Finanzgericht München Beschluss, 09. Dez. 2015 - 7 V 2743/15

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Beschwerdeführerin) betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Druckerei. Zu ihrer Fertigung zählen u.a. Rohlinge von Ersttagsblättern und Ganzsachen (Briefumschläge, Postkarten und dergleichen mit aufgedruckten Postwertzeichen) nebst dazu gehörenden Briefmarken bzw. Druckvorlagen für Briefmarken. Nach dem Aufkleben bzw. dem Aufdruck der Briefmarken auf die Rohlinge der Ersttagsblätter und Ganzsachen liefert die Beschwerdeführerin diese Produkte vornehmlich an die Niederlassung … (Post), die sie ihrerseits an Briefmarkensammler weiterverkauft. Darüber hinaus bezieht die Beschwerdeführerin Briefmarkenmappen und -alben, die sie vor dem Weiterverkauf mit vollständigen Briefmarkensammlungen bestückt. Der Preis dieser Sammlungen und Mappen entspricht dabei dem Wert der von ihnen eingeschlossenen Postwertzeichen. Ferner betreffen die Drucksachen der Beschwerdeführerin sogenannte Klappkarten. Diese werden bei der Einführung neuer Briefmarken von der Post im Allgemeinen an Medienvertreter ausgegeben, um über den Anlass für die Ausgabe einer neuen Briefmarke, deren Gestaltung oder dafür verantwortliche Grafiker zu informieren. In diese Klappkarten sind dabei jeweils ein oder mehrere Exemplare der neu ausgegebenen Briefmarke eingeklebt.

Im Anschluss an eine bei der Beschwerdeführerin durchgeführte Außenprüfung änderte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (1997 bis 2000) und besteuerte die Umsätze der Beschwerdeführerin aus der Lieferung von Ersttagsblättern, Ganzsachen, Klappkarten, Briefmarkenmappen und -alben nicht mehr mit dem ermäßigten Steuersatz aus § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG), sondern mit dem Regelsteuersatz. Über den Einspruch gegen die Bescheide hat das FA noch nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) lehnte, nach Ablehnung des entsprechenden Antrags durch das FA, den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, es beständen keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der geänderten Umsatzsteuerbescheide. Die Umsätze der Beschwerdeführerin seien weder von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 Buchst. a der Anlage noch von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 Buchst. f der Anlage erfasst. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 Buchst. f der Anlage finde keine Grundlage im Gemeinschaftsrecht und sei deshalb richtlinienkonform eng auszulegen. Die in Nr. 49 Buchst. f der Anlage genannten Briefmarken, Ersttagsblätter, Ganzsachen und dergleichen setzten voraus, dass sie als Postwertzeichen zur Abgeltung von Postdienstleistungen gewidmet seien. Die Herausgabe neuer Postwertzeichen mit dem Aufdruck "Deutschland" sei gemäß § 43 Abs. 1 des Postgesetzes (PostG) i.d.F. des Gesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl I, 3294) dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) vorbehalten. Auch die Vervielfältigung und Verwendung der vom BMF herausgegebenen Postwertzeichen zur Abgeltung von Postdienstleistungen bedürfe gemäß § 43 Abs. 2 Satz 1 PostG dessen Erlaubnis. Der Verkauf neu herausgegebener Postwertzeichen könne deshalb erstmals nur durch die Post oder andere Anbieter von Postdienstleistungen, die für die Erlaubnis zur Verwendung von herausgegebenen Postwertzeichen gegenüber dem BMF gemäß § 43 Abs. 2 Satz 2 PostG Gebühren und Auslagen zu entrichten hätten, erfolgen. Durch die Lieferung der Auflagenproduktion von Postwertzeichen an die Post entständen noch keine amtlichen Postwertzeichen.

Außerdem habe die Beschwerdeführerin die Briefmarken, Ersttagsblätter und Ganzsachen auch nicht als Sammlungsstücke an die Post geliefert.

Für die Klappkarten gelte nichts anderes. Sie seien nicht als Bücher, Zeitungen oder andere Erzeugnisse des grafischen Gewerbes i.S. von Nr. 49 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzusehen, weil ihnen über die aufgedruckten oder aufgeklebten Briefmarken hinaus kein eigener Produktcharakter zukomme. Die Post habe sie nicht wegen ihres Informationsgehaltes bezogen. Außerdem hätten die Klappkarten, soweit sie auf instruktiven Informationen aufgebaut seien, überwiegend Werbecharakter. Das aber schließe die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus.

