Finanzgericht München Urteil, 25. Okt. 2016 - 2 K 191/14

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

I.

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) verpflichtet ist, auf einen Antrag der Kläger auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) hin, einen vom Kläger geltend gemachten Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 170.835,85 € im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen.

Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 beim FA zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und Renteneinkünfte. Die Klägerin erzielte als Geschäftsführerin der T-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger waren an der GmbH seit 1. Januar 2003 jeweils zur Hälfte beteiligt, zuvor war der Kläger Alleingesellschafter und -geschäftsführer. Die Klägerin war seit 9. Januar 2003 die GmbH-Geschäftsführerin (vgl. Gesellschaftsvertrag vom 6. Oktober 1983, Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom 20. Dezember 2002, Handelsregisterauszug).

Am 21. Juni 2005 vereinbarten die GmbH und die Sparkasse … (Sparkasse) ein Tilgungsdarlehen (Nr. …) für Betriebsmittel von 50.000 €. Tilgungsbeiträge in Höhe von monatlich 1.507,55 € sollten ab 15. Juli 2005 bezahlt werden (vgl. Rb-Akte, Bl. 125).

Die Steuerbilanz zum 31. Dezember 2005 wies Verbindlichkeiten von insgesamt 347.934,78 € aus (vgl. Geheft, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005, Bl. 12):

Sparkasse …: 109.563,60 €

Darlehen Sparkasse … 21.116,35 €

Darlehen Sparkasse … 17.535,00 €

Darlehen Sparkasse … 8.738,00 €

Darlehen Sparkasse … 5.289,11 €

Darlehen Sparkasse … 2.083,26 €

Darlehen Sparkasse … 42.125,52 €

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 105.505,10 €

Sonstige Verbindlichkeiten: 35.978,84 €.

Am 16. März 2006 leisteten die Kläger eine Bürgschaft zur Sicherung aller Forderungen der Sparkasse gegenüber der GmbH in Höhe von 60.000 €, die aus dem Kontokorrentzusatzkreditvertrag Nr. …, erstellt am 16. März 2006, übernommen wurde (vgl. Rb-Akte, Bl. 123).

Am 24. April 2006, am 9. August 2006, am 31. Oktober 2006 und am 7. November 2006 gewährte der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von 50.000 €, 100.000 €, 300 € und 58.000 €. Nach den Darlehensvereinbarungen sollte aufgrund der derzeitigen wirtschaftlichen Situation für das Jahr 2006 kein Zins berechnet werden. Jedoch sollte eine Verzinsung ab 2007 vorbehalten sein, falls sich die wirtschaftliche Situation verbessern sollte (vgl. BNV-Akte, Bl. 20 ff.).

Die Steuerbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2006 wies einen Jahresüberschuss von 20.165,36 €, einen Verlustvortrag von 22.357,47 € sowie Verbindlichkeiten von insgesamt 286.248,86 € aus (vgl. Geheft, Jahresabschluss 31. Dezember 2006, Bl. 13):

Sparkasse … 22.973,81 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Darlehen Sparkasse 0 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Darlehen Sparkasse … 0 €

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 91.153,74 €

Sonstige Verbindlichkeiten 37.121,31 €

Verbindlichkeiten gg. Gesellschafter 135.000,00 €.

Am 23. August 2007 erklärte der Kläger hinsichtlich der zum 31. Dezember 2006 valutierten und von ihm gewährten Darlehen in Höhe von insgesamt 205.853,55 €, die infolge der dauerhaft angespannten wirtschaftlichen Lage nicht in voller Höhe werthaltig seien, auf den nicht werthaltigen Teil in Höhe von 70.853,55 € mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 zu verzichten. Der Kläger und die GmbH vereinbarten, dass die Forderung insoweit wieder auflebe, als die GmbH in künftigen Jahresabschlüssen ein nicht durch Verluste gemindertes Eigenkapital ausweise (vgl. Rb-Akte, Bl. 35).

