Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 23. Jan. 2014 - 1 K 351/12

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einzelhandelsgewerbebetrieb und der Betrieb der Photovoltaikanlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen.

Der Kläger erzielt als Einzelhandelskaufmann Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hat für seinen Betrieb die Bezeichnung „..laden“ geprägt und ist in den folgenden Bereichen tätig: Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl. Im Laufe der Zeit sind ein eigenes Tanklager, eine Außenstelle der … Bank sowie ein Fahrradverleih entstanden. Darüber hinaus erzielt er aus einer seit dem Jahr 2005 auf dem Dach seines Einzelhandels installierten Photovoltaikanlage ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Von der Technik und vom Abrechnungsverfahren her wird die durch die Anlage gewonnene Energie an den Energieversorger e-on Hanse geliefert und dafür eine Vergütung gezahlt. Andererseits erhält der Kläger von dem Energieversorger seine gewohnte Stromrechnung. Eine direkte Einspeisung von erzeugtem Strom in den eigenen Verbrauch erfolgte nicht.

Der Kläger erklärte in der Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärung 2005 einen in einer gemeinsamen Gewinnermittlung und einer gemeinsamen GewSt-Erklärung zusammengefassten Gewinn aus Einzelhandel und Photovoltaikanlage von insgesamt 47.159,00 EUR. Die Photovoltaikanlage wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 mit 22.530,00 EUR unter „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ aktiviert (Anschaffungskosten 29.710,32 EUR abzgl. Abschreibungen 1.238,23 EUR und 5.942,00 EUR). Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 EUR. Der in der Gewinnermittlung für 2005 enthaltene Verlust aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrug daher 6.364,54 EUR.

Das Finanzamt setzte den GewSt-Messbetrag für 2005 für den Einzelhandel aufgrund eines Gewinns von 53.523,00 EUR mit am 3. April 2007 zur Post aufgegebenem Bescheid auf 540,00 EUR fest. Dabei wurden die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage nicht berücksichtigt. Für die Photovoltaikanlage wurde mit gesondertem Bescheid vom 3. April 2007 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 6.364,00 EUR festgestellt.

Mit fristgerechtem Einspruch gegen den GewSt-Messbescheid trug der Kläger vor, dass das Betreiben der Photovoltaikanlage keinen eigenständigen Gewerbebetrieb begründe. Die Photovoltaikanlage sei fest in das Betriebsgebäude eingebaut und im Buchführungswerk als Betriebsvorrichtung aktiviert worden. Die Erlöse aus der Energiegewinnung seien betriebliche Erlöse und im wirtschaftlichen Ergebnis dazu bestimmt, die betrieblichen Energiekosten zu senken. Das Betreiben der Photovoltaikanlage sei ein völlig unselbstständiger Teil der gesamten betrieblichen Aktivität. Weder inner- noch außerbetrieblich sei eine Eigenständigkeit der Anlage als Gewerbebetrieb gegeben. Zur Unterstützung werde auf Abschnitt 11 Abs. 2 und Abschnitt 16 Abs. 1 und 2 der Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) und hier insbesondere auf das Toto-Lotto-Urteil sowie auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Windkraftanlage und Baustoffhandelsvertretung bei einheitlicher Organisationsform = einheitlicher Gewerbebetrieb) verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Bei dem Einzelhandelsgewerbebetrieb und dem Betrieb der Photovoltaikanlage handele es sich jeweils um einen eigenständigen Gewerbebetrieb.

Die Begriffe Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) würden inhaltlich grundsätzlich übereinstimmen, so dass die Frage, ob eine natürliche Person einen einheitlichen Gewerbebetrieb oder mehrere eigenständige Gewerbebetriebe betreibe, für beide Steuerarten nach denselben Grundsätzen zu entscheiden sei. Mithin seien die in Abschnitt 11 Abs. 2 GewStR getroffenen Regelungen, wonach die Annahme eines Gewerbebetriebes neben der persönlichen Selbstständigkeit des Unternehmers die sachliche Selbstständigkeit voraussetze, in Verbindung mit Abschnitt 16 GewStR, der den Begriff „Mehrheit von Betrieben“ regele, zu beachten.

