Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Okt. 2011 - 8 K 4663/09

bei uns veröffentlicht am18.10.2011

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist vorliegend, ob der Kläger Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einer Doppelhaushälfte geltend machen kann.
Der Kläger ist ledig. Er ist Vater der Kinder A (geb. Februar 1999 - Mutter Z) und B (geb. April 2004 - Mutter X). Die Zeugin X hat aus einer früheren Beziehung die Kinder C X, geb. August 1994 und D X, geb. Mai 1996. Im Jahr 2001 erwarb der Kläger zusammen mit seinem Bruder Y einen Bauplatz in der Q-Straße in M. In der Folge errichteten sie dort ein Doppelhaus. Die Doppelhaushälfte des Klägers (Hausanschrift: M, Q-Straße 1) hat eine Wohnfläche von 122 m². In den Streitjahren machte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen folgende Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Doppelhaushälfte geltend:
2003: 
20.702 EUR
2004: 
19.557 EUR
2005: 
22.260 EUR.
In einer Anlage zur Anlage V bzgl. des fraglichen Objekts zur Einkommensteuererklärung 2004 machte der Kläger folgende zusätzliche Angaben: „Leerstand von Januar bis Februar 2004 sowie von Oktober bis Dezember 2004. Miete 2004: 600 x 7 4.200 EUR (Bl 62 ESt-Akte 2003 - 2005). Eine Anlage zur Anlage V zur Einkommensteuererklärung 2005 enthält folgenden Hinweis: „Leerstand von Januar bis Juli 2005, ab August 2005 wieder vermietet. 600 x 5 3.000 EUR“ (Bl 99 ESt-Akte 2003 - 2005).
In den Akten sind u.a. zwei schriftliche Mietverträge vorhanden (Bl 15ff, 41ff Allgemeine Akten). Laut dem ersten - undatierten - Formularmietvertrag vermietete der Kläger an die Zeugin X ab dem 1. August 2003 eine Doppelhaushälfte in M in der Q-Straße 1. Die Miete sollte 600 EUR inklusive Nebenkosten betragen. Gemäß § 5 - Zahlung von Miete und Nebenkosten - war die Miete auf das im einzelnen bezeichnete Konto des Vermieters bei der I-Bank P zu überweisen. Es galten die gesetzlichen Kündigungsfristen. Der - weitere - Mietvertrag auf einem Formularmietvertrag des Deutschen Mieterbundes - Stand 2006 - trägt das Datum vom 30. Juli 2005. Das Mietverhältnis wurde auf den 1. August 2005 abgeschlossen. Die Miete in Höhe von ebenfalls 600 EUR sollte gemäß § 3 Nr. 3 des Vertrages auf dasselbe Konto des Vermieters überwiesen oder in bar gezahlt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Mietverträge verwiesen. Für die Monate März 2004 bis einschließlich September 2004 liegen Überweisungen der Zeugin X an den Kläger in Höhe von 600 EUR monatlich vor (Bl 180ff Beweismittelordner). Darüber hinaus gibt es eine Aufstellung für den Zeitraum August 2005 bis Dezember 2005 über monatliche Zahlungen der Zeugin X in Höhe von 600 EUR, die diese für jeden Monat gegengezeichnet hat (Bl 22 Beweismittelordner). Des Weiteren wurde der Zeugin X mit Bescheid des Landratsamts N vom 18. April 2005 ab dem 1. März 2005 Wohngeld in Höhe von 320 EUR monatlich bewilligt (Bl 64 Klageakte).
Der Beklagte veranlagte zunächst antragsgemäß. Aufgrund von Ermittlungen durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Ä erließ der Beklagte am 22. August 2008 geänderte Bescheide für die Streitjahre, in denen die o.g. Verluste nicht mehr anerkannt wurden (Bl 44ff Rechtsbehelfsakte Bd I). Dagegen legte der Kläger mit Schriftsätzen vom 18. September 2008 (Bl 2ff Rechtsbehelfsakte Bd II) Einspruch ein. Am 19. Dezember 2008 änderte der Beklagte die Bescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) aus nichtstreitentscheidenden Gründen. Am 12. Oktober 2009 wurden die Bescheide zur Aktualisierung der Vorläufigkeitsvermerke geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2009 wies der Beklagte den Einspruch zurück (Bl 8ff Rechtsbehelfsakte Bd II). Das Mietverhältnis könne u.a. deshalb nicht berücksichtigt werden, weil nach den Feststellungen der Steuerfahndung das fragliche Gebäude von der Mieterin, Frau X, sowie dem Kläger gemeinschaftlich genutzt worden sei. Grundlage des gemeinsamen Wohnens sei die persönliche Beziehung des Steuerpflichtigen zu Frau X, nicht der Mietvertrag.
Am 20. November 2009 erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht. Er trägt vor, dass er und Frau X vor Beginn des Mietverhältnisses in der Tat das streitige Objekt für kurze Zeit hätten zusammen bewohnen wollen. Hintergrund sei gewesen, dass Frau X mit dem Kläger zusammen ein gemeinsames Kind hat. Frau X und der Kläger seien dann jedoch übereingekommen, dass der Kläger nicht sogleich in das streitgegenständliche Objekt mit einziehe, sondern das Objekt durch Frau X angemietet werde und die Parteien den weiteren Ablauf ihrer Beziehung abwarteten. Hintergrund sei daneben auch gewesen, dass die Parteien die Kinder aus erster Beziehung von Frau X langsam an den Kläger hätten gewöhnen wollen. Die Klägerin habe das streitige Objekt ab 1. August 2003 angemietet. In der Folgezeit habe der Kläger Frau X und die Kinder regelmäßig besucht, u.a. wegen des gemeinsamen Kindes und weil sie ihre Beziehung hätten intensivieren wollen. Man sei immer wieder mal getrennt und dann wieder zusammen gewesen.
Einen größeren Bruch habe es gegeben, als Frau X mit den Kindern nach O gezogen sei. Das Mietverhältnis sei zum 30. September 2004 - durch mündliche Kündigung - beendet worden. Nachdem sich die Beziehung nach längerer Zeit wieder intensiviert habe, habe Frau X das Objekt ab 1. August 2005 wiederum angemietet. Von April bis Oktober 2007 habe der Kläger zusammen mit Frau X und den Kindern im streitgegenständlichen Objekt gewohnt. Nach den Ermittlungsmaßnahmen des Beklagten habe es jedoch einen größeren Streit zwischen den Parteien gegeben, der dazu geführt habe, dass es zwei Wochen nach der Hausdurchsuchung zur endgültigen Trennung gekommen sei. Zum 1. Februar 2008 sei Frau X dann ausgezogen.