Mit der vom FG gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Beschwerde macht die Beschwerdeführerin im Wesentlichen geltend, eine richtlinienkonforme enge Auslegung einer Norm komme nur in Betracht, wenn sie bei weiter Auslegung gegen gemeinschaftsrechtliche Vorgaben verstoße, diesen bei enger Auslegung aber entspreche. Auch die vom FG vertretene enge Auslegung, der zufolge Briefmarken u.ä. eine entsprechende Widmung voraussetze, führe nicht zur Richtlinienkonformität der Nr. 49 Buchst. f der Anlage. Die Auslegung durch das FG führe lediglich dazu, dass ihr, der Beschwerdeführerin, entgegen dem Wortlaut der Nr. 49 Buchst. f die Möglichkeit genommen werde, sich auf das ihr günstigere nationale Recht zu berufen.

Der Begriff der "Briefmarke" finde sich auch in der Kombinierten Nomenklatur (KN), auf die Nr. 49 Buchst. f der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG verweise, und sei daher zollrechtlich auszulegen. Der auch für das Umsatzsteuerrecht maßgebende Begriff "Briefmarke" setze weder eine Widmung noch eine amtliche Ausgabe voraus, sondern verlange nur die potentielle Eignung der Briefmarke, die Zahlung des Beförderungsentgelts nachzuweisen. Da ihre Produkte diese Voraussetzung erfüllten, könnten sie auch Sammlungsstücke darstellen. Ob die Post sie für eigene Sammlungszwecke verwende, sei unerheblich. Entscheidend sei insoweit die Verkehrsauffassung und die Tatsache, dass die Lieferungen an die Versandstelle für Sammlermarken erfolgten und damit für den Sammlermarkt bestimmt seien. Bei den Ersttagsblättern, Ganzsachen und Briefmarkenalben handele es sich ohnehin um Sammlungsstücke.

Hinsichtlich der Klappkarten komme es nicht darauf an, ob die Post diese ähnlich einem Buch, einer Zeitung oder einer ähnlichen Publikation wegen des Informationsgehalts des Textes bezogen habe. Den Klappkarten komme nach der Verkehrsauffassung Informationsgehalt zu, weil sie an Medienvertreter ausgegeben würden, um über den Anlass für die Herausgabe einer neuen Briefmarke, deren Gestaltung oder über den verantwortlichen Grafiker zu unterrichten.

Es sei auch unzutreffend, dass die Klappkarten überwiegend Werbezwecken dienten. Das scheide schon deshalb aus, weil Briefmarken kein Produkt der Post seien, sondern ein Nachweis für eine Entgeltzahlung. Für Briefmarken bedürfe es auch keiner Werbung, weil die Inanspruchnahme typischer Postdienstleistungen zwingend die Verwendung von Briefmarken voraussetze.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist zulässig und begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

1. Die Beschwerde ist zulässig, weil das FG die Beschwerde gegen seine Entscheidung im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) gemäß § 128 Abs. 2 FGO zugelassen hat.

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts auf Antrag u.a. dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ist --wie im Streitfall durch Zahlung der Steuerschuld-- der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der AdV die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2006 V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527, m.w.N.). Derartige Zweifel bestehen vorliegend.

Das FG hat seine Entscheidung zwar sehr eingehend begründet und gewichtige Argumente für seine Auffassung angeführt. Demgegenüber hat die Beschwerdeführerin aber Ausführungen gemacht, die nicht von vornherein als unbeachtlich angesehen werden können. Sie hat näher ausgeführt, warum ihrer Auffassung nach das Gemeinschaftsrecht keine enge Auslegung der Begünstigungsnorm gebiete und ihr eine unangemessen enge Auslegung die Berufung auf das für sie günstigere nationale Recht verwehre. Sie hat auch ausgeführt, weshalb ihre Produkte den Begriff der Briefmarke erfüllten und dargelegt, weshalb sich die Definition nicht auf das deutsche PostG stützen könne. Schließlich hat sie auch zu den zollrechtlichen Aspekten der Streitfrage Stellung bezogen. Das FG hat sich in seinem Beschluss umfassend mit der Argumentation der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt. Die von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen Fragen können aber im vorliegenden Verfahren, das nur eine summarische Prüfung gebietet, nicht abschließend beurteilt werden. Es genügt, dass sowohl für das eine als auch für das andere Ergebnis gewichtige Gründe sprechen und somit den Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide das Merkmal der Ernstlichkeit nicht bestritten werden kann. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist zur Aussetzung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO nicht zu fordern (BFH-Beschlüsse vom 3. Dezember 2001 XI B 84/01, BFH/NV 2002, 482; vom 5. November 1998 VIII B 74/98, BFH/NV 1999, 468; vom 12. Oktober 1988 VIII S 31/85, BFH/NV 1989, 445; vom 24. Oktober 1967 II B 17/67, BFHE 90, 532, BStBl II 1968, 229, m.w.N.).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Dienstgebäude der Behörde X in Berlin eine Kantine. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes. Von den im Streitjahr 2001 ausgeführten Umsätzen bezeichnete er einen Anteil von 53,19 % als zum ermäßigten Steuersatz zu besteuernde "Außer-Haus-Verkäufe".