Die Annahme eines selbstständigen/eigenständigen Gewerbebetriebes erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. August 1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 901 und vom 18. Dezember 1996, BStBl II 1997, 573). Eine Verbindung dürfe im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Der Steuerpflichtige müsse die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündele, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, sei eine Wirtschaftseinheit gegeben. Es komme darauf an, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Fall gestalte. Würden mehrere gewerbliche Tätigkeiten von einer Person ausgeübt, so seien nach der Rechtsprechung des BFH Anhaltspunkte für die anstehende Beurteilung zunächst die räumliche Nähe oder die Entfernung der Orte, an der die verschiedenen Tätigkeiten ausgeübt würden, sowie die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen Tätigkeiten. Bei in räumlicher Nähe zueinander ausgeübten Tätigkeiten sei die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen Tätigkeiten aber nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr sei der von der Rechtsprechung entwickelte einheitliche Beurteilungsmaßstab anzulegen, „nach dem letztlich die Einheit oder Vielheit von Gewerbebetrieben zu beurteilen sei“.

Einheitlicher Beurteilungsmaßstab sei die sachliche Verbundenheit der Tätigkeiten, d.h. sie müssten organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell innerlich zusammenhängen (BFH-Urteil vom 9. August 1989, a.a.O.). Kriterien hierfür seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, a.a.O.). Der BFH führe beispielhaft an, dass zum organisatorischen Zusammenhang die Unterbringung der Tätigkeitsbereiche in einem oder in verschiedenen Geschäftslokal/en, der Einsatz derselben oder unterschiedlicher Arbeitskräfte, der gemeinsame oder getrennte Einkauf von Waren/Betriebsmitteln gehöre. Zum finanziellen Zusammenhang werde aufgeführt: Bankkonten, Kassenabrechnungen, Aufzeichnungen würden getrennt oder einheitlich unterhalten bzw. geführt, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen würden gesondert oder einheitlich erstellt. Zum wirtschaftlichen Zusammenhang: Dieser sei gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen würden oder nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten.

Je nach dem zu beurteilenden Sachverhalt seien einzelne Kriterien besonders zu gewichten, während andere Umstände als nicht entscheidungserheblich erachtet werden könnten. Der einheitliche Beurteilungsmaßstab gelte nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung.

Bezogen auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt sei von verschiedenartigen Tätigkeiten auszugehen; denn mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage sei der Kläger auf dem Gebiet der Elektrizitätserzeugung aus sonstigen Energiequellen im Sinne der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003) tätig, während die gewerbliche Betätigung „Einzelhandel“ einem anderen Gewerbezweig zuzuordnen sei. Es komme zwar darauf an, wie der Kläger seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Fall gestalte. Trage er im Hinblick auf den finanziellen Zusammenhang dafür Sorge, dass keine getrennten Bankkonten unterhalten würden und nur eine gemeinsame Buchführung für seine gesamte gewerbliche Tätigkeit eingerichtet und entsprechend nur ein Jahresabschluss erstellt würde, so sei diesem Kriterium dennoch nur eine untergeordnete Bedeutung beizumessen. Denn der bankmäßige als auch der buchhalterische Aufwand im Zusammenhang mit der Erfassung der - regelmäßig wiederkehrenden - Einnahmen aus den Einspeisevergütungen sowie der mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage anfallenden Aufwendungen dürfte im Vergleich zu dem entsprechenden - in zeitlicher als auch sachlicher Hinsicht erforderlichen - Aufwand durch die Einzelhandelstätigkeit nur von untergeordnetem Gewicht sein, so dass diesem - gezielt herbeigeführten - Zusammenhang im Rahmen der Gesamtwürdigung keine entscheidende Bedeutung beizumessen sei. Die räumliche Nähe als Merkmal für einen organisatorischen Zusammenhang könne nicht greifen, da zwar derselbe Standort und dasselbe Betriebsgebäude, jedoch unterschiedliche Gebäudeteile für die verschiedenen Tätigkeiten genutzt würden; so sei für den Betrieb der Photovoltaikanlage das Dach des Betriebsgebäudes von entscheidender Bedeutung, dagegen das Geschäftslokal, Lagerräume und dergleichen von geringer bzw. keinerlei Relevanz. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage dürfte eine Beschäftigung von Arbeitskräften nicht erforderlich machen. Die Erledigung von allenfalls anfallenden geringfügigen Arbeiten durch Arbeitskräfte aus dem Bereich der Einzelhandelstätigkeit könne als unwesentlich vernachlässigt werden.

Auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten, die Tätigkeiten also von ihrem Inhalt/Ziel her plan- und zweckmäßig miteinander verbunden seien, sei von der Art der verschiedenen gewerblichen Tätigkeiten her zu verneinen. Aus dem Betreiben einer eigenen Photovoltaikanlage könne ein derartiger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang nur daraus hergeleitet werden, dass diese für Vorführzwecke, Werbezwecke und dergleichen betrieben würden und die gewerbliche Tätigkeit wie Elektrohandel auch den nachhaltigen Vertrieb von Photovoltaikanlagen oder wie Elektroinstallation regelmäßig auch die Montage von Photovoltaikanlagen umfasse. Das sei hier nicht gegeben.

Danach lasse sich im vorliegenden Fall eine sachliche Verflechtung zwischen der Photovoltaikanlage und dem Einzelhandel nicht feststellen. Es handele sich mithin jeweils um eigenständige Betriebe, die nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wurde, dass der Kläger im Feriengebiet auf eigenem Grundstück einen Gewerbebetrieb betreibe. Der Kläger betreibe im Wesentlichen einen vielfältigen Einzelhandel, der die Bedürfnisse der Bevölkerung und auch zunehmend der Feriengäste abdecken würde. All diese Tätigkeiten würden von dem Betriebsgrundstück aus in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Einheit ausgeübt. Mehrere Betriebsprüfungen hätten einen einheitlichen Gewerbebetrieb nicht in Frage gestellt. Der Kläger habe die ökologischen und wirtschaftlichen Erfordernisse der Zeit erkannt und im Jahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes eine Photovoltaikanlage errichten lassen, um so seine betrieblichen Energiekosten zu senken. Der Kläger ermittle seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich und führe ordnungsgemäße Bücher. Das Betriebsgrundstück sei vollen Umfangs als notwendiges Betriebsvermögen aktiviert. Der Kläger sehe das Betreiben der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus. Eine vollkommene Eigenständigkeit der Photovoltaikanlage könne bereits deshalb nicht vorliegen, weil diese bautechnisch mit dem Betriebsgebäude, also einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens verbunden sei. Die sachliche Verbundenheit in organisatorischer, wirtschaftlicher und finanzieller Hinsicht sei gegeben. Der Kläger sei bemüht, seine betrieblichen Energiekosten zu senken. Der technische und abrechnungsmäßige Weg spiele für ihn keine Rolle. Auf die Idee, das Betreiben einer Photovoltaikanlage könne im Zusammenhang mit seinen sonstigen betrieblichen Aktivitäten einen eigenen Gewerbebetrieb begründen, sei er nicht im Entferntesten gekommen und habe deshalb auch kein Gewerbe hierfür bei der Ordnungsbehörde angemeldet. Die sichtbare Anlage zur Energiegewinnung führe durchaus zu Nachfragen durch interessierte Kunden und sei letztlich auch geschäftsfördernd. Der Kläger halte es für sein Recht, seine Angelegenheit im Rahmen der geltenden Gesetze so zu regeln, wie er es für richtig halte, und dazu gehöre, dass er seinen Betrieb nicht durch steuerrechtliche Konstruktionen in zwei Betriebe aufspalten lassen wolle. Er unterhalte in organisatorischer, wirtschaftlicher, finanzieller Hinsicht und sogar technisch verbunden einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Wie Ludolph in den Neuen Wirtschaftsbriefen (NWB 46/2009 vom 9. November 2009, 3564) ausführe, handele es sich bei einer auf das Dach eines eigengenutzten Betriebsgebäudes aufgesetzten Photovoltaikanlage um eine Betriebsvorrichtung. Förderfähig nach dem Investitionszulagengesetz seien Investitionen in bestimmten Wirtschaftszweigen. Würden Photovoltaikanlagen auf dem Betriebsgelände installiert, auf dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe, sei unstrittig und von der Verwaltung anerkannt, dass diese Photovoltaikanlagen Bestandteil des begünstigten Betriebes seien (BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008, Verfügungen der LFD Thüringen vom 19. Juni 2006 und 8. Mai 2007). Im Investitionszulagenrecht würden grundsätzlich die allgemeinen Begriffsbestimmungen des Steuerrechts gelten (Lippross Basiskommentar, Investitionszulagengesetz 2007, Vor § 1 II, Rz. 4).

