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Finanzgericht München Urteil, 25. Okt. 2016 - 2 K 191/14

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25.10.2016

Finanzgericht München Urteil, 25. Okt. 2016 - 2 K 191/14

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Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) verpflichtet ist, auf einen Antrag der Kläger auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) hin, einen vom Kläger geltend gemachten Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 170.835,85 € im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen.

Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 beim FA zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und Renteneinkünfte. Die Klägerin erzielte als Geschäftsführerin der T-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger waren an der GmbH seit 1. Januar 2003 jeweils zur Hälfte beteiligt, zuvor war der Kläger Alleingesellschafter und -geschäftsführer. Die Klägerin war seit 9. Januar 2003 die GmbH-Geschäftsführerin (vgl. Gesellschaftsvertrag vom 6. Oktober 1983, Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom 20. Dezember 2002, Handelsregisterauszug).

Am 21. Juni 2005 vereinbarten die GmbH und die Sparkasse … (Sparkasse) ein Tilgungsdarlehen (Nr. …) für Betriebsmittel von 50.000 €. Tilgungsbeiträge in Höhe von monatlich 1.507,55 € sollten ab 15. Juli 2005 bezahlt werden (vgl. Rb-Akte, Bl. 125).

Die Steuerbilanz zum 31. Dezember 2005 wies Verbindlichkeiten von insgesamt 347.934,78 € aus (vgl. Geheft, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005, Bl. 12):

Sparkasse …: 109.563,60 €

Darlehen Sparkasse … 21.116,35 €

Darlehen Sparkasse … 17.535,00 €

Darlehen Sparkasse … 8.738,00 €

Darlehen Sparkasse … 5.289,11 €

Darlehen Sparkasse … 2.083,26 €

Darlehen Sparkasse … 42.125,52 €

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 105.505,10 €

Sonstige Verbindlichkeiten: 35.978,84 €.

Am 16. März 2006 leisteten die Kläger eine Bürgschaft zur Sicherung aller Forderungen der Sparkasse gegenüber der GmbH in Höhe von 60.000 €, die aus dem Kontokorrentzusatzkreditvertrag Nr. …, erstellt am 16. März 2006, übernommen wurde (vgl. Rb-Akte, Bl. 123).

Am 24. April 2006, am 9. August 2006, am 31. Oktober 2006 und am 7. November 2006 gewährte der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von 50.000 €, 100.000 €, 300 € und 58.000 €. Nach den Darlehensvereinbarungen sollte aufgrund der derzeitigen wirtschaftlichen Situation für das Jahr 2006 kein Zins berechnet werden. Jedoch sollte eine Verzinsung ab 2007 vorbehalten sein, falls sich die wirtschaftliche Situation verbessern sollte (vgl. BNV-Akte, Bl. 20 ff.).

Die Steuerbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2006 wies einen Jahresüberschuss von 20.165,36 €, einen Verlustvortrag von 22.357,47 € sowie Verbindlichkeiten von insgesamt 286.248,86 € aus (vgl. Geheft, Jahresabschluss 31. Dezember 2006, Bl. 13):

Sparkasse … 22.973,81 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Darlehen Sparkasse 0 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 91.153,74 €

Sonstige Verbindlichkeiten 37.121,31 €

Verbindlichkeiten gg. Gesellschafter 135.000,00 €.

Am 23. August 2007 erklärte der Kläger hinsichtlich der zum 31. Dezember 2006 valutierten und von ihm gewährten Darlehen in Höhe von insgesamt 205.853,55 €, die infolge der dauerhaft angespannten wirtschaftlichen Lage nicht in voller Höhe werthaltig seien, auf den nicht werthaltigen Teil in Höhe von 70.853,55 € mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 zu verzichten. Der Kläger und die GmbH vereinbarten, dass die Forderung insoweit wieder auflebe, als die GmbH in künftigen Jahresabschlüssen ein nicht durch Verluste gemindertes Eigenkapital ausweise (vgl. Rb-Akte, Bl. 35).

Mit notariellem Vertrag vom 23. August 2007 über Unternehmenskauf durch Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag (Vertrag) veräußerten die Kläger ihre GmbH-Geschäftsanteile von jeweils 25.000 DM an den Käufer H für jeweils 12.500 €. Nach § 6 Abs. 3 des Vertrags garantierten die Kläger als Verkäufer das Eigenkapital zum Stichtag in Höhe von 20.000 €. Sollte das sich aus der Abrechnungsbilanz ergebende Eigenkapital das garantierte Eigenkapital unterschreiten, sollten sich Verkäufer und Käufer über einen angemessenen Ausgleich verständigen (vgl. Vertrag, Rb-Akte, Bl. 11 ff., 15). Nach § 7 I. Abs. 5 des Vertrags sollte die Gesellschaft weder zahlungsunfähig noch überschuldet sein (vgl. Rb-Akte, Bl. 15).

Mit weiterem Vertrag über die Abtretung der Darlehensforderungen gegen die GmbH mit Rangrücktrittsvereinbarung vom 23. August 2007 veräußerte der Kläger seine Forderungen aus unverzinslichen Darlehen in Höhe von 135.000 € für 35.000 € an den Käufer H. Nach § 2 dieser Vereinbarung gewährleistete der Kläger als Verkäufer den Bestand der verkauften Darlehensforderung mit nominell 100.000 €. Nach § 4 vereinbarten die Vertragsparteien, nämlich der Kläger als Verkäufer, der Käufer und die GmbH, einen Rangrücktritt mit Rückwirkung auf den 31. Dezember 2006 (vgl. Rb-Akte, Bl. 31 ff.). Der Kaufpreis wurde vom Käufer ratenweise entrichtet.

Die Kläger wurden mit Bescheid vom 18. Mai 2009 erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2007 veranlagt.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, dass sie die Anlage GSE versehentlich nicht eingereicht hätten. Die Einnahmen aus einer Beratungstätigkeit des Klägers und ein Veräußerungsverlust des Klägers nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Verkauf der Anteile an der GmbH seien noch zu berücksichtigen:

Verkaufserlös Geschäftsanteil GmbH 12.500,00 €

Verkaufserlös Darlehensforderung GmbH 35.000,00 €

./. Anschaffungskosten 12.782,00 €

./. Darlehensverzicht 205.553,55 €

Veräußerungsverlust 2007 -170.835,85 €

Nach Überprüfung durch die betriebsnahe Veranlagung (BNV) erkannte das FA nur einen Veräußerungsverlust von 282 € (= Verkaufserlös Geschäftsanteil 12.500 € - Anschaffungskosten 12.782 €, vgl. geänderte Feststellungen der BNV 2007 vom 21. Juni 2010, BNV-Akte, Bl. 29 ff.) an. Entgegen dem Vortrag des damaligen steuerlichen Vertreters der Kläger, die Krise der GmbH sei aus deren Jahresabschlüssen zu ersehen, sei der Bilanz zum 31. Dezember 2006 lediglich zu entnehmen, dass einige Bankdarlehen zurückgezahlt worden seien. Der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein sei erst mit Vereinbarung vom 23. August 2007 erfolgt. Lt. notarieller Urkunde hätten die Kläger als Verkäufer ein Eigenkapital von 20.000 € garantiert und festgestellt, dass die GmbH weder zahlungsunfähig noch überschuldet gewesen sei. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung sei die GmbH nicht in der Krise gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ergäben sich somit nur in Höhe des Werts der Forderung von 135.000 € zum Kriseneintritt. Der Teilwert entspreche dem Veräußerungspreis von 35.000 € (vgl. BNV-Akte, Bl. 29 f.).