Im Jahr 2003 führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger eine Betriebsprüfung durch. Im Bericht vom 14. Oktober 2003 führte die Prüferin unter Tz. 5 zur steuerlichen Beurteilung der Buchführung aus:

"Die Prüfung ergab Feststellungen, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprechen.

Die Ergebnisse der Buchführung können unter Berücksichtigung der in den nachfolgenden Textziffern behandelten Änderungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden."

Unter Tz. 6 werden als Mängel der Buchführung angeführt:

"In der jährlichen Bestandsaufnahme wurde nicht das Verpackungsmaterial (Pappteller, Pappschalen, Einschlagpapier usw.) erfasst.

Desweiteren wurden keine Speise- und Getränkekarten vorgelegt."

Weitere Feststellungen, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprechen, enthält der Bericht nicht. Unter Tz. 14 nahm die Prüferin "nach Zusammenstellung des betrieblichen Datenmaterials ... eine Umverteilung der 7%igen und der 16%igen USt-Erlöse für Speisen und Getränke" vor. Bei durchschnittlich 361 Gästen täglich an 260 Arbeitstagen und einem täglichen Durchschnittsverzehr von 5,11 DM, hätten --ausgehend von dem vom Kläger genannten Anteil der ermäßigt zu versteuernden Umsätze von 53,19 %-- 49 920 "Außer-Haus-Verkäufe" im Kalenderjahr stattfinden müssen. Das im Jahr 2001 eingekaufte Verpackungsmaterial habe aber weit unter dem gelegen, was für so viele Verkäufe benötigt worden wäre.

Das FA ging daraufhin in dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom 5. Februar 2004 von einem Anteil von 27 % der "Außer-Haus-Verkäufe" aus. Der dagegen eingelegte Einspruch, in dem der Kläger u.a. vortrug, der erklärte Anteil der "Außer-Haus-Verkäufe" entspreche dem der Vorpächter der Kantine, hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2005 wird u.a. ausgeführt, die Übertragung der Kassenbons in das Kassenbuch sei "nicht identisch" erfolgt. Zum Beispiel seien am 2. und 3. Januar 2001 auf den Kassenbons sämtliche Umsätze als "Im-Haus" registriert worden, während im Kassenbuch eine Aufteilung in "Außer-Haus" und "Im-Haus"-Umsätze erfolgt sei. Am 30. Oktober 2001 seien nach der Registrierkasse Umsätze zu 7 % in Höhe von 373,70 DM und zu 16 % in Höhe von 1.908,70 DM getätigt worden. Im Kassenbuch seien vom Kläger für diesen Tag Umsätze zu 7 % in Höhe von 1.100 DM und zu 16 % in Höhe von 1.182,10 DM erklärt worden.

Im Rahmen des sich anschließenden Klageverfahrens trug das FA in der Klageerwiderung vom 11. August 2005 u.a. vor, derartige Abweichungen bei der Gegenüberstellung der Kassenbons mit den jeweiligen Eintragungen im Kassenbuch habe es an 25 Arbeitstagen gegeben. Weiter machte das FA geltend, die Aufzeichnungen der Barausgaben seien nicht im zeitlichen Ablauf erfasst worden. Die Kassenaufzeichnungen hätten nicht den Abgleich des tatsächlichen Kassenbestands mit dem des buchmäßigen Kassenbestands (Kassenbuch) ermöglicht. Bei einer täglichen Abgleichung des Soll-Ist-Kassenbestands wäre aufgefallen, dass die zu vergleichenden Kassenbestände voneinander abwichen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ließ offen, ob die Buchführung des Klägers formell nicht ordnungsgemäß sei, weil er das Verpackungsmaterial nicht in den jährlichen Bestandsaufnahmen erfasst und die Speise- und Getränkekarten nicht aufbewahrt habe. Denn selbst eine formelle Ordnungswidrigkeit der Buchführung würde das FA noch nicht zur Durchführung einer Schätzung berechtigen. Eine solche erfordere stets Anzeichen für eine sachliche Fehlerhaftigkeit der Buchführung. Hierzu habe das FA aber keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Die Grundlagen der anhand des Verpackungsmaterials vorgenommenen Schätzung des FA seien nicht hinreichend substantiiert und vom Kläger in nachvollziehbarer Weise angegriffen worden.