Der Kläger trägt weiter vor, es sei unrichtig, dass er mit Frau X das Objekt seit der Fertigstellung im Jahr 2002 gemeinsam genutzt habe. Insbesondere aufgrund der Rücksichtnahme auf die beiden Kinder aus der vorherigen Beziehung von Frau X und der schwierigen Beziehung zwischen den Parteien sei es - vor April 2007 - zu keinem Einzug des Klägers gekommen. Wenn der Beklagte sich insoweit auf Zeugenaussagen berufe, so seien diese im Gesamten zu würdigen. Frau J etwa habe lediglich bestätigen können, dass sie hin und wieder die Bewohner sehe. Sie habe den Kläger lediglich häufiger aus der Garage fahren sehen, könne jedoch nicht darlegen, wann dies gewesen sein solle. Frau F als direkte Nachbarin habe erklärt, dass sie nicht wisse, ob der Kläger nebenan wohne. Sie habe ihn lediglich hin und wieder auf der Straße oder im Garten gesehen bzw. gehört. Herr G habe lediglich aussagen können, dass der Kläger hin und wieder im streitgegenständlichen Objekt geschlafen habe. Er habe jedoch nichts dazu sagen können, ob der Kläger dort wohne und seinen Lebensmittelpunkt habe. Frau H könne ebenfalls nichts aus eigener Kenntnis belegen. Angeblich sehe man den Kläger zur Arbeit fahren. An welchen Tagen, zu welcher Uhrzeit etc. könne sie jedoch nicht sagen. Sie könne auch nicht belegen, welchen Zeitraum das angebliche Zusammenleben betreffe. Auch stehe Frau H seit Längerem im Streit mit Frau X.
10 
Darüber hinaus habe der Kläger in der Ü-Straße 2 in M - in den Gebäuden des Familienbetriebes - eine eigene Wohnung, die er genutzt habe. Dies sei durch die Angaben des Herrn MM und des Herrn PP sowie des Bruders das Klägers, Y, bestätigt worden. Er sei dort auch offiziell gemeldet gewesen. Der Kläger habe dabei nicht bei seiner Mutter gewohnt, sondern im Gebäude bei den Aufenthaltsräumen. Die Wohnung sei vollständig eingerichtet gewesen. Auch der Bruder des Klägers habe dort zu einem vorherigen Zeitpunkt für längere Zeit gewohnt.
11 
Richtig sei, dass der Kläger die Begleichung von Rechnungen in Bezug auf das streitgegenständliche Objekt übernommen habe - dies aufgrund der Beziehung zu Frau X und vor dem Hintergrund ihres gemeinsamen Kindes sowie wegen seiner Eigenschaft als Vermieter. Den Telefonanschluss habe der Kläger ursprünglich selbst nutzen wollen. Nachdem er jedoch nicht in das Objekt eingezogen sei, habe er es bei dem entsprechenden Anschluss belassen, um nicht noch mehr bürokratische Maßnahmen auf sich nehmen zu müssen. Im Übrigen handele es sich um eine gemeinsame Telefonanlage mit dem Haus Q-Straße 2. Ebenso habe der Kläger, nachdem sich die Pläne, gemeinsam in das Objekt einzuziehen, zerschlagen hätten, seinen Namen trotz der Vermietung an Frau X an der Haustür belassen. Was den Stromverbrauch betreffe, so gebe es ebenfalls eine einheitliche Stromverbrauchsstelle für die beiden Doppelhaushälften, welche im Haus des Klägers liege. Der hohe Stromverbrauch in dem Zeitraum nach dem Auszug der Zeugin X resultiere aus einem Bautrockner, der zur Beseitigung eines Wasserschadens eingesetzt worden sei.
12 
Was den Mietvertrag vom 30. Juli 2005 (Bl 41ff Klageakte) angehe, der auf einem Vordruck aus dem Jahr 2006 fixiert wurde, so habe man den ursprünglich mündlich abgeschlossenen Vertrag nachträglich schriftlich festgehalten. Dies sei lediglich zur Dokumentation geschehen, ändere jedoch nichts an der Wirksamkeit des mündlich abgeschlossenen Vertrages. Die Zahlungen der Miete seien - nachdem sie zu Beginn überwiesen worden seien - durch Frau X in bar gegen Quittung vorgenommen worden. Entsprechende Belege lägen vor. Darüber hinaus werde Frau X die Zahlungen in der mündlichen Verhandlung bestätigen. Sie habe die Beträge auch aufbringen können, da sie auch die Mieten in O für eine entsprechende Wohnung habe bezahlen können. Der Strom sei durch den Kläger bezahlt worden. Wasser und Heizung sei durch den Kläger und seinen Bruder aufgrund des gemeinsamen Anschlusses bezahlt worden. Der Kläger habe wegen der Beziehung von einer Umlegung der Nebenkosten abgesehen. Beide Mietverhältnisse seien mündlich durch Kündigung beendet worden. Nach Beendigung des ersten Mietverhältnisses habe sich der Kläger nach entsprechenden Mietern in einschlägigen Zeitungen umgesehen. Von Inseraten habe er zunächst abgesehen, da nach Auszug der Mieterin im Raume gestanden habe, dass diese wieder in die Q-Straße zurückkehre. Frau X habe vom Kläger zu bestimmten Anlässen Geldbeträge zur Unterstützung des gemeinsame Kindes erhalten. Darüber hinaus habe sie auch Geldleistungen von ihrem Ex-Mann und ihrer Mutter bekommen.
13 
Durch die Bilder in der Ermittlungsakte werde lediglich dokumentiert, dass der Kläger Frau X und die Kinder öfters besucht habe und mit ihnen bei entsprechenden Anlässen gefeiert habe. So habe man - wie aus den aufgefundenen Fotos ersichtlich - in der Tat Weihnachten 2004 im streitgegenständlichen Objekt verbracht. Die Klägerin mit Kindern habe zu diesem Zeitpunkt jedoch in O, der Kläger in der Ü-Straße 2 gewohnt. Dies sei möglich gewesen, da sich noch einige Möbel in dem Gebäude befunden hätten. Da der Kläger im Übrigen ab April 2007 unstreitig in dem Objekt gewohnt habe, sei es nachvollziehbar, dass bei den Durchsuchungsmaßnahmen - am 27. September 2007 - u.a. ein kompletter Schrank mit Männersachen aufgefunden worden sei.
