteiligungseinkünften aus Gesellschaften der Entsorgungsbranche diene, als funktionsgleiches Wirtschaftsgut anerkannt werden. Hierzu könne auch der Rechtsgedanke zur Funktionsgleichheit aus dem Tauschgutachten des BFH bezüglich des Tauschs von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften (Hinweis auf Gutachten des BFH vom 16. 12. 1958 I D 1/57 S, BStBl III 1959, Tz. A) IV. 7. Unterabsatz) herangezogen werden. Hiernach sei für das Vorliegen funktionsgleicher Wirtschaftsgüter nicht erforderlich, dass die hingegebenen und die erhaltenen Anteile jeweils eine Beteiligung an Unternehmen desselben Wirtschaftszweiges / derselben Branche darstellten. Wenn schon keine Branchengleichheit vorliegen müsse, könne vorliegend keinesfalls erwartet werden, dass das Ersatzwirtschaftsgut ebenfalls die Funktion habe, an den Gewinnen aus der Abfallentsorgung im gesamten …-Kreis zu partizipieren. Eine generelle Branchengleichheit des Ersatzwirtschaftsgutes liege hier aber, wie oben dargestellt, vor, da das Ersatzwirtschaftsgut wie die ursprüngliche Beteiligung der Erzielung von Beteiligungseinkünften aus Gesellschaften der Entsorgungsbranche diene.

Aus R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR) lasse sich auch keine Beschränkung des Anwendungsbereichs der Richtlinie auf körperliche Gegenstände entnehmen. Vielmehr spreche diese allgemein von Wirtschaftsgütern des Anlage- oder Umlaufvermögens.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 5. 7. 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. 10. 2012, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt werden,

den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 16.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. 10. 2012, dahingehend zu ändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von … € festgestellt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend Folgendes vor:

Von einem behördlichen Eingriff könne nur dann ausgegangen werden, wenn der Steuerpflichtige seine Entschließungsfreiheit aufgrund öffentlich-rechtlichen Zwangs nicht ausüben könne. Dies sei hier aber nicht der Fall. Die Beseitigung der europarechtswidrigen Situation habe unstreitig auf zwei Wegen erfolgen können. Neben der Veräußerung der Anteile an der B T GmbH an die B C GmbH habe auch die Möglichkeit einer europaweiten öffentlichen Ausschreibung bestanden. Eine Vorgabe durch die beteiligten Behörden sei weder erfolgt noch zu erwarten gewesen. Die Wahl, wie die europarechtswidrige Situation beseitigt werde, habe der B C GmbH oblegen, gegen die sich ein entsprechendes EU-Verfahren gerichtet hätte. Diese wiederum sei, wie die Klägerin, als Gesellschafterin der B T GmbH durch § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages gebunden gewesen. Ursache für die Veräußerung der Anteile der Klägerin an der B T GmbH sei damit kein konkreter oder drohender behördlicher Eingriff gegen die Klägerin, sondern ein zivilrechtlicher Vertrag gewesen. Die hierdurch eingetretene Zwangslage sei jedoch nicht durch R 35 EStR (heute R 6.6 EStR) begünstigt. Aus diesem Grund habe der BFH auch die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung für im Rahmen eines „Squeeze-Out“ aufgedeckter stiller Reserven abgelehnt.

§ 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages sei ferner zu entnehmen, dass der B C GmbH, der B T GmbH und der Klägerin eine mögliche Verletzung der Vergaberichtlinien bewusst gewesen sei. Alle Parteien hätten jedoch gleichwohl kraft eigener Entschließungsfreiheit dem Konsortialvertrag zugestimmt. Trete der freiwillig in Kauf genommene Vertragsfall dann ein, könnten sich die Vertragsparteien nicht auf eine Zwangslage im Sinne der der R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR) berufen.