Mit seiner Revision trägt das FA vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die §§ 162 und 146 der Abgabenordnung (AO). Neben der fehlenden jährlichen Bestandsaufnahme des Verpackungsmaterials und der Nichtvorlage der Speise- und Getränkekarten habe das FA in der Einspruchsentscheidung und im Klageabweisungsantrag vom 11. August 2005 auf die nicht identische Übertragung von mehreren Kassenbons in das Kassenbuch und auf die nicht im zeitlichen Ablauf erfassten Barausgaben hingewiesen sowie auf die mangelnde Kassensturzfähigkeit. Dies begründe auch Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung. Das FG hätte unter Zugrundelegung des Akteninhalts die Missstände in der Buchführung feststellen und die Buchführung als weder formell noch sachlich ordnungsgemäß verwerfen müssen.

Außerdem habe das FG verkannt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr auf dem Gelände auf Grund des räumlichen Zusammenhangs eine Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darstelle, die als sonstige Dienstleistung nicht dem nur für bestimmte Lieferungen geltenden ermäßigten Steuersatz unterfallen könne.

Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger verweist auf seine bereits früher gegenüber dem FA und dem FG abgegebenen Stellungnahmen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat nicht beachtet, dass es sich von dem Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen eine Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) bilden musste. Es hat ferner den Vortrag des FA nicht berücksichtigt, dass Barausgaben nicht im zeitlichen Ablauf erfasst und Kassenbons nicht identisch in das Kassenbuch übertragen worden seien und die Kassensturzfähigkeit nicht gewährleistet gewesen sei.

1. Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. August 1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719; BFH-Beschluss vom 13. Juli 2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015, unter 1.a).

Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen überdies täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109, unter 1., m.w.N.). Das Kassenbuch ist wesentlicher Teil der Buchführung, zumal wenn der Steuerpflichtige nach der Art seines Unternehmens vorwiegend Bargeschäfte tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12).

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Dabei ist u.a. ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

b) Ergibt die Würdigung des Sachverhalts, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, so kann das Ergebnis dieser Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das FA (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFH 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 1.a).

c) Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 158 AO, Rz 13). Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH-Urteile vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430; vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373, und vom 7. Juni 2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462; BFH-Beschluss vom 9. Januar 2008 X B 144/07, Zeitschrift für Steuern und Recht 2008, R645; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 23, m.w.N.). Ob ggf. nur unwesentliche formelle Buchführungsmängel vorliegen, unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 158 AO Rz 3).

d) Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die nötigen Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

e) Die Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 162 Rz 53; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 96, m.w.N.; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 167; wohl auch Söhn in HHSp, § 121 AO Rz 93, m.w.N.). Eine vom FA vorgenommene Schätzung wird vom FG in vollem Umfang überprüft und ggf. durch eine eigene Schätzung ersetzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412, unter 2.).

2. Nach diesen Grundsätzen durfte es das FG nicht offenlassen, ob die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ganz oder teilweise aus den vom FA geltend gemachten Gründen zu verneinen ist.

a) Soweit das FA vorträgt, der Kläger habe entgegen der aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO folgenden Aufbewahrungspflicht keine Speise- und Getränkekarten aufbewahrt, ist allerdings zu beachten, dass der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO grundsätzlich durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht begrenzt wird.

aa) Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

bb) Dies gilt auch für § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, "soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind".

Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungpflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Dementsprechend hat das FG München im Urteil vom 29. Oktober 2009  15 K 219/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 10) ohne nähere Begründung im dortigen Streitfall angenommen, durch die Nichtaufbewahrung von Speisekarten habe der Kläger gegen § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO verstoßen.

§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist aber unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

b) Zutreffend rügt das FA, dass das FG wesentlichen, bereits in der vom FG in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 11. August 2005 vorgetragenen Sachverhalt unberücksichtigt gelassen und damit gegen seine Pflicht verstoßen habe, sein Urteil auf das Gesamtergebnis des Verfahrens zu stützen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

aa) Das FA hat in der Einspruchsentscheidung sowie in der Klageerwiderung auf die "nicht identische" Übertragung mehrerer Kassenbons in das Kassenbuch durch den Kläger und darauf hingewiesen, die Aufzeichnungen der Barausgaben seien nicht im zeitlichen Ablauf erfasst worden. Die Kassenaufzeichnungen hätten nicht den Abgleich des tatsächlichen Kassenbestands mit dem des buchmäßigen Kassenbestands (Kassenbuch) ermöglicht. Mit diesem für die Frage der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung maßgeblichen Vortrag hat sich das FG nicht erkennbar auseinandergesetzt, denn es hat sich in den Entscheidungsgründen weder mit der Verbuchung der Bareinnahmen noch mit der Führung des Kassenbuchs befasst.

