Finanzgericht Köln Anerkenntnisurteil, 31. Juli 2014 - 6 K 2104/12

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Der Kläger begehrt, die Aufwendungen für die erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen.

Der 1981 geborene Kläger hat mit der Verkehrsfliegerschule X Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag geschlossen. Gegenstand des Vertrages ist die fliegerische Grundschulung des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer nach den Standards der X AG durch die X. Es handelt sich um die erstmalige Berufsausbildung.

Laut § 10 des Schulungsvertrages trägt der Kläger von den Gesamtkosten einen Eigenanteil von 40.903,00 EUR. Dieser wird zwölf Monate nach Schulungsbeginn fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung zum Verkehrsflugzeugführer werden von der X AG getragen. Nach der Anlage 2 Nebenleistungen wird eine Bezuschussung der Kantinenverpflegung (montags bis freitags) zugesagt. Zur Finanzierung des Eigenanteils wurde zwischen dem Kläger und der X AG Anfang August 2003 ein Darlehensvertrag über die Darlehenssumme in Höhe von 40.903,00 EUR geschlossen. Das Darlehen wurde vollständig und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils verwendet. Die Ausschüttung erfolgte zwölf Monate nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die X. Nach § 3 des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auf den Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag wird Bezug genommen.

Nach § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger von der X AG oder einer konzernabhängigen Gesellschaft fällt, ein Cockpitplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstehen.

Die X AG bescheinigte dem Kläger Ende August 2003, dass er sich ab Ende August 2003 bei der X in der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer befindet und die Schulung voraussichtlich bis Ende August 2005 dauern wird. Während der Schulung erhält der Kläger von der X GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges Einkommen. Auf den Schulungsvertrag wird Bezug genommen. Die Rechnung über den Eigenanteil erfolgte durch die X Anfang August 2004 und die erfolgte Zahlung wurde Mitte September 2004 bestätigt. Mit Schreiben im Juli 2006 bot die X AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.

Mit der am 24. Juli 2006 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuer (ESt) - Erklärung für 2004 begehrte der Kläger den Abzug des Eigenanteils der Schulungskosten von 40.903,00 EUR sowie der Fahrtkosten in Höhe von rund 120,00 EUR als vorweggenommene Werbungskosten. In der Anlage zur Steuererklärung verweist der Kläger auf die einschlägigen Vorschriften der §§ 611-630 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und trägt vor, dass zwischen ihm und der X AG ein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2004) begründet worden sei. Es handele sich um ein Ausbildungsdienstverhältnis, das weitestgehend Parallelität zum Berufsausbildungsgesetz (BBiG) aufweise. Die Zinsfreiheit des Darlehens sowie die verbilligte Beköstigung seien als geldwerter Vorteil/Sachbezug unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen.

Mit ESt-Bescheid vom 9. August 2006 (Null-Festsetzung) lehnte das Finanzamt den Werbungskostenabzug mit dem Hinweis ab, es handele sich weder um ein Zweitstudium noch um ein Ausbildungsdienstverhältnis. Die Aufwendungen wurden daher nur in Höhe von 4.000,00 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt. Ebenfalls am 9. August 2006 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 zur ESt in Höhe von 3.376,00 EUR (Höhe der negativen Einkünfte für 2003 laut ESt-Bescheid vom 16. Januar 2006) erteilt.

Mit fristgerechtem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid wurde der Werbungskostenabzug für den Eigenanteil an den Schulungskosten in Höhe von 40.903,00 EUR geltend gemacht. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung seien Werbungskosten, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde. Die steuerlichen Voraussetzungen für ein solches Dienstverhältnis (Ausbildungsdienstverhältnis) lägen im Streitfall vor. Aus den vorliegenden Unterlagen (Schulungs- und Darlehensvertrag, Rechnung über die Schulungskosten, Bescheinigung der X über den Zahlungseingang) ergebe sich das Ausbildungsdienstverhältnis in seiner Wechselbeziehung.

Werbungskosten seien nur in dem Kalenderjahr abziehbar, in dem sie geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit und den Zeitraum, für den die Leistung wirtschaftlich erfolgt sei, komme es nicht an. Das gelte auch für Aufwendungen, die aus Darlehen bestritten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Dezember 1971, VI R 209/69). Die Schulungskosten seien in 2004 geleistet worden. Die Modalität des abgekürzten Zahlungsweges sei in den Unterlagen unmissverständlich dokumentiert worden. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 30. August 2006, 9. Oktober 2006, 23. Oktober 2006, 21. Februar 2007 und 20. April 2007 Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium würden nur noch insoweit berücksichtigt werden, als die Regelungen zu den Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen dies ausdrücklich zulassen würden. Begünstigt seien weiterhin die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses einschließlich eines berufsintegrierten Erststudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium finde im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses sei. Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen würden zum Beispiel die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4-52 BBiG zählen. Es liege kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sei, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln (z.B. eines Stipendiums) gefördert werde (Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis liege nur dann vor, wenn die in Ausbildung befindliche Person während der Zeit der Ausbildung Arbeitslohn aus einem zum Zwecke der Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnis erhalte und das Dienstverhältnis im Wesentlichen durch die Ausbildung geprägt sei. Entscheidendes Merkmal des Ausbildungsverhältnisses sei der Bezug von steuerpflichtigen Einkünften während der Ausbildung. Denn nur dann werde der Aspekt der Ausbildung durch den Bezug von steuerpflichtigem Arbeitslohn überlagert (R24 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- und H34; Hessisches Finanzgericht -FG- vom 15. Februar 1996, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1996, 848; Bundesfinanzhof -BFH- vom 15. April 1996, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1996, 804).

Die Ausbildung zum Berufspiloten werde als andere Bildungsmaßnahme einer Berufsausbildung im Sinne des § 12 Abs. 5 EStG 2004 gleichgestellt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005). Im Streitfall sei jedoch weder durch den Schulungsvertrag von August 2003 mit der X noch durch die Gewährung des für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens ein Ausbildungsdienstverhältnis im oben aufgeführten Sinne begründet worden. Die Ausbildungsmaßnahme des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer erfülle zwar die Voraussetzung des § 1 Abs. 3 BBiG. Gemäß § 17 Abs. 1 BBiG hätten Ausbildende den Auszubildenden jedoch eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Zahlung und Höhe der Vergütung (§ 17-19 BBiG) seien im Vertrag über die Begründung des Ausbildungsverhältnisses aufzunehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 6 BBiG). Der BFH habe bereits im Urteil vom 15. April 1996 (a.a.O.) den Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses wie folgt definiert: „Nach der Rechtsprechung des Senats können Kosten für die Berufsausbildung dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht.“ Im vorliegenden Fall liege jedoch kein Ausbildungsdienstverhältnis vor; dem Kläger werde keine Vergütung im Sinne von § 17 BBiG gewährt.

Gemäß § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger nach erfolgreicher Schulung von der X oder einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal fallenden Gesellschaftein Cockpitarbeitsplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstünden (vgl. auch FG Münster vom 2. September 2002, EFG 2003, 34).

Die zinslose Hingabe eines Darlehens und verbilligte Beköstigung könnten steuerpflichtiger Sachbezug sein. Voraussetzung hierfür sei, dass sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses gewährt würden und der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter habe. Steuerpflichtiger Arbeitslohn sei dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen zufließen würden, die „für“ seine Arbeitsleistung gewährt würden. Das sei der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweise. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Der Kläger sei mit dem Schulungsvertrag von August 2003 zur Ausbildung als Berufspilot an eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG 2004 eingegangen, deren Kosten er teilweise selbst zu tragen habe. Für die Zeit der Schulung liege kein Arbeitsverhältnis vor, aus dem ihm Zuwendungen für seine Arbeitsleistung zufließen würden. Auch im Darlehensvertrag werde stets zwischen „Schulung“ und sich eventuell anschließendem „Cockpit-Arbeitsverhältnis“ unterschieden. Weder die Hingabe des gemäß § 3 des Darlehensvertrages für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens noch die laut Anlage zum Schulungsvertrag von der X als Nebenleistung zu erbringende Bezuschussung der Kantinenverpflegung stelle eine Entlohnung (Zuwendung) im oben aufgeführten Sinne im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses dar. Nach alledem handele es sich bei den dem Kläger in 2004 entstandenen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten im internationalen Flugverkehr um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2004, deren Abzug auf 4.000,00 EUR begrenzt sei und für die ein Verlustvortrag nicht in Betracht komme.

Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene Klage, mit der ergänzend Folgendes vorgetragen wird:

Der Begriff „Dienstverhältnis“ erscheine in § 12 Nr. 5 EStG 2004 erstmals als Begriff im EStG. Es sei rechtssystematisch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den steuerlichen Begriff deckungsgleich mit dem des BGB erfassen wollte. Letzterer gehe über ein „Arbeitsverhältnis“ im engeren Sinne naturgemäß hinaus, gebe es doch praktisch im öffentlichen Dienst wie in der Privatwirtschaft Ausbildungsverhältnisse, die sehr unterschiedlicher (Rechts)Natur seien.

Hätte der Steuergesetzgeber eine andere als die gesetzliche Bezeichnung gewählt, z.B. Arbeitsverhältnis oder Ausbildungs-Arbeitsverhältnis in seiner einengenden Form, wie sie nunmehr das Finanzamt auslege, mit den Elementen „Arbeit“ und „Lohnzahlung“ im herkömmlichen Sinne, so würden sich die völlig verschiedenen - auch bislang vom BFH anerkannten - im öffentlichen und privatwirtschaftlichen Bereich praktizierten Standardfälle der Ausbildungsdienstverhältnisse nicht alle abdecken lassen, etwa zwischen dem zum Studium abgestellten und fortbezahlten Offizier und dem Auszubildenden einer konzerneigenen (unproduktiven) Ausbildungsstätte, der nach § 21 Abs. 1 BBiG mit seiner abgeschlossenen Ausbildung ausdrücklich keinen Anspruch auf die Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis habe. Gerade im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BBiG mache es daher wenig Sinn, die steuerliche Nichtanerkennung der Pilotenausbildung als Ausbildungsverhältnis darauf zu stützen, dass diese lediglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Übernahme in ein Anstellungsverhältnis gehabt habe, dass dieser jedoch vertraglich zugesagt sei und nur durch die Bedarfskapazität der X bedingt sei. Gleichwohl kenne das BGB unter anderem auch im Arbeitsrecht die „faktischen Arbeitsverhältnisse“. Dieses komme nach Palandt (64. Aufl., Tz. 29 Vor § 111 BGB) dann zustande, „wenn ein Arbeitnehmer ohne einen wirksamen Arbeitsvertrag tatsächlich Arbeit leistet“. Im Fall des FG Hamburg vom 13. September 2002 (VI 189/00) sei im Wege einer Anrufungsauskunft Einigkeit darüber erzielt worden, dass bei gleichgelagerter Pilotenausbildung „faktische Ausbildungsverhältnisse“ begründet würden. Dass eine Schulung der hier anstehenden Art sowohl selbstständiger wie ausschließlicher Gegenstand eines (faktischen) Dienst- oder Ausbildungsverhältnisses sein könne, dürfte unstreitig sein.

Bei öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnissen mache die eigentliche Schulung das zentrale Element des steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses aus - und nicht die geleistete Arbeit -, wenn sie denn überhaupt anfallen bzw. verwertbar sein solle. Deshalb erfordere ein Ausbildungsdienstverhältnis einen „öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang“. Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer trage unbestritten dieser Forderung in besonderer Strenge Rechnung. Das Vorliegen einer „Berufsausbildung“ bestätige auch das BMF-Schreiben vom 4. November 2005.

Vom Kläger werde auf die zwei unterschiedlichen Ausbildungswege für Piloten verwiesen.

Diese erfolge - vergleichsweise einem Studium an einer staatlichen oder privaten Bildungsanstalt - voll auf eigene Kosten und Risiko, ohne jede Bezuschussung oder Sachbezug, da keine (Ver-)Bindung zu einem potenziellen späteren Arbeitgeber bestehe. Der Absolvent müsse sich nach der Ausbildung am Arbeitsmarkt um eine Anstellung bemühen. Diese Sachlage bestehe im Fall des Urteils des Hessischen FG vom 15. Februar 1996. Dieser Pilotenausbildung liege bei einer privaten Fliegerschule ein Auftragsverhältnis des zu Schulenden zu Grunde.

Dieses unter gravierender Bezuschussung und de facto gegebener Einstellungsgarantie. Nach der erfolgreichen Ausbildung werde dem Absolventen von der X „automatisch“ gemäß Kapazitätsplan ein Arbeitsvertrag als Co-Pilot angeboten. Denn erst die Übernahme als Co-Pilot löse die Darlehensrückzahlung und -verzinsung aus. Dabei sei naturgemäß eine gewisse Zeitspanne (beim Kläger seien es zwei Jahre gewesen) zu überbrücken, da die Schulungskapazitäten der X-eigenen Flugschule zu keiner Zeit mit dem jeweiligen betrieblichen Nachwuchsbedarf praktisch übereinstimmen könnten. Hier müsse es der Fluggesellschaft rechtlich möglich sein, die Absolventen gemäß Kapazitätsplan - wie er auch vorliege - einzustellen, wobei sich die Aspiranten für ein freies Flugzeug eintragen könnten.

Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis Lohnzahlungen voraussetze, woran es hier fehle. Anzuknüpfen sei hier wieder an die unterschiedlichen Varianten der nach neuem Recht anerkannten Dienstverhältnisse. Diese würden eine Gestaltungsvielfalt hinsichtlich praktizierter Entlohnungen bzw. Vergütungen zeigen. So reiche die vom Auszubildenden übernommene Vergütung vom vollen gezahlten Lohn für erbrachte, produktive Arbeit bis zur rein sozial begründeten Vergütung (§ 17 BBiG) zum notwendigen Lebensunterhalt, der keine wirtschaftlich verwertbare Arbeitsleistung gegenüberstehe (Unterhaltszuschüsse, Beihilfen). Alle diese Leistungen hätten gleichwohl steuerlich relevanten Lohncharakter. Die Lohnsteuer biete hier also eine Auffangposition unterschiedlichster Bezüge, die nichts mit der Arbeit zu tun hätten müssen - aber so versteuert würden.