Mit notariellem Vertrag vom 23. August 2007 über Unternehmenskauf durch Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag (Vertrag) veräußerten die Kläger ihre GmbH-Geschäftsanteile von jeweils 25.000 DM an den Käufer H für jeweils 12.500 €. Nach § 6 Abs. 3 des Vertrags garantierten die Kläger als Verkäufer das Eigenkapital zum Stichtag in Höhe von 20.000 €. Sollte das sich aus der Abrechnungsbilanz ergebende Eigenkapital das garantierte Eigenkapital unterschreiten, sollten sich Verkäufer und Käufer über einen angemessenen Ausgleich verständigen (vgl. Vertrag, Rb-Akte, Bl. 11 ff., 15). Nach § 7 I. Abs. 5 des Vertrags sollte die Gesellschaft weder zahlungsunfähig noch überschuldet sein (vgl. Rb-Akte, Bl. 15).

Mit weiterem Vertrag über die Abtretung der Darlehensforderungen gegen die GmbH mit Rangrücktrittsvereinbarung vom 23. August 2007 veräußerte der Kläger seine Forderungen aus unverzinslichen Darlehen in Höhe von 135.000 € für 35.000 € an den Käufer H. Nach § 2 dieser Vereinbarung gewährleistete der Kläger als Verkäufer den Bestand der verkauften Darlehensforderung mit nominell 100.000 €. Nach § 4 vereinbarten die Vertragsparteien, nämlich der Kläger als Verkäufer, der Käufer und die GmbH, einen Rangrücktritt mit Rückwirkung auf den 31. Dezember 2006 (vgl. Rb-Akte, Bl. 31 ff.). Der Kaufpreis wurde vom Käufer ratenweise entrichtet.

Die Kläger wurden mit Bescheid vom 18. Mai 2009 erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2007 veranlagt.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, dass sie die Anlage GSE versehentlich nicht eingereicht hätten. Die Einnahmen aus einer Beratungstätigkeit des Klägers und ein Veräußerungsverlust des Klägers nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Verkauf der Anteile an der GmbH seien noch zu berücksichtigen:

Verkaufserlös Geschäftsanteil GmbH 12.500,00 €

Verkaufserlös Darlehensforderung GmbH 35.000,00 €

./. Anschaffungskosten 12.782,00 €

./. Darlehensverzicht 205.553,55 €

Veräußerungsverlust 2007 -170.835,85 €

Nach Überprüfung durch die betriebsnahe Veranlagung (BNV) erkannte das FA nur einen Veräußerungsverlust von 282 € (= Verkaufserlös Geschäftsanteil 12.500 € - Anschaffungskosten 12.782 €, vgl. geänderte Feststellungen der BNV 2007 vom 21. Juni 2010, BNV-Akte, Bl. 29 ff.) an. Entgegen dem Vortrag des damaligen steuerlichen Vertreters der Kläger, die Krise der GmbH sei aus deren Jahresabschlüssen zu ersehen, sei der Bilanz zum 31. Dezember 2006 lediglich zu entnehmen, dass einige Bankdarlehen zurückgezahlt worden seien. Der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein sei erst mit Vereinbarung vom 23. August 2007 erfolgt. Lt. notarieller Urkunde hätten die Kläger als Verkäufer ein Eigenkapital von 20.000 € garantiert und festgestellt, dass die GmbH weder zahlungsunfähig noch überschuldet gewesen sei. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung sei die GmbH nicht in der Krise gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ergäben sich somit nur in Höhe des Werts der Forderung von 135.000 € zum Kriseneintritt. Der Teilwert entspreche dem Veräußerungspreis von 35.000 € (vgl. BNV-Akte, Bl. 29 f.).

Entsprechend diesen Feststellungen änderte das FA während des Rechtbehelfsverfahrens den Einkommensteuerbescheid 2007 mit Bescheid vom 7. Dezember 2010.