Wie andere Literaturstimmen auch führe Schneider im Datev-Themenlexikon aus: „Da die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde, sei grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen.“ Der Anteil der Stromerlöse am gesamten Unternehmen betrage jährlich zwischen 1% und 1,2 %. Dieser geringe Anteil sei sicherlich von untergeordneter Bedeutung. Die Photovoltaikanlage habe Erlöse für 2005 in Höhe von 815 EUR, für 2006 in Höhe von 3.345 EUR, für 2007 in Höhe von 3.594 EUR, für 2008 in Höhe von 3.424 EUR und für 2009 in Höhe von 3.428 EUR und nach Abzug der Abschreibungen ab dem Kalenderjahr 2006 Überschüsse von 1.092 EUR (2006), 1.566 EUR (2007), 1.599 EUR (2008) und 1.786 EUR erzielt.

In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger weiter aus, dass es sich um eine kleine Anlage von 6,44 kwp handeln würde. Es seien nur wenige Buchungen erforderlich und es würde sich um geringe Geldbeträge handeln. Dieser Gewerbeteil sei von untergeordneter Bedeutung. Der erzeugte Strom würde ca. die Hälfte des Stromverbrauchs des Ladens betragen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise würde die Stromerzeugung den Betrieb stützen.

Der Kläger beantragt, den GewSt-Messbescheid für 2005 vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 zu ändern und den GewSt-Messbetrag für 2005 auf 352,00 EUR herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen. Ergänzend wird vorgetragen, dass für die vielfältigen Tätigkeiten des Klägers unter der Bezeichnung „…laden“ im Gegensatz zu dem Betrieb der Photovoltaikanlage ein organisatorischer Zusammenhang bestünde. Zum einen würden die Tätigkeiten innerhalb der Geschäftsräume des Kaufmannsladens ausgeübt, während sich die Photovoltaikanlage auf dem Dach befinde. Zum anderen würden die jeweiligen Tätigkeiten durch dieselben Arbeitskräfte ausgeführt, während für den Betrieb der Photovoltaikanlage keine Arbeitskräfte nötig seien. Die Photovoltaikanlage würde die betrieblichen Energiekosten nur senken, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom direkt für den Betrieb des Einzelhandels genutzt würde. In diesem Fall würde dann tatsächlich nur ein Gewerbebetrieb vorliegen, da die Photovoltaikanlage nicht zur Gewinnerzielung genutzt würde und insoweit kein Gewerbebetrieb vorläge. Im vorliegenden Fall sei aber die Photovoltaikanlage ein eigenständiger Gewerbebetrieb, der auch auf jedem anderen hierfür geeigneten Dach hätte eingerichtet werden können. Der erzeugte Strom werde an die e-on Hanse geliefert und von dieser entsprechend vergütet. Für sein Einzelhandelsunternehmen wiederum kaufe der Kläger den Strom unabhängig von dem Betrieb der Photovoltaikanlage von der e-on Hanse ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der beiden Betriebe ergebe sich hieraus nicht.

Bei der Beurteilung der sachlichen Verbundenheit sei auf den organisatorischen Zusammenhang und nicht auf den baulichen Zusammenhang (Betriebsgebäude = Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens) abzustellen. Auch zwei in einem Ladenlokal integrierte Gewerbebetriebe könnten eine Mehrheit von Betrieben darstellen, wenn die Tätigkeiten ungleichartig seien und eine sachliche Verbundenheit, wie im vorliegenden Fall, nicht gegeben sei. Auch die Tatsache, dass der Kläger für die Photovoltaikanlage kein Gewerbe angemeldet habe und die nicht nachweisbare Annahme, dass die Photovoltaikanlage auf dem Dach geschäftsfördernd wirke, führe nicht zu einer sachlichen Verbundenheit der zwei Gewerbebetriebe. Nach der Verkehrsanschauung spreche außer der räumlichen Nähe zwischen dem Laden und der Photovoltaikanlage nichts für einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Die Gewerbebetriebe würden völlig unabhängig voneinander betrieben werden. Die Zweckbestimmung beider Betriebe habe nichts gemeinsam und wirtschaftlich verbinde sie nichts außer der gemeinsamen Buchführung. Somit lägen auch im bewertungsrechtlichen Sinne zwei Betriebe vor.