Im Streitfall habe die Veräußerung der Beteiligung ihre Grundlage jedenfalls nicht in einem konkreten oder drohenden hoheitlichen Eingriff, da sich das EU-Verfahren nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die B C GmbH bzw. den ... Kreis als dahinter stehenden Gesellschafter gerichtet habe. Es sei auch nicht ersichtlich aufgrund welcher gesetzlichen Vorschriften Enteignungsmaßnahmen gegen die Klägerin hätten vorgenommen werden können, noch lägen Anhaltspunkte dafür vor, dass die Enteignung objektiv ernstlich gedroht habe.

Der Klägerin habe auch kein enteignungsähnlicher Eingriff wie beispielsweise im Fall einer behördlich angeordneten Betriebsunterbrechung gedroht. Eine behördliche Verpflichtung der B C GmbH zur Durchführung einer europaweiten öffentlichen Ausschreibung hätte zwar möglicherweise den Verlust der Aufgabe der Abfallentsorgung für die B T GmbH und damit geringere Beteiligungserträge der Klägerin zur Folge gehabt. Ein Auftragsverlust sei jedoch branchentypisch und hätte ferner nicht die Klägerin selbst getroffen.

In Anbetracht des Wortlauts der R 6.6 EStR 2005 (früher R 35 EStR) sei ferner ernstlich zweifelhaft, ob Beteiligungen überhaupt Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Regelung seien. Gemeint seien eher körperliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, da nur diese infolge höherer Gewalt aus dem Betriebsvermögen ausscheiden könnten. Auch eine Funktionsgleichheit sei hinsichtlich der erworbenen Ersatzwirtschaftsgüter nicht gegeben. Die Beteiligung der Klägerin an der B T GmbH habe die Funktion gehabt, an den Gewinnen aus der Abfallentsorgung im ... Kreis zu partizipieren. Die erworbenen Beteiligungen erfüllten diese Funktion nicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten und des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.

Der Senat hat am 23. 6. 2016 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 5. 7. 2012 und der Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 16. 7. 2012, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. 10. 2012, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und die Minderung der Anschaffungskosten für den Erwerb der Beteiligung an der I GmbH nach den Grundsätzen zur Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung zum Ausgleich der durch die Veräußerung der Anteile an der B T GmbH aufgedeckten stillen Reserven zu Recht abgelehnt.

Die Voraussetzungen zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung lagen nicht vor.

Nach den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 6.6 EStR 2005 (früher: R 35 EStR) übernommenen Grundsätzen zur Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. 10. 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil „weggesteuert“ würden (BFH-Urteil vom 14. 10. 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943, m.w.N).

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach diesen Grundsätzen nicht vor.

Die Veräußerung der Anteile an der B T GmbH erfolgte nicht zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs.

Ein behördlicher Eingriff liegt vor, wenn der Steuerpflichtige kraft öffentlichen Zwangs gehalten ist, seine Entschließungsfreiheit aufzugeben (z.B. BFH-Urteil vom 14. 11. 1990 X R 85/87, BStBl II 1991, 222; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 659, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die behördliche Maßnahme muss dabei unmittelbar auf das aus dem Betrieb ausscheidende Wirtschaftsgut einwirken (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664). Dies wird insbesondere bejaht im Fall einer Enteignung, die dem Steuerpflichtigen die Verfügung über Substanz und Nutzung seines Wirtschaftsguts nimmt (BFH-Urteil vom 14. 11. 1990 X R 85/87, BStBl II 1991, 222). Auch behördliche Bauverbote erfüllen diese Voraussetzung, weil sie den Steuerpflichtigen in der Entschließungsfreiheit über die wichtigste Nutzung seines Grundstücks beeinträchtigen (BFH-Urteile vom 17. 10. 1961 I 283/60 S, BFHE 73, 823, BStBl III 1961, 566; vom 6. 5. 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664). Ebenso ist eine behördlich angeordnete Betriebsunterbrechung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 8. 10. 1975 I R 134/73, BFHE 117, 441, 445, BStBl II 1976, 186). Hingegen ist ein behördlicher Eingriff verneint worden bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde (BFH-Urteil vom 30. 7. 1965 VI 143/64, HFR 1965, 541), bei der Ausübung eines Wiederkaufsrechts durch eine Gemeinde (BFH-Urteil vom 21. 2. 1978 VIII R 5/74, BFHE 125, 39, BStBl II 1978, 428) und bei Einschränkungen der Vertragsfreiheit aufgrund ordnungsgesetzlicher Regulierungsvorschriften (BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943, zum sog. „Squeeze Out“ nach §§ 327a ff. AktG).

Zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus, wenn eine entsprechende Maßnahme ernstlich droht. Dabei ist anerkannt, dass ein Wirtschaftsgut auch durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und der entsprechende Veräußerungsgewinn Gegenstand der Rücklage sein kann (BFH-Urteil vom 12. 6. 2001 XI R 5/00, BFHE 195, 555, BStBl II 2001, 830).

Ausgehend von diesen Grundsätzen erfolgte die Veräußerung der Anteile an der B T GmbH nicht zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs.

Das Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission richtete sich nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die Bundesrepublik Deutschland. Im Zuge dieses Verfahrens kamen die beteiligten Bundes- und Landesbehörden zwar zu dem Ergebnis, dass die Vergabe des Müllentsorgungsauftrags von der B C GmbH an die B T GmbH ohne vorherige europaweite Ausschreibung aufgrund der Beteiligung der Klägerin an der B T GmbH einen Verstoß gegen die Richtlinie 92/50/EWG darstellte und dieser Verstoß umgehend zu beseitigen war, um eine Klage der Europäischen Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland zu verhindern. Es liegen jedoch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Klägerin selbst behördliche Eingriffe gedroht hätten, um den Verstoß des ... Kreis gegen das Vergaberecht zu beseitigen.

Aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen geht hervor, dass der ... Kreis zwei Möglichkeiten hatte, um den Verstoß gegen die Richtlinie 92/50/EWG zu beseitigen. Er konnte entweder die Anteile an der B T GmbH von der Klägerin erwerben und so die Voraussetzungen für ein zulässiges In-House-Verfahren schaffen oder die Abfallentsorgung neu ausschreiben. In keinem der beiden Fälle hätte der Klägerin jedoch ein behördlicher Eingriff gedroht. Der ... Kreis hatte keine rechtliche Möglichkeit, um der Klägerin die Anteile an der B T GmbH durch Hoheitsakt zu entziehen, sondern war darauf angewiesen, die Anteile auf zivilrechtlichem Wege zu erwerben. Auch eine Neuausschreibung des rechtswidrig an die B T GmbH vergebenen Auftrags wäre nur nach Maßgabe der betreffenden ordnungsgesetzlichen Vorschriften des Vergaberechts, mit denen die Vertragsfreiheit im Bereich der Entsorgung eingeschränkt wird, möglich gewesen. Der Klägerin, dem ... Kreis und der B C GmbH waren diese Umstände auch von vornherein bekannt und bewusst. Dies wird an § 1 Abs. 11 des Konsortialvertrages vom 3. 7. 2002 deutlich, in dem die Gesellschafter der B T GmbH (die Klägerin und die B C GmbH ) für einen solchen Fall Vorsorge getroffen hatten. In der betreffenden Vereinbarung war vorgesehen, dass die Gesellschafter der B T GmbH , wenn durch gerichtliche Entscheidung festgestellt wird, dass Aufgaben nicht auf die B T GmbH übertragen werden können, eine Regelung herbeiführen, mit der die B C GmbH in die Lage versetzt wird, die betroffene Leistung selbst zu erbringen. Die Klägerin war danach also verpflichtet, die B C GmbH in die Lage zu versetzen, die betroffene Leistung selbst zu erbringen, sobald ein Gericht die Rechtswidrigkeit der Vergabe festgestellt hätte. Dieser drohenden vertraglichen Verpflichtung griff sie im Streitfall, nachdem die Rechtswidrigkeit der Vergabe für alle Beteiligten feststand, vor, in dem sie die Anteile an der B T GmbH auf die B C GmbH übertrug, wodurch die Voraussetzungen für ein vergaberechtlich zulässiges In-House-Verfahren herbeigeführt wurden. Auf eine nur privatrechtlich bedingte Zwangslage findet das Rechtsinstitut der Rücklage für Ersatzbeschaffung aber keine Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/90, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943).