Während des Rechtsbehelfsverfahrens teilte das FA den Klägern mit (vgl. zuletzt am 22. Februar 2012), dass es beabsichtige, im Rahmen der Entscheidung über den Einspruch eine Verböserung durchzuführen und die Einnahmen aus Beratungstätigkeit des Klägers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 erhöhte das FA unter Berücksichtigung der Beratungseinnahmen des Klägers von 1.008 € und des Verlustes nach § 17 EStG von 282 € die Einkommensteuer 2007 auf 13.752 € und wies im Übrigen den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Die Darlehen seien nicht auf eine spätere Krisenfinanzierung hin angelegt gewesen. Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass bei Gewährung der Darlehen an einen späteren Krisenfall gedacht worden sei. Die Darlehensvereinbarungen enthielten keinen Verzicht auf eine Kündigung aus wichtigem Grund, falls die GmbH später kreditunwürdig werden sollte. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Kläger damit gerechnet habe, dass die GmbH wieder die Gewinnzone erreichen würde, da er sich Zinszahlungen für die Folgejahre vorbehalten habe. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens, als auch für den Zeitpunkt der Umqualifikation und der wertbildenden Faktoren trage der Gesellschafter, der den Verlust geltend mache.

Mit Schreiben vom 15. Juni 2012 beantragten die Kläger -vertreten durch ihren damaligen steuerlichen Vertreterdie schlichte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2007 unter nochmaliger Überprüfung der Angelegenheit und Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes in der beantragten Höhe (vgl. Rb-Akte, Bl. 69).

Das FA lehnte den Antrag auf schlichte Änderung mit Bescheid vom 16. Juli 2012 ab (vgl. Rb-Akte, Bl. 85). Die vorgelegten Rechnungswesen-Konten für die Monate April bis August 2006 wiesen weder den Eintritt der Krise nach noch könnten sie als Nachweis dafür dienen, dass die GmbH von einem Dritten unter den bestehenden Verhältnissen keinen Kredit mehr erhalten hätte bzw. die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft so gefährdet gewesen sei, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre, sondern Eigenkapital zugeführt hätte. Die Gesellschaft sei auch nicht kreditunfähig, wenn sie selber ausreichend Sicherheiten hätte stellen können, die Bank diese aber nur deswegen nicht akzeptiert habe, weil das ihren allgemeinen Gepflogenheiten entspreche oder sie kein Vertrauen in die Sanierungsbemühungen der Geschäftsführung habe. Werde dagegen die Kreditsicherheit der Gesellschafter verlangt, damit die Gesellschaft, die kein eigenes Sicherungsgut habe, überhaupt einen Kredit erhalte, dann spreche das für die Kreditunwürdigkeit. Eine derartige Situation sei im Streitfall nicht nachgewiesen.

Dagegen wendeten sich die Kläger mit Einspruch. Im Rahmen einer Besprechung mit dem FA legten die Kläger eine Abschnittsgewinnermittlung zum 31. März 2006 mit einem Jahresfehlbetrag von 38.109,88 € (Rb-Akte, Bl. 113 ff.) vor, in der die Vermögens- und Zahlungsunfähigkeit der GmbH dargestellt sein sollte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

