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Finanzgericht München Urteil, 13. März 2017 - 7 K 1620/14

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13.03.2017

Finanzgericht München Urteil, 13. März 2017 - 7 K 1620/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 13. März 2017 - 7 K 1620/14

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH. Alleiniger Gesellschafter ist X. Dieser war bis 4. Mai 2005 auch zum Geschäftsführer bestellt. Seit 5. Mai 2005 ist Geschäftsführerin Frau Y.

Mit Vertrag vom 1. März 1999 erteilte die Klägerin X eine Versorgungszusage. Danach erhält X bei einem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. nach Vollendung des 60. Lebensjahres und nach Ablauf von zehn Jahren nach Erteilung der Versorgungszusage ein Ruhegeld in Höhe von monatlich 9.000 DM. Das Ruhegeld wird auch für den Fall gezahlt, dass vor Eintritt des regulären Pensionsalters Berufsunfähigkeit eintritt. In diesem Fall wird für die Dauer der Berufsunfähigkeit das Ruhegeld i.H.v. 86,66% des erreichten Anspruchs auf Altersrente geleistet. Mit Erreichen der Altersgrenze geht die Berufsunfähigkeitsrente in die Altersrente über. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Versorgungszusage vom 1. März 1999 Bezug genommen.

Zur Absicherung der eingegangenen Verpflichtung aus dem Altersruhegeld wurde von der Klägerin als Versicherungsnehmerin eine kapitalbildende Lebensversicherung mit Berufsunfähigkeitszusatzversicherung (BUZ) bei der V Lebensversicherung AG als Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Aufgrund des Eintritts des Versorgungsfalles der Berufsunfähigkeit hat die Versicherung zum 1. Oktober 2001 ihre Leistungspflicht anerkannt. Die V Lebensversicherung hat sich in ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen jedoch die Möglichkeit zur Nachprüfung der Berufsunfähigkeit ausbedungen und kann grundsätzlich jederzeit sachdienliche Auskünfte und einmal jährlich eine umfassende Untersuchung der versicherten Person verlangen.

Der Ansatz der Rückdeckungsansprüche nach Eintritt des Versorgungsfalles in den Bilanzen der Klägerin erfolgte nicht mit dem festgestellten Aktivwert durch die V Lebensversicherung AG, sondern in Höhe eines in einem von der Klägerin in Auftrag gegebenen Gutachten der P GmbH (P) ermittelten Werts. Hierbei wurde eine monatliche Invalidenrente von 4.077 € sowie eine jährliche “Beitragsbefreiungsrente“ von 4.694,64 € angesetzt. Zudem wurden als Rechnungsgrundlage die Richttafeln „Heubeck 2005 G“ und ein Rechnungszins von 6% (analog der Pensionsrückstellung) verwendet. Dementsprechend erklärte die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31.3.2007, 31.3.2008 und 31.3.2009 folgende Wirtschaftsgüter:

31.3.2007:

Pensionsrückstellung: 522.913 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 517.902 €

31.3.2008

Pensionsrückstellung: 533.560 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 508.238 €

31.3.2009

Pensionsrückstellung: 531.215 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 498.153 €

Das beklagte Finanzamt führte die Veranlagungen 2007 bis 2009 erklärungsgemäß durch. Die Bescheide für 2007 ergingen am 3. November 2008 endgültig, die Bescheide für 2008 und 2009 ergingen am 27. Juli 2009 bzw. am 23. September 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abgabenordnung (AO).

Für die Veranlagungszeiträume 2007-2009 wurde zwischen November 2010 und April 2011 eine Außenprüfung durchgeführt (Bericht vom 17.5.2011). Im Rahmen der Prüfung erfolgte auch eine Prüfung der versicherungsmathematischen Fragen durch das Landesamt für Steuern (Bericht vom 8. Dezember 2011). Gemäß den Feststellungen der Prüfung wurde das Wirtschaftsgut „Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung“ zu niedrig angesetzt. Die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung seien in Höhe der von der V Lebensversicherung festgestellten Aktivwerte anzusetzen. Diese betragen zum 31.3.2007 707.129 €, zum 31.3.2008 701.740 € und zum 31.3.2009 695.430 €.

Das Finanzamt erließ für 2007-2009 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung jeweils mit Datum vom 25. Januar 2012 geänderte Bescheide, die für 2007 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 2008 und 2009 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden.

Die Klägerin erhob gegen die Änderungsbescheide Einspruch und machte geltend, die Bescheide für 2007 hätten nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden dürfen, da keine neuen Tatsachen vorlägen. Darüber hinaus sei dem Bewertungsansatz der P für das Wirtschaftsgut “Rückdeckungsversicherungsanspruch“ zu folgen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.5.2014).

Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass eine Änderung der Veranlagung 2007 unter Bezugnahme auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei. Zusammen mit dem Jahresabschluss habe sie die Gutachten zum 31.3.2003 sowohl der P wie auch der V Versicherung eingereicht. Aufgrund nochmaliger Rückfragen durch das Finanzamt Ingolstadt seien die Gutachten mit Schreiben vom 10. November 2004 erneut übersandt worden. Das bayerische Landesamt für Steuern habe in seiner Stellungnahme vom 10. September 2013 schließlich zugegeben, dass dieses Gutachten dem Finanzamt vorgelegen habe. Soweit das Finanzamt später behauptet habe, dass dies nicht zutreffe, sondern es sich um einen Tippfehler gehandelt habe, sei dies nicht glaubwürdig. Unabhängig von der Frage, ob die Unterlagen vorgelegen haben, hätten sich dem Finanzamt auch bei fehlender Vorlage aufgrund der ausgewiesenen Aktivwerte und Passivwerte in der Bilanz zum 31.3.2003, die gegenüber den bisherigen Werten einen deutlichen Bilanzsprung auswiesen, Zweifel an der Richtigkeit aufdrängen müssen, so dass es hätte nachfragen müssen. Da es das nicht gemacht habe, habe es seine Ermittlungspflicht verletzt. Die den Bilanzwerten zu Grunde liegende rechtserhebliche Tatsache sei die Berufsunfähigkeit von X ab 1. Oktober 2001. Diese Tatsache sei dem Finanzamt entsprechend dem Hinweis auf Seite 2 des Anhangs zur Bilanz auf den 31.3.2003 bekannt gewesen. Diese dem Finanzamt bekannte Tatsache sei ihm auch im Zeitpunkt der Veranlagung 2007 bekannt gewesen. Bei der Berechnung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung im Gutachten der P vom 13. September 2004 seien Indikatoren wie z.B. Laufzeit und Zinssatz berücksichtigt worden; dabei handele es sich um keine Tatsachen. Im Gutachten sei darauf hingewiesen worden, dass unterschiedliche Rechtsauffassungen existierten und je nachdem, welcher Rechtsauffassung man folge, sich die vorgenannten Indikatoren änderten und es zu einem anderen Gutachterwert komme. Dass die P bei ihrem Gutachten auf den Bilanzstichtag 31.3.2007 zu einem anderen Ergebnis komme, als der BFH später in seinem Urteil vom 10. Juni 2009, sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht absehbar und deshalb weder für den Steuerpflichtigen noch für das Finanzamt erkennbar gewesen. Eine auf die spätere BFH-Rechtsprechung begründete abweichende Wertfindung sei deshalb grundsätzlich möglich. Es sei davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung trotz Vorliegens des Gutachtens aufgrund der damaligen Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zu keiner abweichenden Rechtsauffassung gekommen wäre. Das vom Finanzamt zitierte BFH-Urteil vom 28. November 1961 I 191/59 S, BStBl III 101 habe sogar explizit festgestellt, dass die Risikobeiträge für die Absicherung eines Unfallrisikos als sofort abziehbare Aufwand im jeweiligen Versicherungsjahr zu behandeln seien. Der BFH habe erstmals mit Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BStBl II 2010, 32 einen Fall zu einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit der Berufsunfähigkeit entschieden. R 41 Abs. 24 EStR 2001 nehme nicht Stellung dazu, inwieweit Risikobeiträge als Anschaffungskosten in das geschäftsplanmäßige Deckungskapital einzubeziehen seien. Eine von der damaligen herrschenden Rechtsprechung abweichende Verwaltungsübung müsse vom Finanzamt dargelegt werden.

Das Finanzamt habe den Anspruch auf Rückdeckung auch falsch bewertet. Es sei unberücksichtigt geblieben, dass die Leistungszusage von der Versicherungsgesellschaft immer nur bis zur nächsten Gesundheitsprüfung gewährt werde und sie im Falle der Wiedererlangung der Berufsunfähigkeit mit sofortiger Wirkung wegfalle. Daher dürfe unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips, wie in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS Handelsgesetzbuch (HGB) vorgeschrieben, bei der Bewertung nur der Zeitraum bis zur nächsten Gesundheitsprüfung berücksichtigt werden. Das vom Finanzamt in Bezug genommene BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 betreffe den Sachverhalt eines irreparabel geschädigten Invaliden, bei dem eine Erlangung der Berufsunfähigkeit ausgeschlossen sei und für den deshalb die Leistungspflicht uneingeschränkt ohne weitere Gesundheitsprüfungen anerkannt worden sei. Der vorliegende Fall eines Invaliden, der seine Berufsunfähigkeit aufgrund eines verbesserten Gesundheitszustandes wieder erlangen könne, sei finanzgerichtlich noch nicht entschieden worden.