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2009 die Einkommensteuerbescheide 2003, 2004 und 2005 vom 12. Oktober 2009 dahingehend abzuändern, dass Verluste des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Q-Straße 1 in M in folgender Höhe anerkannt werden:
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2003: 
20.702 EUR
2004: 
19.557 EUR
2005: 
22.260 EUR.
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Der Beklagte beantragt,
18 
die Klage abzuweisen.
19 
Der Beklagte beruft sich auf die Feststellungen der Steuerfahndung. Er ist der Ansicht, das Objekt sei nicht nur in dem vom Kläger angegebenen Zeitraum gemeinschaftlich genutzt worden. Dies ergebe sich aus den Zeugenaussagen. Nachbarinnen hätten ausgesagt, dass der Kläger jeden Tag von dort zur Arbeit fahre. Der Zeuge MM habe am 20. Juni 2008 ausgesagt, dass der Kläger seit April 2007 in der Q-Straße 1 wohne. Von einem Auszug im Oktober 2007 habe er jedoch nichts erwähnt.
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Bei der Durchsuchung des Objekts sei ein kompletter Kleiderschrank mit Männerkleidung vorgefunden worden. Die sichergestellten Fotos aus den Jahren 2003 bis 2005 zeigten den Kläger mehrfach in der Q-Straße 1 - teilweise in sehr lockerer Kleidung -, so auch zu Weihnachten 2004, obwohl das Objekt zu diesem Zeitpunkt nach Angaben des Klägers leer stand. Am 30. Dezember 2003 habe die Zeugin X dem Kläger darüber hinaus einen Brief geschrieben, in dem sie diesen gefragt habe, ob sie weiterhin dort wohnen dürfe, bis „alles organisiert“ sei. Sie werde versuchen, den Kläger nicht zu stören und zum größten Teil im Zimmer der Tochter wohnen und schlafen. Dies belege eindeutig, dass der Kläger im Dezember 2003 in dem Objekt gewohnt habe.
21 
Im ersten Mietvertrag sei vereinbart worden, dass die Miete auf das Konto des Klägers zu überweisen sei. Die Zahlung der vereinbarten Miete in Höhe von 600 EUR monatlich könne aber nur teilweise über Kontoauszüge nachvollzogen werden. Ansonsten sei die Miete nach Angaben des Klägers bar bezahlt worden. Entsprechende Barabhebungen auf den Konten der Zeugin X könnten jedoch nicht festgestellt werden. Die Zeugin X verfüge auch nur über sehr geringe Einnahmen. Einen Nachweis, dass sie die Mietzahlungen tatsächlich aufbringen konnte, sei nicht erbracht worden.
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Darüber hinaus sei ein - von beiden Parteien unterschriebener - Mietvertrag vom 1. Mai 2007 sichergestellt worden. Danach habe das Objekt für 850 EUR monatlich an Frau X vermietet werden sollen, obwohl der Kläger angebe, in der Zeit von April bis Oktober 2007 dort gewohnt zu haben. Dementsprechend habe der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2007 die halbe Miete erklärt, die im Übrigen nicht mit der vereinbarten übereinstimme.
23 
Das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X könne steuerrechtlich schon deshalb nicht anerkannt werden, weil Grundlage des gemeinsamen Wohnens die persönliche Beziehung des Klägers zu der Zeugin X, nicht aber der Mietvertrag gewesen sei. Eine echte Vermietung in Form eines ernsthaften Vertragsverhältnisses wie unter fremden Dritten mit allen Rechten und Pflichten habe im Streitfall nicht stattgefunden. Vielmehr handele es sich um ein Scheinmietverhältnis, welches aus Gefälligkeit und aus Gründen der Steuerersparnis eingegangen worden sei. Der Beklagte gehe daher davon aus, dass der Kläger nicht nur im Zeitraum zwischen April und Oktober 2007, sondern im gesamten Zeitraum ab 2003 das Objekt zu eigenen Wohnzwecken mitgenutzt habe. Zumindest habe er ein uneingeschränktes Nutzungsrecht gehabt, das bei einer Vermietung an einen fremden Dritten undenkbar gewesen wäre. In diesem Zusammenhang sei es auch nicht streitentscheidend, ob dem Kläger in der Ü-Straße 2 zusätzlich Räume zur Nutzung zur Verfügung gestanden hätten.
24 
Am 29. Juni 2011 erging ein Beweisbeschluss (Bl 67f Klageakte), dass Beweis zu erheben sei über die Behauptung des Klägers, er habe in den Streitjahren nicht in der Q-Straße 1, sondern in der Ü-Straße 2 in M gewohnt, durch Vernehmung der im Beweisbeschluss angegebenen Personen sowie über die Umstände des Abschlusses und des Vollzuges der Mietverträge zwischen dem Kläger und der Zeugin X durch Vernehmung von dieser. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beweisbeschluss verwiesen.
25 
Aufgrund des Beweisbeschlusses wurden in der mündlichen Verhandlung vom 18. Oktober 2011 die im Beschluss genannten Zeugen - mit Ausnahme der Zeugen C und D X, die von ihrem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machten sowie des Zeugen Ö, auf dessen Vernehmung die Beteiligten verzichteten - vernommen.
26 
Die Zeugin X gab an, sie sei am 1. August 2003 in der Q-Straße 1 eingezogen. Vorher sei die Wohnung leer gewesen, es habe sich um Erstbezug gehandelt. Sie habe dort allein mit den Kindern - zunächst nur aus 1. Ehe - gewohnt. Beim Einzug sei sie bereits vom Kläger schwanger gewesen. Das Verhältnis zum Kläger sei schwierig gewesen, deshalb sei sie ohne ihn eingezogen. Sie habe die Kinder schützen wollen. Zunächst habe man „das Ganze“ probieren wollen. Ab und zu habe der Kläger bei ihr übernachtet, je nach Phase der Beziehung. In einer schwierigen Phase sei er nur ab und zu vorbeigekommen, habe B angesehen und sei dann wieder gegangen. Während einer guten Phase sei er auch mal über Nacht oder am Wochenende geblieben, etwa 2 bis 3 Tage, wenn es gut lief. Für diese Fälle habe er ein „Notfallpaket“ im Haus gehabt: Rasierer, Pflegemittel und ein paar Kleidungsstücke. In ihrer Beziehung habe es keine Konstante gegeben. Der Name des Klägers habe wohl an der Klingel gestanden, aber er habe keine Post bekommen.