Höhe, Art und Zeitraum, für den die Vergütung im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses zu zahlen sei, müssten je nach Art des Ausbildungsdienstverhältnisses somit sehr unterschiedlich gestaltet sein, um den jeweiligen Ausbildungsverhältnissen gerecht zu werden und um gleichwohl als steuerlicher Lohn zugeordnet zu werden. Das BBiG z.B. setze für die Höhe „Angemessenheit“ nach § 17 Abs. 1 BBiG voraus. Was die Art angehe, sage z.B. § 17 Abs. 2 BBiG, dass bis 75 % des Bruttobetrages als steuerlich anerkannter Sachbezug erbracht werden könnten. Art und Umfang der steuerlichen Sachbezüge seien je nach Ausbildungssituation vielschichtig und unterschiedlich hoch, insbesondere bei anfallenden Lebenshaltungskosten (externe Unterbringung und Verpflegung in firmeneigenen Unterkünften, Reise- und Schulungskosten, Bekleidung, Finanzierung der Ausbildung etc.). Somit trage die 75 %-Grenze hier den fallweisen privatwirtschaftlichen Belangen Rechnung. Die 75 %-Grenze für Ausbildungsverhältnisse nach dem BBiG gelte nur dort. Entscheidend für Art und Umfang der Sachbezüge seien allein die jeweiligen individuellen Gegebenheiten. Dies gelte auch bei der Ausbildung von Piloten. Deren Sachbezüge seien - abgesehen von den Darlehenszinsen - namentlich in der Anlage 2 zum Schulungsvertrag „Nebenleistung“ aufgeführt. Eine genaue Bezifferung dieser Sachbezüge sei bislang wohl deshalb unterblieben, weil diese Betragsangaben bis 2003 steuerlich nicht von Bedeutung gewesen seien und weil sich die danach ergebenden steuerpflichtigen Sachbezüge in vollem Umfang auch wieder als Werbungskosten absetzen lassen würden. Aus einer so unterbliebenen Bezifferung der Sachbezüge könne nicht die steuerliche Folgerung gezogen werden, dass solche überhaupt nicht vorlägen. Eine Bezifferung könne jedoch ohne weiteres hinsichtlich der Darlehenszinsen erfolgen: Zur zinslosen Darlehensgewährung, die von der Mitte der Ausbildung (Ausbildungsdauer 23 Monate) bis zum Berufseintritt (bei geplanten zwei Jahren Wartezeit) etwa drei Jahre umfasse, wäre ein Zins von 5 % auf 40.903,00 EUR zu berücksichtigen (R 31 Abs. 11 LStR), insgesamt 6.135,00 EUR.

Was den Zeitraum angehe, müsse nicht während der genauen Ausbildungszeit eine entsprechende Vergütung laufend gewährt werden (so BFH vom 19. April 1996 in dem Falle, dass in einem zur Ausbildung erforderlichen vorgeschalteten Berufsgrundbildungsjahr (BGJ) keine Vergütung geleistet worden sei, was hinsichtlich der geforderten Ausbildungsvergütung während der Ausbildungszeit unschädlich gewesen sei). Bei der Pilotenausbildung hingegen gelte für den Sachbezug aus dem Darlehen, dass dieses vom Fälligkeitszeitpunkt bis zur Aufnahme eines Beschäftigungsverhältnisses im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt werde, also nachlaufende Sachbezüge. Weiter heiße es in § 5 Abs. 6 des Darlehensvertrages, dass die X auf Darlehensrückzahlung und Zinsen verzichte, wenn sie dem Absolventen aus betrieblichen Gründen nicht „innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung der Schulung“ einen Cockpit-Arbeitsplatz anbiete.

Der Kläger begehrt die folgenden Werbungskosten:

Der BFH habe mit Urteil VI R 8/09 vom 23. August 2011 die Kosten für die Pilotenausbildung in diesem und ähnlich gelagerten Fällen als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt. Zur Abhilfe habe sich das beklagte Finanzamt nicht veranlasst gesehen, da die angeführten BFH-Urteile nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl) II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden seien.

Statt einer solchen Veröffentlichung habe der Gesetzgeber reagiert und im Bundesgesetzblatt (BGBl) am 13. Dezember 2011 das „Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie Änderungen steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz, BeitrRL-UmsG) verabschiedet. In Art. 2 dieses „Nichtanwendungsgesetzes“ seien Änderungen von §§ 4, 9 EStG und die Neufassung von § 12 Nr. 5 EStG - jeweils in § 52 EStG rückwirkend auf den 1. Januar 2004 - beschlossen worden. Der Gesetzgeber und das BMF hätten die Rechtmäßigkeit einer solchen Gesetzesrückwirkung damit begründet, dass es lediglich eine „Klarstellung“ an der vorangegangenen Gesetzesänderung aus 2004 (insbesondere § 12 Nr. 5 EStG) gewesen sei.

Mit der Nichtabhilfe durch das Finanzamt habe die Rechtsänderung eine echte Rückwirkung entfaltet, die in besonders krasser Weise den Vertrauensschutz des Klägers negativ beeinträchtige. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 zur rückwirkenden Verlängerung der steuerauslösenden Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahren verwiesen. Eine Rechtsnorm entfalte dann eine echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolgen mit belastender Rückwirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle (Rückwirkung von Rechtsfolgen). Der Prozessbevollmächtigte und der Kläger hätten aus prozessökonomischen Gesichtspunkten und allein aufgrund der besonderen absolut identischen Gegebenheiten zu dem BFH-Fall VI R 8/09 das Ruhen des Verfahrens mit dem beklagten Finanzamt übereinstimmend beschlossen. Die beiderseitige Intension habe somit nur darin liegen können, den Ausgang des BFH-Falles für das hier anhängige Verfahren zu Grunde zu legen - im Positiven wie im Negativen. Die relevante BFH-Entscheidung wurde vom BFH am 26. Oktober 2011 veröffentlicht und sei dem Finanzamt bereits vor dem 20. September 2011 bekannt gewesen. Erst am 13. Dezember 2011 sei dann die belastende Gesetzesänderung verkündet worden. Es könne nicht zu Lasten des Klägers akzeptiert werden, dass dieser sein Verfahren vor dem Finanzgericht habe ruhen lassen, und dass er allein aus diesem Grunde nicht - spätestens im Revisionsverfahren - unter anderem mit dem Fall VI R 8/09 am 23. August 2011 ein für ihn positives Urteil bekommen habe. Vom Kläger hätte zudem nicht die Skepsis erwartet werden können, wonach sich der Gesetzgeber in 2011 veranlasst gesehen habe, seine Gesetzgebung aus 2004 „reparieren“ zu müssen. Von einer bloßen Klarstellung könne dabei schon deshalb keine Rede sein, da die Eingriffe in die ursprüngliche Gesetzesfassung die bislang bestehende Rechtslage gerade auch materiell verändert und damit zu einer belastenden Rückwirkung für die Betroffenen geführt hätten.

Ganz allgemein stoße auch die neue Gesetzesregelung durch das BeitrRL-UmsG weiterhin auf die bereits geäußerten verfassungsmäßigen Bedenken im Hinblick auf die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Beachtung des objektiven Nettoprinzips sei vom Grundsatz steuerlich anerkannt. Es werde verwiesen auf das BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010, 2 BvL 13/09 - die beschränkte Absetzbarkeit der Kosten eines Arbeitszimmers betreffend oder Urteil vom 9. Oktober 2008, 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 - die beschränkte Absetzbarkeit der Fahrtkosten zur Arbeitsstelle ab dem 21. Entfernungskilometer betreffend). Das BVerfG habe die Einschränkung der steuerlichen Absetzbarkeit der jeweiligen Aufwendung als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gewertet und die Haushaltskonsolidierung ausdrücklich nicht als Rechtfertigungsgrund für die restriktive Absetzbarkeit akzeptiert.

Das FG Münster (5 K 3975/09 F) führt aus: „Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung - so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen - bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.“ Das heiße nicht, dass sachlich gerechtfertigte Gründe einfach über eine undefinierte Typisierung oder Pauschalierung außer acht gelassen werden könnten. So habe auch das BVerfG im Beschluss vom 6. Juli 2010 darauf hingewiesen, dass die Gleichbehandlung nicht überschritten werden dürfe und dass bei der Typisierung Grenzen zu beachten seien.

Diese besonderen Rechtfertigungsgründe für die Anerkennung der Piloten-Ausbildungskosten als „Erwerbsaufwendungen“ im Sinne des objektiven Nettoprinzips lägen bei einer Pilotenausbildung in einer im täglichen Leben fast einmaligen Konstellation vor und würden sich damit einer allgemeinen Pauschalierung und Gleichbehandlung entziehen. Dies im Hinblick auf die fast beispiellose unvermeidbare Höhe von über 44.000,00 EUR und deren Zwangsläufigkeit für denjenigen, der diesen speziellen Ausbildungsweg wähle, dies mitunter verbunden mit einem hohen finanziellen Risiko, im Falle mangelnder Eignung oder aufgrund späterer Berufsunfähigkeit. Demgegenüber würden allgemein, z.B. die universitären Ausbildungskosten (ohne Lebenshaltung) vollständig oder weitestgehend von der Allgemeinheit getragen und seien im Übrigen der Höhe nach oft gestaltbar.

Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Dezember 2011 sei im Anschluss an die BFH-Urteile vom 28. Juli 2011 erfolgt, aber vor der EStG-Änderung vom 14. Dezember 2011 durch das BeitrRL-UmsG. Hinzuweisen sei insbesondere auf Tz. 44-51 des obigen Finanzgerichtsurteils und dessen Relevanz zum Streitfall, dessen Ruhen am 31. August 2011 beendet gewesen sei. Eine zeitnahe Finanzgerichtsentscheidung des Gerichts bis zum 14. Dezember 2011 wäre auf der gleichen Rechts- und Sachverhaltsgrundlage erfolgt wie die des Finanzgerichts Hamburg.

Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nehme und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setze (BFH vom 9. August 1989, I R 181/85; vom 4. November 1975, VII R 28/72, BFHE 117, 317), auf das der andere vertraue und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert habe (Tipke/Lang, § 214.1, 654). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben könne indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssten.

Dem schließe sich das Finanzamt in seinem Schreiben vom 25. Januar 2012 im Umkehrschluss an: „Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen kann ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das ist dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte.“

Der Kläger sowie der Revisionskläger aus VI R 8/09 seien persönlich gut bekannt. Sie hätten den gleichen Piloten-Lehrgang im X-Konzern absolviert und hätten sich entschlossen, unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten in absolut identischer Rechtslage die Absetzbarkeit ihrer Ausbildungskosten zu betreiben. Den Ausgang der Revision VI R 8/09 hätten der Kläger und das Finanzamt mit der hier anhängigen Klage dadurch, dass sie mit Gerichtsbeschluss vom 6. März 2009 ein Ruhen des Verfahrens beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht vereinbarten, „bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/09 anhängigen Verfahrens“ verknüpft. Damit sei unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eine beiderseitige Bindung an die spätere Revisionsentscheidung hergestellt worden. Denn nur die durch den BFH zu entscheidende Rechtsfrage selbst habe für das Ruhen des Verfahrens bestimmend sein können. Es seien keine anderen rechtsrelevanten Erkenntnisse zu erwarten gewesen, die sonst ein Ruhen des Verfahrens gerechtfertigt hätten. In diesem Zusammenhang sei noch gesagt, dass sich Kläger und Revisionskläger darin einig gewesen seien, bei für sie negativem Ausgang der Revision deren Kosten zu teilen.

Mit dem Antrag des Finanzamts auf Klagabweisung setze es sich in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten, d.h. seiner Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, mit der daraus abgeleiteten Akzeptanz des erwarteten Revisionsergebnisses, auf das der Kläger entscheidend vertraut habe. Dieser Rechtsgrundsatz (venire contra factum proprium) gelte uneingeschränkt auch im Steuerrecht. Eine einseitige Wahlfreiheit je nach Revisionsausgang könne das Finanzamt im Nachhinein nicht für sich beanspruchen. Es könne sich nicht auf die durch die Nichtveröffentlichung fehlende Bindungswirkung berufen. Diese sei faktisch nach Treu und Glauben am 28. Juli 2011 entstanden.

Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Ruhen des Gerichtsverfahrens für die Parteien keine Bindungswirkung im Prozessfortgang erzeuge (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), bleibe dabei ebenso unberührt wie derjenige, dass BFH-Urteile von der Finanzverwaltung nicht über den Einzelfall hinaus angewandt werden müssten.

Im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember 2011 heiße es zur Geltung des Vertrauensschutzes: „So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte.“ Der Umkehrschluss führe zum Ergebnis, dass ein Rückwirkungsverbot in den Fällen bestehe, in denen ein schützenswertes Vertrauen in den Bestand geltenden Rechts bestehe oder bestehen könne. Hätte der Kläger mit der jetzigen Rechtspositionierung des Finanzamts auch nur vage gerechnet, so hätte er über seinen Berater, der ja klägerseitig bereits mit der obigen Revision befasst gewesen sei, den eigenen Fall besonders leicht mit der Revision VI R 8/09 ebenfalls beim BFH anhängig machen können. Selbst unter der zeitlichen Annahme, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht bis Ende der ersten Jahreshälfte 2011 für ihn negativ entschieden hätte, wäre auch sein Fall in die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2011 einbezogen worden - mit für ihn zweifellos positivem Ausgang.

Der Kläger beantragt, den Bescheid zum 31. Dezember 2004 vom 9. August 2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 zu ändern, vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 44.483,00 EUR zu berücksichtigen und den verbleibenden Verlustvortrag auf 47.859,00 EUR festzustellen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 sowie den Schriftsatz vom 13. Juli 2007 Bezug genommen. Mit Schreiben vom 20. September 2011 teilte das Finanzamt mit, dass die Erteilung eines Abhilfebescheides derzeit nicht möglich sei. Die angeführten BFH-Urteile seien nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im BStBl II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRL-UmsG vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592) werde in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 bzw. § 12 Nr. 5 EStG geregelt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittle, nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar seien. Diese gesetzliche Regelung sei rückwirkend ab 2004 anzuwenden mit der Folge, dass die aufgeführten BFH-Urteile über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus keine Bedeutung hätten.