Unabhängig davon, ob die Veräußerung der Anteile an der B T GmbH zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs erfolgte, liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Auffassung des Senats jedenfalls auch deshalb nicht vor, weil es sich bei den von der Klägerin angeschafften Beteiligungen nicht um funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter handelte.

Die Rücklage für Ersatzbeschaffung ist eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahme von den allgemeinen, in § 4 Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Gewinnrealisierungsgrundsätzen. Dem Steuerpflichtigen, der ohne seinen Willen in eine Zwangslage geraten ist, soll die Entschädigung ungeschmälert für eine Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom 11. 12. 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250). Diese Erwägung rechtfertigt es, dass zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung an die Stelle der aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter funktionsgleiche Ersatzgegenstände treten müssen, also Wirtschaftsgüter „die in einem gewissen Grade als mit den vernichteten identisch zu betrachten sind und daher eine Übertragung stiller Reserven nahe legen“ (BFH-Urteil vom 22. 1. 2004 IV R 65/02, BFHE 205, 168, BStBl II 2004, 421).

Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

Die Klägerin hat im Streitfall eine Minderheitsbeteiligung (49 %) an einer Gesellschaft veräußert, deren Zweck es insbesondere war, „die abfallpolitischen Zielsetzungen des ... Kreises zu fördern und zu unterstützen“. Hierfür erwarb sie von der S T GmbH…. 100 % der Geschäftsanteile an der D GmbH und 100 % der Geschäftsanteile an der S GmbH. Es ist bereits äußerst fraglich, ob es sich bei erworbenen Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft überhaupt um Ersatzgegenstände handeln kann, „die in einem gewissen Grade“ als mit aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Geschäftsanteilen an einer anderen Gesellschaft „identisch zu betrachten sind und daher eine Übertragung stiller Reserven nahe legen“. Dies kann nach Auffassung des Senats aber jedenfalls dann nicht gelten, wenn -wie im Streitfall- die Minderheitsbeteiligung an einer Gesellschaft, deren Zweck es unter anderem ist, die abfallpolitischen Zielsetzungen des alleinigen Anteilseigners des Mehrheitsgesellschafters zu fördern und deren einziger Auftraggeber der Mehrheitsgesellschafter bzw. dessen Alleingesellschafter ist, durch zwei 100 % Beteiligungen an zum selben Konzern gehörenden Gesellschaften ersetzt wird. Das von der Klägerin zur Begründung der Funktionsgleichheit angeführte Tauschgutachten des BFH vom 16.12.1958 (I D 1/57 S, BStBl III 1959, 30) führt zu keiner anderen Beurteilung, sondern stützt die Auffassung des Senats. Der BFH führt dort ausdrücklich aus, dass „der Erwerb oder der Verlust des Schachtelprivilegs, eine bedeutende Veränderung der Beteiligungsquote und der Verlust oder Erwerb ins Gewicht fallender, mit der Beteiligung verbundener betrieblicher Vorteile oder Nachteile“ in der Regel zur Verneinung der Funktionsgleichheit führen. Im Streitfall „tauschte“ die Klägerin jedoch -wie dargelegt- eine Minderheits- gegen zwei Alleinbeteiligungen und verlor dadurch zugleich die Möglichkeit, die „abfallpolitischen Zielsetzungen des ... Kreises zu fördern und zu unterstützen“ und wirtschaftlich wie bisher an der Abfallentsorgung im ... Kreis zu partizipieren.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere ist das Rechtsinstitut der Rücklage für Ersatzbeschaffung einer Erweiterung durch Rechtsfortbildung auf wirtschaftliche oder zivilrechtliche Zwangslagen, wie sie hier allenfalls vorlagen, nicht zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 13. 10. 2010 I R 79/90, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943).

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FGO

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UmwStG

(1) 1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kom

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bei uns veröffentlicht am 13.10.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum ei

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(1)¹Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.³Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)¹Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.²Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2)¹Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.²Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3)¹Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.²Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.³Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.⁴Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.³Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.⁴Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.⁵Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 könnenmit dergesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.⁶In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.