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt würden oder dazu bestimmt seien, seien notwendiges Betriebsvermögen. Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stünden und ihn zu fördern bestimmt und geeignet seien, könnten als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Da die Photovoltaikanlage wie oben bereits dargestellt nicht dazu bestimmt oder geeignet sei, den Betrieb zu fördern, liege weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des Ladens vor. Die Photovoltaikanlage sei notwendiges Betriebsvermögen des eigenständigen Gewerbebetriebs Photovoltaikanlage.

Im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie vier Bände Steuerakten (Bilanz-, Rechtsbehelfs- sowie 2 Bände GewSt-Akten) Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage handelt es sich um einen selbstständigen Gewerbebetrieb.

I.

Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Aus dem in dieser Vorschrift wurzelnden Objektsteuerprinzip (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125) folgt, dass jeder Betrieb auch dann gesondert zur Gewerbesteuer heranzuziehen ist, wenn sich mehrere selbstständige Betriebe in der Hand desselben Steuerpflichtigen befinden.

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2009 III B 266/08; BFH/NV 2010, 642 und BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BStBl II 1997, 573 m. w. N.) können mehrere Betriebe eines Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Einheit bilden, sofern sie sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen. Kriterien hierfür sind die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung. Kennzeichen für einen organisatorischen Zusammenhang ist beispielsweise, dass die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt oder dass die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam eingekauft und bezahlt werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden können (BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261). Ein finanzieller Zusammenhang zeigt sich in einer einheitlichen Buch- und Kassenführung, in gemeinsamen Bankkonten und Rechnungsformularen bis hin zur einheitlichen Bilanzierung sowie Erfolgsrechnung.

Dabei hat die Rechtsprechung insbesondere die Merkmale der räumlichen Nähe und der Gleichartigkeit der Leistungen herausgearbeitet (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901). Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich unterscheiden, aber einander ergänzen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152; BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719).Richtet ein Einzelunternehmer in seinem Ladengeschäft einen weiteren Geschäftszweig ein, so kann danach grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig ergänzen und unterstützen (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719 betreffend Tabakwareneinzelhandel und Toto-Lotto-Annahmestelle). Bündelt der Gewerbetreibende die Aktivitäten, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, so ist eine Wirtschaftseinheit gegeben (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III 11/98, III R 12/98, BFH/NV 2001, 899 und vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901 jeweils m. w. N.; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816).

Ob die mehreren gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen selbstständige Gewerbebetriebe oder einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu beurteilen. Dabei ist keines der oben genannten Kriterien allein entscheidend. Vielmehr können diese Kriterien nach den Verhältnissen des einzelnen Falles jeweils unterschiedliches Gewicht haben. Die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebes erfordert letztlich eine vollkommene Eigenständigkeit. Die Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Gewerbetreibenden bestehen. Dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Aber auch bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ist bei ungleichartiger Betätigung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152; vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 2007, a.a.O.).

Der BFH führt in seinem Beschluss vom 27. Mai 2010 (X B 182/09, Juris) aus, dass wirtschaftlich ungleiche Tätigkeitsbereiche nicht stets als einheitlicher Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, wenn gemeinsame Lagerräume vorhanden sind und die Leitung der gewerblichen Tätigkeiten von denselben Räumlichkeiten aus erfolgt. Das dortige Finanzgericht hatte unter Berücksichtigung der Besonderheiten des dortigen Streitfalls dargelegt, dass die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren nicht geeignet gewesen sei, Synergieeffekte für beide Bereiche zu erzielen. Dass das Betreiben unterschiedlicher Geschäftszweige in einem Ladengeschäft zur Folge hat, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig positiv beeinflussen, hat der BFH zudem lediglich im Grundsatz angenommen. Hieraus folgt zugleich, dass dies ausnahmsweise im konkreten Einzelfall anders gelagert sei. Ferner habe in dem dort entschiedenen Sachverhalt die Besonderheit bestanden, dass kein gemeinsames Ladengeschäft vorhanden war, sondern lediglich die gewerblichen Tätigkeiten von denselben Räumlichkeiten aus geleitet wurden und ferner gemeinsame Lagerräume vorhanden waren. Die hierdurch hergestellte räumliche Verknüpfung könne mit dem Unterhalten eines einheitlichen Ladengeschäfts nicht ohne weiteres verglichen werden.