Mit dieser Anwendungsregelung werde das Vertrauen der Steuerpflichtigen in bestehende Regelungen nicht verletzt. Dem Gesetzgeber komme die Befugnis zu, durch gesetzliche Bestätigung der früheren Rechtsanwendungspraxis einer diese verwerfenden Entscheidung des BFH für davor liegende Zeiträume ihre über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung zu nehmen (Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009, 1 BvL 1/00, BFH/NV 2009, 1382).

Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen könne ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das sei dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schützenswertes Vertrauen bilden konnte. Einen solchen Fall habe das BVerfG angenommen, wenn der Gesetzgeber mit einer auch bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume betreffenden Regelung die Rechtslage wieder hergestellt habe, wie sie zuvor bis zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch den BFH sowohl in der Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung als auch der daran orientierten Rechtsanwendungspraxis auf Seiten des Steuerpflichtigen entsprochen gehabt habe (Beschluss vom 15. Oktober 2006, 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187).

Durch Beschluss vom 3. März 2009 wurde auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens VI R 8/09 angeordnet. Das Verfahren wurde am 31. August 2011 fortgeführt.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Band ESt-Akte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Änderung der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die -nicht auf einem Dienstverhältnis beruhende- erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten im Veranlagungszeitraum 2004 gem. § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 (EStG n.F.) sind somit nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig.

Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages fließen die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen Beträge sowie ein bereits bestehender Verlustvortrag aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss von Werbungskosten über die Einnahmen entstehen. Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern sie beruflich veranlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten vorliegen (vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müssen sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764

Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist jedoch gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Die Neureglung vom 7. Dezember 2011 wurde im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. Dezember 2011 verkündet (BGBl. I 2011, 2592). Gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft.

1. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 Euro als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Die Vorschriften sind nach § 52 Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG geänderten Fassung bereits für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden  (vgl. Finanzgericht -FG- des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

2. Der Kläger hat seine Ausbildung zum Berufspiloten nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert.

Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG n.F. beruht auf der gesetzgeberischen Erwägung, dass im Rahmen eines (Ausbildungs-) Dienstverhältnisses angefallene Aufwendungen der Erzielung von gegenwärtigen Einnahmen dienen (Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 12 Rn. 60). Der Gesetzgeber orientierte sich dabei an der langjährigen Rechtsprechung des BFH zu Ausbildungs-Dienstverhältnissen (BT-Drs. 15/3339, 11; BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl. II 1972, 261 und vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74, BFHE 114, 428, BStBl. II 1975, 356).

Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren, Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (siehe v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 9 EStG Rn. B 295 m.w.N., FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201).

Aufwendungen für die Berufsausbildung können danach dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht (BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die Verpflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung oder zum Studium den Gegenstand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses bildet (h. M., vgl. z. B. Loschelder in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 12 Rz. 60; H/H/R § 12 Rz. 177; Lademann § 12 Rz. 85).

Unter Anwendung dieser Grundsätze befand sich der Kläger im Streitjahr 2004 nicht in einem Dienstverhältnis. Er hat einen Schulungsvertrag mit der X abgeschlossen. Damit aber wurde weder ein Dienstverhältnis mit der X noch aufgrund des Darlehensvertrages ein „Dienstverhältnis“ mit seiner späteren Arbeitgeberin, der X AG, begründet. Der Kläger hat keinen Arbeitsvertrag geschlossen; er wurde weder eingestellt (§ 10 Abs. 1 BBiG) noch wurde eine Vergütung vereinbart (§ 17 BBiG).

Der Schulungsvertrag mit der X begründete kein Dienstverhältnis, weil der Kläger weder der X seine Arbeitskraft schuldete noch von ihr Arbeitslohn bezogen hat. Soweit der Kläger darauf hinweist, dass nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) Sachleistungen in gewissem Umfang auf die Bruttovergütung angerechnet werden können (siehe § 17 BBiG), so ändert dies nichts daran, dass nicht die X dem Kläger eine Vergütung schuldet, sondern vielmehr der Kläger einen Teil der Schulungskosten zu vergüten hatte (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570).

Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der X auch nicht Arbeitnehmer der X AG. Es wurde lediglich ein Darlehensvertrag und kein Arbeitsvertrag geschlossen, so dass das Studium auch nicht verpflichtender Gegenstand eines Arbeitsvertrages war (BFH-Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125). Tatsächlich haben der Kläger und die X in dem Schulungsvertrag nur die Durchführung einer Ausbildung zum Piloten vereinbart (§ 1 des Schulungsvertrags). In diesem Schulungsvertrag wird auch ausdrücklich hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung ein Beschäftigungsverhältnis innerhalb des X-Konzerns angeboten werde (siehe § 14 sowie § 11 Abs. 1 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 5 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht ausreichend (vg. Kratzsch in Frotscher, Praxiskommentar, § 12 Rn. 171; Kurzeja in Littmann, Bitz, Pust, Das EStR, § 12 Rn. 237 und Fissenewert in HHR, § 12 Anm. 177 m.N. aus der FG-Rechtsprechung). Folglich bestand nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Verpflichtung zur Erbringung eigener Dienstleistungen.

Dem Kläger ist einzuräumen, dass durch die Belastung des Flugschülers mit einem erheblichen Teil der Schulungskosten ein starker wirtschaftlicher Druck ausgeübt wird; dies kann aber nicht der rechtlichen Verpflichtung zur Teilnahme an einer Ausbildungsmaßnahme, wie sie für ein Ausbildungs-Dienstverhältnis prägend ist, gleichgestellt werden. Der Kläger befindet sich insoweit nicht in einer entscheidend anderen Situation als Flugschüler, die ihre Ausbildung nicht bei einer Tochtergesellschaft eines Luftfahrtunternehmens absolvieren und keine Finanzierungshilfe von einem Luftfahrtunternehmen erhalten. Ob der Verzicht auf Zinsen bzw. Teile des Darlehns im Hinblick auf die spätere Beschäftigung bei der X bzw. einer Tochtergesellschaft steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln ist, braucht hier nicht geklärt zu werden.

Die Aussicht auf die spätere Einstellung bei der X AG nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt für die Anwendung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht, da während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis bestand. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung gezahlt wird (siehe BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 96/82, BStBl. II 1986, 184).

3. Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d und 30a EStG n.F. verstoßen nach Überzeugung des Senates nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187; vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177). Dem Gesetzgeber ist es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1).

Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen - um eine echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1753) eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs. 15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003 407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884). Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss - verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und vom 20. April 2011 2 K 1020/09, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431).

Nach einhelliger Auffassung der Finanzgerichte verstoßen die gem. § 52 Abs. 23d und 30a EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG rückwirkend bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwendenden Vorschriften der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 in der Fassung des BeitrRLUmsG auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Auch liegt kein Verstoß gegen sonstiges Verfassungsrecht vor (FG des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Köln, Urteil vom 22. Mai 2012 13 K 3413/09, EFG 2012, 1735; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 10 K 4245/11, EFG 2013, 433; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

Der Senat teilt diese Auffassung ausdrücklich und folgt der nicht näher dargelegten Auffassung des Klägers, das Gesetz bedürfe der verfassungsrechtlichen Überprüfung, nicht. Denn wie ausgeführt, hat der Kläger von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend, keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. Im Streitjahr 2004 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.

Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 langjährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577).

4. Auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist nicht gegeben. Der Senat hat bei der Entscheidung über die Klage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, wenn die Änderung eines gebundenen Verwaltungsakts begehrt wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VII R 101/76, BStBl II 1977, 706; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686). Im vorliegenden Fall sind deshalb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. anzuwenden.

Das einvernehmliche Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die Revision zu VI R 8/09 führt zu keiner Bindungswirkung hinsichtlich der dortigen Entscheidung, da lediglich das Verfahren als solches ruhte. Dem Finanzamt als Beteiligten des Verfahrens steht das Recht zu, aufgrund verwaltungsinterner Anweisung dem Klageantrag (trotz Änderung der BFH-Rechtsprechung) nicht zu entsprechen.

5. Zwar führt die Neuregelung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. möglicherweise in verschiedenen Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. das objektive Netto-Prinzip.

Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum, dass der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug der die Existenz sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.). Eine Typisierung ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232).

Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits  ist eine im gesetzgeberischen Ermessenspielraum liegende Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt. Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen, sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberstehen. Demnach werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs angesehen (so zu § 12 Nr. EStG a.F. FG Düsseldorf Urteile vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201 und vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, Juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09, NV, Juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779) ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise Bergkemper, Der Betrieb 2011, 1947 (1948 f.)).

Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhältnisses, sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung“ (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die von dem Kläger absolvierte Ausbildung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und den entsprechenden Einkünften führen würde. Ein derart konkreter Bezug zwischen der Ausbildung bzw. dem Studium und der späteren Berufsausübung ist nicht bei jedem Ausbildungsgang gegeben. So führen viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstätigkeit und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger nach abgeschlossener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Berücksichtigung des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und typisierenden Norm nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu auch FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Auch der Umstand, dass der Kläger für seine Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet. Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen im Einzelfall eine Härte darstellen (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des Höchstbetrages von 4.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes nicht auswirkt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird in Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 2/12 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Dezember 2011 (14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686), VI R 8/12 gegen des Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 (5 K 3975/09 F, a.a.O.), VI R 38/12 gegen das Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2012 (15 K 3413/09, Juris), VI R 52/12 gegen das Urteil des FG München vom 15. März 2012 (12 K 2840/11, Juris) und VI R 2/13 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433) gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Der Kläger begehrt, die Aufwendungen für die erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen.

Der 1981 geborene Kläger hat mit der Verkehrsfliegerschule X Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag geschlossen. Gegenstand des Vertrages ist die fliegerische Grundschulung des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer nach den Standards der X AG durch die X. Es handelt sich um die erstmalige Berufsausbildung.

Laut § 10 des Schulungsvertrages trägt der Kläger von den Gesamtkosten einen Eigenanteil von 40.903,00 EUR. Dieser wird zwölf Monate nach Schulungsbeginn fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung zum Verkehrsflugzeugführer werden von der X AG getragen. Nach der Anlage 2 Nebenleistungen wird eine Bezuschussung der Kantinenverpflegung (montags bis freitags) zugesagt. Zur Finanzierung des Eigenanteils wurde zwischen dem Kläger und der X AG Anfang August 2003 ein Darlehensvertrag über die Darlehenssumme in Höhe von 40.903,00 EUR geschlossen. Das Darlehen wurde vollständig und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils verwendet. Die Ausschüttung erfolgte zwölf Monate nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die X. Nach § 3 des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auf den Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag wird Bezug genommen.

Nach § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger von der X AG oder einer konzernabhängigen Gesellschaft fällt, ein Cockpitplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstehen.

Die X AG bescheinigte dem Kläger Ende August 2003, dass er sich ab Ende August 2003 bei der X in der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer befindet und die Schulung voraussichtlich bis Ende August 2005 dauern wird. Während der Schulung erhält der Kläger von der X GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges Einkommen. Auf den Schulungsvertrag wird Bezug genommen. Die Rechnung über den Eigenanteil erfolgte durch die X Anfang August 2004 und die erfolgte Zahlung wurde Mitte September 2004 bestätigt. Mit Schreiben im Juli 2006 bot die X AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.

Mit der am 24. Juli 2006 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuer (ESt) - Erklärung für 2004 begehrte der Kläger den Abzug des Eigenanteils der Schulungskosten von 40.903,00 EUR sowie der Fahrtkosten in Höhe von rund 120,00 EUR als vorweggenommene Werbungskosten. In der Anlage zur Steuererklärung verweist der Kläger auf die einschlägigen Vorschriften der §§ 611-630 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und trägt vor, dass zwischen ihm und der X AG ein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2004) begründet worden sei. Es handele sich um ein Ausbildungsdienstverhältnis, das weitestgehend Parallelität zum Berufsausbildungsgesetz (BBiG) aufweise. Die Zinsfreiheit des Darlehens sowie die verbilligte Beköstigung seien als geldwerter Vorteil/Sachbezug unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen.

Mit ESt-Bescheid vom 9. August 2006 (Null-Festsetzung) lehnte das Finanzamt den Werbungskostenabzug mit dem Hinweis ab, es handele sich weder um ein Zweitstudium noch um ein Ausbildungsdienstverhältnis. Die Aufwendungen wurden daher nur in Höhe von 4.000,00 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt. Ebenfalls am 9. August 2006 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 zur ESt in Höhe von 3.376,00 EUR (Höhe der negativen Einkünfte für 2003 laut ESt-Bescheid vom 16. Januar 2006) erteilt.

Mit fristgerechtem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid wurde der Werbungskostenabzug für den Eigenanteil an den Schulungskosten in Höhe von 40.903,00 EUR geltend gemacht. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung seien Werbungskosten, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde. Die steuerlichen Voraussetzungen für ein solches Dienstverhältnis (Ausbildungsdienstverhältnis) lägen im Streitfall vor. Aus den vorliegenden Unterlagen (Schulungs- und Darlehensvertrag, Rechnung über die Schulungskosten, Bescheinigung der X über den Zahlungseingang) ergebe sich das Ausbildungsdienstverhältnis in seiner Wechselbeziehung.

Werbungskosten seien nur in dem Kalenderjahr abziehbar, in dem sie geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit und den Zeitraum, für den die Leistung wirtschaftlich erfolgt sei, komme es nicht an. Das gelte auch für Aufwendungen, die aus Darlehen bestritten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Dezember 1971, VI R 209/69). Die Schulungskosten seien in 2004 geleistet worden. Die Modalität des abgekürzten Zahlungsweges sei in den Unterlagen unmissverständlich dokumentiert worden. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 30. August 2006, 9. Oktober 2006, 23. Oktober 2006, 21. Februar 2007 und 20. April 2007 Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium würden nur noch insoweit berücksichtigt werden, als die Regelungen zu den Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen dies ausdrücklich zulassen würden. Begünstigt seien weiterhin die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses einschließlich eines berufsintegrierten Erststudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium finde im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses sei. Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen würden zum Beispiel die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4-52 BBiG zählen. Es liege kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sei, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln (z.B. eines Stipendiums) gefördert werde (Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis liege nur dann vor, wenn die in Ausbildung befindliche Person während der Zeit der Ausbildung Arbeitslohn aus einem zum Zwecke der Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnis erhalte und das Dienstverhältnis im Wesentlichen durch die Ausbildung geprägt sei. Entscheidendes Merkmal des Ausbildungsverhältnisses sei der Bezug von steuerpflichtigen Einkünften während der Ausbildung. Denn nur dann werde der Aspekt der Ausbildung durch den Bezug von steuerpflichtigem Arbeitslohn überlagert (R24 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- und H34; Hessisches Finanzgericht -FG- vom 15. Februar 1996, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1996, 848; Bundesfinanzhof -BFH- vom 15. April 1996, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1996, 804).