bb) Zwar ist das FG nicht gehalten, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten in der Entscheidung ausdrücklich auseinanderzusetzen. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. Juni 2003 X B 102/02, BFH/NV 2003, 1209; vom 1. April 2008 X B 154/04, BFH/NV 2008, 1116, unter II.3., m.w.N.). Zumindest die wesentlichen der Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung dienenden Tatsachen und Rechtsausführungen müssen jedoch in den Entscheidungsgründen verarbeitet werden (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 10a).

Zu diesen wesentlichen Umständen gehört im Streitfall insbesondere auch die Feststellung, ob der Kläger seiner Pflicht, Kasseneinnahmen und Kassenausgaben vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen und die Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten, nachgekommen ist. Zumal wenn --wie hier-- vorwiegend Bargeschäfte getätigt worden sind, können Mängel in der Kassenbuchführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Dies gilt umso mehr im vorliegenden Fall, in dem die Aufzeichnungen zugleich dazu dienten, die Umsätze entsprechend § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nach unterschiedlichen Steuersätzen aufzuteilen.

3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Einwänden des FA gegen die Kassenaufzeichnungen des Klägers nachgehen und prüfen, inwieweit die Speise- und Getränkekarten zum Verständnis und zur Überprüfung der für die zutreffende Umsatzbesteuerung in § 22 UStG vorgeschriebenen Aufzeichnung zur Trennung der Umsätze nach Steuerarten im Einzelfall von Bedeutung sind.

a) Ob die danach ggf. festzustellenden Mängel der Buchführung und die fehlerhafte Nichtaufnahme des noch vorhandenen Verpackungsmaterials bei der jährlichen Bestandsaufnahme (§ 146 AO) zur Feststellung der formellen Ordnungswidrigkeit führen, ist in erster Linie eine Tatfrage und deshalb zunächst vom FG zu entscheiden, zumal bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1462 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 31. Juli 1969 IV R 57/67, BFHE 97, 246, BStBl II 1970, 125; vom 15. März 1972 I R 60/70, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488, und vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 13, m.w.N.).

b) Das FG muss sich vom Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen eine Überzeugung bilden. Dies ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht "nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung" entscheidet. Deshalb muss das FG den vom FA gegen die Richtigkeit der Buchführung des Klägers vorgebrachten Umständen nachgehen. Das FG wird ggf. von der ihm gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO zustehenden eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch zu machen haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412, unter 2.).

c) Das FG wird hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf die vom Kläger erbrachten Leistungen die neuere Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union in seinem Urteil vom 10. März 2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.-- (Deutsches Steuerrecht 2011, 515, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 272) und die dazu ergangenen BFH-Urteile (vom 8. Juni 2011 XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927 und XI R 37/08, BFHE 234, 443, BFH/NV 2011, 1976, sowie vom 30. Juni 2011 V R 35/08, BFHE 234, 491, BFH/NV 2011, 1811 und V R 3/07, BFHE 234, 484, BFH/NV 2011, 2186) berücksichtigen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1999 bis 2003 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er wurde im Jahr 2001 mit seiner seinerzeitigen --mittlerweile von ihm geschiedenen-- Ehefrau (E) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt; für die übrigen Streitjahre wurden auf seinen Antrag getrennte Veranlagungen durchgeführt. Gegenstand des Unternehmens des Klägers ist der Im- und Export sowie die Vermittlung von Industrieprodukten. Seine Kunden sind --so die Formulierung des Finanzgerichts (FG)-- "im Wesentlichen" in Polen ansässig.

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Prüfer "aus formellen Gründen und wegen fehlender Nachweise" eine Kürzung des in den ursprünglichen Steuerbescheiden zunächst gewährten Betriebsausgabenabzugs für Reisekosten in dem folgenden Umfang vor:

Nach Darstellung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) hätten sich in den Belegordnern des Klägers nur Bahnfahrkarten und Flugtickets befunden; Reisekostenabrechnungen und Hotelrechnungen seien nur "sporadisch" vorhanden gewesen. Das FG hat keine Feststellungen zur Art der vom Kläger geltend gemachten Reisekosten, zu denjenigen Aufwendungen, auf die sich die vom Prüfer vorgenommenen Kürzungen beziehen, und zu den vom Kläger zum Nachweis des Betriebsausgabenabzugs vorgelegten Unterlagen getroffen.