Mit Schriftsatz vom 11. Januar 2014 erhoben die Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. Dezember 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 sowie gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013. Im Wesentlichen begründen sie ihre Klage damit, dass der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG hinsichtlich der Beteiligung an der GmbH in Höhe von 170.836 € aufgrund der Hingabe von Darlehen in der Krise erlitten habe. Die GmbH habe sich seit 2005 in erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Zum Ende des Jahres 2005 habe sich ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 30.920,97 € ergeben und der Gewinnvortrag von 8.563,50 € sei verbraucht worden. Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.564,59 € sei bis auf einen Rest von 3.207,12 € aufgezehrt gewesen. Am 31. Dezember 2006 seien die Darlehen des Klägers in Höhe von 205.853,55 € valutiert gewesen. Ausgehend von dieser Höhe hätten die GmbH und der Kläger am 23. August 2007 eine Vereinbarung über Forderungsverzicht mit Besserungsschein getroffen und festgestellt, dass diese Forderung infolge der dauerhaft angespannten wirtschaftlichen Lage nicht in voller Höhe werthaltig gewesen sei. Der Kläger habe den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil in Höhe von 70.853,55 € mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 erklärt. Die Forderung hinsichtlich dieses Betrages habe wieder aufleben sollen, wenn die Gesellschaft in künftigen Jahresabschlüssen ein nicht durch Verluste gemindertes Eigenkapital ausweisen sollte. Mit Datum vom 23. August 2007 habe der Kläger die noch als Darlehen valutierte Forderung gegen die GmbH von nominell 135.000 € an den Erwerber H für 35.000 € verkauft, die in monatlichen Raten zu je 5.000 € in der Zeit vom 1. November 2007 bis zum 1. Mai 2008 bezahlt worden sei. Mit dem Forderungsverkauf habe der Kläger einen Verlust in Höhe von 100.000 € realisiert, der gemeinsam mit dem ebenfalls im August 2007 gegenüber der GmbH ausgesprochenen Forderungsverzicht von 70.853,55 € zu dem weiteren Veräußerungsverlust geführt habe, der den Gegenstand der vorliegenden Klage bilde. Der Kläger sei zur Hingabe der im Jahr 2006 gewährten Darlehen gezwungen gewesen, um die weiteren hohen Verluste der GmbH im Jahr 2006 abzudecken. Ohne die Hingabe der Darlehen wäre die GmbH in die Insolvenz gegangen. Bei Hingabe der Darlehen habe der Kläger realistischer Weise nicht damit rechnen können, auf absehbare Zeit eine Rückzahlung zu erhalten. Von anderer Seite hätte die GmbH keine Darlehen mehr erhalten. Die Sparkasse … habe dem Kläger ausdrücklich bestätigt, dass bei Krediten an eine GmbH normalerweise eine Mithaftung der Gesellschafter und der Geschäftsführer durch Übernahme persönlicher Bürgschaften vereinbart werde. Durch die von den Klägern eingeleiteten Maßnahmen habe die Krise der GmbH nicht überwunden werden können, so dass die GmbH 2007 verkauft worden sei. Die Darlehensbeträge des Klägers seien eigenkapitalersetzend gewesen. Dem FA hätten zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 alle relevanten Informationen und Unterlagen vorgelegen.

Die Kläger legten auf den Hinweis des Gerichts eine Überschuldungsbilanz nach Liquidationswerten unter Aufdeckung der stillen Reserven vor (vgl. FG-Akte, Bl. 89).

Die Kläger beantragen

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16. Juli 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013, das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 7. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsverlust des Klägers nach § 17 EStG von insgesamt 170.836 € berücksichtigt wird,

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf seine Einspruchsentscheidungen.

Auf den gerichtlichen Hinweis vom 18. Juli 2016 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird hingewiesen.

II.

A.

Das Gericht wertet das Klagebegehren allein als Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 16. Juli 2012 (vgl. Rb-Akte, Bl. 85) und die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 (Rb-Akte, Bl. 148; siehe dazu auch die dementsprechende Erklärung des Prozessbevollmächtigten, S. 2 der Niederschrift über die mündliche Verhandlung).

B.

Die Klage ist unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Berücksichtigung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes im Wege der schlichten Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 2007 vom 7. Dezember 2010, gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Sätze 2 und 3, Abs. 2 AO.

1. Gemäß dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Nach § 172 Abs. 2 AO gilt der Absatz 1 dieser Vorschrift auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

Nach § 172 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid, wenn er durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist, aufgrund eines Antrags auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn ein solcher Antrag vor Ablauf der Klagefrist gestellt wird.

Da das Einspruchsverfahren grundsätzlich zu einer abschließenden Prüfung im Verwaltungsverfahren (vgl. § 348 Nr. 1 AO) führt, können jedoch Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut geprüft werden (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Februar 2010 VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831).

Bei Ablehnung eines Antrag auf schlichte Änderung kann Gegenstand eines dagegen gerichteten Klageverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BStBl II 1994, 439) nur die Frage sein, ob die Finanzbehörde von dem in dieser Vorschrift eingeräumten Ermessen zum Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung sachgerecht Gebrauch gemacht hat, d.h. ob der schlichte Änderungsantrag bei Würdigung der Umstände des Einzelfalls ganz oder teilweise abgelehnt werden durfte. Dabei ist es jedoch nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen, der sachliche Einwendungen gegen die Streitpunkte erhebt, über die in der Einspruchsentscheidung entschieden worden ist, auf seine in der Einspruchsentscheidung geäußerte Rechtsauffassung verweist (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11. Juni 2008 4 K 3560/07, EFG 2009, 1432, juris; Urteil des Finanzgerichts München vom 21. März 1995 1 K 3248/94, EFG 1995, 787, juris).