Schließlich müsse das Finanzamt nicht nur den Anspruch auf Rückdeckung, sondern auch die Rückstellung für Pensionsverpflichtung neu bewerten, da dieser Betrag unter Berücksichtigung der steuerlichen Vorschriften des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) und der Richttafeln von Heubeck 2005 G zu niedrig sei. Die Heubeck-Tabellen gingen im Bestand der Invaliden von einer Sterblichkeit vor dem 65. Lebensjahr aus. Die deutlich genaueren Angaben zur Sterblichkeit einer depressiv erkrankten männlichen Person liefere aber der Gesundheitsbericht des Bundes. Danach betrage die Lebenserwartung eines solchen Erkrankten zwischen 68 und 85 Jahren. Das Gesetz schreibe in § 6a Abs. 3 S. 3 EStG die Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung lediglich unter Berücksichtigung eines Zinsfußes von 6% sowie unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik vor. Die ausschließliche Anwendung der Richttafeln von Heubeck 2005 G als Berechnungsgrundlage für die Pensionsrückstellung, wie sie die Finanzverwaltung fordere, sei durch das Gesetz nicht vorgesehen. Dies habe die Finanzverwaltung zwischenzeitlich auch anerkannt und deshalb mit BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011 dieses „Ausschließlichkeitsgebot“, wenn auch nur in einem sehr begrenzten Umfang, gelockert. Die Berechnung der Rückstellung auf Basis der Richttafeln von Heubeck führe aufgrund der zu frühen Annahme des Versterbens des Anspruchsberechtigten zu einer zu niedrigen Bewertung der Pensionsverpflichtung und somit zu einem falschen Bilanzausweis. Auf Grundlage der anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik habe die Bewertung der Pensionsverpflichtung unter Berücksichtigung eines Zinsfußes von 6% sowie auf Basis einer durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung einer depressiv erkrankten Person von 77 Jahren, wie sie sich laut Gesundheitsberichterstattung des Bundes ergebe, zu erfolgen. Zum 31.3.2007 ergebe sich hierbei ein Bilanzansatz der Rentenverpflichtung von 721.949,19 €.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide vom 25.01.2012 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 die Herabsetzung der Körperschaftsteuer 2007 auf 7.701 €, 2008 auf 9.309 € und 2009 auf 10.752 €, des Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf 1.505 €, 2008 auf 2.170 € und 2009 auf 4.182 €.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

Entgegen der Behauptung der Klägerin berücksichtigt die bisher gebildete Pensionsrückstellung sehr wohl den Umstand, dass der Geschäftsführer seine Berufsunfähigkeit wieder erlangen und somit die Zahlung einer Altersrente entsprechend aufleben kann, da im Rückstellungsverlauf auch ein weiterbestehende Anspruch auf Altersrente enthalten ist. Bei einem Alter von 65 Jahren entspricht der Rückstellungswert dem Barwert einer laufenden Altersrente. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Altersrente gezahlt wird, weil man im Pensionsalter aus dem aktiven Berufsleben ausgeschieden ist oder ob man vorher bereits berufsunfähig war.

Für das Finanzamt ergab sich kein Erfordernis einer weiteren Sachaufklärung aus dem Umstand, dass im Jahr 2003 sowohl beim Aktivals auch beim Passivwert ein erheblicher Sprung auf jeweils 489.521 € erfolgte. Denn der Tatbestand der Berufsunfähigkeit des Geschäftsführers wurde zutreffend erklärt, daraus ergab sich die zwingende Folge einer Aufstockung des bisherigen Teilwerts einer Pensionsanwartschaft auf den Barwert einer laufenden Pensionsverpflichtung. Auch in Bezug auf die Rückdeckungsverpflichtung hat sich ein bislang künftiger Anspruch durch die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch die Versicherungsgesellschaft konkretisiert mit der grundsätzlichen Folge einer entsprechenden Aufstockung des Aktivwerts.

Die Behauptung, die Leistungszusage der V Lebensversicherung sei nur bis zur nächsten Gesundheitsprüfung gewährt worden, trifft nicht zu. Vielmehr hat die Versicherung die Leistungszusage grundsätzlich bis zum vertragsgemäßen Ablauf der Versicherungsdauer für die Berufsunfähigkeit abgegeben und hat sich lediglich in den Versicherungsbedingungen das Recht ausbedungen, die weiterhin bestehende Berufsunfähigkeit zu überprüfen. Ob und inwieweit dies erfolgt, liegt im Ermessen der Versicherungsgesellschaft. Es liegt somit keine abgekürzte Zusage auf Leistung aus einer Berufsunfähigkeit vor, bei der die Berufsunfähigkeit nur für einen bestimmten Zeitraum, z.B. für zwei Jahre anerkannt wird und anschließend neu entschieden werden muss.