Das Finanzgericht Nürnberg (Urteil vom 18. Dezember 2007 1 K 1385/2007, EFG 2008, 1016 - AZ der Revision: BFH X R 21/08) entschied, das die Tätigkeiten (Photovoltaikanlage auf dem Gebäude eines Elektrounternehmens) sich wechselseitig ergänzen würden. Auch wenn die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stehe, so habe der (dortige) Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen können, um die Anlage selbst zu installieren und diese auch weiterhin zu warten. Die Photovoltaikanlage wiederum diene dem Elektrounternehmen, da sie den (dortigen) Kläger in diesem Bereich als fachkundig ausweise, die Vermutung der Wirtschaftlichkeit begründe und so dazu beitrage, Kunden vom Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen. So sei es dem (dortigen) Kläger in 2005 gelungen, mehr als die Hälfte seiner Umsätze im Elektrounternehmen durch den Verkauf und die Installation dieser Anlagen zu erwirtschaften.

Das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Juris), dass der gleichzeitige Betrieb eines Baustoffhandels und einer Windkraftanlage durch einen Einzelunternehmer einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstelle, wurde durch den BFH aufgehoben und an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559).In den Gründen führt er aus, dass es dahinstehen könne, ob der Kläger im Jahr 1998 mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten habe und verwies insoweit auf das BFH-Urteil vom 9. August 1989 (X R 130/87, BStBl II 1989, 901).

II.

Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat im Rahmen der Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis, dass hier zwei selbstständige Gewerbebetriebe im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich um ungleichartige Betätigungen, die sich nicht einander ergänzen (1.). Des Weiteren fehlen der wirtschaftliche und der organisatorische Zusammenhang (2.). Beide Gewerbebetriebe lassen eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu. Die Ausführungen des BMF sowie der LFD Thüringen sind speziell zum Investitionszulagenrecht 2007 ergangen (3.).

1.) ungleichartige Betätigung

Steuerpflichtige, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen (Erzeugerbetrieb), erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Durch den mit dem Energieversorger geschlossenen Einspeisevertrag hat er sich zur Stromlieferung mit der Photovoltaikanlage verpflichtet. Hierfür stand ihm das vertraglich vereinbarte Entgelt zu. Ungeachtet der einmaligen Investition war für die weitere Tätigkeit weder die Einrichtung eines Geschäftslokal, Personal noch Werbung erforderlich, da der Kläger aufgrund der Regelungen des Erneuerbaren-Energien-Gesetz (EEG) einen Anspruch hatte, den Strom an den Stromnetzbetreiber zu einem vorgegebenen Preis zu veräußern. Eine eigene Verwaltung erübrigt sich, da die monatliche Vergütung durch das Stromunternehmen abgerechnet wird und ein Vertrieb nicht stattfindet. Unstreitig wurde der gesamte produzierte Strom an die e.on Hanse abgeliefert.

Demgegenüber handelt es sich bei dem „…laden“ nicht um einen Erzeugerbetrieb, sondern im Wesentlichen um ein Handelsgewerbe. Photovoltaikanlagen gehören nicht zur Handelsware des Ladens. Es wurde weder vorgetragen noch ist ersichtlich, dass ein Vertrieb derartiger Anlagen beabsichtigt war. In der örtlichen „Verbindung“ kann weder eine „Geschäftsförderung“ noch eine größere „Marktwirksamkeit“ gesehen werden. Diese Betätigungen ergänzen sich daher nicht; sie sind ungleichartig.