27 
Ihr Auszug am 30. September 2004 sei eine ganz spontane Aktion gewesen; sie habe auch keine Kündigungsfrist eingehalten. Das Problem in ihrer Beziehung sei das Vertrauen gewesen. Der Kläger habe keine Präsenz gehabt, er sei nie da gewesen. In den Sommerferien 2004 sei sie einsam und allein mit dem Kind B gewesen. Da habe sie spontan den Entschluss getroffen, auszuziehen; dabei habe sie nicht daran gedacht, zu kündigen. Die Miete habe sie folgendermaßen finanziert: Nachdem sie bis August 2004 Lohn in unterschiedlicher Höhe erhalten habe, habe sie ab 30. September 2004 Erziehungsgeld in Höhe von 462 EUR monatlich erhalten, dazu Unterhaltsleistungen ihres Ex-Mannes in Höhe von 400 EUR und ebenfalls 400 EUR vom Kläger für B vom ersten Tag an. Im Übrigen sei sie all die Jahre von ihren Eltern finanziell unterstützt worden. Die Miete habe sie bar bezahlt, da sie diese immer abgestottert habe, wenn sie von den Eltern Geld bekommen habe.
28 
Zu Anfang habe es auch für A ein Zimmer in der Q-Straße gegeben. Sie habe gedacht, dass A, die ab und zu sonntags zu Besuch gekommen sei, auch ein Zimmer brauche, da ihre Kinder aus 1. Ehe bei ihrem Vater auch ein Zimmer hatten. Aus As Zimmer sei dann später wohl Bs Zimmer geworden. Im Übrigen habe sie sich in der Endphase des Hausbaus dahingehend geäußert, dass man doch - da die Zimmer so groß seien - noch einige Wände einziehen solle.
29 
Der Kläger sei zu ihr gezogen, als B drei Jahre alt wurde. Zu diesem Zeitpunkt habe sie wieder angefangen zu arbeiten. Das wäre sonst nicht möglich gewesen, da man drei Kinder nicht allein lassen könne. Sie sei in L als Intensivkrankenschwester - in 0,5-Teilzeit - tätig gewesen. Zu 80% habe sie dabei im Nachtdienst gearbeitet.
30 
Wenn sie zu ihren Eltern gesagt habe, dass sie Geld bräuchte, dann habe sie auch welches bekommen. Sie sei mehrmals im Monat bei ihren Eltern gewesen. Ihre Einkünfte allein hätten für die Miete nicht ausgereicht. In O habe sie dann Wohngeld bekommen, das sie auf den Rat einer Freundin hin beantragt habe. Die 600 EUR Miete habe sie nie auf einmal in cash bezahlt, sondern über den Monat hin zusammengestottert. Ab und zu sei es auch so gewesen, dass sie nicht ganz auf die 600 EUR gekommen sei, mal seien es 500 EUR oder 550 EUR gewesen, wohl auch mal 480 EUR. Der Kläger habe dann auf die Differenz verzichtet. Die beiden schriftlichen Mietverträge habe man zu ihrer Absicherung aufgesetzt, damit sie nicht von jetzt auf nachher ausziehen hätte müssen, falls die Beziehung einmal aus sein sollte.
31 
Das Haus hätten der Kläger und sie gemeinsam eingerichtet. Dabei hätten sie nicht auf den Euro gesehen, wer was eingerichtet habe. Das Badzimmer hätten sie gemeinsam ausgesucht, das habe sie wohl bezahlt. Die Küche habe der Kläger gekauft, die Kinderzimmer seien von ihr gewesen. Diese habe sie beim 1. Auszug mitgenommen, beim 2. Auszug nicht mehr. Das Ankleidezimmer neben dem Schlafzimmer habe wohl der Kläger zu 2/3 bezahlt und sie zu 1/3. Im Schlafzimmer habe sie das Bett beigesteuert.
32 
Nach ihrem Auszug im September 2004 hätten sie und der Kläger zunächst etwa zwei Monate gar keinen Kontakt gehabt. Danach habe es eine vorsichtige Wiederannäherung gegeben. Da hätten sie beschlossen, es nochmals zu versuchen. Man habe überlegt, dass die Zeugin X, wenn sich die Beziehung bis in einem ¾ Jahr - bis zu den Sommerferien - gut entwickle, wieder in der Q-Straße einziehe. Wegen der Kinder sei sie immer nur in den Sommerferien umgezogen.
33 
Der Kläger habe ein Zimmer bzw. eine Wohnung in der Firma gehabt. Einmal sei sie definitiv dort gewesen, ganz am Anfang. Sie habe es gesehen und das habe ihr gereicht.
34 
Den Strom in der Q-Straße habe man nicht umgelegt; in den 600 EUR Miete seien weder Strom noch Wasser enthalten gewesen. Dies habe alles der Kläger übernommen. Sie habe schließlich sein Kind versorgt, sei jede Nacht aufgestanden und mit ihm von Arzt zu Arzt gelaufen, da der kleine B sehr krank sei. Da sei es nur gerecht gewesen, dass sie nur 600 EUR Miete zahlen musste. Natürlich habe sie neben der Benutzung ihres Handys auch mal von dem in der Wohnung vorhandenen Festnetz telefoniert, aber man habe es nicht „aufgedröselt“, wer da nun was bezahle. Sie habe ihre Handy-Rechnungen bezahlt, der Kläger das Festnetz.
35 
Auf Vorhalt erklärte die Zeugin X, die von der Zeugin H gegenüber der Steuerfahndung gemachte Aussage, sie habe Frau H gesagt, der Kläger wohne bei ihr und niemand dürfe es erfahren, würde sie gegenüber Frau H wohl nicht machen. Zu dieser habe sie eine eher oberflächliche Beziehung gehabt. Im Übrigen sei es so, gewesen, dass der Kläger wohl einen Hausschlüssel gehabt habe, er habe aber immer geklingelt, wenn er kam. Sie habe dann die Haustür geöffnet und ggf. ihren Unmut geäußert. In einem solchen Fall sei der Kläger von allein wieder gegangen.
36 
Die Zeugin H gab an, sie habe den Kläger ab und zu gesehen. Das Haus Q-Straße 25 liege genau gegenüber von ihrem Haus. Sie sei nicht auf die Idee gekommen, dass der Kläger woanders wohnen könnte. Er sei abends öfter mit dem Auto gekommen, vielleicht 1 bis 3 mal pro Woche. Ihre gegenüber der Steuerfahndung gemachte Aussage des Inhalts, dass die Zeugin X ihr gesagt habe, es solle ein Geheimnis bleiben, dass der Kläger in der Q-Straße wohne, könne sie nicht bestätigen. Diese Aussage sei sehr lange her und rein subjektiv gewesen. Sie habe sich nicht vorstellen können, dass da jemand ein Haus „hinsetze“ und nicht darin wohne.