Das Gericht ist nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Nachprüfung, ob eine fehlerfreie Ermessensentscheidung getroffen wurde, beschränkt.

Im Streitfall hat sich das FA mit der Frage der Berücksichtigung des nach § 17 EStG geltend gemachten Veräußerungsverlustes bereits im ersten Einspruchsverfahren (Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. Dezember 2010) auseinandergesetzt und hat -nach Androhung der Verböserung mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 den Veräußerungsverlust nur in Höhe von 282 € anerkannt sowie zudem Einnahmen aus Beratungstätigkeit noch berücksichtigt.

Da die Kläger keine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2007 erhoben haben, sondern den Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids gestellt haben, sind sie damit das Risiko eingegangen, dass sie sich hiergegen mit einem Rechtsbehelf nicht mehr wenden können. Denn das Verfahren über den Antrag auf schlichte Änderung hat nicht verhindert, dass die Einkommensteuer 2007 mit Ablauf der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 unanfechtbar geworden ist.

2. Das FA hat ermessensgerecht unter Würdigung der Gesamtumstände zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013) die schlichte Änderung abgelehnt. Das zwingende materielle Steuerrecht hat eine Änderung zugunsten der Kläger auch unter Zugrundelegung der zur Begründung des Antrags der Kläger auf Abhilfe und ihres Rechtsbehelfs gegen den Ablehnungsbescheid eingereichten Unterlagen nicht zugelassen.

a) Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen ist und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Entsprechendes gilt für die aus der Anteilsveräußerung entstehenden Verluste.

b) Die Voraussetzungen für einen solchen steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust können auch zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 nicht festgestellt werden. Nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers auf seine Beteiligung sind nicht angefallen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

aa) Nachträgliche Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung sind auch Darlehen und Bürgschaften der Gesellschafter, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und wenn sie kapitalersetzenden Charakter haben. Ist eine Kapitalbindung nach Kapitalersatzrecht eingetreten, dann führt der Ausfall des Gesellschafters mit seinen Forderungen gegenüber der Gesellschaft auch dann zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn er anlässlich der Veräußerung der Geschäftsanteile teilweise auf seine Forderungen gegenüber der Gesellschaft verzichtet hat; es kommt deshalb für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht darauf an, welche Rechtsfolgen sich an einen solchen Verzicht knüpfen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BStBl II 1999, 342).

Nach der (bis zum 31. Oktober 2008 noch) geltenden Rechtslage ist für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Darlehensausfall als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)- zu berücksichtigen sind, maßgeblich, ob die Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.

Für das Vorliegen eines kapitalersetzendes Darlehens und eines Finanzplandarlehens sowie für den Zeitpunkt der Umqualifikation eines Darlehens liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) bei dem Gesellschafter, der den Darlehensverlust als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

Ein Darlehen ist zum einen dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn es in der Krise eingeräumt wird, d.h. wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise; vgl. § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG a.F.). Dabei ist maßgebend, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte.

bb) Im Streitfall sind die vom Kläger der GmbH gewährten Darlehen (vom 24. April 2006 über 50.000 €, vom 9. August 2006 über 100.000 €, vom 30. Oktober 2006 über 300 € und am 7. November 2006 über 58.000 €, vgl. BP-Akte, Bl. 20 ff.) weder in der Krise gewährt worden noch hat es sich um Finanzplandarlehen gehandelt (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 831). Nachweise über eine spätestens im Jahr 2006 eingetretene Krise der GmbH, d.h. zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen des Klägers, haben die Kläger nicht beigebracht.

