Finanzgericht Hamburg EuGH-Vorlage, 18. Feb. 2014 - 4 K 150/12

I.

Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren im Wesentlichen noch darüber, ob für wiederausgeführte Drittlandsgegenstände, die die Klägerin in ihr Zolllager aufgenommen, bezüglich derer sie indes zollrechtliche Bestandsaufzeichnungen nicht korrekt geführt hatte, Einfuhrumsatzsteuer (nach der im folgenden verwendeten Terminologie des Unionsrechts: Einfuhrmehrwertsteuer) festgesetzt werden darf.

1. Die Klägerin nahm in ihrem Zolllager im Transit befindliche Ware ihrer Kunden auf und stellte sie zu Sendungen in verschiedene osteuropäische Länder zusammen. Die Lagerdauer betrug durchschnittlich mehr als sechs Wochen. Die jeweiligen Sendungen wurden von in den Bestimmungsländern ansässigen Fuhrunternehmen ab Lager der Klägerin übernommen.

Eine Zollprüfung für den Zeitraum 01.07. - 31.12.2006 ergab unter anderem, dass Entnahmen aus dem Zolllager in den zollrechtlich vorgeschriebenen Bestandsaufzeichnungen nicht zeitnah, sondern entweder erst mit einer zeitlichen Verzögerung - bis 126 Tage nach der Entnahme - oder gar nicht erfasst worden waren. Ein Teil der in den Bestandsaufzeichnungen nicht erfassten Entnahmen konnte allerdings im Lagerwirtschaftssystem der Klägerin nachvollzogen werden. Für einen anderen Teil der Waren konnte der Nachweis erbracht werden, dass sie nach der Entnahme eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten hatten, wobei in Bezug auf einen Teil dieser Waren für die Prüfung unklar blieb, wo sie zwischen Entnahme und Erhalt der neuen zollrechtlichen Bestimmung verblieben waren. Die Prüfung gliederte die beanstandeten Vorfälle in mehrere Gruppen.

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind die Fälle, in denen bei der Entnahme der Waren aus dem Zolllager Zollanmeldungen für deren Wiederausfuhr abgegeben wurden, die Entnahme jedoch erst mit einer zeitlichen Verzögerung von mehreren Tagen in den Bestandsaufzeichnungen angeschrieben wurde.

2. Mit dem streitgegenständlichen Einfuhrabgabenbescheid vom 01.07. 2008 setzte der Beklagte insoweit Zoll-EU und Einfuhrmehrwertsteuer (EUSt) fest.

Nach Erlass eines Teils der Abgaben wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 08.12.2009 im Übrigen als unbegründet zurück.

3. Die Klägerin erhob gegen die Festsetzung der Einfuhrabgaben fristgerecht Klage beim Finanzgericht Hamburg.

Mit Beschluss vom 25.11.2010 (4 K 285/09) hat der Senat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) dahin auszulegen, dass bei Nichtgemeinschaftsware, die sich im Zolllagerverfahren befunden hat und die mit Beendigung des Zolllagerverfahrens eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten hat, die Verletzung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus dem Zolllager in dem dafür vorgesehen EDV-Programm bereits bei Beendigung des Zolllagerverfahrens - und nicht erst wesentlich später - anzuschreiben, zur Entstehung einer Zollschuld für die Ware führt?

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft hat auf das Vorabentscheidungsersuchen mit Urteil vom 06.09.2012 (C-28/11) erkannt:

Art. 204 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften in der durch die Verordnung (EG) Nr. 648/2005 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. April 2005 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass bei Nichtgemeinschaftsware die Nichterfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, auch dann zur Entstehung einer Zollschuld für diese Ware führt, wenn sie wieder ausgeführt wurde.

Nach Ergehen der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Festsetzung von Einfuhrmehrwertsteuer. Unabhängig von der Frage der Zollschuldentstehung seien die Voraussetzungen für die Erhebung von Einfuhrmehrwertsteuer deshalb nicht erfüllt, weil die Ware nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union eingegangen sei.

Die Klägerin beantragt,

den Einfuhrabgabenbescheid vom 1. Juli 2008 (Nr.-1) in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11. August 2009 (Nr.-2) und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 (Nr.-3) aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Mit der Zollschuld sei auch die Einfuhrmehrwertsteuer entstanden, weil nationales Umsatzsteuerrecht und Unionsmehrwertsteuerrecht auf das Zollrecht verweise.

4. Die Klägerin hat in einem weiteren Verfahren dagegen geklagt, dass ihr das zuständige Finanzamt versagt hatte, u. a. die hier streitgegenständliche Einfuhrmehrwertsteuer als Vorsteuer geltend zu machen, weil die Voraussetzungen des Abzugs der Einfuhrmehrwertsteuer als Vorsteuer nicht vorlägen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes (UStG) könne ein Unternehmer nur entrichtete Einfuhrmehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen, vorliegend habe die Klägerin die Einfuhrmehrwertsteuer aber noch nicht entrichtet. Zudem könne ein Unternehmer nur Einfuhrmehrwertsteuer für Gegenstände abziehen, die für sein Unternehmen eingeführt worden seien. Dies setze nach bisheriger Rechtsprechung voraus, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand innehabe. Als Zolllagerhalter Typ C habe sie nach den Vertragsbedingungen nicht wie ein Eigentümer über die bei ihr eingelagerten Waren verfügen können. Eine unmittelbare Verwendung der Waren zur Ausführung von eigenen (Anschluss-) Umsätzen der Klägerin, welche zum Vorsteuerabzug berechtigten, habe nie stattgefunden.

Der 5. Senat des Finanzgericht Hamburgs hat der Klage mit Urteil vom 19.12.2012 (5 K 302/09) stattgegeben. Über die vom Finanzamt eingelegte Revision hat der Bundesfinanzhof noch nicht entschieden.

II.

Der beschließende Senat setzt das Verfahren in analoger Anwendung von § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) erneut aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Satz 1 Buchst. b) des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Nationales Recht

(1) Umsatzsteuergesetz in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung (UStG)

§ 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
...

4. die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
...

§ 5 Steuerbefreiungen bei der Einfuhr

...
(2) Das Bundesministerium der Finanzen kann durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zur Erleichterung des Warenverkehrs über die Grenze und zur Vereinfachung der Verwaltung Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung anordnen

1. für Gegenstände, die nicht oder nicht mehr am Güterumsatz und an der Preisbildung teilnehmen;
2. für Gegenstände in kleinen Mengen oder von geringem Wert;
3. für Gegenstände, die nur vorübergehend ausgeführt worden waren, ohne ihre Zugehörigkeit oder enge Beziehung zur inländischen Wirtschaft verloren zu haben;
4. für Gegenstände, die nach zollamtlich bewilligter Veredelung in Freihäfen eingeführt werden;
5. für Gegenstände, die nur vorübergehend eingeführt und danach unter zollamtlicher Überwachung wieder ausgeführt werden;
6. für Gegenstände, für die nach zwischenstaatlichem Brauch keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben wird;
7. für Gegenstände, die an Bord von Verkehrsmitteln als Mundvorrat, als Brenn-, Treib- oder Schmierstoffe, als technische Öle oder als Betriebsmittel eingeführt werden;
8. für Gegenstände, die weder zum Handel noch zur gewerblichen Verwendung bestimmt und insgesamt nicht mehr wert sind, als in Rechtsakten des Rates oder der Kommission der Europäischen Gemeinschaften über die Verzollung zum Pauschalsatz festgelegt ist, soweit dadurch schutzwürdige Interessen der inländischen Wirtschaft nicht verletzt werden und keine unangemessenen Steuervorteile entstehen. Es hat dabei Rechtsakte des Rates oder der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zu berücksichtigen.

(3) Das Bundesministerium der Finanzen kann durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, anordnen, dass unter den sinngemäß anzuwendenden Voraussetzungen von Rechtsakten des Rates oder der Kommission der europäischen Gemeinschaften über die Erstattung oder den Erlass von Einfuhrabgaben die Einfuhrumsatzsteuer ganz oder teilweise erstattet oder erlassen wird.
...

§ 13 Entstehung der Steuer

(1) Die Steuer entsteht

1. für Lieferungen und sonstige Leistungen
...
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.
...

§ 15 Vorsteuerabzug

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2. die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
...

§ 21 Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer

(1) Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung.
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß; ausgenommen sind die Vorschriften über den aktiven Veredelungsverkehr nach dem Verfahren der Zollrückvergütung und über den passiven Veredelungsverkehr.

...
(2) Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung (EUStBV 1993)

§ 1 Allgemeines

...
(2) Einfuhrumsatzsteuerfrei ist, vorbehaltlich des § 11, die vorübergehende Einfuhr von Gegenständen, die

1. nach den Artikeln 137 bis 144 des Zollkodex frei von Einfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 des Zollkodex eingeführt werden können oder die
2. gelegentlich und ohne gewerbliche Absicht eingeführt werden, sofern der Verwender hinsichtlich dieser Gegenstände nicht oder nicht in vollem Umfang nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zum Vorsteuerabzug berechtigt ist,
in sinngemäßer Anwendung der genannten Vorschriften sowie der Durchführungsvorschriften dazu; ausgenommen sind die Vorschriften über die vorübergehende Verwendung bei teilweiser Befreiung von Einfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 Zollkodex.
...

b) Unionsrecht

(1) Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitlich steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG, ABl. L. 145 vom 13.06.1977 - Sechste Richtlinie -)
... in Erwägung nachstehender Gründe
...

Dabei ist das Ziel im Auge zu behalten, die Besteuerung der Einfuhr und die steuerliche Entlastung der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten zu beseitigen und zugleich die Neutralität des gemeinsamen Umsatzsteuersystems in Bezug auf den Ursprung der Gegenstände und Dienstleistungen zu wahren, damit schließlich ein gemeinsamer Markt verwirklicht wird, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der mit einem echten Binnenmarkt vergleichbare Merkmale aufweist.
...

Abschnitt II Steueranwendungsbereich

Artikel 2

Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2. die Einfuhr von Gegenständen.
...

Abschnitt IV Steuerpflichtiger

Artikel 4

(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.

(3) Die Mitgliedstaaten können auch solche Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Absatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere eine der folgenden Leistungen erbringen:

a) die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden,
...

(4) Der in Absatz 1 verwendete Begriff "selbständig" schließt die Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.

Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.
...

Abschnitt V Steuerbarer Umsatz

...
Artikel 7 Einfuhren

(1) Die Einfuhr eines Gegenstands liegt vor,

a) wenn ein Gegenstand, der nicht die Bedingungen der Artikel 9 und 10 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erfüllt oder wenn ein Gegenstand im Sinne des Vertrages über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird,

b) wenn ein nicht unter Buchstabe a) fallender Gegenstand mit Herkunft aus einem Drittlandsgebiet in die Gemeinschaft verbracht wird.

(2) Die Einfuhr eines Gegenstandes erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.

(3) Bei einem Gegenstand im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a), der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 16 Absatz 1 Teil B der Regelung der vorübergehenden Einfuhr bei vollständiger Befreiung von Eingangsabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt, erfolgt abweichend von Absatz 2 die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet der Gegenstand nicht mehr diesen Regelungen unterliegt.

Unterliegt ein Gegenstand im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe b) vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 33a Absatz 1 Buchstabe b) oder c), so erfolgt die Einfuhr in den Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet der Gegenstand nicht mehr diesen Regelungen unterliegt.
...

Abschnitt VII Steuertatbestand und Steueranspruch

Artikel 10

(1) Im Sinne dieser Richtlinie gilt als

a) Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;
b) Steueranspruch: der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.
...

3) Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 7 Absatz 3, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterliegen.

Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner dieser gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, wenden die Mitgliedstaaten die für Zölle geltenden Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch an.
...

Abschnitt X Steuerbefreiungen
...

Artikel 14 Steuerbefreiungen bei der Einfuhr

(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a) die endgültige Einfuhr von Gegenständen, deren Lieferung durch Steuerpflichtige im Inland auf jeden Fall steuerfrei ist;
...

Artikel 16 Besondere Steuerbefreiungen beim grenzüberschreitenden Warenverkehr

(1) Unbeschadet der übrigen gemeinschaftlichen Steuerbestimmungen können die Mitgliedstaaten vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 Sondermaßnahmen treffen, um folgende Umsätze oder einige von ihnen nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, sofern diese nicht für eine endgültige Verwendung und/oder einen Endverbrauch bestimmt sind und sofern der bei dem Verbringen in den freien Verkehr erhobenen Mehrwertsteuerbetrag der Höhe der Abgabe entspricht, die bei der Besteuerung dieser Umsätze bei der Einfuhr oder im Inland hätte erhoben werden müssen:

A. die Einfuhr von Gegenständen, die einer anderen Lagerregelung als der Zolllagerregelung unterliegen sollen
...

Art. 17 Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug

(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
b) die Mehrwertsteuer, die für eingeführte Gegenstände geschuldet wird oder entrichtet worden ist;
c) die Mehrwertsteuer, die nach Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe a) und Artikel 6 Absatz 3 geschuldet wird.
...

Art. 18 Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug

(1) Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige a) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen;
b) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe b) abziehbare Steuer ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzen, das ihn als Empfänger oder Importeur ausweist und aus dem sich der geschuldete Steuerbetrag ergibt oder auf Grund dessen seine Berechnung möglich ist;
c) in Bezug auf die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe c) abziehbare Steuer die von jedem Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen;
d) bei der Entrichtung der Steuer als Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger im Falle der Anwendung des Artikels 21 Nummer 1 die von jedem Mitgliedstaat vorgeschriebenen Förmlichkeiten erfüllen.
...

(2) Verordnung (EWG) Nr. 2913792 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex - ZK -)
...

Art. 202

(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,

a) wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird oder
b) wenn eine solche Ware, die sich in einer Freizone oder einem Freilager befindet, vorschriftswidrig in einen anderen Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft verbracht wird.

Im Sinne dieses Artikels ist vorschriftswidriges Verbringen jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich."
...

Art. 203

(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht

- wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.

(2) Die Zollschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.

(3) Zollschuldner sind:

- die Person, welche die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen hat;
- die Personen, die an dieser Entziehung beteiligt waren, obwohl sie wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass sie die Ware der zollamtlichen Überwachung entziehen;
- die Personen, welche die betreffende Ware erworben oder im Besitz gehabt haben, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass diese der zollamtlichen Überwachung entzogen worden war;
- gegebenenfalls die Person, welche die Verpflichtungen einzuhalten hatte, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergeben."

Art. 204

(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn in anderen als den in Artikel 203 genannten Fällen

a) eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben,
...
es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.
...

(3) Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 02.07.1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZKDVO).
...

Art. 859

Folgende Verfehlungen gelten im Sinne des Artikels 204 Absatz 1 des Zollkodex als Verfehlungen, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben, sofern

- es sich nicht um den Versuch handelt, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen;
- keine grobe Fahrlässigkeit des Beteiligten vorliegt;
- alle notwendigen Förmlichkeiten erfüllt werden, um die Situation der Waren zu bereinigen:

1. die Überschreitung der Frist, vor deren Ablauf die Waren eine der im Rahmen der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens vorgesehenen zollrechtlichen Bestimmungen erhalten haben müssen, wenn eine Fristverlängerung gewährt worden wäre, sofern sie rechtzeitig beantragt worden wäre;
...

2. Entscheidungserheblichkeit

Aufgrund des Urteils des Gerichtshofs vom 06.09.2012 (C-28/11) steht fest, dass die Zollschuld für die streitgegenständlichen Waren gemäß Art. 204 ZK entstanden ist. Nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) 2. Alt. ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 203 ZK genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabepflichtigen Ware aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergibt. Gemäß Art. 204 Abs. 2, 1. Alt. ZK entsteht die Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem die Pflicht, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht mehr erfüllt wird.

In seinem Urteil vom 06.09.2012 hat der Gerichtshof zum einen ausgeführt, dass bei Nichtgemeinschaftsware die Nichterfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, auch dann zur Entstehung einer Zollschuld für diese Ware führt, wenn sie wieder ausgeführt wurde (Rz. 35). Er hat zum anderen klargestellt, dass die verspätete Anschreibung in den Bestandsaufzeichnungen nicht zu den in der abschließenden Liste in Art. 859 der ZK-Durchführungsverordnung aufgeführten Verfehlungen gehört, die sich möglicherweise auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben (Rz. 33).

Die Klägerin ist Schuldnerin der nach alledem gemäß Art. 204 Abs. 1 ZK entstandenen Zollschuld.

Im Hinblick auf die Einfuhrmehrwertsteuerschuld ist der angefochtene Bescheid damit begründet worden, dass mit Entstehung der Zollschuld und der Zollschuldnerschaft der Klägerin auch der Einfuhrmehrwertsteuertatbestand verwirklich worden sei mit der Folge, dass die Klägerin Steuerschuldnerin der Einfuhrmehrwertsteuer sei.

Diese Begründung entspricht der bisherigen Rechtsprechung der nationalen Gerichte Deutschlands zur Rechtslage in Deutschland, so dass die Klage auf dieser Grundlage abzuweisen wäre, da auch von den in § 5 UStG und den in der Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung (EUStBV 1993) geregelten Tatbeständen für Steuerbefreiungen bei der Einfuhr keiner erfüllt ist.

Sollte die Beantwortung von Frage 1 ergeben, dass die Festsetzung von Einfuhrmehrwertsteuer im Widerspruch zu den Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG steht, wäre der angefochtene Bescheid wegen des Vorrangs des Unionsrechts aufzuheben.

Für den Fall, dass die Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG die Festsetzung von Einfuhrmehrwertsteuer in Fällen wie dem vorliegenden zwar nicht verböten, aber auch nicht zwingend vorschrieben, hätte der Senat die im deutschen Umsatzsteuerrecht enthaltenen Regelungen, dass Einfuhren der Mehrwertsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und dass für die Einfuhrmehrwertsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten (§ 21 Abs. 2 UStG), unter Zugrundelegung der Ausführungen in dem Urteil des EuGH auf dieses Vorabentscheidungsersuchen unionsrechtskonform auszulegen und erneut zu prüfen, ob der angefochtene Bescheid ebenfalls aufzuheben wäre.

Auch für die 3. Frage geht der Senat von einer Entscheidungserheblichkeit aus. Wenn diese Frage nämlich vom Gerichtshof bejaht würde, wäre die Klägerin nicht Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer und der angefochtene Bescheid insoweit aufzuheben. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die in seiner Frage enthaltene Prämisse, dass die Klägerin die Gegenstände nicht im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a) RL 77/388/EWG für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet - und damit grundsätzlich kein Recht zum Vorsteuerabzug - hat, ungesichert ist. Tatsächlich hat die Klägerin mit ihrer Klage gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs der Einfuhrmehrwertsteuer sogar obsiegt, weil der 5. Senat des Finanzgerichts Hamburg festgestellt hat, dass sie die Gegenstände für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet habe (s. o. unter I. 4.). Diese Feststellung ist allerdings nicht bindend für die vom ersuchenden Senat zu klärende Frage der Steuerschuldnerschaft. Außerdem berücksichtigt der ersuchende Senat, dass die zitierte Entscheidung des 5. Senats noch nicht rechtskräftig, sondern in der Revisionsinstanz anhängig und der Ausgang des Revisionsverfahrens ungewiss ist, zumal die Entscheidung des 5. Senats nicht dem deutschen Umsatzsteuer-Anwendungserlass und der bisherigen deutschen Rechtsprechung entspricht.

Der ersuchende Senat berücksichtigt weiterhin, dass jüngst noch der Unabhängige Finanzsenat Österreichs durch seine Außenstelle Linz, 1. Senat, mit Berufungsentscheidung vom 05.07.2013 (GZ. RV/1311-L/11) unter Bezugnahme auf die aktuelle Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG (Art. 168 Buchst. e), aber auch auf Entscheidungen des Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorläuferrichtlinie RL 77/388/EWG (Urteile vom 06.04.1995, C-4/94, BLP-Group; vom 08.06.2000, C-98/98, Midland Bank; vom 22.02.2001, C-408/98, Abbey national; vom 27.09.2001, C-16/00, Cibo Participations), sowohl entschieden hat, dass der Logistikleistungen erbringende Unternehmer die auf eingeführten Gegenständen lastende Vorsteuer auf keinen Fall abziehen dürfe, auch nicht wenn die Einfuhrmehrwertsteuer durch seine Zollunregelmäßigkeit entstanden sei, als auch erkannt hat, dass die Gesetzeslage so klar sei, dass sich trotz der abweichenden Entscheidungen des 5. Senats des Finanzgerichts Hamburg ein Vorabentscheidungsersuchen in der Frage des Vorsteuerabzugs geradezu verbiete. In dem vom Unabhängigen Finanzsenat entschiedenen Fall waren auf der Grundlage von Art. 203 ZK Einfuhrabgaben gegen ein Speditionsunternehmen festgesetzt worden, das für unverzollte und unversteuerte Ware Versandverfahren in sein Zollager eröffnet und sodann versäumt hatte, dem Zollamt die Ankunft der Ware im Zollager zu melden. Der ersuchende Senat hält es aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes für angezeigt, auch Frage 3 bei Gelegenheit dieses - im konkreten Fall bereits zweiten - Vorabentscheidungsersuchens klären zu lassen. Sollte indes der Gerichtshof zu der Feststellung kommen, dass die Prämisse falsch ist, also auch der Zolllagerhalter die in der Verfügungsmacht Dritter, etwa seiner Auftraggeber stehenden Gegenstände für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet - und damit grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtigt ist - wäre die dritte Frage mangels Erheblichkeit als nicht gestellt zu behandeln.

3. Rechtliche Überlegungen des Senats

a) Aus dem Vorabentscheidungsersuchen, das dem EuGH-Verfahren C-480/12 zugrunde liegt, wird offenbar, dass jedenfalls in den Niederlanden - anders als bisher in Deutschland - bislang davon ausgegangen wird, dass eine Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK - jedenfalls auf der Grundlage der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG - keine Einfuhrmehrwertsteuer nach sich zieht und Einfuhrmehrwertsteuer nicht erhoben wird.

Der Senat hält eine einheitliche Anwendung des Unionsrechts in der gesamten Union für erstrebenswert (vgl. auch Ziffer 61 der Erwägungsgründe der Neufassung der Sechsten Richtlinie als Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG, in der es ausdrücklich heißt, dass die einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems von grundlegender Bedeutung ist). Dies gilt selbst dann, wenn die Richtlinien dem nationalen Gesetzgeber für die hier maßgebliche Frage einen Spielraum lassen sollten, ob Einfuhrmehrwertsteuer festgesetzt wird, wenn eine Zollschuld nach Art. 204 ZK entstanden ist.

Der ersuchende Senat hält es nicht für gerechtfertigt, das Klageverfahren der Klägerin ohne eigenes Vorabentscheidungsersuchen bis zur Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs über das niederländische Ersuchen auszusetzen. Denn es kann nicht sicher davon ausgegangen werden, dass es auf das niederländische Vorabersuchen tatsächlich zu einer Beantwortung der für das hiesige Verfahren relevanten Frage kommen wird. Diese Frage ist dort unter Ziffer 3 unter der Bedingung gestellt worden, dass der Gerichtshof die vorrangig gestellten Fragen in einer bestimmten Weise beantwortet.

b) Der Senat hat zum einen Zweifel im Hinblick auf die Vorschriften der Sechsten Richtlinie, aus denen sich die Verwirklichung des Mehrwertsteuertatbestands in Fällen ergeben soll, in denen Einfuhrzollschulden gemäß Art. 204 ZK entstanden sind. Zum anderen hat der Senat Zweifel, ob gegebenenfalls ein Zolllagerhalter wie die Klägerin Schuldner der Mehrwertsteuer sein kann.

(1) Zu den Zweifeln an der Verwirklichung des Mehrwertsteuertatbestandes. Für den streitgegenständlichen Zeitraum (2006) enthält die Sechste Richtlinie RL 77/388/EWG Vorgaben an die Mitgliedstaaten für die Regelung ihres nationalen Mehrwertsteuerrechts.

(a) Die Richtlinie bestimmt, dass die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegt (Art. 2 Nr. 2 RL 77/388/EWG), und dass die Einfuhr eines Gegenstands gegeben ist, wenn ein Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird (vgl. Art. 7 Abs. 1 RL 77/388/EWG).

Die Richtlinie definiert nicht ausdrücklich, was mit dem Begriff der Verbringung in die Gemeinschaft gemeint ist. Der ersuchende Senat geht davon aus, dass unter Verbringen zu verstehen ist, dass der Gegenstand physisch in den Geltungsbereich der Richtlinie gelangt. Art. 7 Abs. 2 RL 77/388/EWG bestimmt, dass die Einfuhr eines Gegenstands in dem Mitgliedstaat erfolgt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird. Entsprechend regelt Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 RL 77/388/EWG, dass Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Der Senat versteht diese Vorschriften als Grundregel, nach denen der Einfuhrmehrwertsteuertatbestand grundsätzlich mit dem Eintritt des Gegenstands in den räumlichen Anwendungsbereich der Richtlinie verwirklicht wird.

Der Senat versteht die weiteren Vorschriften in Art. 7 Abs. 3 und Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 2 RL 77/388/EWG dahingehend, dass sie davon abweichende Regelungen für solche Gegenstände treffen, die seit dem Eintritt in das Gebiet der Union z. B. einem der in den Vorschriften u. a. angesprochenen Zollverfahren unterliegen. Ort und Zeit, zu dem der Steuertatbestand verwirklicht wird, werden auf diese Weise aufgeschoben, solange der Gegenstand dem betreffenden Verfahren noch unterliegt. Für Gegenstände, die Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung unterliegen, bestimmt allerdings Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 2 RL 77/388/EWG, dass Steuertatbestand und Steueranspruch (schon) zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen.

Insoweit hat der Gerichtshof jüngst in seiner Entscheidung des Falles Harry Winston (Urteil vom 11.07.2013, C-273/12), bei dem Gegenstände durch Raub aus einem Zolllager der dortigen Klägerin der zollamtlichen Überwachung entzogen worden waren, zu den entsprechenden Vorschriften in der seit 2007 geltenden Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG (Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2) entschieden, dass es sich hierbei um eine vorrangige Sonderregel handelt. In der Entscheidung heißt es wörtlich: "Der Raub der Waren führte zur Entstehung einer Einfuhrzollschuld, und der Eintritt des Anspruchs auf die Zölle führte automatisch zum Eintritt des Steueranspruchs."

(b) Es fragt sich, ob diese Ausführungen des Gerichtshofs Ausdruck dafür sind, dass nach Ansicht des Gerichtshofs jegliche Entstehung einer Einfuhrzollschuld automatisch zum Eintritt des Mehrwertsteueranspruchs führt. Der ersuchende Senat hat indes Zweifel, ob die zitierte Rechtsprechung schematisch auch auf Fälle wie den vorliegenden zu übertragen ist. Diese Zweifel haben ihre Grundlage zum einen in den Feststellungen, die der Gerichtshof selbst zur Begründung seiner Entscheidung gegeben hat. Er hat zur Begründung der Feststellung, dass der Mehrwertsteueranspruch mit der Entstehung Zollschuldentstehung eintritt, ausdrücklich auf eine Vergleichbarkeit von Einfuhrmehrwertsteuer und Zöllen hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale hingewiesen, die der Gerichtshof damit beschreibt, dass beide durch die Einfuhr in die Union und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen. Diese Feststellung, dass Hauptmerkmal auch der Einfuhrmehrwertsteuer die Überführung der eingeführten Ware in den Wirtschaftskreislauf ist, sieht der ersuchende Senat etwa in Absatz 5 der Erwägungen der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG bestätigt, die als Richtlinienziel die Verwirklichung eines gemeinsamen Marktes nennt, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der mit einem echten Binnenmarkt vergleichbare Merkmale aufweist.

Der ersuchende Senat fragt sich vor diesem Hintergrund, ob der vom Gerichtshof angesprochene Automatismus für die Entstehung von Einfuhrmehrwertsteuer auch dort gelten soll, wo dieses Hauptmerkmal nicht gegeben ist, weil es gar nicht zu einer Überführung des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf kommt, sondern dieser sich trotz Entstehens einer Einfuhrzollschuld beispielsweise weiterhin in einem Nichterhebungsverfahren befindet. Werden etwa - wie im vorliegenden Fall - die Pflichten zur Bestandsaufzeichnung im Zolllagerverfahren verletzt und damit der Einfuhrzollschuldtatbestand des Art. 204 Abs. 1 ZK ausgelöst, erfolgt gleichwohl keine Überführung der Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf. Anders als in dem Fall einer Entziehung eines Gegenstands aus der zollamtlichen Überwachung, die eine Einfuhrzollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK begründet, den der Gerichtshof in der zitierten Entscheidung mit der Überführung des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf gleichsetzt hat, tritt bei der hier angesprochenen Pflichtverletzung nicht mehr als eine bloße Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachung ein - wie der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil vom 06.09.2012 (C-28/11, Eurogate, Rz. 27 a. E.) ausgeführt hat -, bei der sich die aus dem Vorhandensein von Nichtgemeinschaftswaren im Zollgebiet der Union ergebende Gefahr, dass diese Waren letztlich unverzollt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedsstaaten gelangen (Rz. 28), gerade nicht verwirklicht.

Vor diesem Hintergrund geht der Senat nicht davon aus, dass der Gerichtshof seine Ausführungen so verstanden wissen will, dass jeglicher Zollschuldentstehungstatbestand als eine Überführung in den Wirtschaftskreislauf gelten soll, mit der sodann zugleich das Hauptmerkmal der Einfuhrmehrwertsteuer erfüllt wird. Gegen ein solches Verständnis spricht nach Ansicht des Senats auch, dass die Frage, ob ein Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf überführt worden ist, allein aufgrund eines rein objektiv gefassten Tatbestands beantwortet werden kann. Ob eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 ZK entsteht, hängt unter Umständen jedoch auch von subjektiven Umständen ab: Art. 204 Abs. 1 ZK regelt die Einfuhrzollschuldentstehung bei Verfehlungen, die nicht bereits ein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 Abs. 1 ZK bedeuten. Diese Verfehlungen können Pflichtverletzungen in der vorübergehenden Verwahrung und in Zollverfahren sein oder das Nichterfüllen von Voraussetzungen für Zollverfahren oder Abgabenbegünstigungen. Trotz Verfehlungen und Fehlens von Voraussetzungen entsteht gemäß Art. 204 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK keine Einfuhrzollschuld, wenn sich diese Verstöße nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung bzw. des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Die nach der Rechtsprechung des EuGH hierzu abschließend in Art. 859 ZKDVO geregelten Heilungstatbestände setzen voraus, dass kein Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit vorliegt, Art. 859 Satz 1 2. Anstrich ZKDVO. Die Heilung einer Verfehlung und damit das Entstehen einer Zollschuld nach Art. 204 ZK hängen also in diesen Fällen von einem subjektiven Element ab. Ob eine Ware sich im Wirtschaftskreislauf befindet, muss nach Auffassung des vorlegenden Senats aber unabhängig davon entschieden werden, ob einem Pflichtigen, etwa einem Zolllagerhalter, für die objektive Situation eines Gegenstands ein Verschuldensvorwurf gemacht werden kann oder nicht. Wenn eine Heilung wegen Art. 859 Satz 1 1. Anstrich ZKDVO deswegen scheitert, weil es sich um einen Versuch handelt, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen, gilt Entsprechendes: Wesen des Scheiterns des Versuchs einer Entziehung eines Gegenstands aus der zollamtlichen Überwachung ist, dass der Gegenstand sich noch immer in zollamtlicher Überwachung befindet und also nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist.

Da die Einfuhrmehrwertbesteuerung ausweislich der zitierten Erwägung der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG auf die Verwirklichung des Binnenmarkts zielt, hält es der Senat einerseits für naheliegend, dass jegliche Überführung eines Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Mehrwertbesteuerung unterworfen wird, erwägt aber andererseits, dass mit dieser Zielrichtung eine Begrenzung der in den Regelungen der Richtlinie zur Bestimmung des Steuertatbestands enthaltenen Verweisung auf das Zollrecht verbunden sein könnte, die jedenfalls solche Einfuhrzollschuldentstehungstatbestände ausschließt, bei denen es deswegen zweifelsfrei und zu keinem Zeitpunkt zu einer Überführung der Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf kommt, weil sie ununterbrochen unter zollamtlicher Überwachung gestanden haben.

Der Senat sieht sich zu dieser Erwägung auch deshalb geleitet, weil für das Mehrwertsteuersystem - anders als für den Bereich der Zölle - das Neutralitätsprinzip ein konstitutives Merkmal ist, dem vor allem durch das Rechtsinstitut des Vorsteuerabzugs Geltung verschafft wird. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, das grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Durch diese Abzugsregelung soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen. Aus Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie RL 77/388 EWG geht somit hervor, dass jeder Steuerpflichtige das Recht hat, die Beträge abzuziehen, die ihm für die ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen als Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden sind, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (EuGH, Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, Rdnr. 22 ff., m. w. N.). Durch die Gewährung des Vorsteuerabzugs kann jedoch - und zwar nur im Bereich der Mehrwertsteuer, nicht im Bereich der Zölle - eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Steuerschuldnern dann entstehen, wenn es einem (dem überwiegenden) Teil der Schuldner von Einfuhrmehrwertsteuer möglich ist, seine Belastung mit Mehrwertsteuer über den Vorsteuerabzug gemäß Art. 17, Art. 18 RL 77/388/EWG zu neutralisieren, aber nicht sicher davon ausgegangen werden kann, dass dies tatsächlich jedem Schuldner gelingt. Denn in Art. 17 Abs. 2 ff. RL 77/388/EWG wird der Vorsteuerabzug von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht, insbesondere, dass die Gegenstände und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Hat etwa ein Zolllagerhalter selbst Verfügungsmacht über sodann wiederausgeführte Gegenstände gehabt, so kann er sich einer infolge von Pflichtverletzungen entstandenen Einfuhrmehrwertsteuerbelastung ohne weiteres im Wege des Vorsteuerabzugs entledigen. Der allein als Dienstleister für einen anderen Verfügungsberechtigten tätige Zolllagerhalter wird hingegen - wie die bereits erwähnte Rechtspraxis in Deutschland und in Österreich zeigt - unter Umständen dauerhaft belastet, ohne dass der Senat für eine solche unterschiedliche Behandlung einen in dem Mehrwertsteuersystem begründeten sachlichen Rechtfertigungsgrund erkennen kann.

Der ersuchende Senat hält es auch aus diesem Grund für möglich, dass Unionsrecht zur Mehrwertsteuer so auszulegen, dass jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden der Einfuhrmehrwertsteueranspruch nicht automatisch mit der Entstehung von Einfuhrzoll entsteht bzw. entstehen muss.

(c) Dem ersuchenden Senat stellt sich daher zusammengefasst die Frage, ob es im Widerspruch zu den Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG steht, Einfuhrmehrwertsteuer für Gegenstände zu erheben, die als Nichtgemeinschaftsware wiederausgeführt worden sind, für die jedoch wegen einer Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK - hier: nicht rechtzeitige Erfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zollager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen aufzuschreiben - eine Zollschuld entstanden ist, und ob anderenfalls die Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG es sogar gebieten, in solchen Fällen Einfuhrmehrwertsteuer für die Gegenstände zu erheben oder ob insoweit ein Spielraum für die Mitgliedstaaten besteht.

(2) Zu den Zweifeln an der Steuerschuldnerschaft der Klägerin

Falls Einfuhrmehrwertsteuer in Fällen wie dem vorgelegten entgegen den hier dargelegten Zweifeln zwingend anfallen sollte oder jedenfalls anfallen könnte, wäre nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall zu erwägen, ob die Klägerin Schuldnerin der Mehrwertsteuer sein kann, wenn nicht sichergestellt ist, dass sie grundsätzlich zum Vorsteuerabzug der Mehrwertsteuer berechtigt ist.

Die Steuerschuldnerschaft ist aus folgenden Gründen zweifelhaft:

Ausdrückliche Regelungen zur Steuerschuldnerschaft der Mehrwertsteuer enthält die Sechste Richtlinie RL 77/388/EWG nur in Art. 4. Dort wird insbesondere in Abs. 1 und 2, aber lediglich abstrakt bestimmt, wer Steuerschuldner sein kann, nämlich wer eine der genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten - Erzeuger, Händler oder Dienstleistender einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe - selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Nach Art. 4 Abs. 3 RL 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten weitere Personen als Steuerpflichtige betrachten, sofern sie zumindest gelegentlich diese Tätigkeiten ausüben. In einem Unterordnungsverhältnis beschäftigte Lohn- und Gehaltsempfänger sind gemäß Art. 4 Abs. 4 RL 77/388/EWG per se keine Steuerschuldner. Allerdings finden sich in der Richtlinie keine weiteren Konkretisierungen, gegen welche Person oder Personen sich der Steueranspruch im Einzelnen richtet, wenn der Steuertatbestand erfüllt ist. Offenbar setzt die Sechste Richtlinie RL 1977/388/EWG dies stillschweigend voraus.

Für die Mehrwertsteuer für Lieferungen und Leistungen indiziert allerdings nach dem Verständnis des ersuchenden Senats die Regelung zum Steueranwendungsbereich in Art. 2 Ziffer 1 RL 77/388/EWG, nach der der Mehrwertsteuer "Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt" unterliegen, dass sich der Mehrwertsteueranspruch wegen Lieferungen und Leistungen (nur) gegen den Lieferer oder den Dienstleister richtet, nicht jedoch gegen andere am Verwirklichungstatbestand beteiligte Unternehmen, wie etwa die Empfänger einer Lieferung oder die als Hilfspersonen bei der Leistungserbringung eingeschalteten Unternehmen. Der Erwerber eines gelieferten Gegenstands wird nicht Schuldner der wegen der Lieferung entstehenden Mehrwertsteuer, selbst wenn er Unternehmer im Sinne von Art. 4 RL 77/388/EWG ist und damit grundsätzlich selbst Steuerschuldner sein kann. Steuerschuldner ist er allerdings nur für die von ihm ausgeführten Lieferungen oder ansonsten mehrwertsteuerpflichtigen Leistungen. Ebenso richtet sich der Steueranspruch, der an eine entgeltliche Dienstleistung anknüpft, grundsätzlich nur gegen denjenigen, der über die Entgeltvereinbarung mit dem Empfänger der Dienstleistung verbunden ist, aber weder gegen den Empfänger der Dienstleistung noch gegen einen Subunternehmer, falls sich der Dienstleister seiner zur Erbringung der Leistung bedient.