37 
Die Zeugin F erklärte, sie sei am 1. November 2002 in der Q-Straße 2 eingezogen. Das Haus sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht ganz fertig gewesen. Sie und der Kläger hätten sich nicht wirklich riechen können. So sei sie zu seinem 40. Geburtstag im April 2007 nicht eingeladen gewesen. Sie wisse nicht, ob der Kläger nebenan gewohnt habe. Die Wohnung des Klägers in der Ü-Straße 2 habe ein Bad und einen Spielraum für die Enkel gehabt. Das sei ein früheres Büro gewesen. Die Wohnung ihrer Schwiegermutter kenne sie nicht, nur deren Küche.
38 
Der Zeuge MM gab an, er sei ein guter Bekannter des Klägers. Sie würden sich „schon ewig“ kennen, er sei 1992 nach M gezogen. Man habe bei den Treffen mit dem Kläger „ein bisschen an Autos rumgebastelt“. Manchmal sei man auch in einer Kneipe gewesen. Um 20.00 Uhr sei er dann meist nach Hause gegangen. In der Regel habe man sich in der Firma im Büro getroffen, ab und zu sei er bei dem Kläger in der Wohnung in der Ü-Straße 2 gewesen. Es habe dort besondere Möbel gegeben. Diese seien aus Kfz-Teilen selbstgebaut gewesen. In der Wohnung seien im Übrigen ein voll ausgestattetes Badezimmer und ein Wohnzimmer gewesen, und nach damaliger Auskunft des Klägers habe es dort auch ein Schlafzimmer gegeben. Seit seinem 40. Geburtstag wohne der Kläger in der Q-Straße. Zuvor habe der Kläger, solange er ihn kenne, in der Ü-Straße 2 gewohnt.
39 
Der Zeuge PP erklärte, der Kläger habe seiner Meinung nach in der Ü-Straße 2 gewohnt. Er sei abends sehr oft bei ihm gewesen. Man habe noch spät im Büro gehockt, manchmal auch einiges getrunken. Danach fahre niemand mehr woanders hin. Die Wohnung in der Ü-Straße 2 sei vom Büro räumlich getrennt und besonders möbliert gewesen. Das Bett etwa habe aus einem abgesägten PKW bestanden. Er habe der Zeugin X beim Einzug geholfen. Vorher habe noch niemand in dem Haus gewohnt.
40 
Der Zeuge Y gab an, der Kläger habe seiner Ansicht nach im streitigen Zeitraum nicht in der Q-Straße, sondern in der Wohnung in der Ü-Straße 2 gewohnt. Die Wohnung des Klägers habe zwei Zimmer gehabt, ein Schlafzimmer und ein Aufenthaltszimmer. Die Kleider des Klägers seien in der Wohnung in der Ü-Straße 2 gewesen. Inzwischen würden ausländische Mitarbeiter die Wohnung nutzen. Im Übrigen hätten er und der Kläger einen gemeinsamen Telefonanschluss in der Q-Straße. Es gebe auch ein gemeinsames Baukonto der beiden Brüder, davon würden u.a. die Bank bedient sowie die Gebühren von Wasser und Telefon beglichen. Man habe auch eine gemeinsame Heizung, um Kosten zu sparen. Es werde nicht abgewogen, wer da mehr verbrauche. Dann hätte man alles getrennt machen müssen. Die Kosten würden geteilt.
41 
Bezüglich des weiteren Sachverhalts wird auf die Akten der Steuerfahndung, die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze sowie die Niederschrift des Erörterungstermins vom 27. Mai 2011 verwiesen. Bezüglich der weiteren Angaben der Zeugen in der mündlichen Verhandlung und der Beweisaufnahme im Einzelnen wird auf den Inhalt der Tonträgeraufzeichnungen und des Protokolls der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
42 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die angegriffenen Bescheide sind jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Verluste bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung einer Doppelhaushälfte nicht anerkannt.
43 
a) Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG), insbesondere von Wohngrundstücken und Wohnungen. Ein steuerrechtlich nicht anzuerkennender „Mietvertrag“ begründet keine Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. dieser Vorschrift (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Dezember 1994 IX R 88/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 674). Allerdings steht es auch nahen Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 179, 400, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 214). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind Verträge unter nahen Angehörigen der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl II 1996, 59; vom 13. Dezember 1995 X R 261/93, BFHE 179, 350, BStBl II 1996, 180; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 176; vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 1995, 112). Das gilt auch für Mietverträge (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1991, IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 7. Juni 1994 IX R 121/92, BFH/NV 1995, 112; vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 7 Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350). Dieser sogenannte Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160).
44 
Diesen Grundsätzen liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten - anders als bei nahen Angehörigen - der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VII R 290/82, BFHE 163, 426, BStBl II 1991, 391; BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995 X S 7/84, BFH/NV 1995, 782). Zwischen fremden Dritten ist regelmäßig gesichert, dass es zur Abgrenzung der unterschiedlichen Vermögenssphären kommt und die schuldrechtlichen Beziehungen einen ausgewogenen Austausch von Leistung und Gegenleistung zum Ziel haben.
45 
Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Frage, ob ein Fremdvergleich vorzunehmen ist, nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine Angehörigeneigenschaft i.S.d. § 15 der Abgabenordnung (AO) vorliegt. Vielmehr ist entscheidend zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen den Vertragsparteien angenommen werden kann (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617 und vom 10. Februar 2010 IX B 163/09 BFH/NV 2010, 887 m.w.Nachw. zur Begründung eines Näheverhältnisses durch ein gemeinsames - nichteheliches - Kind).
46 
Maßgebend für die Beurteilung des Fremdvergleichs ist dabei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; BFH-Urteil vom 22. März 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). An den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes, auf Einkunftserzielung ausgerichtetes Vertragsverhältnis handelt, sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände (z.B. Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).
47 
b) Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall folgt, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X in den Streitjahren steuerlich nicht anzuerkennen ist.
48 
aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen dafür gegeben, dass ein Fremdvergleich anzustellen ist. Zwischen dem Kläger und der Zeugin X bestand ein sog. Näheverhältnis, das ein Indiz für einen Gleichklang wirtschaftlicher Interessen darstellt. Der Kläger und die Zeugin X waren - noch über den streitigen Zeitraum hinaus - emotional miteinander verbunden. Dabei ist es unerheblich, ob eine nichteheliche Lebensgemeinschaft vorlag oder nicht. Es bestand eine mehrere Jahre dauernde, von Höhen und Tiefen geprägte Beziehung, während derer der gemeinsame Sohn B zur Welt kam. Dies alles bietet hinreichend Anlass für die Prüfung, ob das fragliche Mietverhältnis wie unter fremden Dritten - denn um solche handelte es sich im Streitfall nicht - abgeschlossen und durchgeführt wurde.