Die Pensionsrückstellung selbst wurde im Rahmen der Betriebsprüfung nicht geändert. Es besteht auch keine Möglichkeit einer Korrektur. Die Tabelle Heubeck berücksichtigt einen repräsentativen Querschnitt, so dass eine Einzelbewertung einer einzelnen Sparte nicht sachgerecht erscheint. Zwar erkennt die Finanzverwaltung neben allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen auch andere bzw. modifizierte unternehmensspezifische biometrische Rechnungsgrundlagen. Hierbei wären aber signifikante Abweichungen gegenüber den allgemeinen Rechnungsgrundlagen erforderlich, die über die Daten des eigenen Unternehmens weit hinausgehen. Ein „Herauspicken“ einer einzelnen Personengruppe kann hierfür keine aussagekräftige Datenbasis sein.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2017 wird Bezug genommen.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das Finanzamt den Bilanzposten „Rückdeckungsanspruch“ in Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten Werts angesetzt und den von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildeten Passivposten “Rückstellung Pensionsverpflichtung“ unverändert gelassen.

a) Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen sind in der Bilanz als Forderungen anzusetzen und mit den Anschaffungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Von den hierfür geleisteten Versicherungsprämien dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). In dieser Höhe begründet die Versicherungsprämie Aufwand des betreffenden Wirtschaftsjahres und gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie zuzüglich der vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinsen dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil). Der Sparanteil und der rechnungsmäßige Zins wird nicht aufwandswirksam, sondern stellt in Höhe des von der Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals die Bewertungsgrundlage und den Bewertungsmaßstab für die Höhe des vom Versicherten zu aktivierenden Anspruchs auf Rückdeckung und damit dessen Anschaffungskosten dar (Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 654 und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234).

Im Streitfall hat die V Lebensversicherung AG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Bilanzwerte in Höhe des jeweiligen geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals mitgeteilt. Die Klägerin ist in ihren Bilanzen zu Unrecht von diesen Werten abgewichen, indem sie die niedrigeren Wertansätze im Gutachten der von ihr beauftragten P angesetzt hat. Wie der BFH in den vorgenannten Urteilen entschieden hat, ist der Ansatz eines unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwerts der Rückdeckungsansprüche ebenso wenig zulässig wie eine Ermittlung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung mit denselben Rechnungsgrundlagen, die auch der Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde liegen. Vielmehr ist der Anspruch auf Rückdeckungsversicherung und die Verpflichtung zur Zahlung von Pensionsleistungen getrennt zu bilanzieren; dabei ist eine wertmäßige Begrenzung der Rückdeckungsansprüche auf die Pensionsrückstellung auch bei kongruenter Rückdeckung nicht zulässig. Diese Grundsätze wurden im Gutachten der P nicht beachtet.

Eine abweichende Beurteilung ist - wie die Klägerin bzw. die P in ihrem Gutachten meinen - auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es sich bei der Rückdeckungsversicherung um eine kapitalbildende Lebensversicherung mit BUZ handelt und die BUZ als Risikoversicherung keinen Sparanteil aufweist, so dass in Ansehung dieser Versicherung kein Anspruch auf ein angespartes Deckungskapital bestehen könne. Denn die BUZ ist im Verbund mit einer Kapitallebensversicherung als einheitliche Versicherung unter einer einheitlichen Versicherungsnummer zur Rückdeckung einer einheitlichen Versorgungszusage abgeschlossen worden. Jedenfalls in einem solchen Fall stellen die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung nebst BUZ ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, dessen Aktivwert unter Berücksichtigung des gesamten vom Versicherer gebildeten Deckungskapitals mit einem einheitlichen Abzinsungssatz zu ermitteln ist. Maßgebend ist daher das vom Versicherer hierfür gebildete Deckungskapital.

Ein niedrigerer Teilwert des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil die Versicherung nach ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen berechtigt ist, in regelmäßigen Zeitabständen zu überprüfen, ob der Versicherte noch berufsunfähig ist und sie daher einmal jährlich eine umfassende ärztliche Untersuchung der versicherten Person verlangt hat. Auch wenn zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Möglichkeit bestanden hat, dass X seine Arbeitsfähigkeit wiedererlangt und die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungen einstellen kann, so ändert dies nichts daran, dass die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungspflicht mit Schreiben vom 13. Februar 2003 grundsätzlich anerkannt hat und die Zahlung der Berufsunfähigkeitsrente ohne zeitliche Begrenzung, maximal bis zum Alter von 65, aufgenommen hat. Die Leistungspflicht stand lediglich unter der auflösenden Bedingung der Wiedererlangung der Berufsfähigkeit. Nach § 158 Abs. 2 BGB tritt die Wirkung der auflösenden Bedingung erst mit Eintritt dieser Bedingung ein. Da zu den Bilanzstichtagen X noch arbeitsunfähig war, ist die mögliche Wiedererlangung der Arbeitsfähigkeit zu diesen Stichtagen nicht zu berücksichtigen.