Die für den vorliegenden Fall maßgebliche Regelung zur Einfuhr in Art. 2 Ziffer 2 RL 77/388/EWG enthält allerdings keine Art. 2 Ziffer 1 RL 77/388/EWG entsprechende Formulierung. Ausdrücklich regelt sie nur, dass die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegt. Nach Ansicht des Senats gilt die aus Art. 2 Ziffer 1 RL 77/388/EWG erkennbare Umgrenzung der Unternehmen, gegen die sich ein konkreter Mehrwertsteueranspruch richtet, aus systematischen und Gleichheitsgesichtspunkten allerdings auch für den Tatbestand der Einfuhrmehrwertsteuer, so dass nur derjenige, der einen Gegenstand einführt, auch Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer sein soll, nicht jedoch andere an der Verwirklichung des Steuertatbestands Beteiligte. Etwas anderes ergibt sich nach dem Verständnis des Senats auch nicht aus der Vorschrift des Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 2 RL 77/388/EWG in Verbindung mit den Einfuhrzollregelungen des Zollkodex. Die genannte Vorschrift ermächtigt die Mitgliedstaaten ausdrücklich, für eingeführte Gegenstände, die Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung unterliegen, den Steuertatbestand und die Entstehung des Steueranspruchs mit dem Tatbestand und mit der Entstehung des Anspruchs dieser gemeinschaftlichen Abgaben zu verknüpfen. Eine Verknüpfung mit den entsprechenden Regelungen zur Schuldnerschaft für diese Abgaben sieht die zitierte Vorschrift indes nicht vor.

Aus diesen Erwägungen folgt, dass nicht alle Personen, die nach Art. 201 ff. ZK Schuldner von Einfuhrzoll sind, ohne weiteres zugleich Schuldner der entsprechenden Mehrwertsteuer sind. Zum Beleg für die Richtigkeit dieser Feststellung sei beispielhaft erwähnt, dass nach Art. 201 ff. ZK jedermann Zollschuldner sein kann, also auch Privatpersonen und unselbständige Mitarbeiter von Unternehmen, die von dem Steuerschuldnerbegriff des Art. 4 RL 77/388/EWG indes nicht erfasst werden.

Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die nähere Bestimmung, wer genau als Einführer im Sinne von Art. 2 Nr. 2 RL 77/388/EWG gilt und somit Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer ist, autonom aus der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG selbst abzuleiten ist.

Für die Bestimmung, was nach der Konzeption der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG unter den Begriff des Einführers fällt, lassen sich nach dem Verständnis des Senats mangels anderer Anhaltspunkte die Vorschriften zum Recht auf Vorsteuerabzug heranziehen. Sie sollen den Neutralitätsgrundsatz verwirklichen, so dass davon ausgegangen werden kann, dass sie auch auf das der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG zugrunde liegende Konzept der Steuerschuldnerschaft abgestimmt sind. Der Senat geht davon aus, dass der Neutralitätsgrundsatz, nach dem der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll (EuGH, Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, Rdnr. 23), im Umkehrschluss auch den Grundsatz enthält, dass ein Unternehmer nicht mit im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit entstandenen Mehrwertsteuer belastet werden soll, von der er sich nicht grundsätzlich wieder entlasten kann. Vor diesem Hintergrund spricht nach Ansicht des Senats einiges dafür, die Regelungen zum Steuerschuldner und zum Vorsteuerabzugsberechtigten insoweit in sich entsprechender Weise auszulegen.

Gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. b) RL 77/388/EWG ist ein Steuerpflichtiger befugt, die Einfuhrmehrwertsteuer von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Art. 18 RL 77/388/EWG, der die Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug regelt, setzt unter anderem voraus, dass derjenige, der das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger oder Importeur ausweist.

Der Senat hielte eine Auslegung der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG für sachgerecht, nach der nur derjenige als Einfuhrmehrwertsteuerschuldner in Anspruch genommen werden kann, dem nicht allein die Verwirklichung des Einfuhrtatbestandes, sondern auch der Einfuhrgegenstand selbst so zugerechnet werden kann, dass er als Importeur anzusehen ist, der den Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Dies ist allerdings für Unternehmen wie dem der Klägerin zweifelhaft, die als Zolllagerhalter im Rahmen von Dienstleistungsaufträgen für Dritte Gegenstände aus Drittstaaten einlagern und an diesen keine Verfügungsmacht haben. Einführer und Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer wäre zutreffender Weise, wer Importeur des Gegenstandes ist und dem regelmäßig unzweifelhaft ein Recht zum Vorsteuerabzug zustehen dürfte; eine etwa verbleibende Belastung könnte er gegebenenfalls im Rahmen des Auftragsverhältnisses mit dem Zolllagerhalter als Schadensersatz geltend machen. Zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen wäre gegebenenfalls zu prüfen, ob der Dienstleister subsidiär als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.

Dem ersuchenden Senat stellt sich demnach zusammengefasst die Frage, ob ein Zolllagerhalter, der einen Gegenstand aus einem Drittstaat aufgrund eines Dienstleistungsverhältnisses in sein Zolllager einlagert, ohne über diesen verfügen zu können, Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer ist, die infolge seiner Pflichtverletzung gemäß Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 2 RL 77/388/EWG i. V. m. Art. 204 Abs. 1 ZK entstanden ist, auch wenn der Gegenstand nicht im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a) RL 77/388/EWG für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wird?

4. Wegen der vorstehend erläuterten Zweifel hat der Senat beschlossen, dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 AEUV die im Tenor dieses Beschlusses gestellten Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.