Entsprechend diesen Feststellungen änderte das FA während des Rechtbehelfsverfahrens den Einkommensteuerbescheid 2007 mit Bescheid vom 7. Dezember 2010.

Während des Rechtsbehelfsverfahrens teilte das FA den Klägern mit (vgl. zuletzt am 22. Februar 2012), dass es beabsichtige, im Rahmen der Entscheidung über den Einspruch eine Verböserung durchzuführen und die Einnahmen aus Beratungstätigkeit des Klägers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 erhöhte das FA unter Berücksichtigung der Beratungseinnahmen des Klägers von 1.008 € und des Verlustes nach § 17 EStG von 282 € die Einkommensteuer 2007 auf 13.752 € und wies im Übrigen den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Die Darlehen seien nicht auf eine spätere Krisenfinanzierung hin angelegt gewesen. Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass bei Gewährung der Darlehen an einen späteren Krisenfall gedacht worden sei. Die Darlehensvereinbarungen enthielten keinen Verzicht auf eine Kündigung aus wichtigem Grund, falls die GmbH später kreditunwürdig werden sollte. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Kläger damit gerechnet habe, dass die GmbH wieder die Gewinnzone erreichen würde, da er sich Zinszahlungen für die Folgejahre vorbehalten habe. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens, als auch für den Zeitpunkt der Umqualifikation und der wertbildenden Faktoren trage der Gesellschafter, der den Verlust geltend mache.

Mit Schreiben vom 15. Juni 2012 beantragten die Kläger -vertreten durch ihren damaligen steuerlichen Vertreterdie schlichte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2007 unter nochmaliger Überprüfung der Angelegenheit und Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes in der beantragten Höhe (vgl. Rb-Akte, Bl. 69).

Das FA lehnte den Antrag auf schlichte Änderung mit Bescheid vom 16. Juli 2012 ab (vgl. Rb-Akte, Bl. 85). Die vorgelegten Rechnungswesen-Konten für die Monate April bis August 2006 wiesen weder den Eintritt der Krise nach noch könnten sie als Nachweis dafür dienen, dass die GmbH von einem Dritten unter den bestehenden Verhältnissen keinen Kredit mehr erhalten hätte bzw. die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft so gefährdet gewesen sei, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre, sondern Eigenkapital zugeführt hätte. Die Gesellschaft sei auch nicht kreditunfähig, wenn sie selber ausreichend Sicherheiten hätte stellen können, die Bank diese aber nur deswegen nicht akzeptiert habe, weil das ihren allgemeinen Gepflogenheiten entspreche oder sie kein Vertrauen in die Sanierungsbemühungen der Geschäftsführung habe. Werde dagegen die Kreditsicherheit der Gesellschafter verlangt, damit die Gesellschaft, die kein eigenes Sicherungsgut habe, überhaupt einen Kredit erhalte, dann spreche das für die Kreditunwürdigkeit. Eine derartige Situation sei im Streitfall nicht nachgewiesen.

Dagegen wendeten sich die Kläger mit Einspruch. Im Rahmen einer Besprechung mit dem FA legten die Kläger eine Abschnittsgewinnermittlung zum 31. März 2006 mit einem Jahresfehlbetrag von 38.109,88 € (Rb-Akte, Bl. 113 ff.) vor, in der die Vermögens- und Zahlungsunfähigkeit der GmbH dargestellt sein sollte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

Mit Schriftsatz vom 11. Januar 2014 erhoben die Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. Dezember 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 sowie gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013. Im Wesentlichen begründen sie ihre Klage damit, dass der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG hinsichtlich der Beteiligung an der GmbH in Höhe von 170.836 € aufgrund der Hingabe von Darlehen in der Krise erlitten habe. Die GmbH habe sich seit 2005 in erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Zum Ende des Jahres 2005 habe sich ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 30.920,97 € ergeben und der Gewinnvortrag von 8.563,50 € sei verbraucht worden. Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.564,59 € sei bis auf einen Rest von 3.207,12 € aufgezehrt gewesen. Am 31. Dezember 2006 seien die Darlehen des Klägers in Höhe von 205.853,55 € valutiert gewesen. Ausgehend von dieser Höhe hätten die GmbH und der Kläger am 23. August 2007 eine Vereinbarung über Forderungsverzicht mit Besserungsschein getroffen und festgestellt, dass diese Forderung infolge der dauerhaft angespannten wirtschaftlichen Lage nicht in voller Höhe werthaltig gewesen sei. Der Kläger habe den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil in Höhe von 70.853,55 € mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 erklärt. Die Forderung hinsichtlich dieses Betrages habe wieder aufleben sollen, wenn die Gesellschaft in künftigen Jahresabschlüssen ein nicht durch Verluste gemindertes Eigenkapital ausweisen sollte. Mit Datum vom 23. August 2007 habe der Kläger die noch als Darlehen valutierte Forderung gegen die GmbH von nominell 135.000 € an den Erwerber H für 35.000 € verkauft, die in monatlichen Raten zu je 5.000 € in der Zeit vom 1. November 2007 bis zum 1. Mai 2008 bezahlt worden sei. Mit dem Forderungsverkauf habe der Kläger einen Verlust in Höhe von 100.000 € realisiert, der gemeinsam mit dem ebenfalls im August 2007 gegenüber der GmbH ausgesprochenen Forderungsverzicht von 70.853,55 € zu dem weiteren Veräußerungsverlust geführt habe, der den Gegenstand der vorliegenden Klage bilde. Der Kläger sei zur Hingabe der im Jahr 2006 gewährten Darlehen gezwungen gewesen, um die weiteren hohen Verluste der GmbH im Jahr 2006 abzudecken. Ohne die Hingabe der Darlehen wäre die GmbH in die Insolvenz gegangen. Bei Hingabe der Darlehen habe der Kläger realistischer Weise nicht damit rechnen können, auf absehbare Zeit eine Rückzahlung zu erhalten. Von anderer Seite hätte die GmbH keine Darlehen mehr erhalten. Die Sparkasse … habe dem Kläger ausdrücklich bestätigt, dass bei Krediten an eine GmbH normalerweise eine Mithaftung der Gesellschafter und der Geschäftsführer durch Übernahme persönlicher Bürgschaften vereinbart werde. Durch die von den Klägern eingeleiteten Maßnahmen habe die Krise der GmbH nicht überwunden werden können, so dass die GmbH 2007 verkauft worden sei. Die Darlehensbeträge des Klägers seien eigenkapitalersetzend gewesen. Dem FA hätten zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 alle relevanten Informationen und Unterlagen vorgelegen.

Die Kläger legten auf den Hinweis des Gerichts eine Überschuldungsbilanz nach Liquidationswerten unter Aufdeckung der stillen Reserven vor (vgl. FG-Akte, Bl. 89).

Die Kläger beantragen

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16. Juli 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013, das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 7. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsverlust des Klägers nach § 17 EStG von insgesamt 170.836 € berücksichtigt wird,

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf seine Einspruchsentscheidungen.