49 
bb) Fraglich ist bereits das Zustandekommen der Mietverträge. Insbesondere im Hinblick auf den zweiten Mietvertrag ist eindeutig, dass dieser, wenn überhaupt, zunächst mündlich abgeschlossen wurde, da eine Rückdatierung vorliegt. Das schriftliche Abschlussdatum „30. Juli 2005“ widerspricht der Tatsache, dass dieser auf einem Formularmietvertrag fixiert wurde, der nach seiner Kennzeichnung erst im Jahr 2006 aufgelegt wurde. Dies lässt bereits Zweifel an der Existenz einer zwischen dem Kläger und der Zeugin X von vornherein klar und ernsthaft getroffenen Vereinbarung zu.
50 
Darüber hinaus wurde im ersten Mietvertrag vereinbart, die Miete auf ein Konto des Klägers zu überweisen. Korrespondierende Überweisungen konnten jedoch nur für die Monate März 2004 bis einschließlich September 2004 festgestellt werden. Auch wurde der Vortrag des Klägers, in der übrigen Zeit sei die vereinbarte Miete von 600 EUR monatlich bar gezahlt worden, nicht nur nicht nachgewiesen werden - zeitnahe Quittungen über monatliche Zahlungen liegen nicht vor. Statt dessen hat die Zeugin X in der mündlichen Verhandlung - abweichend von ihren für gewisse Zeiträume erstellten „Bestätigungslisten“ - angegeben, teilweise einen geringeren Betrag als die vereinbarten 600 EUR an den Kläger gezahlt zu haben, etwa 500 EUR oder 550 EUR oder „auch mal“ 480 EUR. Auf die Differenz habe der Kläger dann jeweils verzichtet. Ein solches Verhalten ist zwischen fremden Dritten nicht üblich. Zwar kommt es vor, dass - wie von der Zeugin ebenfalls vorgetragen - die geschuldeten Mietbeträge nicht sofort am Fälligkeitstermin in voller Höhe gezahlt, sondern bei schwierigen wirtschaftlichen Verhältnissen des Mieters „abgestottert“ werden. Ein gänzlicher Verzicht auf geschuldete Beträge wäre jedoch auf der Grundlage des regelmäßig bestehenden wirtschaftlichen Interessengegensatzes schlechterdings kaum denkbar.
51 
Eine Beendigung des Mietverhältnisses durch - fristgemäße - Kündigung konnte ebenfalls nicht festgestellt werden. Vielmehr trug die Zeugin X vor, der Auszug im Sommer 2004 sei ein spontaner Entschluss gewesen, der aus ihrer damaligen emotionalen Lage heraus erfolgt sei.
52 
Weiterhin erklärt sich die Handhabung der Nebenkosten nur im Zusammenhang mit dem besonderen Verhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X. Laut erstem Mietvertrag betrug die Miete 600 EUR inkl. Nebenkosten (handschriftlich). Im zweiten Mietvertrag heißt es formularmäßig im Vordruck unter § 3 Nr. 2: „Mit dieser Miete sind sämtliche Betriebskosten bezahlt, soweit sich nicht aus Ziffer 2 etwas anderes ergibt“. Aus dem weiteren Inhalt des Mietvertrags ergibt sich lediglich, dass eine Vorauszahlung für Heizung und Warmwasser u.a. nicht zu leisten sei. Dem übereinstimmenden Vortrag des Klägers sowie der Zeugen X und Y ist jedoch zu entnehmen, dass die Zeugin X keine Nebenkosten getragen hat. Darüber hinaus hat letztere ausgeführt, dass es nur gerechtfertigt gewesen sei, dass der Kläger die Kosten für Strom und Wasser übernommen habe, da sie sich ausschließlich um das gemeinsame Kind gekümmert habe. Ferner ist die von der Zeugin X vorgetragene Mitnutzung des auf den Namen des Klägers laufenden Festnetzanschlusses des Telefons ohne finanzielle Beteiligung im Fremdvergleich mehr als ungewöhnlich. Darüber hinaus ist die Finanzierung der Aufwendungen für Heizung, Wasser und Telefonanschluss für beide Doppelhaushälften zu gleichen Teilen von dem gemeinsamen „Baukonto“ der Brüder, vor allem auch die Tatsache, dass in dem Doppelhaus aus Gründen der Kostenersparnis eine gemeinsame Heizung installiert worden war mit der Konsequenz, dass keine Feststellung der Höhe der Verbrauchsanteile der jeweiligen Haushälften stattfand, im Fall der Nutzung einer Doppelhaushälfte durch eine fremde Person kaum vorstellbar.
53 
Auf dem freien Wohnungsmarkt hingegen ist der Vermieter regelmäßig bestrebt - nicht zuletzt unter dem Gesichtspunkt, dass die verbrauchsabhängigen Nebenkosten wegen steigender Energiepreise einen immer höheren Anteil an der Gesamtmiete darstellen -, letztere auf den Mieter umzulegen. In diesem Zusammenhang wäre es im Streitfall bereits ungewöhnlich, wenn für die Doppelhaushälfte, anders als möglicherweise bei einer Einliegerwohnung oder einem möblierten Zimmer, eine die Nebenkosten pauschal umfassende sog. Warmmiete vereinbart worden wäre. Bei einem (Doppel)haus, noch dazu bei einem Haushalt mit zwei, später drei Kindern und einer nichtberufstätigen Mutter, in dem erfahrungsgemäß höhere Nebenkosten anfallen als bei ausschließlich berufstätigen Mietern wäre bereits die Vereinbarung einer Warmmiete ungewöhnlich. Die Übernahme der gesamten Nebenkosten durch den Vermieter wäre jedoch nicht vorstellbar.
54 
Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall die Wohnraumüberlassung ihren Grund in dem persönlichen Näheverhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X gehabt hat, nicht aber in einem auf einen Leistungsaustausch ausgerichteten Vertragsverhältnis. In diesem Zusammenhang ist auch zu würdigen, dass die Zeugin offensichtlich Einfluss auf die Planung von Anzahl und Größe der Zimmer gehabt hat, indem sie in der Endphase der Objekterstellung anregte, (noch) weitere Wände einzuziehen, um die vorhandenen Kapazitäten besser auszunutzen. Auch ist die von der Zeugin X dargelegte gemeinsame - teilweise von ihr gar nicht mehr rekonstruierbare - Einrichtung und Möblierung der Räumlichkeiten durch sie und den Kläger ein weiteres Indiz für eine private Veranlassung.