Die Ausbildung zum Berufspiloten werde als andere Bildungsmaßnahme einer Berufsausbildung im Sinne des § 12 Abs. 5 EStG 2004 gleichgestellt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005). Im Streitfall sei jedoch weder durch den Schulungsvertrag von August 2003 mit der X noch durch die Gewährung des für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens ein Ausbildungsdienstverhältnis im oben aufgeführten Sinne begründet worden. Die Ausbildungsmaßnahme des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer erfülle zwar die Voraussetzung des § 1 Abs. 3 BBiG. Gemäß § 17 Abs. 1 BBiG hätten Ausbildende den Auszubildenden jedoch eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Zahlung und Höhe der Vergütung (§ 17-19 BBiG) seien im Vertrag über die Begründung des Ausbildungsverhältnisses aufzunehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 6 BBiG). Der BFH habe bereits im Urteil vom 15. April 1996 (a.a.O.) den Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses wie folgt definiert: „Nach der Rechtsprechung des Senats können Kosten für die Berufsausbildung dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht.“ Im vorliegenden Fall liege jedoch kein Ausbildungsdienstverhältnis vor; dem Kläger werde keine Vergütung im Sinne von § 17 BBiG gewährt.

Gemäß § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger nach erfolgreicher Schulung von der X oder einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal fallenden Gesellschaftein Cockpitarbeitsplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstünden (vgl. auch FG Münster vom 2. September 2002, EFG 2003, 34).

Die zinslose Hingabe eines Darlehens und verbilligte Beköstigung könnten steuerpflichtiger Sachbezug sein. Voraussetzung hierfür sei, dass sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses gewährt würden und der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter habe. Steuerpflichtiger Arbeitslohn sei dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen zufließen würden, die „für“ seine Arbeitsleistung gewährt würden. Das sei der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweise. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Der Kläger sei mit dem Schulungsvertrag von August 2003 zur Ausbildung als Berufspilot an eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG 2004 eingegangen, deren Kosten er teilweise selbst zu tragen habe. Für die Zeit der Schulung liege kein Arbeitsverhältnis vor, aus dem ihm Zuwendungen für seine Arbeitsleistung zufließen würden. Auch im Darlehensvertrag werde stets zwischen „Schulung“ und sich eventuell anschließendem „Cockpit-Arbeitsverhältnis“ unterschieden. Weder die Hingabe des gemäß § 3 des Darlehensvertrages für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens noch die laut Anlage zum Schulungsvertrag von der X als Nebenleistung zu erbringende Bezuschussung der Kantinenverpflegung stelle eine Entlohnung (Zuwendung) im oben aufgeführten Sinne im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses dar. Nach alledem handele es sich bei den dem Kläger in 2004 entstandenen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten im internationalen Flugverkehr um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2004, deren Abzug auf 4.000,00 EUR begrenzt sei und für die ein Verlustvortrag nicht in Betracht komme.

Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene Klage, mit der ergänzend Folgendes vorgetragen wird:

Der Begriff „Dienstverhältnis“ erscheine in § 12 Nr. 5 EStG 2004 erstmals als Begriff im EStG. Es sei rechtssystematisch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den steuerlichen Begriff deckungsgleich mit dem des BGB erfassen wollte. Letzterer gehe über ein „Arbeitsverhältnis“ im engeren Sinne naturgemäß hinaus, gebe es doch praktisch im öffentlichen Dienst wie in der Privatwirtschaft Ausbildungsverhältnisse, die sehr unterschiedlicher (Rechts)Natur seien.

Hätte der Steuergesetzgeber eine andere als die gesetzliche Bezeichnung gewählt, z.B. Arbeitsverhältnis oder Ausbildungs-Arbeitsverhältnis in seiner einengenden Form, wie sie nunmehr das Finanzamt auslege, mit den Elementen „Arbeit“ und „Lohnzahlung“ im herkömmlichen Sinne, so würden sich die völlig verschiedenen - auch bislang vom BFH anerkannten - im öffentlichen und privatwirtschaftlichen Bereich praktizierten Standardfälle der Ausbildungsdienstverhältnisse nicht alle abdecken lassen, etwa zwischen dem zum Studium abgestellten und fortbezahlten Offizier und dem Auszubildenden einer konzerneigenen (unproduktiven) Ausbildungsstätte, der nach § 21 Abs. 1 BBiG mit seiner abgeschlossenen Ausbildung ausdrücklich keinen Anspruch auf die Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis habe. Gerade im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BBiG mache es daher wenig Sinn, die steuerliche Nichtanerkennung der Pilotenausbildung als Ausbildungsverhältnis darauf zu stützen, dass diese lediglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Übernahme in ein Anstellungsverhältnis gehabt habe, dass dieser jedoch vertraglich zugesagt sei und nur durch die Bedarfskapazität der X bedingt sei. Gleichwohl kenne das BGB unter anderem auch im Arbeitsrecht die „faktischen Arbeitsverhältnisse“. Dieses komme nach Palandt (64. Aufl., Tz. 29 Vor § 111 BGB) dann zustande, „wenn ein Arbeitnehmer ohne einen wirksamen Arbeitsvertrag tatsächlich Arbeit leistet“. Im Fall des FG Hamburg vom 13. September 2002 (VI 189/00) sei im Wege einer Anrufungsauskunft Einigkeit darüber erzielt worden, dass bei gleichgelagerter Pilotenausbildung „faktische Ausbildungsverhältnisse“ begründet würden. Dass eine Schulung der hier anstehenden Art sowohl selbstständiger wie ausschließlicher Gegenstand eines (faktischen) Dienst- oder Ausbildungsverhältnisses sein könne, dürfte unstreitig sein.

Bei öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnissen mache die eigentliche Schulung das zentrale Element des steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses aus - und nicht die geleistete Arbeit -, wenn sie denn überhaupt anfallen bzw. verwertbar sein solle. Deshalb erfordere ein Ausbildungsdienstverhältnis einen „öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang“. Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer trage unbestritten dieser Forderung in besonderer Strenge Rechnung. Das Vorliegen einer „Berufsausbildung“ bestätige auch das BMF-Schreiben vom 4. November 2005.

Vom Kläger werde auf die zwei unterschiedlichen Ausbildungswege für Piloten verwiesen.

Diese erfolge - vergleichsweise einem Studium an einer staatlichen oder privaten Bildungsanstalt - voll auf eigene Kosten und Risiko, ohne jede Bezuschussung oder Sachbezug, da keine (Ver-)Bindung zu einem potenziellen späteren Arbeitgeber bestehe. Der Absolvent müsse sich nach der Ausbildung am Arbeitsmarkt um eine Anstellung bemühen. Diese Sachlage bestehe im Fall des Urteils des Hessischen FG vom 15. Februar 1996. Dieser Pilotenausbildung liege bei einer privaten Fliegerschule ein Auftragsverhältnis des zu Schulenden zu Grunde.

Dieses unter gravierender Bezuschussung und de facto gegebener Einstellungsgarantie. Nach der erfolgreichen Ausbildung werde dem Absolventen von der X „automatisch“ gemäß Kapazitätsplan ein Arbeitsvertrag als Co-Pilot angeboten. Denn erst die Übernahme als Co-Pilot löse die Darlehensrückzahlung und -verzinsung aus. Dabei sei naturgemäß eine gewisse Zeitspanne (beim Kläger seien es zwei Jahre gewesen) zu überbrücken, da die Schulungskapazitäten der X-eigenen Flugschule zu keiner Zeit mit dem jeweiligen betrieblichen Nachwuchsbedarf praktisch übereinstimmen könnten. Hier müsse es der Fluggesellschaft rechtlich möglich sein, die Absolventen gemäß Kapazitätsplan - wie er auch vorliege - einzustellen, wobei sich die Aspiranten für ein freies Flugzeug eintragen könnten.

Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis Lohnzahlungen voraussetze, woran es hier fehle. Anzuknüpfen sei hier wieder an die unterschiedlichen Varianten der nach neuem Recht anerkannten Dienstverhältnisse. Diese würden eine Gestaltungsvielfalt hinsichtlich praktizierter Entlohnungen bzw. Vergütungen zeigen. So reiche die vom Auszubildenden übernommene Vergütung vom vollen gezahlten Lohn für erbrachte, produktive Arbeit bis zur rein sozial begründeten Vergütung (§ 17 BBiG) zum notwendigen Lebensunterhalt, der keine wirtschaftlich verwertbare Arbeitsleistung gegenüberstehe (Unterhaltszuschüsse, Beihilfen). Alle diese Leistungen hätten gleichwohl steuerlich relevanten Lohncharakter. Die Lohnsteuer biete hier also eine Auffangposition unterschiedlichster Bezüge, die nichts mit der Arbeit zu tun hätten müssen - aber so versteuert würden.

Höhe, Art und Zeitraum, für den die Vergütung im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses zu zahlen sei, müssten je nach Art des Ausbildungsdienstverhältnisses somit sehr unterschiedlich gestaltet sein, um den jeweiligen Ausbildungsverhältnissen gerecht zu werden und um gleichwohl als steuerlicher Lohn zugeordnet zu werden. Das BBiG z.B. setze für die Höhe „Angemessenheit“ nach § 17 Abs. 1 BBiG voraus. Was die Art angehe, sage z.B. § 17 Abs. 2 BBiG, dass bis 75 % des Bruttobetrages als steuerlich anerkannter Sachbezug erbracht werden könnten. Art und Umfang der steuerlichen Sachbezüge seien je nach Ausbildungssituation vielschichtig und unterschiedlich hoch, insbesondere bei anfallenden Lebenshaltungskosten (externe Unterbringung und Verpflegung in firmeneigenen Unterkünften, Reise- und Schulungskosten, Bekleidung, Finanzierung der Ausbildung etc.). Somit trage die 75 %-Grenze hier den fallweisen privatwirtschaftlichen Belangen Rechnung. Die 75 %-Grenze für Ausbildungsverhältnisse nach dem BBiG gelte nur dort. Entscheidend für Art und Umfang der Sachbezüge seien allein die jeweiligen individuellen Gegebenheiten. Dies gelte auch bei der Ausbildung von Piloten. Deren Sachbezüge seien - abgesehen von den Darlehenszinsen - namentlich in der Anlage 2 zum Schulungsvertrag „Nebenleistung“ aufgeführt. Eine genaue Bezifferung dieser Sachbezüge sei bislang wohl deshalb unterblieben, weil diese Betragsangaben bis 2003 steuerlich nicht von Bedeutung gewesen seien und weil sich die danach ergebenden steuerpflichtigen Sachbezüge in vollem Umfang auch wieder als Werbungskosten absetzen lassen würden. Aus einer so unterbliebenen Bezifferung der Sachbezüge könne nicht die steuerliche Folgerung gezogen werden, dass solche überhaupt nicht vorlägen. Eine Bezifferung könne jedoch ohne weiteres hinsichtlich der Darlehenszinsen erfolgen: Zur zinslosen Darlehensgewährung, die von der Mitte der Ausbildung (Ausbildungsdauer 23 Monate) bis zum Berufseintritt (bei geplanten zwei Jahren Wartezeit) etwa drei Jahre umfasse, wäre ein Zins von 5 % auf 40.903,00 EUR zu berücksichtigen (R 31 Abs. 11 LStR), insgesamt 6.135,00 EUR.

Was den Zeitraum angehe, müsse nicht während der genauen Ausbildungszeit eine entsprechende Vergütung laufend gewährt werden (so BFH vom 19. April 1996 in dem Falle, dass in einem zur Ausbildung erforderlichen vorgeschalteten Berufsgrundbildungsjahr (BGJ) keine Vergütung geleistet worden sei, was hinsichtlich der geforderten Ausbildungsvergütung während der Ausbildungszeit unschädlich gewesen sei). Bei der Pilotenausbildung hingegen gelte für den Sachbezug aus dem Darlehen, dass dieses vom Fälligkeitszeitpunkt bis zur Aufnahme eines Beschäftigungsverhältnisses im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt werde, also nachlaufende Sachbezüge. Weiter heiße es in § 5 Abs. 6 des Darlehensvertrages, dass die X auf Darlehensrückzahlung und Zinsen verzichte, wenn sie dem Absolventen aus betrieblichen Gründen nicht „innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung der Schulung“ einen Cockpit-Arbeitsplatz anbiete.

Der Kläger begehrt die folgenden Werbungskosten:

Der BFH habe mit Urteil VI R 8/09 vom 23. August 2011 die Kosten für die Pilotenausbildung in diesem und ähnlich gelagerten Fällen als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt. Zur Abhilfe habe sich das beklagte Finanzamt nicht veranlasst gesehen, da die angeführten BFH-Urteile nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl) II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden seien.

Statt einer solchen Veröffentlichung habe der Gesetzgeber reagiert und im Bundesgesetzblatt (BGBl) am 13. Dezember 2011 das „Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie Änderungen steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz, BeitrRL-UmsG) verabschiedet. In Art. 2 dieses „Nichtanwendungsgesetzes“ seien Änderungen von §§ 4, 9 EStG und die Neufassung von § 12 Nr. 5 EStG - jeweils in § 52 EStG rückwirkend auf den 1. Januar 2004 - beschlossen worden. Der Gesetzgeber und das BMF hätten die Rechtmäßigkeit einer solchen Gesetzesrückwirkung damit begründet, dass es lediglich eine „Klarstellung“ an der vorangegangenen Gesetzesänderung aus 2004 (insbesondere § 12 Nr. 5 EStG) gewesen sei.