Auf den gerichtlichen Hinweis vom 18. Juli 2016 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird hingewiesen.

II.

Das Gericht wertet das Klagebegehren allein als Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 16. Juli 2012 (vgl. Rb-Akte, Bl. 85) und die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 (Rb-Akte, Bl. 148; siehe dazu auch die dementsprechende Erklärung des Prozessbevollmächtigten, S. 2 der Niederschrift über die mündliche Verhandlung).

Die Klage ist unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Berücksichtigung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes im Wege der schlichten Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 2007 vom 7. Dezember 2010, gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Sätze 2 und 3, Abs. 2 AO.

1. Gemäß dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Nach § 172 Abs. 2 AO gilt der Absatz 1 dieser Vorschrift auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Nach § 172 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid, wenn er durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist, aufgrund eines Antrags auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn ein solcher Antrag vor Ablauf der Klagefrist gestellt wird.

Da das Einspruchsverfahren grundsätzlich zu einer abschließenden Prüfung im Verwaltungsverfahren (vgl. § 348 Nr. 1 AO) führt, können jedoch Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut geprüft werden (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Februar 2010 VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831).

Bei Ablehnung eines Antrag auf schlichte Änderung kann Gegenstand eines dagegen gerichteten Klageverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BStBl II 1994, 439) nur die Frage sein, ob die Finanzbehörde von dem in dieser Vorschrift eingeräumten Ermessen zum Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung sachgerecht Gebrauch gemacht hat, d.h. ob der schlichte Änderungsantrag bei Würdigung der Umstände des Einzelfalls ganz oder teilweise abgelehnt werden durfte. Dabei ist es jedoch nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen, der sachliche Einwendungen gegen die Streitpunkte erhebt, über die in der Einspruchsentscheidung entschieden worden ist, auf seine in der Einspruchsentscheidung geäußerte Rechtsauffassung verweist (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11. Juni 2008 4 K 3560/07, EFG 2009, 1432, juris; Urteil des Finanzgerichts München vom 21. März 1995 1 K 3248/94, EFG 1995, 787, juris).

Das Gericht ist nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Nachprüfung, ob eine fehlerfreie Ermessensentscheidung getroffen wurde, beschränkt.

Im Streitfall hat sich das FA mit der Frage der Berücksichtigung des nach § 17 EStG geltend gemachten Veräußerungsverlustes bereits im ersten Einspruchsverfahren (Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. Dezember 2010) auseinandergesetzt und hat -nach Androhung der Verböserung mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 den Veräußerungsverlust nur in Höhe von 282 € anerkannt sowie zudem Einnahmen aus Beratungstätigkeit noch berücksichtigt.

Da die Kläger keine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2007 erhoben haben, sondern den Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids gestellt haben, sind sie damit das Risiko eingegangen, dass sie sich hiergegen mit einem Rechtsbehelf nicht mehr wenden können. Denn das Verfahren über den Antrag auf schlichte Änderung hat nicht verhindert, dass die Einkommensteuer 2007 mit Ablauf der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 unanfechtbar geworden ist.

2. Das FA hat ermessensgerecht unter Würdigung der Gesamtumstände zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013) die schlichte Änderung abgelehnt. Das zwingende materielle Steuerrecht hat eine Änderung zugunsten der Kläger auch unter Zugrundelegung der zur Begründung des Antrags der Kläger auf Abhilfe und ihres Rechtsbehelfs gegen den Ablehnungsbescheid eingereichten Unterlagen nicht zugelassen.

a) Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen ist und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Entsprechendes gilt für die aus der Anteilsveräußerung entstehenden Verluste.

b) Die Voraussetzungen für einen solchen steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust können auch zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 nicht festgestellt werden. Nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers auf seine Beteiligung sind nicht angefallen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

aa) Nachträgliche Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung sind auch Darlehen und Bürgschaften der Gesellschafter, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und wenn sie kapitalersetzenden Charakter haben. Ist eine Kapitalbindung nach Kapitalersatzrecht eingetreten, dann führt der Ausfall des Gesellschafters mit seinen Forderungen gegenüber der Gesellschaft auch dann zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn er anlässlich der Veräußerung der Geschäftsanteile teilweise auf seine Forderungen gegenüber der Gesellschaft verzichtet hat; es kommt deshalb für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht darauf an, welche Rechtsfolgen sich an einen solchen Verzicht knüpfen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BStBl II 1999, 342).

Nach der (bis zum 31. Oktober 2008 noch) geltenden Rechtslage ist für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Darlehensausfall als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)- zu berücksichtigen sind, maßgeblich, ob die Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.

Für das Vorliegen eines kapitalersetzendes Darlehens und eines Finanzplandarlehens sowie für den Zeitpunkt der Umqualifikation eines Darlehens liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) bei dem Gesellschafter, der den Darlehensverlust als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

Ein Darlehen ist zum einen dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn es in der Krise eingeräumt wird, d.h. wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise; vgl. § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG a.F.). Dabei ist maßgebend, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte.

bb) Im Streitfall sind die vom Kläger der GmbH gewährten Darlehen (vom 24. April 2006 über 50.000 €, vom 9. August 2006 über 100.000 €, vom 30. Oktober 2006 über 300 € und am 7. November 2006 über 58.000 €, vgl. BP-Akte, Bl. 20 ff.) weder in der Krise gewährt worden noch hat es sich um Finanzplandarlehen gehandelt (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 831). Nachweise über eine spätestens im Jahr 2006 eingetretene Krise der GmbH, d.h. zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen des Klägers, haben die Kläger nicht beigebracht.

Die Kläger haben insbesondere bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens nicht einmal dargelegt und nachgewiesen, worin die Krise des Ladengeschäfts der GmbH zum 31. März 2006 oder zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen durch den Kläger bestanden haben soll. Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Behauptung der Kläger, dass die Sparkasse telefonisch dem Kläger mitgeteilt habe, keine Überweisungen mehr vom Kontokorrentkonto auszuführen, weil das Limit erreicht worden sei, ist nicht nachgewiesen. Die mit dem Antrag auf schlichte Änderung vorgelegten Buchungskonten der GmbH für die Monate April und August 2006 (Rb-Akte, Bl. 70 ff.) lassen jedenfalls nicht den Schluss zu, dass die GmbH ohne die im April 2006 und am 9. August 2006 gewährten Darlehen von insgesamt 150.000 € nicht mehr zahlungsfähig gewesen ist. Diese Monatskonten lassen weder eine Überziehung des Kreditrahmens der Sparkasse noch einen erhöhten Finanzbedarf der GmbH erkennen, der für in der Krise gewährte Darlehen des Klägers in Höhe von 150.000 € spricht. Die im Schreiben der Kläger vom 26. August 2016 auf Seite 5 dargelegte Aufstellung der Kontokorrentkredite der GmbH (vgl. FG-Akte, Bl. 85, Rb-Akte, Bl. 146) bei der Sparkasse und bei der Raiffeisenbank ist nicht nachvollziehbar, da einerseits Verbindlichkeiten gegenüber der Raiffeisenbank in den Bilanzen zum 31. Dezember 2005, zum 31. Dezember 2006 und auch nicht in der Bilanz zum 31. März 2006 ausgewiesen sind, andererseits z.B. das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse nach Abzug des ausgereichten Darlehens des Klägers von 50.000 € zum 30. April 2006 nur einen Minusbetrag von 14.837 € statt von 116.795 € ausweist (vgl. Buchungskonto 1800, Rb-Akte, Bl. 74). Zudem hat die Klägerin sowohl im April 2006 als auch im August 2006 ihr monatliches Gehalt von 5.480 € erhalten, ebenso hat der Kläger im April 2006 340 € und im August 2006 112 € sowie beide Kläger die Garagenmiete von 80 € von der GmbH erhalten.