Das FA folgte dem Prüfer und versagte in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 13. Juni 2006 den Betriebsausgabenabzug für Reisekosten in der oben dargestellten Höhe. Verfahrensrechtlich stützte es die Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), da die ursprünglichen Steuerbescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

Die Klage hatte in diesem Punkt Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 99). Das FG führte aus, zwar hätte das FA den Betriebsausgabenabzug materiell-rechtlich versagen dürfen, da weder die Aufzeichnungen noch die Erläuterungen des Klägers geeignet seien, die betriebliche Veranlassung der Reisekosten nachzuweisen oder auch nur glaubhaft zu machen. Allerdings könne umgekehrt aus dem Vorbringen des FA auch nicht auf eine fehlende betriebliche Veranlassung geschlossen werden. Da das FA auch bei unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trage, müssten die Sachverhaltsunklarheiten zu Lasten des FA gehen. Zwar genüge es für eine Änderung von Steuerbescheiden, wenn nachträglich Hilfstatsachen bekannt würden, die den sicheren Schluss auf eine bisher nicht bekannte Haupttatsache zuließen. Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichten hingegen nicht aus.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Reduzierung des Beweismaßes vorgenommen, obwohl es festgestellt habe, dass der Kläger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. In derartigen Fällen sei das Beweismaß auch im Hinblick auf die Feststellung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache vorliege, auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" reduziert. Die Besteuerungsgrundlagen seien in der Höhe anzusetzen, die der Wirklichkeit am Nächsten komme.

Der im Jahr 2001 nicht als Betriebsausgabe anerkannte Betrag von 22.000 DM betreffe mehrwöchige Türkeireisen eines türkischen Mitarbeiters des Klägers, dem Übernachtungskosten in erheblicher Höhe pauschal erstattet worden seien. Eine betriebliche Veranlassung dieser Reisen sei nicht erkennbar, zumal der Kläger keinerlei Geschäfte mit Unternehmen in der Türkei tätige.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und Reisekosten in Höhe von 6.000 DM (Streitjahre 1999 und 2000), 22.000 DM (Streitjahr 2001) bzw. 6.000 € (Streitjahre 2002 und 2003), jeweils unter gegenläufiger Berücksichtigung eines entsprechend erhöhten Gewerbesteuer-Aufwands, nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger vertritt die Auffassung, das FA habe weder die fehlende betriebliche Veranlassung noch das Fehlen hinreichender Aufzeichnungen nachweisen können. Er habe seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern sämtliche vorhandenen Unterlagen vorgelegt. Einzelbelege über Hotelübernachtungen könne er nicht vorlegen, weil diese sich im Gewahrsam seines Mitarbeiters befinden würden. Aufgrund der von ihm gewählten Abrechnungspraxis nach den von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträgen für Übernachtungskosten bei Auslandsreisen komme es auf die Vorlage von Einzelbelegen aber ohnehin nicht an.

Im Übrigen gehe es im Streitfall nicht um Reisekosten des Klägers, sondern um diejenigen seiner Arbeitnehmer. Selbst wenn das FA hier private Zuwendungen an Arbeitnehmer annehmen wolle, müsse der Betriebsausgabenabzug im Ergebnis bestehen bleiben, weil dann abziehbarer Lohnaufwand --in Gestalt eines Sachbezugs-- vorliege. Indes sei nicht ersichtlich, aus welchen außerbetrieblichen Gründen der Kläger seinen Mitarbeitern private Reisen finanzieren sollte. Auslandsaufenthalte seien nicht immer konkreten Geschäften zuzuordnen, sondern könnten auch der Geschäftsanbahnung dienen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Es fehlt an jeglichen Feststellungen des FG, die Grundlage für die Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage sein könnten, ob dem FA "Tatsachen" nachträglich bekannt geworden sind.

Das FG hat weder unmittelbar in seiner Entscheidung noch mittelbar durch Bezugnahme auf geeignete Unterlagen Feststellungen zu den vom Kläger geltend gemachten Reisekosten (Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer), zu Art und Umfang der vom Kläger zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung sowie der Höhe der entstandenen Aufwendungen vorgelegten Unterlagen, und zu denjenigen Aufwendungen, für die das FA den Betriebsausgabenabzug versagen will, getroffen.

Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel des angefochtenen Urteils, der schon für sich genommen --und auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Beteiligten-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, unter II.2. vor a).