55 
Bei Würdigung der Gesamtumstände stellt sich die Wohnraumüberlassung demnach als eine Unterbringung von dem Kläger nahestehenden Personen einschließlich seines leiblichen Kindes dar, nicht aber als entgeltliches, einkommensteuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis.
56 
Es kam daher im Streitfall nicht mehr darauf an, ob - und wenn ja, in welchem Umfang - der Kläger in dem von der Zeugin X und ihren Kinder genutzten Objekt „gewohnt“ hat bzw. ob er sich im streitigen Zeitraum als Mitbewohner oder, wofür nach der durchgeführten Beweisaufnahme einiges spricht, lediglich als Besucher in der Q-Straße 1 aufgehalten hat.
57 
c) Im Streitfall konnten die angegriffenen Steuerbescheide auch gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.
58 
Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Als Tatsache in diesem Sinne ist alles zu verstehen, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also - entscheidungsrelevante - Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller und immaterieller Art, Vorgänge der Seinswelt im Gegensatz zu Elementen des Schlussfolgerns, des Subsumierens, des Wertens und Beurteilens (vgl. v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 173 Rz. 66 m.w.Nachw.). Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn die Finanzbehörde bei Erlass des zu ändernden Bescheids die maßgebliche Tatsache noch nicht kannte (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2). Im Streifall waren die Umstände, aufgrund derer das Mietverhältnis des Klägers nicht anzuerkennen war, bei Erlass der Steuerbescheide noch nicht bekannt. Diese konnten demnach gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.
59 
2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Kläger.
60 
3. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt.

Gründe

 
42 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die angegriffenen Bescheide sind jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Verluste bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung einer Doppelhaushälfte nicht anerkannt.
43 
a) Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG), insbesondere von Wohngrundstücken und Wohnungen. Ein steuerrechtlich nicht anzuerkennender „Mietvertrag“ begründet keine Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. dieser Vorschrift (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Dezember 1994 IX R 88/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 674). Allerdings steht es auch nahen Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 179, 400, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 214). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind Verträge unter nahen Angehörigen der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl II 1996, 59; vom 13. Dezember 1995 X R 261/93, BFHE 179, 350, BStBl II 1996, 180; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 176; vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 1995, 112). Das gilt auch für Mietverträge (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1991, IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 7. Juni 1994 IX R 121/92, BFH/NV 1995, 112; vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 7 Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350). Dieser sogenannte Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160).
44 
Diesen Grundsätzen liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten - anders als bei nahen Angehörigen - der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VII R 290/82, BFHE 163, 426, BStBl II 1991, 391; BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995 X S 7/84, BFH/NV 1995, 782). Zwischen fremden Dritten ist regelmäßig gesichert, dass es zur Abgrenzung der unterschiedlichen Vermögenssphären kommt und die schuldrechtlichen Beziehungen einen ausgewogenen Austausch von Leistung und Gegenleistung zum Ziel haben.
45 
Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Frage, ob ein Fremdvergleich vorzunehmen ist, nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine Angehörigeneigenschaft i.S.d. § 15 der Abgabenordnung (AO) vorliegt. Vielmehr ist entscheidend zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen den Vertragsparteien angenommen werden kann (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617 und vom 10. Februar 2010 IX B 163/09 BFH/NV 2010, 887 m.w.Nachw. zur Begründung eines Näheverhältnisses durch ein gemeinsames - nichteheliches - Kind).
46 
Maßgebend für die Beurteilung des Fremdvergleichs ist dabei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; BFH-Urteil vom 22. März 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). An den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes, auf Einkunftserzielung ausgerichtetes Vertragsverhältnis handelt, sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände (z.B. Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).
47 
b) Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall folgt, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X in den Streitjahren steuerlich nicht anzuerkennen ist.
48 
aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen dafür gegeben, dass ein Fremdvergleich anzustellen ist. Zwischen dem Kläger und der Zeugin X bestand ein sog. Näheverhältnis, das ein Indiz für einen Gleichklang wirtschaftlicher Interessen darstellt. Der Kläger und die Zeugin X waren - noch über den streitigen Zeitraum hinaus - emotional miteinander verbunden. Dabei ist es unerheblich, ob eine nichteheliche Lebensgemeinschaft vorlag oder nicht. Es bestand eine mehrere Jahre dauernde, von Höhen und Tiefen geprägte Beziehung, während derer der gemeinsame Sohn B zur Welt kam. Dies alles bietet hinreichend Anlass für die Prüfung, ob das fragliche Mietverhältnis wie unter fremden Dritten - denn um solche handelte es sich im Streitfall nicht - abgeschlossen und durchgeführt wurde.
49 
bb) Fraglich ist bereits das Zustandekommen der Mietverträge. Insbesondere im Hinblick auf den zweiten Mietvertrag ist eindeutig, dass dieser, wenn überhaupt, zunächst mündlich abgeschlossen wurde, da eine Rückdatierung vorliegt. Das schriftliche Abschlussdatum „30. Juli 2005“ widerspricht der Tatsache, dass dieser auf einem Formularmietvertrag fixiert wurde, der nach seiner Kennzeichnung erst im Jahr 2006 aufgelegt wurde. Dies lässt bereits Zweifel an der Existenz einer zwischen dem Kläger und der Zeugin X von vornherein klar und ernsthaft getroffenen Vereinbarung zu.
50 
Darüber hinaus wurde im ersten Mietvertrag vereinbart, die Miete auf ein Konto des Klägers zu überweisen. Korrespondierende Überweisungen konnten jedoch nur für die Monate März 2004 bis einschließlich September 2004 festgestellt werden. Auch wurde der Vortrag des Klägers, in der übrigen Zeit sei die vereinbarte Miete von 600 EUR monatlich bar gezahlt worden, nicht nur nicht nachgewiesen werden - zeitnahe Quittungen über monatliche Zahlungen liegen nicht vor. Statt dessen hat die Zeugin X in der mündlichen Verhandlung - abweichend von ihren für gewisse Zeiträume erstellten „Bestätigungslisten“ - angegeben, teilweise einen geringeren Betrag als die vereinbarten 600 EUR an den Kläger gezahlt zu haben, etwa 500 EUR oder 550 EUR oder „auch mal“ 480 EUR. Auf die Differenz habe der Kläger dann jeweils verzichtet. Ein solches Verhalten ist zwischen fremden Dritten nicht üblich. Zwar kommt es vor, dass - wie von der Zeugin ebenfalls vorgetragen - die geschuldeten Mietbeträge nicht sofort am Fälligkeitstermin in voller Höhe gezahlt, sondern bei schwierigen wirtschaftlichen Verhältnissen des Mieters „abgestottert“ werden. Ein gänzlicher Verzicht auf geschuldete Beträge wäre jedoch auf der Grundlage des regelmäßig bestehenden wirtschaftlichen Interessengegensatzes schlechterdings kaum denkbar.