b) Das Finanzamt war verfahrensrechtlich berechtigt, die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2007 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall ist dem Finanzamt erst im Rahmen der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung die zutreffende Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ bekannt geworden. Zwar ist der Wert eines Gegenstandes grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolgerungen. Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind aber die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BStBl II 2006, 581). Wertbegründende Merkmale für die Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ ist im Streitfall die Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals für die Rückdeckungsversicherung. Deren Höhe ist dem Finanzamt im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung mit Bescheiden vom 3. November 2008 nicht bekannt gewesen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass den Steuererklärungen bzw. der Bilanz zum 31.3.2007 das entsprechende Schreiben der V Lebensversicherung AG, indem der Bilanzwert mitgeteilt wurde, beigelegt wurde. Im Jahresabschluss zum 31.3.2007 enthält der entsprechende Bilanzansatz keine weitere Begründung. Aktenkundig war lediglich der Bilanzwert zum 31.3.1999 laut Schreiben vom 22. Juli 1999 sowie der Versicherungsschein der V Lebensversicherung vom 21. Mai 1999. Diese Schreiben lassen jedoch keinen Rückschluss auf die Höhe des Bilanzwerts zum 31.3.2007 zu. Dem Finanzamt sind die die Bilanzstichtage zum 31.3.2007 bis 31.3.2009 betreffenden Schreiben der V Lebensversicherung AG erstmals im Rahmen der von 3. November 2010 bis 28. April 2011 dauernden Betriebsprüfung und somit nach Erlass der Bescheide vom 3. November 2008 bekannt geworden.

Die dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen Schreiben der V Lebensversicherung AG sind auch rechtserheblich, denn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit hätte das Finanzamt die in diesen Schreiben mitgeteilten Werte der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn es ihm im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung bekannt gewesen wäre. Wie das Finanzamt den Sachverhalt bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung gewürdigt hätte, ist aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen BFH-Rechtsprechung ausgelegt wurde, und der die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses gegolten haben (BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86. BStBl II 1988, 180). Die Bilanzierung der Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen war im November 2008 nicht mehr zweifelhaft, nachdem der BFH mit Urteilen vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BStBl II 2004, 654 und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 seine bisherige Rechtsprechung zur korrespondierenden Bilanzierung des Rückdeckungsanspruchs bestätigt hat. Zu Unrecht bringt die Klägerin vor, dass die Frage der Anschaffungskosten eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ erstmals im BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BStBl II 2010, 32 entschieden worden sei und bis zu diesem Urteil man nicht habe davon ausgehen können, dass dieser Fall ebenso zu beurteilen sei wie die Bilanzierung eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung ohne BUZ. Das Gegenteil ist der Fall. Die beiden BFH-Urteile vom 25 Februar 2004 gehen ausweislich von Ziff. 8 der Entscheidungsgründe davon aus, dass die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung nicht nur der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters dient, sondern auch bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Demgemäß bestätigt das BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08 nur die bisherigen Grundsätze und stellt klar, dass eine BUZ einen unselbständigen Teil des einheitlichen Versicherungsverhältnisses, bestehend aus Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ, bildet und sich insoweit von einer selbstständigen BUZ unterscheidet.

Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Danach ist eine Änderung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen, wenn der Finanzbehörde die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei der Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BStBl II 1995, 293). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Für das Finanzamt war nicht erkennbar, dass die Klägerin nicht den von der Lebensversicherung mitgeteilten Bilanzwert angesetzt hat, sondern bei einem Dritten ein Gutachten in Auftrag gegeben hat, welches in Abweichung von den vom BFH aufgestellten Grundsätzen zu einem niedrigeren Wert kommt. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Gutachten der P vom 13. September 2004 dem Finanzamt bei der Erstveranlagung für die Veranlagungszeiträume 2007 oder davor vorgelegen hätte. Vielmehr wurde dieses, wie auch die Gutachten der V Lebensversicherung AG, erst bei Durchführung der Außenprüfung vorgelegt. Das Finanzamt konnte daher darauf vertrauen, dass die Angaben der Klägerin in der Steuererklärung vollständig und richtig waren.

Selbst wenn eine Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts vorliegen würde, würde diese eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht hindern, da die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist. Steuerpflichtige müssen im Rahmen des Zumutbaren die bei objektiver Betrachtung wesentlichen Tatsachen richtig, vollständig und deutlich vorgetragen haben. Macht ein Steuerpflichtige in der Steuererklärung falsche oder unvollständige Angaben oder drückt er sich bewusst missverständlich aus und ruft er dadurch bei der Finanzbehörde ein Irrtum hervor, verstößt die Änderung des Bescheides nicht gegen Treu und Glauben (vgl. Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 173 Rz. 49). Im Streitfall hat die Klägerin das Finanzamt in der Steuererklärung nicht darauf hingewiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz „Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung“ nicht mit dem von der Versicherungsgesellschaft mitgeteilten Wert angesetzt würde, sondern mit einem davon abweichenden Wert eines von ihr in Auftrag gegebenen Gutachtens mit einem anderen methodischen Ansatz zu ihren Gunsten. Damit hat sie beim Finanzamt einen Irrtum hervorgerufen, was dazu führt, dass eine etwaige Ermittlungspflichtverletzung Seiten des Finanzamts unbeachtlich ist.

c) Die Bilanzansätze für die Pensionsrückstellung sind zutreffend, die hiergegen vorgebrachten Einwände führen zu keiner abweichenden Bewertung. Gemäß § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalles gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG als Teilwert der Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).

Die Klägerin hat in ihren Bilanzen die Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, der den Richttafeln Heubeck und damit den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht. Wenn sie nunmehr eine Umstellung auf eine andere Bewertungsmethode, die zu einem höheren Teilwert führt, vornehmen möchte, steht dem, selbst wenn die neue Bewertung methodisch zulässig wäre, das Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2009 I R 5/08, BStBl II 2009, 457). Das Nachholverbot für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem vorherigen Wirtschaftsjahr unterblieben sind, gilt auch bei einer Rückstellung, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet worden ist (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936).

Abgesehen davon ist die Abweichung von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen gemäß den Richttafeln 2005 G von Professor Klaus Heubeck nur in besonderen Ausnahmefällen zulässig. Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwendung anderer oder modifizierter biometrische Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung die Einhaltung der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Dezember 2011 (Az. VV DEU BMF 2011-12-09 IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2011, 1247) dargelegten Grundsätze voraus. Der Senat hält die vom BMF aufgestellten Anforderungen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für zutreffend. Da die Klägerin die im BMF-Schreiben gestellten Anforderungen nicht erfüllt hat, kommt eine abweichende Bewertung auch aus diesem Grunde nicht in Betracht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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Finanzgericht München Urteil, 13. März 2017 - 7 K 1620/14 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 16.04.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. November 2011 10 K 2812/07 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)¹Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.²Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.³In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁴Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁵Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁶Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 253 Zugangs- und Folgebewertung

(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.

(2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

(3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

(4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

(5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

(6) Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 158 Aufschiebende und auflösende Bedingung

(1) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein.

(2) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, so endigt mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Apr. 2015 - IV R 2/12

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. November 2011 10 K 2812/07 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr früherer Ehemann (M) waren je zur Hälfte Eigentümer eines bebauten Grundstücks …(E-Str.). Im Jahr 1995 wurde ein Anbau auf dem Grundstück hergestellt. Dieser Anbau wurde mit Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 von den Eheleuten vermietet. Der Mietvertrag umfasste fünf Räume mit einer Gesamtfläche von 117 qm sowie Grünflächen und zwei Stellplätze. Mieterin war die G-GmbH. Von den Anteilen an der G-GmbH hielten M 60 % und die Klägerin 40 %.

2: Die Klägerin und M erklärten in ihren gemeinsamen Einkommensteuererklärungen der Jahre 1995 bis 1997 unter anderem Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundeigentum, darunter des Grundstücks E-Str. In den Einkommensteuerakten der Klägerin der Jahre 1995 bis 1997 sind Lohnsteuerkarten für die Klägerin enthalten, die von der Arbeitgeberin G-GmbH ausgestellt worden waren. Zudem lagen Steuerbescheinigungen der G-GmbH für Ausschüttungen an die Klägerin vor.

3: In den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids 1995 für die Klägerin und M vom 22. Mai 1996 wurde ausgeführt:
"Besonders w i c h t i g
Ich bitte folgende Angaben nachzuholen bzw. Unterlagen nachzureichen:
- Original-Steuerbescheinigungen
- Mietvertrag(e) über den Büroanbau
- Fertigstellungstermin des Büroanbaus"

4: Der Mietvertrag zwischen der G-GmbH und den Eheleuten befindet sich weder in deren Einkommensteuerakten der Jahre 1995 bis 1997 noch in den Akten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der aus den Eheleuten bestehenden G-GbR für die Jahre 1998 bis 2001.

5: Im Jahr 1998 trennten sich die Klägerin und M. Ab dem Jahr 1998 erklärten die Klägerin und M Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung --unter anderem des Grundstücks E-Str.-- im Rahmen von Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der G-GbR bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--). Bei dem FA war für die Bearbeitung dieser Erklärungen ein anderer Bezirk zuständig als für die zuvor vorgenommenen Einkommensteuer-Veranlagungen. M erwarb am 1. April 2001 im Rahmen einer Teilungsversteigerung den Anteil der Klägerin an dem Grundeigentum in der E-Str.

6: Das FA stellte mit Bescheid vom 12. März 2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkünfte der G-GbR für das Jahr 2001 erklärungsgemäß gesondert und einheitlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. Am 4. Dezember 2003 hob das FA den dort zunächst gesetzten Vorbehalt der Nachprüfung auf.

7: Im Jahr 2005 führte das FA bei der G-GbR eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte hierbei, nachdem ihm auf entsprechende Anforderung der Mietvertrag vorgelegt worden war, zu der Auffassung, dass zwischen der G-GbR und der G-GmbH bis zum Verlust des Miteigentums der Klägerin an dem Grundstück in der E-Str. am 1. April 2001 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. In seinem Prüfungsbericht vom 2. März 2005 nahm der Prüfer an, dass die Klägerin einen Veräußerungsgewinn aus der Übertragung ihres Miteigentumsanteils an der E-Str. in Höhe von 76.429,88 DM sowie aus einer Entnahme ihrer Anteile an der G-GmbH mit einem Wert von 2.445.554 DM zu versteuern habe. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb wegen der Beendigung der in ihrer Person bestehenden Betriebsaufspaltung seien deshalb in Höhe von 2.521.983,38 DM anzusetzen.