Darüber hinaus ist weder ersichtlich, geschweige denn nachgewiesen, dass die Bank der GmbH keine Darlehen mehr hat gewähren wollen oder die Rückzahlung der Darlehen angesichts der finanziellen Situation der GmbH so gefährdet gewesen ist, dass ein ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte. Darauf hat das FA seine ablehnende Entscheidung vom 16. Juli 2012 zutreffend gestützt.

Die von den Klägern im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vorgelegte Abschnittsgewinnermittlung zum 31. März 2006 mit einem Fehlbetrag von 38.109,88 €, (vgl. Rb-Akte, Bl. 113 f.), bei der der zum 31. Dezember 2006 eingebuchte Forderungsverzicht des Klägers von 70.853,55 € noch nicht berücksichtigt ist, belegt ebenfalls den Eintritt der Krise nicht, da dort nur die bilanzielle Überschuldung dargestellt ist. Eine bilanzielle Unterdeckung reicht für die Bejahung des Kriseneintritts nicht aus. Vielmehr kommt es insoweit auf die Liquidationswerte unter Einbeziehung der stillen Reserven an (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339, und BGH-Urteil vom 12. Juli 1999 II ZR 87/98, GmbHR 1999, 973). Die Kläger haben dem FA im Rechtsbehelfsverfahren keine derartige Überschuldungsbilanz unter Einbeziehung der stillen Reserven zu Liquidationswerten vorgelegt, obwohl ihnen das FA ausführlich die Sach- und Rechtslage wiederholt dargelegt hat (vgl. z.B. Feststellungen der BNV vom 21. Juni 2010, Schreiben des FA vom 16. Juli 2013 und auch in der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013). Ebenso wenig haben die Kläger in ihre Überlegungen die stillen Reserven der GmbH konkret einbezogen, z.B. die Liquidationswerte des im Eigentum der GmbH befindlichen Warenbestands -Anschaffungskosten Waren zum 31. März 2006: 183.645,12 €-; der entgegen der Behauptung der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht als wertlos angesehen werden kann, sondern in Anbetracht der jährlichen Umsätze der GmbH in Millionenhöhe (vgl. z.B. im Jahr 2006 von 1.131.542 €, Rb-Akte, Bl. 145) stille Reserven beinhalten muss, oder des Liquidationswerts der im Anlagevermögen der GmbH ausgewiesen Ladeneinrichtung, etc. (vgl. Geheft, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006, Bl. 2, 3 ff., 13). Gegenteiliges ist jedenfalls trotz Aufforderung durch das FA, z.B. im Schreiben vom 16. Juli 2013 (vgl. Rb-Akte, Bl. 135), auch nicht im Schreiben der Kläger vom 12. September 2013 dargelegt sowie nachgewiesen worden. Zwar ist ein Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals ein wesentliches Indiz dafür, dass die Gesellschaft den zum Weiterbetrieb des Unternehmens benötigten Kreditbedarf zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht mehr ohne Finanzhilfe ihrer Gesellschafter hätte abdecken können (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Dies setzt allerdings voraus, dass das aktive Vermögen der Gesellschaft und damit die stillen Reserven in die genannte Verlustberechnung miteinbezogen worden sind. Dies trifft auf den Streitfall nicht zu. Im Anlagevermögen der GmbH sind erhebliche stille Reserven vorhanden, nämlich z.B. der vorhandene Warenbestand der GmbH, die Ladeneinrichtung (Buchwert zum 31. Dezember 2006: 48.192 €) und sonstiges Inventar.

Darüber hinaus ist das FA zutreffend mangels Nachweis der Kläger davon ausgegangen, dass die Rückzahlung der Darlehen im Zeitpunkt der Darlehensgewährungen im Jahr 2006 nicht in einem solchen Maße gefährdet gewesen ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zugunsten der GmbH nicht mehr in Kauf genommen hätte. Die Kläger haben nicht dargelegt, dass die Bank die Gewährung eines Kredits abgelehnt hat oder die Kredite gekündigt hat. Vielmehr deutet die Rückzahlung der Bankdarlehen durch den Kläger darauf hin, dass die Kläger nach dem Verkauf ihrer GmbH-Anteile nicht mehr aus den gegenüber der Bank gestellten Bürgschaften in Anspruch haben genommen werden wollen. Die Bilanz zum 31. Dezember 2005 weist noch Darlehensverbindlichkeiten der Sparkasse von insgesamt 206.450,84 € (vgl. BP-Akte, Bl. 25) -zum 31. Dezember 2006 nur noch von 22.973,81 €- aus; der Kläger hat an die GmbH Darlehen von insgesamt 205.853,55 € (Stand: 23. August 2007) ausgereicht. Auch die Kontoauszüge der Darlehenskonten (…, vgl. Rb-Akte, Bl. 110 ff.) belegen den Zusammenhang mit der Umschuldung durch den Kläger. Zudem hat die GmbH die Schuldentilgung hinsichtlich des Darlehens … -wie vereinbartMonat für Monat vorgenommen.

Hinzu kommt, dass der Kläger nach dem Inhalt der Kreditvereinbarung selbst nicht von einer Krise ausgegangen ist, sondern von vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH. Der Umstand, dass die Kläger gegenüber der Bank für Darlehen gebürgt haben und Grundschulden in die Sicherungszweckabrede mit der Bank einbezogen worden sind, bestätigt daher lediglich die allgemein übliche Praxis von Banken bei Ausreichung von Darlehen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Auch unter Berücksichtigung der ebenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vorgelegten betriebswirtschaftlichen Auswertungen Januar 2006 bis November 2006 ergibt sich kein anderes Ergebnis. So hat sich im November 2006 ein Gewinn von 45.423,06 € ergeben, dem für den Gesamtzeitraum Januar bis November 2006 ein Gesamtverlust von 42.969,30 € gegenübersteht.

Hinzu kommt, dass die GmbH-Anteile der Kläger im Jahr 2007 haben verkauft werden können (vgl. Unternehmenskauf durch Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 23. August 2007, vgl. Rb-Akte, Bl. 11 ff.) und die GmbH bis heute fortbesteht.

Darüber hinaus hat das FA zu Recht im Streitfall auch das Vorliegen von Finanzplandarlehen des Klägers verneint. Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten „finanzplanmäßigen“ Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Dazu, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt, und ob die Darlehen zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich gewesen sind, fehlt es schon am Sachvortrag der Kläger. Der Umstand, dass die Bankdarlehen möglicherweise -was nicht nachgewiesen istwegen der Betriebsverlegung und zur Stärkung der Betriebsmittel aufgenommen worden sind, stellt jedenfalls keinen Veranlassungszusammenhang mit den vom Kläger gewährten Darlehen her. Bei den Darlehensvereinbarungen mit dem Kläger ist zudem die Kündigung des Klägers als Gesellschafter nicht ausgeschlossen gewesen (vgl. BFH in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).

cc) Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann auch verzichtet werden, wenn der Gesellschafter -wie beispielsweise bei einem Rangrücktrittschon zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit.

Ein Rangrücktritt wurde im Streitfall erstmals 2007 erklärt und vereinbart (vgl. § 4 des Kaufvertrags mit Abtretung über Darlehensforderungen gegen die GmbH mit Rangrücktrittsvereinbarung vom 23. August 2007, Rb-Akte, Bl. 34). Damit hat es sich bei den im Jahr 2006 vom Kläger gewährten Darlehen allenfalls erst ab 2007 um krisenbestimmte Darlehen gehandelt.

dd) Der Darlehenshingabe in der Krise steht es zwar grundsätzlich gleich, wenn der Gesellschafter das der Gesellschaft vor der Krise gewährte Darlehen stehenlässt, obwohl er es hätte abziehen können und angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft die Gefährdung der Rückzahlung absehbar war. Während sich die Anschaffungskosten der Beteiligung jedoch im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise nach dem Nennwert des Kredits bestimmen, kann bei einem stehengelassenen Darlehen grundsätzlich nur der Wert in dem Zeitpunkt angesetzt werden, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Das FA hat im Streitjahr 2007 für stehengelassene Darlehen des Klägers zutreffend nachträgliche Anschaffungskosten von 35.000 € berücksichtigt. Zum Zeitpunkt der Abtretung der Darlehensforderung ist davon auszugehen, dass der gemeine Wert der Forderung oder auch ihr Teilwert (Wiederbeschaffungswert) dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis von 35.000 € entsprochen hat (vgl. BFH in BStBl II 1999, 348).

c) Zusammenfassend ist das FA im Streitfall zu Recht im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 davon ausgegangen, dass die im Jahr 2006 hingegebenen Darlehen des Klägers kein funktionelles Eigenkapital gewesen sind, dessen Verlust als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung den Veräußerungsverlust erhöhen würden. Zudem ist ein tatsächlicher durch die Krise bedingter Finanzbedarf der GmbH in Höhe der vom Kläger gewährten Darlehen auch im Jahr 2006 nicht ersichtlich. Darüber hinaus ist zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht nachgewiesen, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zugunsten der GmbH im Jahr 2006 nicht mehr in Kauf genommen hätte.

3. Die erst im Klageverfahren von den Klägern vorgelegte Überschuldungsbilanz der GmbH unter nur teilweiser Berücksichtigung von stillen Reserven (Betriebsausstattung und der Kraftfahrzeuge, vgl. FG-Akte, Bl. 89) ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung des Ablehnungsbescheids nicht entscheidungserheblich gewesen.

Im Übrigen ist auch danach die Zahlungsunfähigkeit oder die Überschuldung der GmbH unter Einbeziehung des aktiven Vermögens entgegen der Auffassung der Kläger nicht nachgewiesen. Maßgebend sind die Liquidationswerte unter Einbeziehung sämtlicher stiller Reserven (vgl. BFH in BStBl II 1999, 348). Die o.g. Überschuldungsbilanz, -die allerdings weder die stillen Reserven des Warenbestands noch der Ladeneinrichtung, noch den Erlös aus Forderungsverkauf, noch das Guthaben bei der Raiffeisenbank und den Veräußerungserlös miteinbeziehtkann deshalb nicht einen Kriseneintritt im Jahr 2006 belegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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FGO

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

GmbHG

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,1.wenn er Verbrauchsteuern betrifft,2.wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artik

Der Einspruch ist nicht statthaft1.gegen Einspruchsentscheidungen (§ 367),2.bei Nichtentscheidung über einen Einspruch,3.gegen Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, außer wenn ein Gesetz das Einspruchsverfahren vorsch

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bei uns veröffentlicht am 07.12.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (Kläger) war an einer Bauträger- und Vermittlungsgesellschaft mbH (GmbH) i.S. von § 17 des Ein

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Immobilienrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Wirtschaftsrecht

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 348 Ausschluss des Einspruchs

Der Einspruch ist nicht statthaft

1.: gegen Einspruchsentscheidungen (§ 367),
2.: bei Nichtentscheidung über einen Einspruch,
3.: gegen Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, außer wenn ein Gesetz das Einspruchsverfahren vorschreibt,
4.: gegen Entscheidungen in Angelegenheiten des Zweiten und Sechsten Abschnitts des Zweiten Teils des Steuerberatungsgesetzes,
5.: (weggefallen)
6.: in den Fällen des § 172 Abs. 3.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Bundesfinanzhof Urteil, 07. Dez. 2010 - IX R 16/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (Kläger) war an einer Bauträger- und Vermittlungsgesellschaft mbH (GmbH) i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) beteiligt. Die GmbH wurde insolvent. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im September des Streitjahres (2001) mangels Masse abgelehnt. Die Auflösung der GmbH wurde im Juni 2002 von Amts wegen im Handelsregister eingetragen. Bereits ab dem Jahr 1995 wies die GmbH nicht durch das Stammkapital gedeckte Fehlbeträge aus.

2: Der Kläger gewährte der GmbH am 10. Februar 1995 u.a. ein Darlehen von 400.000 DM, das die GmbH finanziell stärken und der Realisierung eines großen Bauvorhabens dienen sollte. Das Darlehen wurde mit 9,75 % verzinst. Der Darlehensgeber (Kläger) sollte berechtigt sein, das Darlehen mit einer Frist von einem Jahr zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu kündigen, frühestens nach drei Jahren ab Unterzeichnung des Vertrags oder Zahlung des Darlehensbetrags (§ 4 des Darlehensvertrags). Aus wichtigem Grund konnte der Darlehensgeber nach § 4 des Darlehensvertrags das Darlehen zur sofortigen Rückzahlung fällig stellen. Ein wichtiger Grund sollte (neben Zahlungseinstellung, Eröffnung des Konkursverfahrens, Verstoß gegen Zweckbindung) vorliegen, wenn die GmbH "mit einer fälligen Zahlung länger als zwei Monate säumig war und trotz Mahnung in Rückstand bleibt" (§ 4 Abs. 2 Buchst. a) des Darlehensvertrags). Das Darlehen sollte durch eine Grundschuld an dem erworbenen Grundstück gesichert werden.

3: Überdies verpflichteten sich ebenfalls am 10. Februar 1995 weitere Gesellschafter der GmbH gegenüber dem Kläger, als Bürgen u.a. für das Darlehen einzustehen. Aus dieser Bürgschaft nahm der Kläger im Jahr 2000 drei der Bürgen (nämlich B.E., A.E. und J.E.) für das Darlehen von 400.000 DM nebst Zinsen in Anspruch. Mit einem als "Darlehensvertrag" überschriebenen notariellen Vertrag vom 13. Februar des Streitjahres wurde die Bürgschaftsvereinbarung zwischen dem Kläger und B.E. aufgehoben. B.E. erkannte an (§ 781 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), dem Kläger einen Betrag von 142.667 DM nebst Zinsen zu schulden. Diese Forderung wurde auf zwei Jahre gestundet und war innerhalb von fünf Jahren zurückzuzahlen. Ebenfalls am 13. Februar des Streitjahres traten in einer Gesellschafterversammlung die übrigen Bürgen Teilkommanditanteile an einer KG an den Kläger ab. Als Gegenleistung musste der Kläger an jeden Veräußerer 1 DM zahlen und die Bürgen aus der Bürgschaft entlassen.

4: Der Kläger bestellte der Sparkasse K im März des Jahres 2000 ein Pfandrecht an seinem Wertpapierdepot, das sich (auch) auf Verpflichtungen des B.E., des J.E. und einer weiteren Gesellschafterin der GmbH in Höhe von jeweils 145.000 DM erstreckte. Aus diesem Pfandrecht befriedigte sich die Sparkasse K. Hintergrund war das Einstehen der Gesellschafter der GmbH für einen Überziehungskredit der GmbH aufgrund einer Bürgschaft aller Gesellschafter gegenüber der Sparkasse G aus dem Mai 1995. Die GmbH hatte einen Überziehungskredit bei der Sparkasse G in Anspruch genommen und musste dafür 17 % Zinsen zahlen. Um diesen (zu teuren) Kredit abzulösen, sollte jeder der Gesellschafter 145.000 DM an die Sparkasse G zahlen. In Höhe der zu zahlenden Beträge (also in Höhe von jeweils 145.000 DM) nahmen die Gesellschafter Darlehen bei der Sparkasse K auf. Die Sparkasse K verlangte und erhielt in Form des Pfandrechts am Wertpapierdepot vom Kläger Sicherheiten auch zu Gunsten der Darlehen der anderen Gesellschafter.

5: Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte als Aufgabeverlust i.S. des § 17 EStG neben dem Verlust des Stammkapitals von 50.000 DM --hier nicht mehr streitige-- Aufwendungen für in den Jahren 1998 und 1999 gewährte Gesellschafterdarlehen in Höhe von 149.665 DM (insgesamt also 199.665 DM) an und stellte dementsprechend im (hier angefochtenen) Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember des Streitjahres --nach Vornahme des Verlustausgleichs-- für Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlustvortrag in Höhe von 68.936 DM fest.

6: Die Klage war zum Teil erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte --statt wie das FA 199.665 DM-- insgesamt 384.267 DM (eigentlich müssten es richtig 384.257 DM sein) als Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG. Es handelt sich dabei neben dem Verlust des Stammkapitals um Aufwendungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen nach der Kapitalkontenentwicklung von insgesamt 189.257 DM sowie die im März 2000 vom Kläger gezahlten 145.000 DM.

7: Zur Begründung führte das FG in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 859 veröffentlichten Urteil aus:

8: Der Verlust des Darlehens von 400.000 DM könne nicht zu Anschaffungskosten führen, weil es nicht in der Krise der GmbH hingegeben wurde, es sich dabei nicht um ein krisenbestimmtes Darlehen oder um ein Finanzplandarlehen handele. Die GmbH habe sich im Februar 1995 noch nicht in der Krise befunden. Das Darlehen sei bei seiner Hingabe nicht krisenbestimmt gewesen. Eine Rangrücktrittserklärung zu Gunsten der GmbH sei erst im Dezember 1998 abgeben worden, als das Darlehen keinerlei Wert mehr gehabt habe. Es sei auch nicht als Finanzplandarlehen wie Eigenkapital zu behandeln. Der Kläger habe das Darlehen gewährt, um durch die Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen und nicht, um der GmbH Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Im Übrigen seien dem Kläger zumindest teilweise keine Aufwendungen entstanden, weil er Leistungen der Bürgen empfangen habe.

9: Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter seien keine nachträglichen Anschaffungskosten. Zwar habe dieses Pfandrecht Darlehen der Sparkasse K an die Gesellschafter ermöglicht, so dass diese der GmbH hätten Darlehen gewähren können. Diese wirtschaftliche Verknüpfung reiche indes nicht aus, um zivilrechtlich Eigenkapitalersatzrecht anzunehmen. Überdies habe der Darlehensaufwand der Mitgesellschafter bei ihnen bereits zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt. Auch bestehe kein Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH. Es habe nicht dem Interesse der GmbH entsprochen, vom Kläger in Anspruch genommen werden zu können.

10: Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung des § 17 EStG stützt.

11: 1. Hinsichtlich des Darlehens von 400.000 DM sei zu berücksichtigen, dass schon zum 31. Dezember 1994 negatives Eigenkapital in nicht unbeträchtlicher Höhe vorhanden gewesen sei. Das Darlehen sei zeitgleich mit der Erhöhung des Stammkapitals gewährt worden. Es handele sich deshalb um ein Maßnahmebündel, das nicht zum Nachteil des Klägers aufgeteilt werden dürfe, sondern als Ganzes zu bewerten sei. Das Darlehen sei zum einen in der Krise gewährt worden und zum anderen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt.

12: 2. Durch seine Sicherheitsleistung (Pfandrecht zu Gunsten der Sparkasse K) habe der Kläger seine Mitgesellschafter in die Lage versetzt, ihrerseits der GmbH ein Darlehen zu gewähren. Damit habe er die Refinanzierung der Gesellschaft gesichert, so dass die Sicherung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Die Sicherheit wurde in der Krise gegeben. Es handele sich nicht um Drittaufwand. Der Kläger habe einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH gehabt.

13: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und im Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2001 den Verlustvortrag unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.219.267 DM festzustellen.

14: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

15: Das FA ist der Ansicht, das Darlehen von 400.000 DM sei nicht in der Krise gewährt worden.

16: Im Rahmen der Anschlussrevision meint das FA, das FG habe zu Unrecht 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Es handele sich nicht um ein Darlehen, das in der Krise (hier unstreitig im Jahr 2000) der GmbH gewährt worden sei, sondern um eine Zahlung auf die Bürgschaft der Sparkasse G, die selbst nicht eigenkapitalersetzend gewesen sei.

17: Das FA beantragt im Wege der Anschlussrevision,

: das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Auflösungsverlust in Höhe von 145.000 DM anerkannt worden ist.

18: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: die Anschlussrevision zurückzuweisen.

19: Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung sollten die Aufwendungen unstreitig berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision des Klägers ist als unbegründet nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Hingegen ist die Anschlussrevision des FA begründet. Das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

21: A. Revision des Klägers

22: Die Revision des Klägers ist unbegründet. Zutreffend hat das FG den Verlust des Darlehens von 400.000 DM sowie die Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei seiner Beteiligung an der GmbH beurteilt.

23: 1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als den Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) soweit seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--; vgl. das Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, m.w.N.).

24: Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Fassung des Streitjahres --GmbHG a.F.--) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt, § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m.w.N.).

25: Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage (§ 118 Abs. 2 FGO) zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).

26: 2. Nach diesen Maßstäben hat das FG das im Februar 1995 hingegebene Darlehen zutreffend nicht als funktionelles Eigenkapital beurteilt, dessen Verlust als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung den Auflösungsverlust erhöhen würde.

27: a) Bei diesem Darlehen handelt es sich nicht um ein solches, das in der Krise der Gesellschaft hingegeben worden ist. Nach den für das Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die GmbH im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Februar 1995 noch nicht in der Krise. Gegen diese Feststellung sind Revisionsgründe nicht vorgebracht. Der Kläger stützt seine Revision nur auf die Verletzung materiellen Rechts. Wenn er darlegt, das FG hätte das Maßnahmenbündel aus Darlehensgewährung und zeitgleich vorgenommener Kapitalerhöhung zusammen würdigen müssen, weil nur durch die Kapitalerhöhung die Krise habe verhindert werden können, so macht er keinen Rechtsfehler im Sinne von in sich widersprüchlichen, gegen die Denkgesetze verstoßenden Schlüssen des FG geltend. Unabhängig davon, inwieweit man den Zusammenhang der Maßnahmen als krisenbestimmtes oder als Darlehen im "Finanzplan" werten muss (siehe unter b), beeinflusst die Kapitalerhöhung selbstredend den Überschuldungsgrad der GmbH und damit den Eintritt der Krise. Wenn der Gesellschafter nach Zuführung von Eigenkapital, zu der er nach den Wertungen des § 32a GmbHG a.F. verpflichtet gewesen sein mag, ein Darlehen hingibt, so ist dieses Darlehen nicht notwendigerweise als eigenkapitalersetzend zu werten. Das FG unternimmt also keinen Subsumtionsfehler, wenn es das Darlehen für sich daraufhin untersucht, ob es in der Krise der Gesellschaft gewährt wurde. Wenn der Kläger einwendet, das Darlehen wäre aber eigenkapitalersetzend gewesen, wenn er sich --ohne das Kapital zu erhöhen-- darauf beschränkt hätte, nur ein Darlehen zu geben, so sagt diese bloß hypothetische Betrachtung nichts aus zu dem hier gegebenen realen Fall, in dem der Gesellschafter ein Darlehen gewährt, nachdem zuvor --z.B. um eine Krise zu vermeiden-- das Kapital der Gesellschaft erhöht worden ist. Im Gegenteil wird der Gesellschafter, der der Gesellschaft --statt nur ein Darlehen zu geben-- zunächst Eigenkapital zuführt, um eine Krise zu vermeiden, seiner aus § 32a GmbHG a.F. entspringenden Finanzierungsverantwortung gerecht. Wenn er darüber hinaus aber --statt Kapital zuzuführen-- der Gesellschaft Geldbeträge als Darlehen zur Verfügung stellt, sind die Voraussetzungen des Kapitalersatzrechts (Krise) für diese freie Finanzierungsentscheidung unter Berücksichtigung des Eigenkapitalstandes nach dessen Erhöhung zu prüfen.

28: Unabhängig davon hat das FG seine Würdigung, die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht in der Krise befunden, nicht lediglich auf den Umstand der Kapitalerhöhung gestützt. Die Vorinstanz hat sich nämlich im Übrigen die Feststellungen des Gutachtens für die Staatsanwaltschaft zu eigen gemacht und daraus geschlossen, die GmbH sei bei Hingabe des Darlehens im Februar 1995 weder überschuldet noch zahlungsunfähig gewesen.

29: b) Das FG hat dem Darlehen von 400.000 DM auch zutreffend nicht als krisenbestimmtes Darlehen oder Finanzplandarlehen die Funktion von Eigenkapital zuerkannt.

30: Mit dem Ausdruck "krisenbestimmtes Darlehen" wird ebenso wie mit dem Schlagwort "Finanzplandarlehen" im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden; es ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Vorstehenden die BFH-Urteile vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, S. 15 ff.; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Oktober 2010, BStBl I 2010, 832, unter 3.c) und d).

31: So verhält es sich im Streitfall nicht. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden, nicht vom Kläger angegriffenen Feststellungen des FG handelte es sich um ein Darlehen, das vom Kläger nach einer gewissen Frist jederzeit gekündigt werden konnte. Auch die vertraglich ausbedungenen außerordentlichen Kündigungsgründe (wichtige Gründe z.B. bei Zahlungseinstellung, Insolvenz) lassen neben den üblichen Sicherheiten (Grundpfandrechte, Bürgschaften) und der attraktiven Verzinsung die Würdigung des FG, es handele sich nicht um ein Darlehen, das seiner Funktion nach Eigenkapital darstelle, als revisionsrechtlich jedenfalls möglich erscheinen. Die erst im Dezember 1998 abgegebene Rangrücktrittserklärung vermag wegen der schon eingetretenen Krise (und wegen der vom FG festgestellten Wertlosigkeit des Darlehens zu diesem Zeitpunkt) an dieser Würdigung nichts zu ändern.

32: c) Entgegen der Revisionsbegründung ist unerheblich, ob der Kläger das Darlehen im Zusammenhang mit der Übernahme von Gesellschaftsanteilen hingegeben hatte. Auf das sog. Sanierungsprivileg, also auf die Freistellung des Darlehens eines Sanierungsgesellschafters von den Beschränkungen des § 32a GmbHG a.F. und seiner Funktion als Eigenkapital, kommt es im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG nur dann an, wenn das Darlehen --anders als im Streitfall-- in der Krise gegeben worden war (siehe § 32a Abs. 2 Satz 3 GmbHG a.F. und dazu das BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5).

33: d) Liegen mithin die Voraussetzungen für eine kapitalersetzende Finanzierungshilfe bei dem Darlehen von 400.000 DM nicht vor, kann unerörtert bleiben, ob und inwieweit durch die Inanspruchnahme der Mitgesellschafter aus der Bürgschaft überhaupt noch Aufwand des Klägers verblieben ist.

34: 3. Das FG hat zutreffend auch den Aufwand des Klägers aufgrund der Inanspruchnahme der Sparkasse K aus der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter nicht als nachträgliche Anschaffungskosten behandelt.

35: a) Da die Finanzierungshilfe nicht der GmbH gegeben wurde, kommt für die Qualifizierung als funktionelles Eigenkapital nur eine Rechtshandlung des Klägers gemäß § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. in Betracht, die wirtschaftlich einer Darlehensgewährung entsprechen muss. Diese Voraussetzungen hat der BFH in einem Fall bejaht, in dem sich ein qualifiziert an einer GmbH beteiligter Gesellschafter zu Gunsten eines Dritten verbürgt hatte, um zu ermöglichen, dass dieser mit der GmbH ein für sie günstiges Geschäft abschließt. Der BFH hatte eine einem Darlehen wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung darin gesehen, dass der Gesellschafter nach seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die GmbH nicht geltend macht und in der Liquidation endgültig mit ihm ausfällt (so das BFH-Urteil in BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577).

36: b) So verhält es sich im Streitfall nicht. Zwar mag die Verpfändung des Wertpapierdepots vordergründig im Interesse der GmbH gewesen sein, um zu ermöglichen, dass die Mitgesellschafter in die Lage geraten, durch Darlehensaufnahme den Überziehungskredit der GmbH zurückzuführen. Diese Betrachtung greift indes zu kurz.

37: Der Kläger hatte der darlehensgewährenden Sparkasse K ein Pfandrecht an seinem Wertpapierdepot eingeräumt. Aus diesem Pfandrecht ist er von der Sparkasse K in Anspruch genommen worden. Deshalb sind die Forderungen der Sparkasse K aus den Darlehensverträgen mit den Mitgesellschaftern nach § 1225 i.V.m. § 774 BGB auf ihn übergegangen. Auch wenn er sich bei den Mitgesellschaftern nicht hat befriedigen können, hat er nicht ohne Weiteres einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH. Ein solcher Anspruch entstand nicht gesellschaftsrechtlich und entgegen der Revision auch nicht nach den (subsidiär) geltenden Regelungen über eine Geschäftsführung ohne Auftrag. Denn die Geschäftsführung (also die Sicherung der Darlehensansprüche der Sparkasse K gegenüber den Mitgesellschaftern) entsprach nicht dem (nach § 679 BGB nicht unbeachtlichen) Willen der GmbH (§ 677 BGB). Vielmehr handelte der Kläger allein im Interesse seiner Mitgesellschafter.

38: Dies ergeben folgende Erwägungen, die letztlich auch das FG gesehen hat: Die Mitgesellschafter wie auch der Kläger haben Darlehen bei der Sparkasse K aufgenommen, um damit einen Kredit der GmbH gegenüber der Sparkasse G zurückzuführen. Dies taten sie als Bürgen für die GmbH gegenüber der Sparkasse G. Sie gaben nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt der GmbH also nicht, wie die Revisionsbegründung ausführt, ein Darlehen. Mit der Ablösung des Überziehungskredits erwarben sie nach § 774 BGB den Anspruch der Sparkasse G gegen die GmbH. Zahlt nun die GmbH auf diese Forderung der Gesellschafter aus übergeleitetem Recht, hätte sie den Anspruch erfüllt. Ob die Gesellschafter ihrerseits den Kredit bei der Sparkasse K zurückführen, berührt das Interesse der GmbH nicht mehr. Zahlen also --wie im Streitfall-- die Mitgesellschafter nicht und muss ein anderer Gesellschafter --hier der Kläger-- aufgrund der von ihm gegebenen Sicherheit dafür einstehen, steht ihm kein Aufwendungserstattungsanspruch nach § 683 BGB gegenüber der GmbH zu. Der Kläger muss vielmehr sein Vertrauen dort suchen, wo er es gelassen hat. Hat --wie im Streitfall-- die GmbH die Forderungen der Mitgesellschafter nicht befriedigt, hat aber der Kläger als Pfandschuldner allein den Kredit gegenüber der Sparkasse K zurückgeführt, ist nicht das Bürgschaftsverhältnis der Gesellschafter gegenüber der Sparkasse G betroffen, die ja durch die Hingabe der Darlehensbeträge befriedigt wurde. Betroffen ist lediglich das Rechtsverhältnis der Gesellschafter untereinander als Darlehensnehmer gegenüber der Sparkasse K. Hier mögen die Mitgesellschafter dem Kläger gegenüber verpflichtet sein, die auf sie nach § 774 BGB übergegangenen Ansprüche gegen die GmbH auf den Kläger zu übertragen, wenn sie den Kläger aus dem auf ihn übergegangenen Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen der Sparkasse K nicht befriedigen können. Ob sich diese Verpflichtung aus § 285 BGB oder einer ergänzenden Vertragsauslegung ergibt, oder ob der Kläger --ohne einen entsprechenden Anspruch zu haben-- in den Anspruch der Mitgesellschafter vollstrecken muss, mag hier dahinstehen. Denn jedenfalls kann der Kläger nur auf diesem Weg einen Anspruch gegenüber der GmbH geltend machen.

39: Schuldete die GmbH neben ihrer Rechtsstellung als Hauptschuldnerin gegenüber der Sparkasse G dem Kläger den Ersatz von Aufwendungen nach § 683 BGB, weil dieser für die Refinanzierung der Mitgesellschafter einzustehen hat, würde sie zusätzlich das Insolvenzrisiko ihrer Gesellschafter tragen, was ihrem Interesse nicht entspricht.

40: B. Anschlussrevision des FA

41: Die Anschlussrevision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

42: Indem das FG das von ihm als unstreitig gekennzeichnete Darlehen des Klägers gegenüber der GmbH von 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt, hat es § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG verletzt.

43: 1. Wenn die Anschlussrevisionserwiderung ausführt, diese Aufwendungen seien nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung "unstreitig" (auch das FG verwendet diesen Ausdruck), so ist darin keine tatsächliche Verständigung zu sehen, etwa derart, dass jedenfalls ein Aufwand des Klägers in Höhe von 384.267 DM unter Einschluss der 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre.

44: Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung legen die Beteiligten hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung einvernehmlich fest. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.).

45: Es mag im Streitfall offenbleiben, ob die "unstreitig" zu berücksichtigenden Beträge nicht schon den Steueranspruch selbst betreffen. Jedenfalls ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil nicht, dass die Beteiligten sich auf einen Besteuerungssachverhalt festgelegt hätten. Wie das FA zutreffend in seiner Anschlussrevisionsbegründung hervorhebt, sind die entsprechenden Feststellungen in sich widersprüchlich. Einerseits gibt das FG im Tatbestand seines Urteils den sich auch aus den Akten zu erschließende Sachverhalt wieder, der Kläger habe ein Darlehen von der Sparkasse K erhalten und es dazu verwendet, den Kredit der GmbH bei der Sparkasse G, für den sich alle Gesellschafter verbürgt haben, zurückzuführen. Andererseits spricht das FG in den Entscheidungsgründen davon, es handele sich um ein Darlehen zu Gunsten der GmbH. Dies mag das Ergebnis einer Rechtsanwendung sein, jedenfalls keinesfalls kein Sachverhaltselement als Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung.

46: 2. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben, weil seine Auffassung, es handele sich bei dem Aufwand des Klägers in Höhe von 145.000 DM um ein als Darlehen gegenüber der GmbH zu berücksichtigende nachträgliche Anschaffungskosten, keine tatsächliche und rechtliche Grundlage hat und deshalb § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG verletzt.

47: a) Nach dem vom FG im Tatbestand festgestellten Sachverhalt, der mit den von ihm in Bezug genommenen Akten übereinstimmt, handelt es sich tatsächlich um ein Darlehen, das der Kläger ebenso wie seine Mitgesellschafter aufgenommen hatte, um den Überziehungskredit der GmbH gegenüber der Sparkasse G zurückzuführen. Da die Gesellschafter, und damit auch der Kläger, gegenüber der Sparkasse G als Bürgen für die Verbindlichkeiten der GmbH einzustehen hatten, handelt es sich bei dem Anspruch des Klägers gegen die GmbH nicht um einen eigenen Anspruch aus einem Darlehensverhältnis des Klägers mit der GmbH nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB, sondern um den nach § 774 BGB auf ihn übergegangenen Anspruch der Sparkasse G gegen die GmbH nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB.

48: b) Für die Frage, ob der Ausfall des Klägers mit dieser Forderung dem Eigenkapitalersatzrecht unterliegt und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten gehört, kommt es deshalb darauf an, ob der Kläger die Bürgschaft bereits in der Krise übernommen hatte oder sie auch für den Fall der Krise bestimmt war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994, und vom 26. November 2008 IX R 102/07, BFH/NV 2009, 737, m.w.N.).

49: c) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob sich die GmbH zu der Zeit, in der die Gesellschafter, und damit auch der Kläger, gegenüber der Sparkasse G die Bürgschaft übernommen hatten, in der Krise befand.

50: Diese Feststellungen wird das FG in einer erneuten Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgericht München Urteil, 25. Okt. 2016 - 2 K 191/14

Finanzgericht München Urteil, 25. Okt. 2016 - 2 K 191/14

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