51 
Eine Beendigung des Mietverhältnisses durch - fristgemäße - Kündigung konnte ebenfalls nicht festgestellt werden. Vielmehr trug die Zeugin X vor, der Auszug im Sommer 2004 sei ein spontaner Entschluss gewesen, der aus ihrer damaligen emotionalen Lage heraus erfolgt sei.
52 
Weiterhin erklärt sich die Handhabung der Nebenkosten nur im Zusammenhang mit dem besonderen Verhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X. Laut erstem Mietvertrag betrug die Miete 600 EUR inkl. Nebenkosten (handschriftlich). Im zweiten Mietvertrag heißt es formularmäßig im Vordruck unter § 3 Nr. 2: „Mit dieser Miete sind sämtliche Betriebskosten bezahlt, soweit sich nicht aus Ziffer 2 etwas anderes ergibt“. Aus dem weiteren Inhalt des Mietvertrags ergibt sich lediglich, dass eine Vorauszahlung für Heizung und Warmwasser u.a. nicht zu leisten sei. Dem übereinstimmenden Vortrag des Klägers sowie der Zeugen X und Y ist jedoch zu entnehmen, dass die Zeugin X keine Nebenkosten getragen hat. Darüber hinaus hat letztere ausgeführt, dass es nur gerechtfertigt gewesen sei, dass der Kläger die Kosten für Strom und Wasser übernommen habe, da sie sich ausschließlich um das gemeinsame Kind gekümmert habe. Ferner ist die von der Zeugin X vorgetragene Mitnutzung des auf den Namen des Klägers laufenden Festnetzanschlusses des Telefons ohne finanzielle Beteiligung im Fremdvergleich mehr als ungewöhnlich. Darüber hinaus ist die Finanzierung der Aufwendungen für Heizung, Wasser und Telefonanschluss für beide Doppelhaushälften zu gleichen Teilen von dem gemeinsamen „Baukonto“ der Brüder, vor allem auch die Tatsache, dass in dem Doppelhaus aus Gründen der Kostenersparnis eine gemeinsame Heizung installiert worden war mit der Konsequenz, dass keine Feststellung der Höhe der Verbrauchsanteile der jeweiligen Haushälften stattfand, im Fall der Nutzung einer Doppelhaushälfte durch eine fremde Person kaum vorstellbar.
53 
Auf dem freien Wohnungsmarkt hingegen ist der Vermieter regelmäßig bestrebt - nicht zuletzt unter dem Gesichtspunkt, dass die verbrauchsabhängigen Nebenkosten wegen steigender Energiepreise einen immer höheren Anteil an der Gesamtmiete darstellen -, letztere auf den Mieter umzulegen. In diesem Zusammenhang wäre es im Streitfall bereits ungewöhnlich, wenn für die Doppelhaushälfte, anders als möglicherweise bei einer Einliegerwohnung oder einem möblierten Zimmer, eine die Nebenkosten pauschal umfassende sog. Warmmiete vereinbart worden wäre. Bei einem (Doppel)haus, noch dazu bei einem Haushalt mit zwei, später drei Kindern und einer nichtberufstätigen Mutter, in dem erfahrungsgemäß höhere Nebenkosten anfallen als bei ausschließlich berufstätigen Mietern wäre bereits die Vereinbarung einer Warmmiete ungewöhnlich. Die Übernahme der gesamten Nebenkosten durch den Vermieter wäre jedoch nicht vorstellbar.
54 
Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall die Wohnraumüberlassung ihren Grund in dem persönlichen Näheverhältnis zwischen dem Kläger und der Zeugin X gehabt hat, nicht aber in einem auf einen Leistungsaustausch ausgerichteten Vertragsverhältnis. In diesem Zusammenhang ist auch zu würdigen, dass die Zeugin offensichtlich Einfluss auf die Planung von Anzahl und Größe der Zimmer gehabt hat, indem sie in der Endphase der Objekterstellung anregte, (noch) weitere Wände einzuziehen, um die vorhandenen Kapazitäten besser auszunutzen. Auch ist die von der Zeugin X dargelegte gemeinsame - teilweise von ihr gar nicht mehr rekonstruierbare - Einrichtung und Möblierung der Räumlichkeiten durch sie und den Kläger ein weiteres Indiz für eine private Veranlassung.
55 
Bei Würdigung der Gesamtumstände stellt sich die Wohnraumüberlassung demnach als eine Unterbringung von dem Kläger nahestehenden Personen einschließlich seines leiblichen Kindes dar, nicht aber als entgeltliches, einkommensteuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis.
56 
Es kam daher im Streitfall nicht mehr darauf an, ob - und wenn ja, in welchem Umfang - der Kläger in dem von der Zeugin X und ihren Kinder genutzten Objekt „gewohnt“ hat bzw. ob er sich im streitigen Zeitraum als Mitbewohner oder, wofür nach der durchgeführten Beweisaufnahme einiges spricht, lediglich als Besucher in der Q-Straße 1 aufgehalten hat.
57 
c) Im Streitfall konnten die angegriffenen Steuerbescheide auch gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.
58 
Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Als Tatsache in diesem Sinne ist alles zu verstehen, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also - entscheidungsrelevante - Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller und immaterieller Art, Vorgänge der Seinswelt im Gegensatz zu Elementen des Schlussfolgerns, des Subsumierens, des Wertens und Beurteilens (vgl. v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 173 Rz. 66 m.w.Nachw.). Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn die Finanzbehörde bei Erlass des zu ändernden Bescheids die maßgebliche Tatsache noch nicht kannte (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2). Im Streifall waren die Umstände, aufgrund derer das Mietverhältnis des Klägers nicht anzuerkennen war, bei Erlass der Steuerbescheide noch nicht bekannt. Diese konnten demnach gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.
59 
2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Kläger.
60 
3. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt.

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Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Okt. 2011 - 8 K 4663/09

Referenzen - Gesetze

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen


(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, 1. soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,2. soweit ein Ereignis eintritt, das s

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel


(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, 1. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu