Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 29. Apr. 2010 - 1 K 533/09

Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Fall, dass vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Geltung der Sollbesteuerung Leistungen erbracht werden und die Entgelte hierfür nach der dem Ablauf der entsprechenden Voranmeldezeiträume nachfolgenden Verfahrenseröffnung und nach Wechsel zur Istbesteuerung vom Insolvenzverwalter vereinnahmt werden, die für die Leistung entstehende Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung (InsO) ist.

Die B… gesellschaft mbH (B-GmbH), deren vorläufiger Insolvenzverwalter der Kläger war, schloss am 02. Januar 2004 mit dem Kläger als Insolvenzverwalter der R… GmbH & Co KG (R.) eine Vereinbarung, wonach die B-GmbH der R. ihren Fuhrpark gegen einen Betrag in Höhe von 20.906,18 € zzgl. 3.344,99 € Umsatzsteuer (24.251,17 € brutto) monatlich weiter zur Nutzung überließ; der Vertrag lief bis spätestens 29. Februar 2004. Die Wirksamkeit der Vereinbarung war von der Genehmigung eines durch das Insolvenzgericht einzusetzenden Sonderverwalters abhängig.

Über das Vermögen der B-GmbH, die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) versteuerte, wurde am 04. März 2004 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Mit Schreiben vom 06. April 2004 genehmigte der Beklagte den vom Kläger beantragten Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung. Voranmeldungszeitraum war der Kalendermonat.

Am 19. Mai 2005 genehmigte der Sonderverwalter der B-GmbH den Vertrag vom 02. Januar 2004. Daraufhin wurde die vereinbarte Miete für die vor Verfahrenseröffnung erbrachten Leistungen - Nutzungsüberlassung des Fuhrparks für Januar und Februar 2004 - in Höhe von 48.502,34 € brutto gezahlt und am 14. Juli 2005 vom Kläger vereinnahmt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte davon aus, dass es sich bei den nach Insolvenzeröffnung vereinnahmten Entgelten aus zuvor erbrachten Leistungen um Masseverbindlichkeiten handele, und setzte mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Juli 2005 vom 06. Dezember 2005 Umsatzsteuer gegenüber dem Kläger fest. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2006 zurückgewiesen. Klage wurde am 20. März 2006 erhoben.

Nach Klageerhebung erließ das FA am 24. Mai 2007 im Schätzungsweg den Umsatzsteuerjahresbescheid 2005, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht beendet.

Der Kläger meint, die Insolvenzordnung stelle bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Masseverbindlichkeit handelt, lediglich auf die Begründetheit der Forderung ab. Die Umsatzsteuer sei bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit der Erbringung der Leistung begründet. Die streitgegenständlichen Vermietungsleistungen seien vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden, die Umsatzsteuer aus den Vermietungsumsätzen folglich als Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden. Durch die Vorgehensweise des Beklagten würde sich dieser gegenüber anderen Insolvenzgläubigern einen Vorteil verschaffen.

Der im Insolvenzverfahren erfolgte Wechsel zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten habe keine Auswirkungen auf die Frage des Begründetseins der Forderung, auch nicht unter Berücksichtigung von § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG. So seien bei einem Wechsel der Besteuerung von vereinnahmten zu vereinbarten Entgelten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die noch nicht vereinnahmten Umsätze aus dem Zeitraum der Istbesteuerung nicht sofort der Versteuerung zu unterwerfen, sondern erst bei Vereinnahmung des Entgelts. Dies müsse im umgekehrten Fall entsprechend gelten.

Eine Anmeldung der streitigen Umsätze sei hier zunächst unterblieben, da der Jahresabschluss zur Insolvenzeröffnung noch nicht erstellt gewesen sei. Sobald die Jahresabschlussarbeiten beendet seien, könne eine Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle durch den Beklagten erfolgen.

Der Antrag auf Wechsel der Besteuerungsart sei nicht an eine Frist gebunden, wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung erstrecke sich die Genehmigung aber grundsätzlich auf volle Jahre. Insofern sei zu überdenken, ob dem Antrag erst mit Wirkung zum 01. Januar 2005 hätte stattgegeben werden müssen, da die rückwirkende Einbeziehung des Jahres 2004 nicht gewollt gewesen sei.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheides 2005 vom 24. Mai 2007 die Umsatzsteuer 2005 auf 1.848,02 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte meint, der streitgegenständliche Umsatz sei mangels Anmeldung beim Beklagten nicht der Sollversteuerung unterworfen worden; eine Anmeldung zur Insolvenztabelle habe daher nicht erfolgen können. Im Übrigen beruft sich der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 04. Juli 1957 (BStBl III 1957, 282), nach welchem die Umsatzsteuer zu den Ausgaben der Verwertung gehöre, soweit die Steuer anlässlich der Verwertung entstanden sei und durch den Verwalter nach vereinnahmten Entgelten versteuert werde.