2. Im zweiten Rechtsgang wird das FG hinsichtlich des Maßstabs, den es seiner Überzeugungsbildung zugrunde legt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), zu beachten haben, dass die Anwendung der Regeln der Feststellungslast nicht etwa das vorrangige Instrument richterlicher Entscheidungsfindung ist, sondern es sich dabei regelmäßig lediglich um eine "ultima ratio" handelt (vgl. hierzu und zum Folgenden grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Dezember 2004 I B 128/04, BFH/NV 2005, 994, unter II.4., und vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 1.b).

Vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des FG zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das ist nach Aktenlage vollständig unterblieben.

Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, hat das FG vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringern (BFH-Beschluss vom 7. Mai 2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367, unter 1.d).

Die dargestellten Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, insbesondere auch für die Feststellung, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, unter II.1.).

Dem steht der vom FG angeführte Grundsatz, dass Hilfstatsachen nur herangezogen werden dürfen, wenn sie einen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Haupttatsache zulassen, und bloße Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten hierfür nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, unter 1.), nicht entgegen. Denn in einer prozessualen Konstellation, in der das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das Vorliegen einer "Tatsache" i.S. des § 173 AO auch dann prozessordnungsgemäß "festgestellt" werden, wenn zwar keine förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist, aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber --in der gesteigerten Form der "größtmöglichen Wahrscheinlichkeit"-- in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen (im Ergebnis ebenso für die Feststellung der Voraussetzungen des § 173 AO in Fällen eines reduzierten Beweismaßes BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1765, unter 2.).

3. Für die nunmehr vom FG durchzuführende Sachaufklärung weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Es erscheint sachdienlich, zunächst den Kläger zur Abgabe von Erläuterungen zu den von ihm geltend gemachten Reisekosten aufzufordern (siehe oben 1.: Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer). Sodann wird das FA darzulegen haben, welche --konkret bezeichneten-- Aufwendungen es vom Betriebsausgabenabzug ausschließen möchte und welche hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen ihm insoweit nachträglich bekannt geworden sind. Ggf. wird das FA erläutern müssen, weshalb es den Anteil der von ihm nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassenen Reisekosten im Verlauf der Streitjahre so stark erhöht hat (von 20 % im ersten Streitjahr 1999 bis auf 87 % im letzten Streitjahr 2003). Anschließend hat der Kläger Gelegenheit, die betriebliche Veranlassung und die Höhe der vom FA beanstandeten Aufwendungen --in erster Linie durch Vorlage geeigneter Unterlagen, ggf. auch durch Benennung anderer Beweismittel-- nachzuweisen.

b) Soweit der Kläger behauptet, es gehe vorliegend nicht um Reisekosten des Betriebsinhabers selbst, sondern um Dienstreisen von Arbeitnehmern, ist dem entgegenzuhalten, dass in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre in ganz erheblichem Umfang Aufwendungen für "Reisekosten Unternehmer" bzw. "Reisekosten UN" verzeichnet sind.

Vor diesem Hintergrund relativiert sich die Bedeutung des --im Ausgangspunkt durchaus zutreffenden-- rechtlichen Vorbringens des Klägers, wonach auch eine Erstattung solcher Reisekosten, die auf Seiten der Arbeitnehmer privat veranlasst sein mögen, aus Sicht des Betriebsinhabers als Betriebsausgabe (Lohnaufwand) abziehbar sei.

Hinzu kommt, dass der vom Kläger in den Streitjahren erklärte Lohnaufwand im Wesentlichen aus dem an E gezahlten Gehalt bestand (für 2001: 105.122 DM Ehegattengehalt bei 168.048 DM Gesamtgehaltsaufwand; für 2002: 50.435 € Ehegattengehalt bei 75.796 € Gesamtgehaltsaufwand). Nach den für das Jahr 1999 vorliegenden Buchungsvermerken entfällt zumindest ein erheblicher Teil der geltend gemachten Reisekosten auf Reisen, die E entweder allein oder gemeinsam mit dem Kläger unternommen hat. Da die Tätigkeit der E ausweislich des mit ihr abgeschlossenen Arbeitsvertrags in der Bürokorrespondenz und der Leitung des Büros am Firmensitz des Klägers bestand, wird der Kläger erläutern müssen, zu welchem betrieblichen Zweck seine Bürokraft zeitlich ausgedehnte Reisen nach Polen unternommen hat, zumal das FA unwidersprochen vorgetragen hat, E habe ihre Heimat --ebenso wie der Kläger-- in Polen. Jedenfalls gilt der vom Kläger angeführte Rechtssatz, auch die Übernahme der Kosten für private Reisen des Arbeitnehmers stelle beim Arbeitgeber (Lohn-)Aufwand dar, nicht, wenn es sich bei dem Arbeitnehmer um den Ehegatten des Betriebsinhabers handelt und keine klare und eindeutige Vereinbarung über die Zahlung privater Reisekosten als Gehaltsbestandteil besteht. Im Übrigen hat der Kläger die Reisekosten seiner Arbeitnehmer weder als Lohnaufwand behandelt noch hierfür Lohnsteuer abgeführt.

c) Ferner wird der Kläger die betriebliche Veranlassung der Reisen in die Schweiz und in die Türkei näher darlegen müssen. Denn ausweislich der dem Jahresabschluss beigefügten Debitorenlisten handelte es sich bei den Kunden des Klägers nicht nur "im Wesentlichen" (so das FG), sondern ausschließlich um in Polen ansässige Unternehmen.

Hinsichtlich der Reisen in die Schweiz wird das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der Kläger dort ein Schwarzgeldkonto und ein Golddepot unterhalten hat. Die betriebliche Veranlassung von Reisen in die Schweiz bedürfte daher näherer Darlegungen des Klägers.

Hinsichtlich der --nach dem Vorbringen des FA zeitlich sehr ausgedehnten-- Reisen in die Türkei beruft sich der Kläger zwar auf den Versuch der Erschließung neuer Märkte. Das FG wird aber berücksichtigen müssen, dass es nicht der Lebenserfahrung entspricht, wenn ein Unternehmer oder ein Arbeitnehmer mehrwöchige Reisen zur Erschließung neuer Märkte unternimmt, ohne dass dabei auch nur rudimentäre Unterlagen über die zur Markterschließung getroffenen konkreten Maßnahmen angefallen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung steigen die Anforderungen an die Tatsachenfeststellungen und an die Wiedergabe der aus ihnen abgeleiteten Folgerungen in dem Maße, in dem das FG seiner Entscheidung einen vom Üblichen abweichenden Sachverhalt oder Geschehensablauf zugrunde legen will (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944, unter B.2.c, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, unter II.2.b).

d) Darüber hinaus macht der Kläger geltend, er habe für die Übernachtungskosten keinen Einzelnachweis geführt, sondern zulässigerweise die von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträge (für das Streitjahr 2001 z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1574) in Anspruch genommen.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass diese Pauschbeträge nicht anzusetzen sind, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden (BFH-Entscheidungen vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777, unter 2.c, und vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550). Soweit daher der Kläger und E während ihrer Polen-Reisen sowie der türkische Arbeitnehmer während seiner ausgedehnten Türkei-Reisen Übernachtungsmöglichkeiten in Anspruch genommen haben sollten, die nicht mit denjenigen vergleichbar sind, die in die Bemessung der Pauschbeträge eingegangen sind, kommt ein Ansatz der Pauschbeträge nicht in Betracht. Zur Feststellung der tatsächlichen Höhe der Übernachtungskosten wird wiederum der Kläger heranzuziehen sein; dieser hat im Revisionsverfahren erklärt, "die Einzelbelege über Hotelübernachtungen etc." befänden sich noch im Gewahrsam seines Mitarbeiters. Aufgrund der vorgenommenen Kostenerstattung dürfte der Kläger einen Anspruch gegen den Mitarbeiter auf Herausgabe der Belege haben.

Im Übrigen ist die Rechtsgrundlage für die Festlegung der Pauschbeträge für Übernachtungskosten durchaus zweifelhaft: Im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1574 wird insoweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG herangezogen. Allerdings ermächtigt Satz 4 der genannten Vorschrift das BMF lediglich zur Festlegung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand, nicht hingegen für Übernachtungskosten.

Auch ist zweifelhaft, ob die Pauschbeträge auf die --unter dem Gesichtspunkt des "steuerlichen Massenverfahrens" dem Grunde nach gegebene-- allgemeine Typisierungsbefugnis der Finanzverwaltung gestützt werden können. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb gerade ein Nachweis der Kosten von im Ausland durchgeführten Hotelübernachtungen für die Steuerpflichtigen wesentlich schwieriger zu erbringen ist als der Nachweis sonstiger --in- oder ausländischer-- Betriebsausgaben, für die die Finanzverwaltung aber keine Pauschalierungen vorsieht.

Entsprechend lässt die Finanzverwaltung ab 2009 einen Abzug von Übernachtungskosten beim Betriebsinhaber ausschließlich im Falle des Einzelnachweises zu und wendet die Pauschbeträge nur noch auf Erstattungen durch den Arbeitgeber an (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1077).