Mit der Nichtabhilfe durch das Finanzamt habe die Rechtsänderung eine echte Rückwirkung entfaltet, die in besonders krasser Weise den Vertrauensschutz des Klägers negativ beeinträchtige. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 zur rückwirkenden Verlängerung der steuerauslösenden Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahren verwiesen. Eine Rechtsnorm entfalte dann eine echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolgen mit belastender Rückwirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle (Rückwirkung von Rechtsfolgen). Der Prozessbevollmächtigte und der Kläger hätten aus prozessökonomischen Gesichtspunkten und allein aufgrund der besonderen absolut identischen Gegebenheiten zu dem BFH-Fall VI R 8/09 das Ruhen des Verfahrens mit dem beklagten Finanzamt übereinstimmend beschlossen. Die beiderseitige Intension habe somit nur darin liegen können, den Ausgang des BFH-Falles für das hier anhängige Verfahren zu Grunde zu legen - im Positiven wie im Negativen. Die relevante BFH-Entscheidung wurde vom BFH am 26. Oktober 2011 veröffentlicht und sei dem Finanzamt bereits vor dem 20. September 2011 bekannt gewesen. Erst am 13. Dezember 2011 sei dann die belastende Gesetzesänderung verkündet worden. Es könne nicht zu Lasten des Klägers akzeptiert werden, dass dieser sein Verfahren vor dem Finanzgericht habe ruhen lassen, und dass er allein aus diesem Grunde nicht - spätestens im Revisionsverfahren - unter anderem mit dem Fall VI R 8/09 am 23. August 2011 ein für ihn positives Urteil bekommen habe. Vom Kläger hätte zudem nicht die Skepsis erwartet werden können, wonach sich der Gesetzgeber in 2011 veranlasst gesehen habe, seine Gesetzgebung aus 2004 „reparieren“ zu müssen. Von einer bloßen Klarstellung könne dabei schon deshalb keine Rede sein, da die Eingriffe in die ursprüngliche Gesetzesfassung die bislang bestehende Rechtslage gerade auch materiell verändert und damit zu einer belastenden Rückwirkung für die Betroffenen geführt hätten.

Ganz allgemein stoße auch die neue Gesetzesregelung durch das BeitrRL-UmsG weiterhin auf die bereits geäußerten verfassungsmäßigen Bedenken im Hinblick auf die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Beachtung des objektiven Nettoprinzips sei vom Grundsatz steuerlich anerkannt. Es werde verwiesen auf das BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010, 2 BvL 13/09 - die beschränkte Absetzbarkeit der Kosten eines Arbeitszimmers betreffend oder Urteil vom 9. Oktober 2008, 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 - die beschränkte Absetzbarkeit der Fahrtkosten zur Arbeitsstelle ab dem 21. Entfernungskilometer betreffend). Das BVerfG habe die Einschränkung der steuerlichen Absetzbarkeit der jeweiligen Aufwendung als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gewertet und die Haushaltskonsolidierung ausdrücklich nicht als Rechtfertigungsgrund für die restriktive Absetzbarkeit akzeptiert.

Das FG Münster (5 K 3975/09 F) führt aus: „Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung - so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen - bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.“ Das heiße nicht, dass sachlich gerechtfertigte Gründe einfach über eine undefinierte Typisierung oder Pauschalierung außer acht gelassen werden könnten. So habe auch das BVerfG im Beschluss vom 6. Juli 2010 darauf hingewiesen, dass die Gleichbehandlung nicht überschritten werden dürfe und dass bei der Typisierung Grenzen zu beachten seien.

Diese besonderen Rechtfertigungsgründe für die Anerkennung der Piloten-Ausbildungskosten als „Erwerbsaufwendungen“ im Sinne des objektiven Nettoprinzips lägen bei einer Pilotenausbildung in einer im täglichen Leben fast einmaligen Konstellation vor und würden sich damit einer allgemeinen Pauschalierung und Gleichbehandlung entziehen. Dies im Hinblick auf die fast beispiellose unvermeidbare Höhe von über 44.000,00 EUR und deren Zwangsläufigkeit für denjenigen, der diesen speziellen Ausbildungsweg wähle, dies mitunter verbunden mit einem hohen finanziellen Risiko, im Falle mangelnder Eignung oder aufgrund späterer Berufsunfähigkeit. Demgegenüber würden allgemein, z.B. die universitären Ausbildungskosten (ohne Lebenshaltung) vollständig oder weitestgehend von der Allgemeinheit getragen und seien im Übrigen der Höhe nach oft gestaltbar.

Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Dezember 2011 sei im Anschluss an die BFH-Urteile vom 28. Juli 2011 erfolgt, aber vor der EStG-Änderung vom 14. Dezember 2011 durch das BeitrRL-UmsG. Hinzuweisen sei insbesondere auf Tz. 44-51 des obigen Finanzgerichtsurteils und dessen Relevanz zum Streitfall, dessen Ruhen am 31. August 2011 beendet gewesen sei. Eine zeitnahe Finanzgerichtsentscheidung des Gerichts bis zum 14. Dezember 2011 wäre auf der gleichen Rechts- und Sachverhaltsgrundlage erfolgt wie die des Finanzgerichts Hamburg.

Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nehme und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setze (BFH vom 9. August 1989, I R 181/85; vom 4. November 1975, VII R 28/72, BFHE 117, 317), auf das der andere vertraue und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert habe (Tipke/Lang, § 214.1, 654). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben könne indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssten.

Dem schließe sich das Finanzamt in seinem Schreiben vom 25. Januar 2012 im Umkehrschluss an: „Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen kann ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das ist dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte.“

Der Kläger sowie der Revisionskläger aus VI R 8/09 seien persönlich gut bekannt. Sie hätten den gleichen Piloten-Lehrgang im X-Konzern absolviert und hätten sich entschlossen, unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten in absolut identischer Rechtslage die Absetzbarkeit ihrer Ausbildungskosten zu betreiben. Den Ausgang der Revision VI R 8/09 hätten der Kläger und das Finanzamt mit der hier anhängigen Klage dadurch, dass sie mit Gerichtsbeschluss vom 6. März 2009 ein Ruhen des Verfahrens beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht vereinbarten, „bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/09 anhängigen Verfahrens“ verknüpft. Damit sei unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eine beiderseitige Bindung an die spätere Revisionsentscheidung hergestellt worden. Denn nur die durch den BFH zu entscheidende Rechtsfrage selbst habe für das Ruhen des Verfahrens bestimmend sein können. Es seien keine anderen rechtsrelevanten Erkenntnisse zu erwarten gewesen, die sonst ein Ruhen des Verfahrens gerechtfertigt hätten. In diesem Zusammenhang sei noch gesagt, dass sich Kläger und Revisionskläger darin einig gewesen seien, bei für sie negativem Ausgang der Revision deren Kosten zu teilen.

Mit dem Antrag des Finanzamts auf Klagabweisung setze es sich in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten, d.h. seiner Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, mit der daraus abgeleiteten Akzeptanz des erwarteten Revisionsergebnisses, auf das der Kläger entscheidend vertraut habe. Dieser Rechtsgrundsatz (venire contra factum proprium) gelte uneingeschränkt auch im Steuerrecht. Eine einseitige Wahlfreiheit je nach Revisionsausgang könne das Finanzamt im Nachhinein nicht für sich beanspruchen. Es könne sich nicht auf die durch die Nichtveröffentlichung fehlende Bindungswirkung berufen. Diese sei faktisch nach Treu und Glauben am 28. Juli 2011 entstanden.

Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Ruhen des Gerichtsverfahrens für die Parteien keine Bindungswirkung im Prozessfortgang erzeuge (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), bleibe dabei ebenso unberührt wie derjenige, dass BFH-Urteile von der Finanzverwaltung nicht über den Einzelfall hinaus angewandt werden müssten.

Im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember 2011 heiße es zur Geltung des Vertrauensschutzes: „So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte.“ Der Umkehrschluss führe zum Ergebnis, dass ein Rückwirkungsverbot in den Fällen bestehe, in denen ein schützenswertes Vertrauen in den Bestand geltenden Rechts bestehe oder bestehen könne. Hätte der Kläger mit der jetzigen Rechtspositionierung des Finanzamts auch nur vage gerechnet, so hätte er über seinen Berater, der ja klägerseitig bereits mit der obigen Revision befasst gewesen sei, den eigenen Fall besonders leicht mit der Revision VI R 8/09 ebenfalls beim BFH anhängig machen können. Selbst unter der zeitlichen Annahme, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht bis Ende der ersten Jahreshälfte 2011 für ihn negativ entschieden hätte, wäre auch sein Fall in die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2011 einbezogen worden - mit für ihn zweifellos positivem Ausgang.

Der Kläger beantragt, den Bescheid zum 31. Dezember 2004 vom 9. August 2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 zu ändern, vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 44.483,00 EUR zu berücksichtigen und den verbleibenden Verlustvortrag auf 47.859,00 EUR festzustellen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 sowie den Schriftsatz vom 13. Juli 2007 Bezug genommen. Mit Schreiben vom 20. September 2011 teilte das Finanzamt mit, dass die Erteilung eines Abhilfebescheides derzeit nicht möglich sei. Die angeführten BFH-Urteile seien nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im BStBl II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRL-UmsG vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592) werde in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 bzw. § 12 Nr. 5 EStG geregelt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittle, nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar seien. Diese gesetzliche Regelung sei rückwirkend ab 2004 anzuwenden mit der Folge, dass die aufgeführten BFH-Urteile über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus keine Bedeutung hätten.

Mit dieser Anwendungsregelung werde das Vertrauen der Steuerpflichtigen in bestehende Regelungen nicht verletzt. Dem Gesetzgeber komme die Befugnis zu, durch gesetzliche Bestätigung der früheren Rechtsanwendungspraxis einer diese verwerfenden Entscheidung des BFH für davor liegende Zeiträume ihre über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung zu nehmen (Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009, 1 BvL 1/00, BFH/NV 2009, 1382).

Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen könne ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das sei dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schützenswertes Vertrauen bilden konnte. Einen solchen Fall habe das BVerfG angenommen, wenn der Gesetzgeber mit einer auch bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume betreffenden Regelung die Rechtslage wieder hergestellt habe, wie sie zuvor bis zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch den BFH sowohl in der Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung als auch der daran orientierten Rechtsanwendungspraxis auf Seiten des Steuerpflichtigen entsprochen gehabt habe (Beschluss vom 15. Oktober 2006, 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187).

Durch Beschluss vom 3. März 2009 wurde auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens VI R 8/09 angeordnet. Das Verfahren wurde am 31. August 2011 fortgeführt.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Band ESt-Akte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Änderung der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die -nicht auf einem Dienstverhältnis beruhende- erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten im Veranlagungszeitraum 2004 gem. § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 (EStG n.F.) sind somit nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig.

Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages fließen die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen Beträge sowie ein bereits bestehender Verlustvortrag aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss von Werbungskosten über die Einnahmen entstehen. Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern sie beruflich veranlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten vorliegen (vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müssen sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764

Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist jedoch gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Die Neureglung vom 7. Dezember 2011 wurde im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. Dezember 2011 verkündet (BGBl. I 2011, 2592). Gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft.

1. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 Euro als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Die Vorschriften sind nach § 52 Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG geänderten Fassung bereits für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden  (vgl. Finanzgericht -FG- des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

2. Der Kläger hat seine Ausbildung zum Berufspiloten nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert.

Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG n.F. beruht auf der gesetzgeberischen Erwägung, dass im Rahmen eines (Ausbildungs-) Dienstverhältnisses angefallene Aufwendungen der Erzielung von gegenwärtigen Einnahmen dienen (Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 12 Rn. 60). Der Gesetzgeber orientierte sich dabei an der langjährigen Rechtsprechung des BFH zu Ausbildungs-Dienstverhältnissen (BT-Drs. 15/3339, 11; BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl. II 1972, 261 und vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74, BFHE 114, 428, BStBl. II 1975, 356).

Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren, Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (siehe v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 9 EStG Rn. B 295 m.w.N., FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201).

Aufwendungen für die Berufsausbildung können danach dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht (BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die Verpflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung oder zum Studium den Gegenstand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses bildet (h. M., vgl. z. B. Loschelder in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 12 Rz. 60; H/H/R § 12 Rz. 177; Lademann § 12 Rz. 85).

Unter Anwendung dieser Grundsätze befand sich der Kläger im Streitjahr 2004 nicht in einem Dienstverhältnis. Er hat einen Schulungsvertrag mit der X abgeschlossen. Damit aber wurde weder ein Dienstverhältnis mit der X noch aufgrund des Darlehensvertrages ein „Dienstverhältnis“ mit seiner späteren Arbeitgeberin, der X AG, begründet. Der Kläger hat keinen Arbeitsvertrag geschlossen; er wurde weder eingestellt (§ 10 Abs. 1 BBiG) noch wurde eine Vergütung vereinbart (§ 17 BBiG).

Der Schulungsvertrag mit der X begründete kein Dienstverhältnis, weil der Kläger weder der X seine Arbeitskraft schuldete noch von ihr Arbeitslohn bezogen hat. Soweit der Kläger darauf hinweist, dass nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) Sachleistungen in gewissem Umfang auf die Bruttovergütung angerechnet werden können (siehe § 17 BBiG), so ändert dies nichts daran, dass nicht die X dem Kläger eine Vergütung schuldet, sondern vielmehr der Kläger einen Teil der Schulungskosten zu vergüten hatte (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570).

Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der X auch nicht Arbeitnehmer der X AG. Es wurde lediglich ein Darlehensvertrag und kein Arbeitsvertrag geschlossen, so dass das Studium auch nicht verpflichtender Gegenstand eines Arbeitsvertrages war (BFH-Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125). Tatsächlich haben der Kläger und die X in dem Schulungsvertrag nur die Durchführung einer Ausbildung zum Piloten vereinbart (§ 1 des Schulungsvertrags). In diesem Schulungsvertrag wird auch ausdrücklich hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung ein Beschäftigungsverhältnis innerhalb des X-Konzerns angeboten werde (siehe § 14 sowie § 11 Abs. 1 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 5 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht ausreichend (vg. Kratzsch in Frotscher, Praxiskommentar, § 12 Rn. 171; Kurzeja in Littmann, Bitz, Pust, Das EStR, § 12 Rn. 237 und Fissenewert in HHR, § 12 Anm. 177 m.N. aus der FG-Rechtsprechung). Folglich bestand nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Verpflichtung zur Erbringung eigener Dienstleistungen.