Wenn der Insolvenzverwalter, der nach vereinnahmten Entgelten versteuere, im Insolvenzverfahren Forderungen brutto vereinnahme und der Zahlende in entsprechender Höhe einen Vorsteuerabzug geltend machen könne, müsse damit auch die Abführung der Umsatzsteuer einhergehen; andernfalls käme es zu einem Wertungswiderspruch.

Dem Senat haben die Rechtsbehelfs-, Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs- sowie die Körperschaftsteuerakte vorgelegen.

I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 24. Mai 2007 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die streitige Umsatzsteuerforderung ist Insolvenzforderung, die zur Insolvenztabelle anzumelden ist, aber nicht gegen die Masse geltend gemacht werden kann.

Die Einschränkungen des § 83 InsO, wonach Insolvenzgläubiger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner "begründeten" Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen können, gelten nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH, Urteil vom 29. August 2007, IX R 4/07, BFHE 218, 435). Zu den Masseverbindlichkeiten gehören gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die "durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören".

1. Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH, Urteil vom 21. Dezember 1988, V R 29/86, BFHE 155, 475). Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung (vgl. beispielhaft BFH, Urteil vom 29. März 1984, IV R 271/83, BFHE 141, 2; BFH, Beschluss vom 01. April 2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925 m.w.N.).

Zu der Frage, welche Anforderungen im Einzelnen an die erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, ist in der Rechtsprechung zunächst nicht, später dann doch zwischen den Besteuerungsarten differenziert worden.

a) So ging der entscheidende Senat in seiner Entscheidung vom 12. Juli 2007 (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 12. Juli 2007, 1 K 806/06, EFG 2007, 1737) noch davon aus, dass die Umsatzsteuerschuld unabhängig von der Besteuerungsart Insolvenzforderung sei, wenn die umsatzsteuerpflichtige Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht wurde. Auf die Vereinnahmung des Entgelts sei nicht abzustellen.

b) Dem ist der BFH in Bezug auf die Istbesteuerung entgegengetreten (BFH, Urteil vom 29. Januar 2009, V R 64/07, BFHE 224, 21, BStBl II 2009, 682), der im Hinblick auf die vollständige Tatbestandsverwirklichung allein auf das Steuerrecht abstellte: Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG sei der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand erst mit der Entgeltvereinnahmung vollständig verwirklicht und abgeschlossen. Liege die Entgeltvereinnahmung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sei die geschuldete Umsatzsteuer Insolvenzforderung. Erfolge die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liege unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.

2. Eine Entscheidung im Hinblick auf die Anforderungen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung bei der sog. Sollbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG steht noch aus (vgl. BFH, V R 64/07, a.a.O., Ziff. 3. a.E.; Martin, HaufeIndex 2152299). Wendet man das Abgrenzungskriterium des BFH aber konsequent an, dann kann bei der Sollbesteuerung mit Ausnahme des Sonderfalls des § 13 Abs. 1 Buchst. a Satz 4 UStG unabhängig von der Vereinnahmung des Entgelts zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung nur auf die Leistungserbringung abgestellt werden (§ 13 Abs. 1 Buchst. a Sätze 1 bis 3 UStG).

Das Insolvenzverfahren im Streitfall wurde im März 2004, also nach Ablauf der Voranmeldungszeiträume, in denen die streitgegenständlichen Leistungen erbracht wurden, eröffnet. Der Tatbestand des § 13 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 UStG wurde zuvor jeweils vollständig erfüllt. Die jeweiligen Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind damit als Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden.

3. An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts wegen des nach Verfahrenseröffnung beantragten und gewährten Wechsels der Besteuerungsart. Insbesondere sind nach Ansicht des Senats die Grundsätze der angeführten Rechtsprechung des BFH zur Istversteuerung nicht anzuwenden.

a) Die Umsatzsteuer wird bei Soll- und Istbesteuerung nach unterschiedlichen Merkmalen (Entgeltsvereinbarung bzw. Entgeltsvereinnahmung) berechnet; daher ist ein nahtloser Übergang von der einen zur anderen Besteuerungsart nicht möglich (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Köln, Loseblatt, § 20, Rn. 48). Um eine Abweichung der Umsatzsteuer im materiellen Ergebnis zu vermeiden, dürfen nach § 20 Abs. 1 Satz 3 bei einem Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung (und umgekehrt) Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben.

Zu einer Doppelbesteuerung käme es beispielsweise dann, wenn die Umsätze zunächst im Zeitraum der Sollversteuerung angemeldet und im Zeitraum der Istversteuerung nochmals bei der Vereinnahmung des Entgelts erfasst werden würden. Daher muss eine Besteuerung von nach dem Übergang zur Istbesteuerung vereinnahmten Entgelten entfallen, falls die Umsätze bereits vor dem Übergang zur Istbesteuerung der Sollbesteuerung unterlegen haben. Der Unternehmer hat deshalb in den Voranmeldungen für Voranmeldungszeiträume, in denen solche Außenstände eingehen, die bereits versteuerten Beträge von den vereinnahmten Entgelten abzusetzen.

Dies gilt unabhängig davon, ob aus welchen Gründen auch immer, eine Anmeldung und Versteuerung zunächst tatsächlich unterblieben ist, denn § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG zielt gegen materiell-rechtliche Abweichungen gerade wegen des Wechsels der Besteuerungsart, nicht aber wegen anderer Beeinträchtigungen der Steuererhebung, insbesondere - wie hier - im Zusammenhang mit der Durchführung eines Insolvenzverfahrens.

b) Es ist auch nicht zulässig, die bisher im Rahmen der Sollbesteuerung besteuerten Umsätze in der ersten Voranmeldung nach dem Wechsel zur Istbesteuerung zu berichtigen und die Umsatzsteuer erst im Zeitpunkt der späteren Vereinnahmung wieder an das Finanzamt abzuführen (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Köln, Loseblatt, § 20, Rn. 50). Da die Umsatzsteuer unter der Geltung der Sollbesteuerung entstanden war, kann nach dem Wechsel zur Istbesteuerung keine sofortige Rückabwicklung erfolgen (vgl. Radeisen , INF 2006, 295/298).

Auch sonst erscheint es dem Senat undenkbar, dass durch den Wechsel der Besteuerungsart der zunächst vollständig verwirklichte und damit abgeschlossene, den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand rückwirkend wieder „unbegründet“ sein soll. Zwar wird es für zweckmäßig gehalten, aus aufzeichnungstechnischen Gründen den Antrag auf Wechsel der Besteuerungsart zum Anfang eines Veranlagungszeitraums zu stellen. Allerdings sind derartige Zweckmäßigkeitsüberlegungen rechtlich nicht relevant. Soweit es infolge des Antrages zu einer zeitlichen Bindung für den umsatzsteuerlichen Veranlagungszeitraum kommt (vgl. Devermann, in: Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer-Kommentar, Heidelberg, Loseblatt, § 20, Rn. 93), lassen sich aus den dargelegten Gründen keine rückwirkenden Korrekturen vornehmen; allenfalls kommt es zu einer zukünftigen Bindung. Damit bleiben die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung maßgebend, da § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG keine davon abweichende Regelung über die Entstehung der Steuer enthält (BFH, Urteil vom 30. Januar 2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817, BFHE 201, 546).

II.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen.

Die Revisionszulassung erfolgt, da der BFH die Frage, ob es sich bei einer nach Verfahrenseröffnung erfolgenden Entgeltsvereinnahmung für zuvor erbrachte Leistungen um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt, für den Fall der Sollbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG noch nicht geklärt hat, diese Frage aber ggf. auch unter Ansatz anderer Kriterien noch klären möchte.

Für letzteres sprechen die im Zusammenhang mit der Istbesteuerung erfolgten Ausführungen, dass aufgrund der Besonderheiten der Umsatzbesteuerung der Unternehmer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig wird, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte Umsatzsteuer von vornherein nur zur Weiterleitung an das Finanzamt bestimmt ist und daher dem Insolvenzschuldner und der Masse zur allgemeinen Befriedigung der Insolvenzgläubiger nicht zusteht und dass Aufgabe des Insolvenzverwalters die vollständige Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Entgelte ist (BFH, V R 64/07, a.a.O., Ziff. 2 Buchst. b).

III.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1, 2 ZPO.