Die Kläger haben insbesondere bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens nicht einmal dargelegt und nachgewiesen, worin die Krise des Ladengeschäfts der GmbH zum 31. März 2006 oder zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen durch den Kläger bestanden haben soll. Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Behauptung der Kläger, dass die Sparkasse telefonisch dem Kläger mitgeteilt habe, keine Überweisungen mehr vom Kontokorrentkonto auszuführen, weil das Limit erreicht worden sei, ist nicht nachgewiesen. Die mit dem Antrag auf schlichte Änderung vorgelegten Buchungskonten der GmbH für die Monate April und August 2006 (Rb-Akte, Bl. 70 ff.) lassen jedenfalls nicht den Schluss zu, dass die GmbH ohne die im April 2006 und am 9. August 2006 gewährten Darlehen von insgesamt 150.000 € nicht mehr zahlungsfähig gewesen ist. Diese Monatskonten lassen weder eine Überziehung des Kreditrahmens der Sparkasse noch einen erhöhten Finanzbedarf der GmbH erkennen, der für in der Krise gewährte Darlehen des Klägers in Höhe von 150.000 € spricht. Die im Schreiben der Kläger vom 26. August 2016 auf Seite 5 dargelegte Aufstellung der Kontokorrentkredite der GmbH (vgl. FG-Akte, Bl. 85, Rb-Akte, Bl. 146) bei der Sparkasse und bei der Raiffeisenbank ist nicht nachvollziehbar, da einerseits Verbindlichkeiten gegenüber der Raiffeisenbank in den Bilanzen zum 31. Dezember 2005, zum 31. Dezember 2006 und auch nicht in der Bilanz zum 31. März 2006 ausgewiesen sind, andererseits z.B. das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse nach Abzug des ausgereichten Darlehens des Klägers von 50.000 € zum 30. April 2006 nur einen Minusbetrag von 14.837 € statt von 116.795 € ausweist (vgl. Buchungskonto 1800, Rb-Akte, Bl. 74). Zudem hat die Klägerin sowohl im April 2006 als auch im August 2006 ihr monatliches Gehalt von 5.480 € erhalten, ebenso hat der Kläger im April 2006 340 € und im August 2006 112 € sowie beide Kläger die Garagenmiete von 80 € von der GmbH erhalten.

Darüber hinaus ist weder ersichtlich, geschweige denn nachgewiesen, dass die Bank der GmbH keine Darlehen mehr hat gewähren wollen oder die Rückzahlung der Darlehen angesichts der finanziellen Situation der GmbH so gefährdet gewesen ist, dass ein ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte. Darauf hat das FA seine ablehnende Entscheidung vom 16. Juli 2012 zutreffend gestützt.

Die von den Klägern im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vorgelegte Abschnittsgewinnermittlung zum 31. März 2006 mit einem Fehlbetrag von 38.109,88 €, (vgl. Rb-Akte, Bl. 113 f.), bei der der zum 31. Dezember 2006 eingebuchte Forderungsverzicht des Klägers von 70.853,55 € noch nicht berücksichtigt ist, belegt ebenfalls den Eintritt der Krise nicht, da dort nur die bilanzielle Überschuldung dargestellt ist. Eine bilanzielle Unterdeckung reicht für die Bejahung des Kriseneintritts nicht aus. Vielmehr kommt es insoweit auf die Liquidationswerte unter Einbeziehung der stillen Reserven an (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339, und BGH-Urteil vom 12. Juli 1999 II ZR 87/98, GmbHR 1999, 973). Die Kläger haben dem FA im Rechtsbehelfsverfahren keine derartige Überschuldungsbilanz unter Einbeziehung der stillen Reserven zu Liquidationswerten vorgelegt, obwohl ihnen das FA ausführlich die Sach- und Rechtslage wiederholt dargelegt hat (vgl. z.B. Feststellungen der BNV vom 21. Juni 2010, Schreiben des FA vom 16. Juli 2013 und auch in der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013). Ebenso wenig haben die Kläger in ihre Überlegungen die stillen Reserven der GmbH konkret einbezogen, z.B. die Liquidationswerte des im Eigentum der GmbH befindlichen Warenbestands -Anschaffungskosten Waren zum 31. März 2006: 183.645,12 €-; der entgegen der Behauptung der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht als wertlos angesehen werden kann, sondern in Anbetracht der jährlichen Umsätze der GmbH in Millionenhöhe (vgl. z.B. im Jahr 2006 von 1.131.542 €, Rb-Akte, Bl. 145) stille Reserven beinhalten muss, oder des Liquidationswerts der im Anlagevermögen der GmbH ausgewiesen Ladeneinrichtung, etc. (vgl. Geheft, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006, Bl. 2, 3 ff., 13). Gegenteiliges ist jedenfalls trotz Aufforderung durch das FA, z.B. im Schreiben vom 16. Juli 2013 (vgl. Rb-Akte, Bl. 135), auch nicht im Schreiben der Kläger vom 12. September 2013 dargelegt sowie nachgewiesen worden. Zwar ist ein Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals ein wesentliches Indiz dafür, dass die Gesellschaft den zum Weiterbetrieb des Unternehmens benötigten Kreditbedarf zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht mehr ohne Finanzhilfe ihrer Gesellschafter hätte abdecken können (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Dies setzt allerdings voraus, dass das aktive Vermögen der Gesellschaft und damit die stillen Reserven in die genannte Verlustberechnung miteinbezogen worden sind. Dies trifft auf den Streitfall nicht zu. Im Anlagevermögen der GmbH sind erhebliche stille Reserven vorhanden, nämlich z.B. der vorhandene Warenbestand der GmbH, die Ladeneinrichtung (Buchwert zum 31. Dezember 2006: 48.192 €) und sonstiges Inventar.