2.) Verflechtung

Die Tätigkeiten ergänzen sich auch wirtschaftlich nicht, da die eigenen Erzeugnisse (Strom) nicht im Laden verkauft werden. Es besteht weder ein einheitlicher Lieferanten- noch Kundenkreis. Auch organisatorisch besteht kein Zusammenhang, da eine laufende Betriebsführung einschließlich Personal für den Betrieb der Photovoltaikanlage nicht erforderlich ist und im Übrigen nicht in denselben Räumlichkeiten stattfinden würde. Eine gemeinsame Verwaltung gibt es allenfalls über den Kläger als Unternehmer, welches jedoch unbeachtlich ist, weil sich dieser Zusammenhang zwangsläufig aus der Unternehmergleichheit ergibt (Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rd. 1713). Des Weiteren ist die Photovoltaikanlage eigenständiges Anlagevermögen (Betriebsvorrichtung) des Betriebes Photovoltaikanlage.

Allein der finanzielle Zusammenhang durch gemeinsame Bilanzierung pp. (Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Rd. 1704; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152) sowie die räumliche Nähe reichen für einen sachlichen Zusammenhang der Tätigkeiten und damit der Annahme eines einheitlichen Betriebes nicht aus. Es kommt nicht auf die subjektive Auffassung, auf die Willensrichtung des Unternehmers an. Maßgebend sind die objektiv vorliegenden Verhältnisse, in denen die mehreren Gewerbebetriebe zueinander stehen. Der Kläger hat sich entschieden, Strom mit der Photovoltaikanlage zu erzeugen und diesen, da die Einspeisevergütung höher als der zu zahlende Strompreis für den Laden ist, vollumfänglich an die e.on Hanse abzuliefern. Beide Gewerbebetriebe lassen somit eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu.

Der Auffassung des Klägers sowie der von Schneider (Datev-Themenlexikon 0631127), dass, da die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde, grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei, kann nicht gefolgt werden. Zum einen fehlt es an einer entsprechenden Rechtsprechung. Zum anderen kann das Geltendmachen von untergeordneter Bedeutung (Anteil am Gesamtumsatz von ca. 1 %) oder von unverhältnismäßigen Kosten im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Verhältnisse weder das Fehlen der Gleichartigkeit noch das Fehlen der einander ergänzenden verschiedenen Betätigungen, zumal im Streitfall auch keine organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist, aufwiegen. Darüber hinaus sind selbst geringfügige Einkünfte verschiedener Einkunftsarten oder mehrerer Gewerbebetriebe -unabhängig von den Kosten- generell getrennt zu ermitteln.

3.) Bezugnahme auf das Investitionszulagenrecht

Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Investitionszulagengesetz 2007 vom 23. Februar 2007 wurde keine Abweichung vom ertragsteuerlichen Betriebsbegriff normiert (Bundesgesetzblatt Teil I 2007, 282). Auch nach dem BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 (IV C 3-InvZ 1015/07/0001, 2008/0237881, BStBl I 2008, 590 - Rz. 58 / 2.7.2 Abs: 3 - / Juris) betreffend die Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz wird bezüglich des Begriffs des Betriebs auf § 15 Abs. 2 EStG verwiesen und ausgeführt: „Werden nebeneinander verschiedene Tätigkeiten ausgeübt, so ist von eigenständigen Gewerbebetrieben dann auszugehen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Betriebe sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch getrennt geführt werden. Anhaltspunkte für die Beurteilung dieser Frage sind die Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die räumliche Nähe/Entfernung (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901)“.

Zahlreiche Begriffe in den Fördergesetzen sind dem Einkommensteuerrecht entnommen. Sie sind deshalb im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem Investitionszulagengesetz, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008, a.a.O., -vor Rz. 1- / Juris mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619).

Ausgehend hiervon geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen der LFD Thüringen (vom 8. November 2007 InvZ 1280 A – 06 – A 2.15) zu „Photovoltaikanlage als Erstinvestition in den Fällen der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte“ und des BMF (vom 8. Mai 2008, a.a.O., Rz. 111) im Rahmen der „Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige als Erstinvestitionsvorhaben“ speziell für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen wurden. Der Kläger kann sich daher auch nicht auf eine einheitliche Verwaltungsauffassung, die zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen könnte, berufen. Im Übrigen wäre das Gericht an eine Selbstbindung seinerseits nicht gebunden (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. Mai 2010 6 K 408/09,EFG 2010, 1390).

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.