Dem Kläger ist einzuräumen, dass durch die Belastung des Flugschülers mit einem erheblichen Teil der Schulungskosten ein starker wirtschaftlicher Druck ausgeübt wird; dies kann aber nicht der rechtlichen Verpflichtung zur Teilnahme an einer Ausbildungsmaßnahme, wie sie für ein Ausbildungs-Dienstverhältnis prägend ist, gleichgestellt werden. Der Kläger befindet sich insoweit nicht in einer entscheidend anderen Situation als Flugschüler, die ihre Ausbildung nicht bei einer Tochtergesellschaft eines Luftfahrtunternehmens absolvieren und keine Finanzierungshilfe von einem Luftfahrtunternehmen erhalten. Ob der Verzicht auf Zinsen bzw. Teile des Darlehns im Hinblick auf die spätere Beschäftigung bei der X bzw. einer Tochtergesellschaft steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln ist, braucht hier nicht geklärt zu werden.

Die Aussicht auf die spätere Einstellung bei der X AG nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt für die Anwendung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht, da während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis bestand. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung gezahlt wird (siehe BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 96/82, BStBl. II 1986, 184).

3. Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d und 30a EStG n.F. verstoßen nach Überzeugung des Senates nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187; vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177). Dem Gesetzgeber ist es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1).

Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen - um eine echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1753) eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs. 15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003 407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884). Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss - verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und vom 20. April 2011 2 K 1020/09, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431).

Nach einhelliger Auffassung der Finanzgerichte verstoßen die gem. § 52 Abs. 23d und 30a EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG rückwirkend bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwendenden Vorschriften der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 in der Fassung des BeitrRLUmsG auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Auch liegt kein Verstoß gegen sonstiges Verfassungsrecht vor (FG des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Köln, Urteil vom 22. Mai 2012 13 K 3413/09, EFG 2012, 1735; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 10 K 4245/11, EFG 2013, 433; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

Der Senat teilt diese Auffassung ausdrücklich und folgt der nicht näher dargelegten Auffassung des Klägers, das Gesetz bedürfe der verfassungsrechtlichen Überprüfung, nicht. Denn wie ausgeführt, hat der Kläger von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend, keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. Im Streitjahr 2004 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.

Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 langjährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577).

4. Auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist nicht gegeben. Der Senat hat bei der Entscheidung über die Klage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, wenn die Änderung eines gebundenen Verwaltungsakts begehrt wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VII R 101/76, BStBl II 1977, 706; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686). Im vorliegenden Fall sind deshalb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. anzuwenden.

Das einvernehmliche Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die Revision zu VI R 8/09 führt zu keiner Bindungswirkung hinsichtlich der dortigen Entscheidung, da lediglich das Verfahren als solches ruhte. Dem Finanzamt als Beteiligten des Verfahrens steht das Recht zu, aufgrund verwaltungsinterner Anweisung dem Klageantrag (trotz Änderung der BFH-Rechtsprechung) nicht zu entsprechen.

5. Zwar führt die Neuregelung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. möglicherweise in verschiedenen Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. das objektive Netto-Prinzip.

Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum, dass der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug der die Existenz sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.). Eine Typisierung ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232).

Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits  ist eine im gesetzgeberischen Ermessenspielraum liegende Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt. Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen, sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberstehen. Demnach werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs angesehen (so zu § 12 Nr. EStG a.F. FG Düsseldorf Urteile vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201 und vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, Juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09, NV, Juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779) ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise Bergkemper, Der Betrieb 2011, 1947 (1948 f.)).

Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhältnisses, sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung“ (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die von dem Kläger absolvierte Ausbildung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und den entsprechenden Einkünften führen würde. Ein derart konkreter Bezug zwischen der Ausbildung bzw. dem Studium und der späteren Berufsausübung ist nicht bei jedem Ausbildungsgang gegeben. So führen viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstätigkeit und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger nach abgeschlossener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Berücksichtigung des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und typisierenden Norm nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu auch FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Auch der Umstand, dass der Kläger für seine Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet. Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen im Einzelfall eine Härte darstellen (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des Höchstbetrages von 4.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes nicht auswirkt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird in Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 2/12 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Dezember 2011 (14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686), VI R 8/12 gegen des Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 (5 K 3975/09 F, a.a.O.), VI R 38/12 gegen das Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2012 (15 K 3413/09, Juris), VI R 52/12 gegen das Urteil des FG München vom 15. März 2012 (12 K 2840/11, Juris) und VI R 2/13 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433) gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Der Kläger begehrt, die Aufwendungen für die erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen.

Der 1981 geborene Kläger hat mit der Verkehrsfliegerschule X Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag geschlossen. Gegenstand des Vertrages ist die fliegerische Grundschulung des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer nach den Standards der X AG durch die X. Es handelt sich um die erstmalige Berufsausbildung.

Laut § 10 des Schulungsvertrages trägt der Kläger von den Gesamtkosten einen Eigenanteil von 40.903,00 EUR. Dieser wird zwölf Monate nach Schulungsbeginn fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung zum Verkehrsflugzeugführer werden von der X AG getragen. Nach der Anlage 2 Nebenleistungen wird eine Bezuschussung der Kantinenverpflegung (montags bis freitags) zugesagt. Zur Finanzierung des Eigenanteils wurde zwischen dem Kläger und der X AG Anfang August 2003 ein Darlehensvertrag über die Darlehenssumme in Höhe von 40.903,00 EUR geschlossen. Das Darlehen wurde vollständig und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils verwendet. Die Ausschüttung erfolgte zwölf Monate nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die X. Nach § 3 des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auf den Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag wird Bezug genommen.

Nach § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger von der X AG oder einer konzernabhängigen Gesellschaft fällt, ein Cockpitplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstehen.

Die X AG bescheinigte dem Kläger Ende August 2003, dass er sich ab Ende August 2003 bei der X in der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer befindet und die Schulung voraussichtlich bis Ende August 2005 dauern wird. Während der Schulung erhält der Kläger von der X GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges Einkommen. Auf den Schulungsvertrag wird Bezug genommen. Die Rechnung über den Eigenanteil erfolgte durch die X Anfang August 2004 und die erfolgte Zahlung wurde Mitte September 2004 bestätigt. Mit Schreiben im Juli 2006 bot die X AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.

Mit der am 24. Juli 2006 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuer (ESt) - Erklärung für 2004 begehrte der Kläger den Abzug des Eigenanteils der Schulungskosten von 40.903,00 EUR sowie der Fahrtkosten in Höhe von rund 120,00 EUR als vorweggenommene Werbungskosten. In der Anlage zur Steuererklärung verweist der Kläger auf die einschlägigen Vorschriften der §§ 611-630 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und trägt vor, dass zwischen ihm und der X AG ein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2004) begründet worden sei. Es handele sich um ein Ausbildungsdienstverhältnis, das weitestgehend Parallelität zum Berufsausbildungsgesetz (BBiG) aufweise. Die Zinsfreiheit des Darlehens sowie die verbilligte Beköstigung seien als geldwerter Vorteil/Sachbezug unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen.

Mit ESt-Bescheid vom 9. August 2006 (Null-Festsetzung) lehnte das Finanzamt den Werbungskostenabzug mit dem Hinweis ab, es handele sich weder um ein Zweitstudium noch um ein Ausbildungsdienstverhältnis. Die Aufwendungen wurden daher nur in Höhe von 4.000,00 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt. Ebenfalls am 9. August 2006 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 zur ESt in Höhe von 3.376,00 EUR (Höhe der negativen Einkünfte für 2003 laut ESt-Bescheid vom 16. Januar 2006) erteilt.

Mit fristgerechtem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid wurde der Werbungskostenabzug für den Eigenanteil an den Schulungskosten in Höhe von 40.903,00 EUR geltend gemacht. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung seien Werbungskosten, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde. Die steuerlichen Voraussetzungen für ein solches Dienstverhältnis (Ausbildungsdienstverhältnis) lägen im Streitfall vor. Aus den vorliegenden Unterlagen (Schulungs- und Darlehensvertrag, Rechnung über die Schulungskosten, Bescheinigung der X über den Zahlungseingang) ergebe sich das Ausbildungsdienstverhältnis in seiner Wechselbeziehung.

Werbungskosten seien nur in dem Kalenderjahr abziehbar, in dem sie geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit und den Zeitraum, für den die Leistung wirtschaftlich erfolgt sei, komme es nicht an. Das gelte auch für Aufwendungen, die aus Darlehen bestritten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Dezember 1971, VI R 209/69). Die Schulungskosten seien in 2004 geleistet worden. Die Modalität des abgekürzten Zahlungsweges sei in den Unterlagen unmissverständlich dokumentiert worden. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 30. August 2006, 9. Oktober 2006, 23. Oktober 2006, 21. Februar 2007 und 20. April 2007 Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium würden nur noch insoweit berücksichtigt werden, als die Regelungen zu den Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen dies ausdrücklich zulassen würden. Begünstigt seien weiterhin die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses einschließlich eines berufsintegrierten Erststudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium finde im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses sei. Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen würden zum Beispiel die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4-52 BBiG zählen. Es liege kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sei, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln (z.B. eines Stipendiums) gefördert werde (Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis liege nur dann vor, wenn die in Ausbildung befindliche Person während der Zeit der Ausbildung Arbeitslohn aus einem zum Zwecke der Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnis erhalte und das Dienstverhältnis im Wesentlichen durch die Ausbildung geprägt sei. Entscheidendes Merkmal des Ausbildungsverhältnisses sei der Bezug von steuerpflichtigen Einkünften während der Ausbildung. Denn nur dann werde der Aspekt der Ausbildung durch den Bezug von steuerpflichtigem Arbeitslohn überlagert (R24 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- und H34; Hessisches Finanzgericht -FG- vom 15. Februar 1996, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1996, 848; Bundesfinanzhof -BFH- vom 15. April 1996, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1996, 804).

Die Ausbildung zum Berufspiloten werde als andere Bildungsmaßnahme einer Berufsausbildung im Sinne des § 12 Abs. 5 EStG 2004 gleichgestellt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 4. November 2005). Im Streitfall sei jedoch weder durch den Schulungsvertrag von August 2003 mit der X noch durch die Gewährung des für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens ein Ausbildungsdienstverhältnis im oben aufgeführten Sinne begründet worden. Die Ausbildungsmaßnahme des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer erfülle zwar die Voraussetzung des § 1 Abs. 3 BBiG. Gemäß § 17 Abs. 1 BBiG hätten Ausbildende den Auszubildenden jedoch eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Zahlung und Höhe der Vergütung (§ 17-19 BBiG) seien im Vertrag über die Begründung des Ausbildungsverhältnisses aufzunehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 6 BBiG). Der BFH habe bereits im Urteil vom 15. April 1996 (a.a.O.) den Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses wie folgt definiert: „Nach der Rechtsprechung des Senats können Kosten für die Berufsausbildung dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht.“ Im vorliegenden Fall liege jedoch kein Ausbildungsdienstverhältnis vor; dem Kläger werde keine Vergütung im Sinne von § 17 BBiG gewährt.

Gemäß § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger nach erfolgreicher Schulung von der X oder einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal fallenden Gesellschaftein Cockpitarbeitsplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstünden (vgl. auch FG Münster vom 2. September 2002, EFG 2003, 34).

Die zinslose Hingabe eines Darlehens und verbilligte Beköstigung könnten steuerpflichtiger Sachbezug sein. Voraussetzung hierfür sei, dass sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses gewährt würden und der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter habe. Steuerpflichtiger Arbeitslohn sei dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen zufließen würden, die „für“ seine Arbeitsleistung gewährt würden. Das sei der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweise. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Der Kläger sei mit dem Schulungsvertrag von August 2003 zur Ausbildung als Berufspilot an eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG 2004 eingegangen, deren Kosten er teilweise selbst zu tragen habe. Für die Zeit der Schulung liege kein Arbeitsverhältnis vor, aus dem ihm Zuwendungen für seine Arbeitsleistung zufließen würden. Auch im Darlehensvertrag werde stets zwischen „Schulung“ und sich eventuell anschließendem „Cockpit-Arbeitsverhältnis“ unterschieden. Weder die Hingabe des gemäß § 3 des Darlehensvertrages für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens noch die laut Anlage zum Schulungsvertrag von der X als Nebenleistung zu erbringende Bezuschussung der Kantinenverpflegung stelle eine Entlohnung (Zuwendung) im oben aufgeführten Sinne im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses dar. Nach alledem handele es sich bei den dem Kläger in 2004 entstandenen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten im internationalen Flugverkehr um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2004, deren Abzug auf 4.000,00 EUR begrenzt sei und für die ein Verlustvortrag nicht in Betracht komme.

Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene Klage, mit der ergänzend Folgendes vorgetragen wird:

Der Begriff „Dienstverhältnis“ erscheine in § 12 Nr. 5 EStG 2004 erstmals als Begriff im EStG. Es sei rechtssystematisch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den steuerlichen Begriff deckungsgleich mit dem des BGB erfassen wollte. Letzterer gehe über ein „Arbeitsverhältnis“ im engeren Sinne naturgemäß hinaus, gebe es doch praktisch im öffentlichen Dienst wie in der Privatwirtschaft Ausbildungsverhältnisse, die sehr unterschiedlicher (Rechts)Natur seien.

Hätte der Steuergesetzgeber eine andere als die gesetzliche Bezeichnung gewählt, z.B. Arbeitsverhältnis oder Ausbildungs-Arbeitsverhältnis in seiner einengenden Form, wie sie nunmehr das Finanzamt auslege, mit den Elementen „Arbeit“ und „Lohnzahlung“ im herkömmlichen Sinne, so würden sich die völlig verschiedenen - auch bislang vom BFH anerkannten - im öffentlichen und privatwirtschaftlichen Bereich praktizierten Standardfälle der Ausbildungsdienstverhältnisse nicht alle abdecken lassen, etwa zwischen dem zum Studium abgestellten und fortbezahlten Offizier und dem Auszubildenden einer konzerneigenen (unproduktiven) Ausbildungsstätte, der nach § 21 Abs. 1 BBiG mit seiner abgeschlossenen Ausbildung ausdrücklich keinen Anspruch auf die Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis habe. Gerade im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BBiG mache es daher wenig Sinn, die steuerliche Nichtanerkennung der Pilotenausbildung als Ausbildungsverhältnis darauf zu stützen, dass diese lediglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Übernahme in ein Anstellungsverhältnis gehabt habe, dass dieser jedoch vertraglich zugesagt sei und nur durch die Bedarfskapazität der X bedingt sei. Gleichwohl kenne das BGB unter anderem auch im Arbeitsrecht die „faktischen Arbeitsverhältnisse“. Dieses komme nach Palandt (64. Aufl., Tz. 29 Vor § 111 BGB) dann zustande, „wenn ein Arbeitnehmer ohne einen wirksamen Arbeitsvertrag tatsächlich Arbeit leistet“. Im Fall des FG Hamburg vom 13. September 2002 (VI 189/00) sei im Wege einer Anrufungsauskunft Einigkeit darüber erzielt worden, dass bei gleichgelagerter Pilotenausbildung „faktische Ausbildungsverhältnisse“ begründet würden. Dass eine Schulung der hier anstehenden Art sowohl selbstständiger wie ausschließlicher Gegenstand eines (faktischen) Dienst- oder Ausbildungsverhältnisses sein könne, dürfte unstreitig sein.

Bei öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnissen mache die eigentliche Schulung das zentrale Element des steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses aus - und nicht die geleistete Arbeit -, wenn sie denn überhaupt anfallen bzw. verwertbar sein solle. Deshalb erfordere ein Ausbildungsdienstverhältnis einen „öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang“. Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer trage unbestritten dieser Forderung in besonderer Strenge Rechnung. Das Vorliegen einer „Berufsausbildung“ bestätige auch das BMF-Schreiben vom 4. November 2005.

Vom Kläger werde auf die zwei unterschiedlichen Ausbildungswege für Piloten verwiesen.

Diese erfolge - vergleichsweise einem Studium an einer staatlichen oder privaten Bildungsanstalt - voll auf eigene Kosten und Risiko, ohne jede Bezuschussung oder Sachbezug, da keine (Ver-)Bindung zu einem potenziellen späteren Arbeitgeber bestehe. Der Absolvent müsse sich nach der Ausbildung am Arbeitsmarkt um eine Anstellung bemühen. Diese Sachlage bestehe im Fall des Urteils des Hessischen FG vom 15. Februar 1996. Dieser Pilotenausbildung liege bei einer privaten Fliegerschule ein Auftragsverhältnis des zu Schulenden zu Grunde.

Dieses unter gravierender Bezuschussung und de facto gegebener Einstellungsgarantie. Nach der erfolgreichen Ausbildung werde dem Absolventen von der X „automatisch“ gemäß Kapazitätsplan ein Arbeitsvertrag als Co-Pilot angeboten. Denn erst die Übernahme als Co-Pilot löse die Darlehensrückzahlung und -verzinsung aus. Dabei sei naturgemäß eine gewisse Zeitspanne (beim Kläger seien es zwei Jahre gewesen) zu überbrücken, da die Schulungskapazitäten der X-eigenen Flugschule zu keiner Zeit mit dem jeweiligen betrieblichen Nachwuchsbedarf praktisch übereinstimmen könnten. Hier müsse es der Fluggesellschaft rechtlich möglich sein, die Absolventen gemäß Kapazitätsplan - wie er auch vorliege - einzustellen, wobei sich die Aspiranten für ein freies Flugzeug eintragen könnten.

Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis Lohnzahlungen voraussetze, woran es hier fehle. Anzuknüpfen sei hier wieder an die unterschiedlichen Varianten der nach neuem Recht anerkannten Dienstverhältnisse. Diese würden eine Gestaltungsvielfalt hinsichtlich praktizierter Entlohnungen bzw. Vergütungen zeigen. So reiche die vom Auszubildenden übernommene Vergütung vom vollen gezahlten Lohn für erbrachte, produktive Arbeit bis zur rein sozial begründeten Vergütung (§ 17 BBiG) zum notwendigen Lebensunterhalt, der keine wirtschaftlich verwertbare Arbeitsleistung gegenüberstehe (Unterhaltszuschüsse, Beihilfen). Alle diese Leistungen hätten gleichwohl steuerlich relevanten Lohncharakter. Die Lohnsteuer biete hier also eine Auffangposition unterschiedlichster Bezüge, die nichts mit der Arbeit zu tun hätten müssen - aber so versteuert würden.

Höhe, Art und Zeitraum, für den die Vergütung im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses zu zahlen sei, müssten je nach Art des Ausbildungsdienstverhältnisses somit sehr unterschiedlich gestaltet sein, um den jeweiligen Ausbildungsverhältnissen gerecht zu werden und um gleichwohl als steuerlicher Lohn zugeordnet zu werden. Das BBiG z.B. setze für die Höhe „Angemessenheit“ nach § 17 Abs. 1 BBiG voraus. Was die Art angehe, sage z.B. § 17 Abs. 2 BBiG, dass bis 75 % des Bruttobetrages als steuerlich anerkannter Sachbezug erbracht werden könnten. Art und Umfang der steuerlichen Sachbezüge seien je nach Ausbildungssituation vielschichtig und unterschiedlich hoch, insbesondere bei anfallenden Lebenshaltungskosten (externe Unterbringung und Verpflegung in firmeneigenen Unterkünften, Reise- und Schulungskosten, Bekleidung, Finanzierung der Ausbildung etc.). Somit trage die 75 %-Grenze hier den fallweisen privatwirtschaftlichen Belangen Rechnung. Die 75 %-Grenze für Ausbildungsverhältnisse nach dem BBiG gelte nur dort. Entscheidend für Art und Umfang der Sachbezüge seien allein die jeweiligen individuellen Gegebenheiten. Dies gelte auch bei der Ausbildung von Piloten. Deren Sachbezüge seien - abgesehen von den Darlehenszinsen - namentlich in der Anlage 2 zum Schulungsvertrag „Nebenleistung“ aufgeführt. Eine genaue Bezifferung dieser Sachbezüge sei bislang wohl deshalb unterblieben, weil diese Betragsangaben bis 2003 steuerlich nicht von Bedeutung gewesen seien und weil sich die danach ergebenden steuerpflichtigen Sachbezüge in vollem Umfang auch wieder als Werbungskosten absetzen lassen würden. Aus einer so unterbliebenen Bezifferung der Sachbezüge könne nicht die steuerliche Folgerung gezogen werden, dass solche überhaupt nicht vorlägen. Eine Bezifferung könne jedoch ohne weiteres hinsichtlich der Darlehenszinsen erfolgen: Zur zinslosen Darlehensgewährung, die von der Mitte der Ausbildung (Ausbildungsdauer 23 Monate) bis zum Berufseintritt (bei geplanten zwei Jahren Wartezeit) etwa drei Jahre umfasse, wäre ein Zins von 5 % auf 40.903,00 EUR zu berücksichtigen (R 31 Abs. 11 LStR), insgesamt 6.135,00 EUR.

Was den Zeitraum angehe, müsse nicht während der genauen Ausbildungszeit eine entsprechende Vergütung laufend gewährt werden (so BFH vom 19. April 1996 in dem Falle, dass in einem zur Ausbildung erforderlichen vorgeschalteten Berufsgrundbildungsjahr (BGJ) keine Vergütung geleistet worden sei, was hinsichtlich der geforderten Ausbildungsvergütung während der Ausbildungszeit unschädlich gewesen sei). Bei der Pilotenausbildung hingegen gelte für den Sachbezug aus dem Darlehen, dass dieses vom Fälligkeitszeitpunkt bis zur Aufnahme eines Beschäftigungsverhältnisses im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt werde, also nachlaufende Sachbezüge. Weiter heiße es in § 5 Abs. 6 des Darlehensvertrages, dass die X auf Darlehensrückzahlung und Zinsen verzichte, wenn sie dem Absolventen aus betrieblichen Gründen nicht „innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung der Schulung“ einen Cockpit-Arbeitsplatz anbiete.

Der Kläger begehrt die folgenden Werbungskosten:

Der BFH habe mit Urteil VI R 8/09 vom 23. August 2011 die Kosten für die Pilotenausbildung in diesem und ähnlich gelagerten Fällen als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt. Zur Abhilfe habe sich das beklagte Finanzamt nicht veranlasst gesehen, da die angeführten BFH-Urteile nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl) II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden seien.

Statt einer solchen Veröffentlichung habe der Gesetzgeber reagiert und im Bundesgesetzblatt (BGBl) am 13. Dezember 2011 das „Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie Änderungen steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz, BeitrRL-UmsG) verabschiedet. In Art. 2 dieses „Nichtanwendungsgesetzes“ seien Änderungen von §§ 4, 9 EStG und die Neufassung von § 12 Nr. 5 EStG - jeweils in § 52 EStG rückwirkend auf den 1. Januar 2004 - beschlossen worden. Der Gesetzgeber und das BMF hätten die Rechtmäßigkeit einer solchen Gesetzesrückwirkung damit begründet, dass es lediglich eine „Klarstellung“ an der vorangegangenen Gesetzesänderung aus 2004 (insbesondere § 12 Nr. 5 EStG) gewesen sei.

Mit der Nichtabhilfe durch das Finanzamt habe die Rechtsänderung eine echte Rückwirkung entfaltet, die in besonders krasser Weise den Vertrauensschutz des Klägers negativ beeinträchtige. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 zur rückwirkenden Verlängerung der steuerauslösenden Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahren verwiesen. Eine Rechtsnorm entfalte dann eine echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolgen mit belastender Rückwirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle (Rückwirkung von Rechtsfolgen). Der Prozessbevollmächtigte und der Kläger hätten aus prozessökonomischen Gesichtspunkten und allein aufgrund der besonderen absolut identischen Gegebenheiten zu dem BFH-Fall VI R 8/09 das Ruhen des Verfahrens mit dem beklagten Finanzamt übereinstimmend beschlossen. Die beiderseitige Intension habe somit nur darin liegen können, den Ausgang des BFH-Falles für das hier anhängige Verfahren zu Grunde zu legen - im Positiven wie im Negativen. Die relevante BFH-Entscheidung wurde vom BFH am 26. Oktober 2011 veröffentlicht und sei dem Finanzamt bereits vor dem 20. September 2011 bekannt gewesen. Erst am 13. Dezember 2011 sei dann die belastende Gesetzesänderung verkündet worden. Es könne nicht zu Lasten des Klägers akzeptiert werden, dass dieser sein Verfahren vor dem Finanzgericht habe ruhen lassen, und dass er allein aus diesem Grunde nicht - spätestens im Revisionsverfahren - unter anderem mit dem Fall VI R 8/09 am 23. August 2011 ein für ihn positives Urteil bekommen habe. Vom Kläger hätte zudem nicht die Skepsis erwartet werden können, wonach sich der Gesetzgeber in 2011 veranlasst gesehen habe, seine Gesetzgebung aus 2004 „reparieren“ zu müssen. Von einer bloßen Klarstellung könne dabei schon deshalb keine Rede sein, da die Eingriffe in die ursprüngliche Gesetzesfassung die bislang bestehende Rechtslage gerade auch materiell verändert und damit zu einer belastenden Rückwirkung für die Betroffenen geführt hätten.

Ganz allgemein stoße auch die neue Gesetzesregelung durch das BeitrRL-UmsG weiterhin auf die bereits geäußerten verfassungsmäßigen Bedenken im Hinblick auf die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Beachtung des objektiven Nettoprinzips sei vom Grundsatz steuerlich anerkannt. Es werde verwiesen auf das BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010, 2 BvL 13/09 - die beschränkte Absetzbarkeit der Kosten eines Arbeitszimmers betreffend oder Urteil vom 9. Oktober 2008, 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 - die beschränkte Absetzbarkeit der Fahrtkosten zur Arbeitsstelle ab dem 21. Entfernungskilometer betreffend). Das BVerfG habe die Einschränkung der steuerlichen Absetzbarkeit der jeweiligen Aufwendung als Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gewertet und die Haushaltskonsolidierung ausdrücklich nicht als Rechtfertigungsgrund für die restriktive Absetzbarkeit akzeptiert.

Das FG Münster (5 K 3975/09 F) führt aus: „Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung - so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen - bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.“ Das heiße nicht, dass sachlich gerechtfertigte Gründe einfach über eine undefinierte Typisierung oder Pauschalierung außer acht gelassen werden könnten. So habe auch das BVerfG im Beschluss vom 6. Juli 2010 darauf hingewiesen, dass die Gleichbehandlung nicht überschritten werden dürfe und dass bei der Typisierung Grenzen zu beachten seien.

Diese besonderen Rechtfertigungsgründe für die Anerkennung der Piloten-Ausbildungskosten als „Erwerbsaufwendungen“ im Sinne des objektiven Nettoprinzips lägen bei einer Pilotenausbildung in einer im täglichen Leben fast einmaligen Konstellation vor und würden sich damit einer allgemeinen Pauschalierung und Gleichbehandlung entziehen. Dies im Hinblick auf die fast beispiellose unvermeidbare Höhe von über 44.000,00 EUR und deren Zwangsläufigkeit für denjenigen, der diesen speziellen Ausbildungsweg wähle, dies mitunter verbunden mit einem hohen finanziellen Risiko, im Falle mangelnder Eignung oder aufgrund späterer Berufsunfähigkeit. Demgegenüber würden allgemein, z.B. die universitären Ausbildungskosten (ohne Lebenshaltung) vollständig oder weitestgehend von der Allgemeinheit getragen und seien im Übrigen der Höhe nach oft gestaltbar.

Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Dezember 2011 sei im Anschluss an die BFH-Urteile vom 28. Juli 2011 erfolgt, aber vor der EStG-Änderung vom 14. Dezember 2011 durch das BeitrRL-UmsG. Hinzuweisen sei insbesondere auf Tz. 44-51 des obigen Finanzgerichtsurteils und dessen Relevanz zum Streitfall, dessen Ruhen am 31. August 2011 beendet gewesen sei. Eine zeitnahe Finanzgerichtsentscheidung des Gerichts bis zum 14. Dezember 2011 wäre auf der gleichen Rechts- und Sachverhaltsgrundlage erfolgt wie die des Finanzgerichts Hamburg.

Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nehme und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setze (BFH vom 9. August 1989, I R 181/85; vom 4. November 1975, VII R 28/72, BFHE 117, 317), auf das der andere vertraue und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert habe (Tipke/Lang, § 214.1, 654). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben könne indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssten.

Dem schließe sich das Finanzamt in seinem Schreiben vom 25. Januar 2012 im Umkehrschluss an: „Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen kann ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das ist dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte.“

Der Kläger sowie der Revisionskläger aus VI R 8/09 seien persönlich gut bekannt. Sie hätten den gleichen Piloten-Lehrgang im X-Konzern absolviert und hätten sich entschlossen, unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten in absolut identischer Rechtslage die Absetzbarkeit ihrer Ausbildungskosten zu betreiben. Den Ausgang der Revision VI R 8/09 hätten der Kläger und das Finanzamt mit der hier anhängigen Klage dadurch, dass sie mit Gerichtsbeschluss vom 6. März 2009 ein Ruhen des Verfahrens beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht vereinbarten, „bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/09 anhängigen Verfahrens“ verknüpft. Damit sei unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eine beiderseitige Bindung an die spätere Revisionsentscheidung hergestellt worden. Denn nur die durch den BFH zu entscheidende Rechtsfrage selbst habe für das Ruhen des Verfahrens bestimmend sein können. Es seien keine anderen rechtsrelevanten Erkenntnisse zu erwarten gewesen, die sonst ein Ruhen des Verfahrens gerechtfertigt hätten. In diesem Zusammenhang sei noch gesagt, dass sich Kläger und Revisionskläger darin einig gewesen seien, bei für sie negativem Ausgang der Revision deren Kosten zu teilen.

Mit dem Antrag des Finanzamts auf Klagabweisung setze es sich in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten, d.h. seiner Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, mit der daraus abgeleiteten Akzeptanz des erwarteten Revisionsergebnisses, auf das der Kläger entscheidend vertraut habe. Dieser Rechtsgrundsatz (venire contra factum proprium) gelte uneingeschränkt auch im Steuerrecht. Eine einseitige Wahlfreiheit je nach Revisionsausgang könne das Finanzamt im Nachhinein nicht für sich beanspruchen. Es könne sich nicht auf die durch die Nichtveröffentlichung fehlende Bindungswirkung berufen. Diese sei faktisch nach Treu und Glauben am 28. Juli 2011 entstanden.

Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Ruhen des Gerichtsverfahrens für die Parteien keine Bindungswirkung im Prozessfortgang erzeuge (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), bleibe dabei ebenso unberührt wie derjenige, dass BFH-Urteile von der Finanzverwaltung nicht über den Einzelfall hinaus angewandt werden müssten.

Im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember 2011 heiße es zur Geltung des Vertrauensschutzes: „So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte.“ Der Umkehrschluss führe zum Ergebnis, dass ein Rückwirkungsverbot in den Fällen bestehe, in denen ein schützenswertes Vertrauen in den Bestand geltenden Rechts bestehe oder bestehen könne. Hätte der Kläger mit der jetzigen Rechtspositionierung des Finanzamts auch nur vage gerechnet, so hätte er über seinen Berater, der ja klägerseitig bereits mit der obigen Revision befasst gewesen sei, den eigenen Fall besonders leicht mit der Revision VI R 8/09 ebenfalls beim BFH anhängig machen können. Selbst unter der zeitlichen Annahme, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht bis Ende der ersten Jahreshälfte 2011 für ihn negativ entschieden hätte, wäre auch sein Fall in die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2011 einbezogen worden - mit für ihn zweifellos positivem Ausgang.

Der Kläger beantragt, den Bescheid zum 31. Dezember 2004 vom 9. August 2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 zu ändern, vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 44.483,00 EUR zu berücksichtigen und den verbleibenden Verlustvortrag auf 47.859,00 EUR festzustellen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 sowie den Schriftsatz vom 13. Juli 2007 Bezug genommen. Mit Schreiben vom 20. September 2011 teilte das Finanzamt mit, dass die Erteilung eines Abhilfebescheides derzeit nicht möglich sei. Die angeführten BFH-Urteile seien nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung im BStBl II über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRL-UmsG vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592) werde in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 bzw. § 12 Nr. 5 EStG geregelt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittle, nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar seien. Diese gesetzliche Regelung sei rückwirkend ab 2004 anzuwenden mit der Folge, dass die aufgeführten BFH-Urteile über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus keine Bedeutung hätten.

Mit dieser Anwendungsregelung werde das Vertrauen der Steuerpflichtigen in bestehende Regelungen nicht verletzt. Dem Gesetzgeber komme die Befugnis zu, durch gesetzliche Bestätigung der früheren Rechtsanwendungspraxis einer diese verwerfenden Entscheidung des BFH für davor liegende Zeiträume ihre über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung zu nehmen (Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009, 1 BvL 1/00, BFH/NV 2009, 1382).

Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen könne ungeachtet der darin liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das sei dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schützenswertes Vertrauen bilden konnte. Einen solchen Fall habe das BVerfG angenommen, wenn der Gesetzgeber mit einer auch bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume betreffenden Regelung die Rechtslage wieder hergestellt habe, wie sie zuvor bis zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch den BFH sowohl in der Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung als auch der daran orientierten Rechtsanwendungspraxis auf Seiten des Steuerpflichtigen entsprochen gehabt habe (Beschluss vom 15. Oktober 2006, 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187).

Durch Beschluss vom 3. März 2009 wurde auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens VI R 8/09 angeordnet. Das Verfahren wurde am 31. August 2011 fortgeführt.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Band ESt-Akte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Änderung der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die -nicht auf einem Dienstverhältnis beruhende- erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten im Veranlagungszeitraum 2004 gem. § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 (EStG n.F.) sind somit nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig.

Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages fließen die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen Beträge sowie ein bereits bestehender Verlustvortrag aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss von Werbungskosten über die Einnahmen entstehen. Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern sie beruflich veranlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten vorliegen (vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müssen sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764

Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist jedoch gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Die Neureglung vom 7. Dezember 2011 wurde im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. Dezember 2011 verkündet (BGBl. I 2011, 2592). Gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft.

1. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 Euro als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Die Vorschriften sind nach § 52 Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG geänderten Fassung bereits für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden  (vgl. Finanzgericht -FG- des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

2. Der Kläger hat seine Ausbildung zum Berufspiloten nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert.

Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG n.F. beruht auf der gesetzgeberischen Erwägung, dass im Rahmen eines (Ausbildungs-) Dienstverhältnisses angefallene Aufwendungen der Erzielung von gegenwärtigen Einnahmen dienen (Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 12 Rn. 60). Der Gesetzgeber orientierte sich dabei an der langjährigen Rechtsprechung des BFH zu Ausbildungs-Dienstverhältnissen (BT-Drs. 15/3339, 11; BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl. II 1972, 261 und vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74, BFHE 114, 428, BStBl. II 1975, 356).

Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren, Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (siehe v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 9 EStG Rn. B 295 m.w.N., FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201).

Aufwendungen für die Berufsausbildung können danach dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht (BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die Verpflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung oder zum Studium den Gegenstand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses bildet (h. M., vgl. z. B. Loschelder in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 12 Rz. 60; H/H/R § 12 Rz. 177; Lademann § 12 Rz. 85).

Unter Anwendung dieser Grundsätze befand sich der Kläger im Streitjahr 2004 nicht in einem Dienstverhältnis. Er hat einen Schulungsvertrag mit der X abgeschlossen. Damit aber wurde weder ein Dienstverhältnis mit der X noch aufgrund des Darlehensvertrages ein „Dienstverhältnis“ mit seiner späteren Arbeitgeberin, der X AG, begründet. Der Kläger hat keinen Arbeitsvertrag geschlossen; er wurde weder eingestellt (§ 10 Abs. 1 BBiG) noch wurde eine Vergütung vereinbart (§ 17 BBiG).

Der Schulungsvertrag mit der X begründete kein Dienstverhältnis, weil der Kläger weder der X seine Arbeitskraft schuldete noch von ihr Arbeitslohn bezogen hat. Soweit der Kläger darauf hinweist, dass nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) Sachleistungen in gewissem Umfang auf die Bruttovergütung angerechnet werden können (siehe § 17 BBiG), so ändert dies nichts daran, dass nicht die X dem Kläger eine Vergütung schuldet, sondern vielmehr der Kläger einen Teil der Schulungskosten zu vergüten hatte (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570).

Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der X auch nicht Arbeitnehmer der X AG. Es wurde lediglich ein Darlehensvertrag und kein Arbeitsvertrag geschlossen, so dass das Studium auch nicht verpflichtender Gegenstand eines Arbeitsvertrages war (BFH-Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125). Tatsächlich haben der Kläger und die X in dem Schulungsvertrag nur die Durchführung einer Ausbildung zum Piloten vereinbart (§ 1 des Schulungsvertrags). In diesem Schulungsvertrag wird auch ausdrücklich hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung ein Beschäftigungsverhältnis innerhalb des X-Konzerns angeboten werde (siehe § 14 sowie § 11 Abs. 1 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 5 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht ausreichend (vg. Kratzsch in Frotscher, Praxiskommentar, § 12 Rn. 171; Kurzeja in Littmann, Bitz, Pust, Das EStR, § 12 Rn. 237 und Fissenewert in HHR, § 12 Anm. 177 m.N. aus der FG-Rechtsprechung). Folglich bestand nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Verpflichtung zur Erbringung eigener Dienstleistungen.

Dem Kläger ist einzuräumen, dass durch die Belastung des Flugschülers mit einem erheblichen Teil der Schulungskosten ein starker wirtschaftlicher Druck ausgeübt wird; dies kann aber nicht der rechtlichen Verpflichtung zur Teilnahme an einer Ausbildungsmaßnahme, wie sie für ein Ausbildungs-Dienstverhältnis prägend ist, gleichgestellt werden. Der Kläger befindet sich insoweit nicht in einer entscheidend anderen Situation als Flugschüler, die ihre Ausbildung nicht bei einer Tochtergesellschaft eines Luftfahrtunternehmens absolvieren und keine Finanzierungshilfe von einem Luftfahrtunternehmen erhalten. Ob der Verzicht auf Zinsen bzw. Teile des Darlehns im Hinblick auf die spätere Beschäftigung bei der X bzw. einer Tochtergesellschaft steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln ist, braucht hier nicht geklärt zu werden.

Die Aussicht auf die spätere Einstellung bei der X AG nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt für die Anwendung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht, da während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis bestand. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung gezahlt wird (siehe BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 96/82, BStBl. II 1986, 184).

3. Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d und 30a EStG n.F. verstoßen nach Überzeugung des Senates nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187; vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177). Dem Gesetzgeber ist es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1).

Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen - um eine echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1753) eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs. 15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003 407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884). Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss - verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und vom 20. April 2011 2 K 1020/09, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431).

Nach einhelliger Auffassung der Finanzgerichte verstoßen die gem. § 52 Abs. 23d und 30a EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG rückwirkend bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwendenden Vorschriften der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 in der Fassung des BeitrRLUmsG auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Auch liegt kein Verstoß gegen sonstiges Verfassungsrecht vor (FG des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09, Juris; FG Köln, Urteil vom 22. Mai 2012 13 K 3413/09, EFG 2012, 1735; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 10 K 4245/11, EFG 2013, 433; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11, Juris).

Der Senat teilt diese Auffassung ausdrücklich und folgt der nicht näher dargelegten Auffassung des Klägers, das Gesetz bedürfe der verfassungsrechtlichen Überprüfung, nicht. Denn wie ausgeführt, hat der Kläger von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend, keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. Im Streitjahr 2004 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.

Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 langjährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577).

4. Auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist nicht gegeben. Der Senat hat bei der Entscheidung über die Klage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, wenn die Änderung eines gebundenen Verwaltungsakts begehrt wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VII R 101/76, BStBl II 1977, 706; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686). Im vorliegenden Fall sind deshalb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. anzuwenden.

Das einvernehmliche Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die Revision zu VI R 8/09 führt zu keiner Bindungswirkung hinsichtlich der dortigen Entscheidung, da lediglich das Verfahren als solches ruhte. Dem Finanzamt als Beteiligten des Verfahrens steht das Recht zu, aufgrund verwaltungsinterner Anweisung dem Klageantrag (trotz Änderung der BFH-Rechtsprechung) nicht zu entsprechen.

5. Zwar führt die Neuregelung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. möglicherweise in verschiedenen Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. das objektive Netto-Prinzip.

Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum, dass der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug der die Existenz sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.). Eine Typisierung ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232).

Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits  ist eine im gesetzgeberischen Ermessenspielraum liegende Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt. Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen, sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberstehen. Demnach werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs angesehen (so zu § 12 Nr. EStG a.F. FG Düsseldorf Urteile vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201 und vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, Juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09, NV, Juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779) ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise Bergkemper, Der Betrieb 2011, 1947 (1948 f.)).

Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhältnisses, sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung“ (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die von dem Kläger absolvierte Ausbildung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und den entsprechenden Einkünften führen würde. Ein derart konkreter Bezug zwischen der Ausbildung bzw. dem Studium und der späteren Berufsausübung ist nicht bei jedem Ausbildungsgang gegeben. So führen viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstätigkeit und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger nach abgeschlossener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Berücksichtigung des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und typisierenden Norm nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu auch FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Auch der Umstand, dass der Kläger für seine Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet. Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen im Einzelfall eine Härte darstellen (so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).

Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des Höchstbetrages von 4.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes nicht auswirkt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird in Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 2/12 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Dezember 2011 (14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686), VI R 8/12 gegen des Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 (5 K 3975/09 F, a.a.O.), VI R 38/12 gegen das Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2012 (15 K 3413/09, Juris), VI R 52/12 gegen das Urteil des FG München vom 15. März 2012 (12 K 2840/11, Juris) und VI R 2/13 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433) gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.