Darüber hinaus ist das FA zutreffend mangels Nachweis der Kläger davon ausgegangen, dass die Rückzahlung der Darlehen im Zeitpunkt der Darlehensgewährungen im Jahr 2006 nicht in einem solchen Maße gefährdet gewesen ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zugunsten der GmbH nicht mehr in Kauf genommen hätte. Die Kläger haben nicht dargelegt, dass die Bank die Gewährung eines Kredits abgelehnt hat oder die Kredite gekündigt hat. Vielmehr deutet die Rückzahlung der Bankdarlehen durch den Kläger darauf hin, dass die Kläger nach dem Verkauf ihrer GmbH-Anteile nicht mehr aus den gegenüber der Bank gestellten Bürgschaften in Anspruch haben genommen werden wollen. Die Bilanz zum 31. Dezember 2005 weist noch Darlehensverbindlichkeiten der Sparkasse von insgesamt 206.450,84 € (vgl. BP-Akte, Bl. 25) -zum 31. Dezember 2006 nur noch von 22.973,81 €- aus; der Kläger hat an die GmbH Darlehen von insgesamt 205.853,55 € (Stand: 23. August 2007) ausgereicht. Auch die Kontoauszüge der Darlehenskonten (…, vgl. Rb-Akte, Bl. 110 ff.) belegen den Zusammenhang mit der Umschuldung durch den Kläger. Zudem hat die GmbH die Schuldentilgung hinsichtlich des Darlehens … -wie vereinbartMonat für Monat vorgenommen.

Hinzu kommt, dass der Kläger nach dem Inhalt der Kreditvereinbarung selbst nicht von einer Krise ausgegangen ist, sondern von vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH. Der Umstand, dass die Kläger gegenüber der Bank für Darlehen gebürgt haben und Grundschulden in die Sicherungszweckabrede mit der Bank einbezogen worden sind, bestätigt daher lediglich die allgemein übliche Praxis von Banken bei Ausreichung von Darlehen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Auch unter Berücksichtigung der ebenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vorgelegten betriebswirtschaftlichen Auswertungen Januar 2006 bis November 2006 ergibt sich kein anderes Ergebnis. So hat sich im November 2006 ein Gewinn von 45.423,06 € ergeben, dem für den Gesamtzeitraum Januar bis November 2006 ein Gesamtverlust von 42.969,30 € gegenübersteht.

Hinzu kommt, dass die GmbH-Anteile der Kläger im Jahr 2007 haben verkauft werden können (vgl. Unternehmenskauf durch Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 23. August 2007, vgl. Rb-Akte, Bl. 11 ff.) und die GmbH bis heute fortbesteht.

Darüber hinaus hat das FA zu Recht im Streitfall auch das Vorliegen von Finanzplandarlehen des Klägers verneint. Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten „finanzplanmäßigen“ Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Dazu, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt, und ob die Darlehen zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich gewesen sind, fehlt es schon am Sachvortrag der Kläger. Der Umstand, dass die Bankdarlehen möglicherweise -was nicht nachgewiesen istwegen der Betriebsverlegung und zur Stärkung der Betriebsmittel aufgenommen worden sind, stellt jedenfalls keinen Veranlassungszusammenhang mit den vom Kläger gewährten Darlehen her. Bei den Darlehensvereinbarungen mit dem Kläger ist zudem die Kündigung des Klägers als Gesellschafter nicht ausgeschlossen gewesen (vgl. BFH in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).

cc) Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann auch verzichtet werden, wenn der Gesellschafter -wie beispielsweise bei einem Rangrücktrittschon zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit.

Ein Rangrücktritt wurde im Streitfall erstmals 2007 erklärt und vereinbart (vgl. § 4 des Kaufvertrags mit Abtretung über Darlehensforderungen gegen die GmbH mit Rangrücktrittsvereinbarung vom 23. August 2007, Rb-Akte, Bl. 34). Damit hat es sich bei den im Jahr 2006 vom Kläger gewährten Darlehen allenfalls erst ab 2007 um krisenbestimmte Darlehen gehandelt.

dd) Der Darlehenshingabe in der Krise steht es zwar grundsätzlich gleich, wenn der Gesellschafter das der Gesellschaft vor der Krise gewährte Darlehen stehenlässt, obwohl er es hätte abziehen können und angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft die Gefährdung der Rückzahlung absehbar war. Während sich die Anschaffungskosten der Beteiligung jedoch im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise nach dem Nennwert des Kredits bestimmen, kann bei einem stehengelassenen Darlehen grundsätzlich nur der Wert in dem Zeitpunkt angesetzt werden, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Das FA hat im Streitjahr 2007 für stehengelassene Darlehen des Klägers zutreffend nachträgliche Anschaffungskosten von 35.000 € berücksichtigt. Zum Zeitpunkt der Abtretung der Darlehensforderung ist davon auszugehen, dass der gemeine Wert der Forderung oder auch ihr Teilwert (Wiederbeschaffungswert) dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis von 35.000 € entsprochen hat (vgl. BFH in BStBl II 1999, 348).

c) Zusammenfassend ist das FA im Streitfall zu Recht im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 davon ausgegangen, dass die im Jahr 2006 hingegebenen Darlehen des Klägers kein funktionelles Eigenkapital gewesen sind, dessen Verlust als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung den Veräußerungsverlust erhöhen würden. Zudem ist ein tatsächlicher durch die Krise bedingter Finanzbedarf der GmbH in Höhe der vom Kläger gewährten Darlehen auch im Jahr 2006 nicht ersichtlich. Darüber hinaus ist zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht nachgewiesen, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zugunsten der GmbH im Jahr 2006 nicht mehr in Kauf genommen hätte.

3. Die erst im Klageverfahren von den Klägern vorgelegte Überschuldungsbilanz der GmbH unter nur teilweiser Berücksichtigung von stillen Reserven (Betriebsausstattung und der Kraftfahrzeuge, vgl. FG-Akte, Bl. 89) ist im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung des Ablehnungsbescheids nicht entscheidungserheblich gewesen.

Im Übrigen ist auch danach die Zahlungsunfähigkeit oder die Überschuldung der GmbH unter Einbeziehung des aktiven Vermögens entgegen der Auffassung der Kläger nicht nachgewiesen. Maßgebend sind die Liquidationswerte unter Einbeziehung sämtlicher stiller Reserven (vgl. BFH in BStBl II 1999, 348). Die o.g. Überschuldungsbilanz, -die allerdings weder die stillen Reserven des Warenbestands noch der Ladeneinrichtung, noch den Erlös aus Forderungsverkauf, noch das Guthaben bei der Raiffeisenbank und den Veräußerungserlös miteinbeziehtkann deshalb nicht einen Kriseneintritt im Jahr 2006 belegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.