8: Das FA folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ am 20. Juni 2005 unter Verweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Feststellungsbescheid für die G-GbR. Der Klägerin wurden hierbei Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 2.525.250,98 DM zugewiesen, darunter ein Veräußerungsgewinn von 2.521.983,38 DM. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Hiergegen richtete sich die erhobene Klage. Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 8. Juni 2011 einen Änderungsbescheid. Darin wurden die im Jahr 2001 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 536.598 DM vermindert. Sie wurden in Höhe von 531.696,60 DM der Klägerin zugewiesen; hiervon waren 528.429 DM als Veräußerungsgewinne festgestellt.

9: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 22. November 2011 statt. Es war der Auffassung, dass die Änderung des Bescheids unzulässig sei, da die Korrekturnorm nicht eingreife. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht gegeben, da dem FA die Tatsachen, die zur Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der G-GbR und der G-GmbH geführt hätten, nicht nachträglich bekannt geworden seien. Auch der für die Besteuerung der G-GbR zuständige Veranlagungsbezirk habe Kenntnis von den Tatsachen gehabt, aus denen sich eine Betriebsaufspaltung ergeben habe. Neuere Erkenntnisse hätten sich nicht aus der Außenprüfung ergeben. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 585 veröffentlicht.

10: Mit seiner Revision hält das FA an seiner Auffassung fest, dass eine Korrektur des Feststellungsbescheids möglich und geboten gewesen sei, weil ihm die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlichen Tatsachen nachträglich bekannt geworden seien. Das FA weist darauf hin, dass sich aus den Steuerakten der G-GmbH bis einschließlich des Jahres 2000 nicht ergebe, dass die G-GmbH Räume von der Klägerin und M angemietet habe. In diesen Akten befinde sich nicht der Mietvertrag zwischen der G-GmbH und der Klägerin sowie M über den Anbau auf der E-Str.

11: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 22. November 2011 10 K 2812/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

13: Die für die Annahme der Betriebsaufspaltung erforderlichen Tatsachen seien dem für die Körperschaftbesteuerung der G-GmbH zuständigen Bezirk des FA bekannt gewesen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach keine Wissenszurechnung von dort erfolge, bedürfe einer Überprüfung. Das FA könne sich sonst durch kleinteilige Bildung von Dienststellen künstlich unwissend machen. Auch die Außenprüfer der G-GmbH hätten hiervon Kenntnis gehabt.

14: Wer nach der behördlichen Organisation für die Einkommensbesteuerung zuständig gewesen sei, könne die Klägerin nicht erkennen. Das FA habe seinen Organisationsplan nicht vorgelegt. Es sei davon auszugehen, dass die für die Einkommensteuer zuständige Sachbearbeiterin auch für die Prüfung des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung zuständig gewesen sei. Nach Feststellung des FG habe diese Sachbearbeiterin jedoch über die entscheidende Tatsachenkenntnis verfügt.

15: Bisher sei die für die Klägerin angenommene Entnahme der Höhe nach nicht zutreffend ermittelt worden. Deshalb müsse das Verfahren --hilfsweise-- an das FG zur weiteren Aufklärung zurückverwiesen werden.

Entscheidungsgründe

16: II. Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Der Senat ist auf Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht in der Lage, selbst in der Sache zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17: 1. Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verneint. Dem FA sind die Tatsachen, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der G-GbR und der G-GmbH rechtfertigen, erst nachträglich bekannt geworden.

18: a) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Da § 173 AO keine allgemeine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 9. April 2014 X R 1/11, BFH/NV 2014, 1499, m.w.N.).

19: b) Dem FA ist der Mietvertrag, der bereits am 13. Dezember 1995 zwischen der Klägerin und M sowie der G-GmbH geschlossen worden ist, erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung der G-GbR bekannt geworden. Erst auf Grund der Kenntnis des Mietvertrags, der eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt, waren dem FA alle Voraussetzungen bekannt, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zunächst ab 1995 zwischen der Klägerin und M und sodann ab 1998 zwischen der G-GbR einerseits und der G-GmbH andererseits rechtfertigten.

20: aa) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, ständige Rechtsprechung).

21: bb) Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass dem FA auch ohne die Kenntnis des Mietvertrags die zur Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlichen Tatsachen schon vor der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Bescheid vom 4. Dezember 2003 bekannt gewesen seien.

22: Unabhängig von der Frage, auf welches Wissen welcher Personen innerhalb der Finanzverwaltung betreffend welche Steuerarten und Veranlagungszeiträume abzustellen ist, rechtfertigen die Feststellungen des FG diesen Schluss nicht.

23: Die Tatsachen, dass die G-GbR im Streitjahr 2001 ein Grundstück vermietete und dafür Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, dass dieses Grundstück dieselbe Anschrift aufwies, wie sie die Arbeitgeberin der Klägerin hatte und auch dass die G-GmbH Dividenden an die Klägerin ausgeschüttet hatte, erlauben keine Schlussfolgerung dahingehend, dass eine sachliche Verflechtung zwischen der G-GbR und der G-GmbH im Sinne der Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bestanden hat.

24: cc) Erst dem Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 der Klägerin und des M mit der G-GmbH sind die nötigen Erkenntnisse über das Vorliegen der sachlichen Verflechtung zu entnehmen. Nach den Feststellungen des FG ist der Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 dem FA erst nach Erlass des Bescheids vom 4. Dezember 2003 bekannt geworden.

25: Zwar hatte die Klägerin behauptet, der Mietvertrag sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 vorgelegt worden. Dies war aber vom FA bestritten worden. Das FG konnte --auch nach Durchführung einer Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung-- nicht feststellen, dass der Mietvertrag vor der Betriebsprüfung zu den Akten des FA gelangt war.

26: Die Feststellungslast dafür, dass dem FA die Tatsachen, die die Betriebsaufspaltung zur Folge hatten, bis zum Erlass des Bescheids vom 4. Dezember 2003 bekannt waren, hat die Klägerin zu tragen. Wenn auch die Feststellungslast für eine die Besteuerungsgrundlagen erhöhende Änderung eines Feststellungsbescheids nach allgemeinen Grundsätzen dem FA obliegt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599), so kann hier die negative Tatsache, dass der Mietvertrag zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht vorgelegt worden war, von dem FA nicht anders als durch den Sachvortrag, dass dies nicht der Fall war, dargelegt werden. Zwar ändert die Schwierigkeit eines Negativbeweises grundsätzlich nichts an der Verteilung der Feststellungslast. Denjenigen, der sich auf das Nichtvorliegen von Tatsachen beruft, kann die Feststellungslast aber nur dann treffen, wenn der Gegner (hier also die Klägerin) substantiiert Tatsachen und Umstände vorgetragen hat, die für das Vorliegen des Positivums sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 1993 X B 22/92, BFH/NV 1994, 180). Einen solchen substantiierten Tatsachenvortrag ist die Klägerin schuldig geblieben. Sie hat weder Art und Weise noch Zeitpunkt der Einreichung des Mietvertrags beim FA vorgetragen.

27: c) Anhaltspunkte dafür, dass die Änderung der Einkünftefeststellung treuwidrig gewesen sein könnte, sind weder den Feststellungen des FG noch dem Akteninhalt zu entnehmen.

28: Zwar ist es der Finanzverwaltung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, eine belastende Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durchzuführen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, ständige Rechtsprechung).

29: Eine Verletzung der Ermittlungspflicht könnte hier allenfalls darin zu sehen sein, dass das FA nicht auf der Vorlage des mit den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 1995 vom 22. Mai 1996 angeforderten Mietvertrags bestanden hat. Ob das Unterlassen einer erneuten Anforderung des Mietvertrags im Streitfall eine Ermittlungspflichtverletzung des FA überhaupt begründen könnte, kann der Senat jedoch dahinstehen lassen, denn selbst eine Verletzung der Ermittlungspflicht unterstellt, würde diese einer Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegenstehen, weil die Klägerin selbst der ihr auf Grund der ausdrücklichen Aufforderung in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids 1995 bekannten Mitwirkungspflicht, den Mietvertrag vorzulegen, nicht nachgekommen ist und sie deshalb ein erhebliches Mitverschulden an der fehlenden Kenntnis des FA von dem Vorliegen des Mietvertrags der Klägerin und des M mit der G-GmbH trifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 694).

30: 2. Das Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, da die Sache noch nicht spruchreif ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Vor dem Hintergrund seiner Annahme, die Voraussetzungen der Korrekturnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht gegeben, hat das FG die Folgen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung nicht geprüft. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

31: Ohne Bindungswirkung weist der Senat auf Folgendes hin: Entgegen der Annahme des FG ist den Akten nicht zu entnehmen, dass die aus der Klägerin und M bestehende G-GbR durch Übertragung des Miteigentumsanteils der Klägerin an dem Grundstück E-Str. auf M und die dadurch bedingte Beendigung der Betriebsaufspaltung bereits vollbeendet wurde. Denn die G-GbR hat ausweislich der in den Akten befindlichen Feststellungserklärungen auch für den dem Streitjahr nachfolgenden Veranlagungszeitraum noch Vermietungseinkünfte aus weiteren Immobilien sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die G-GbR später, bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung oder danach vollbeendet worden ist. Der G-GbR stand daher weiterhin die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu. Zutreffend ist die vorliegende Klage daher auch namens der G-GbR erhoben worden. Die Klage wurde erst auf Grund des rechtlichen Hinweises des Vorsitzenden Richters des FG im Erörterungstermin in eine solche u.a. der Klägerin umgedeutet und das Rubrum entsprechend geändert.

32: Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass die Beteiligten bisher übersehen haben, dass die Behandlung der Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks E-Str. als solche aus Gewerbebetrieb auch zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der G-GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (sog. Abfärbung) führt. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG allerdings das Verböserungsverbot zu beachten haben.

33: 3. Dem FG wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens nach § 143 Abs. 2 FGO übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.