Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 09. Juni 2008 - 6 K 406/04

bei uns veröffentlicht am09.06.2008

Tatbestand

 
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Ausschluss des Ausgleichs von Verlusten aus stillen Beteiligungen an Kapitalbeteiligungen gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16. Mai 2003, Bundessteuerblatt (BStBl) I 2003, 321, verfassungsgemäß ist.
Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 21. Mai 1991 errichtet. Das Stammkapital betrug im Jahr 2002 EUR 51.129,19 (DM 100.000) und wurde von Frau X i. H. von EUR 29.654,93 (DM 58.000) und ihrem Ehemann Herrn Dr. AX i. H. von EUR 21.474,26 (DM 42.000) gehalten. Gegenstand des Unternehmens ist laut Gesellschaftsvertrag insbesondere
- die planerische Vorbereitung und Entwicklung technischer und wissenschaftlicher Problemlösungen sowie deren Produktion, Verkauf und Vertrieb;
- die Organisation interdisziplinärer Zusammenarbeit zur Lösung von Problemstellungen im sogenannten Hightech-Bereich;
- die Verwertung von Erfindungen und Entwicklungen im Auftrag von oder in Zusammenarbeit mit Erfindern oder Entwicklern;
- die Vorbereitung und Entwicklung von Maßnahmen zur Verfahrens- und Ablaufoptimierung im technisch-wissenschaftlichen Bereich sowie die fachliche und/oder organisatorische Beratung im Umgang mit neuen Technologien und deren Umfeld.
Das Geschäftsjahr endet zum 30. Juni. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin ist Frau X.
Mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen Frau X für die X-GmbH und Herrn O.T., A, wurde eine Aktiengesellschaft unter der Firma M-AG mit Sitz in Y – nachfolgend AG – gegründet. Das Grundkapital von EUR 50.000 übernahm Herr T. (5.000 x EUR 5) und die Firma X-GmbH (5000 x EUR 5) je zur Hälfte. Der Zweck war der internationale Handel sowie die Verkaufsvermittlung von wissenschaftlichen Produkten und Geräten und Instrumenten, vorwiegend aus dem Bereich der Lebenswissenschaften.
Daneben wurde mit Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen der AG i. G. und der Firma X-GmbH eine stille Gesellschaft vereinbart. Danach beteiligte sich die Firma X-GmbH mit einer Einlage i. H. von EUR 300.000 als stille Gesellschafterin an der AG. Die Einlage wurde auf Anforderung in Teilbeträgen eingezahlt. Die Stille war berechtigt, am Gewinn mit 30 %, höchstens 50 % der Einlage teilzunehmen. Am Verlust nahm die Stille in voller Höhe teil, jedoch beschränkt auf die zu leistende Einlage.
Nach dem Jahresabschluss der AG auf 30. Juni 2002 (Rumpfwirtschaftsjahr vom 28. Februar bis 30. Juni 2002) schloss die Gesellschaft mit einem Jahresfehlbetrag von EUR 14.511 ab. Dabei wurden die Einzahlungen der stillen Gesellschafterin als Verbindlichkeit mit den bis dahin eingeforderten EUR 95.000 zunächst passiviert und dann gewinnerhöhend aufgelöst. Im Wesentlichen stammte der Aufwand der AG aus Gehältern und sozialen Aufwendungen, aus Raum- und Werbekosten sowie aus Rechts- und Beratungskosten. Der Vorstand hat allerdings 2002 noch keine Bezüge im Rahmen seines Dienstvertrags erhalten.
Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 30. Juni 2002 den Anteil an der AG i. H. von EUR 12.500 sowie den Anteil als stille Gesellschafterin i. H. der geleisteten Einzahlung von EUR 95.000 aktiviert und mit dem Verlustanteil i. H. von EUR 95.000 verrechnet.
Für die Zwecke der Vorauszahlungen für 2003 gab die Klägerin an, im Folgejahr EUR 195.500 als stille Gesellschafterin geleistet zu haben und diesen Betrag wegen der Verluste der AG abschreiben zu müssen. Daraus ergebe sich ein eigener Jahresfehlbetrag i. H. von EUR 20.000, der zur Festsetzung von Vorauszahlungen für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer i. H. von EUR 0 führen müsse.
10 
Im Jahre 2004 hat die Klägerin ihren Anteil an der AG veräußert und auf ihre Rechte als stille Gesellschafterin verzichtet.
11 
Mit Bescheiden vom 9. März 2004 setzte das beklagte Finanzamt (FA) die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 i. H. von EUR 44.265 zzgl. Solidaritätszuschlag fest. Dabei legte das FA ein zu versteuerndes Einkommen i. H. von EUR 172.773 zugrunde, weil es die Verluste aus der stillen Beteiligung dem Gewinn hinzurechnete. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des StVerAbG seien Verluste der Klägerin aus einer stillen Beteiligung nur noch mit künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung verrechenbar, selbst wenn die Verluste das eingezahlte Kapital nicht überstiegen. Mit Bescheid vom 15. April 2004 wurde für Vorauszahlungszwecke der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf EUR 9.020 festgesetzt.
12 
Mit Schreiben vom 5. April und 23. April 2004 wurde gegen die Vorauszahlungsbescheide Einspruch eingelegt und gleichzeitig Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt.
13 
Da das FA die beantragte Aussetzung der Vollziehung ablehnte, rief die Klägerin das Finanzgericht Baden-Württemberg an – Aktenzeichen 6 V 32/04. Im Beschluss vom 20. Oktober 2004 wurde die beantragte Aussetzung der Vollziehung in voller Höhe gegen Sicherheitsleistung gewährt und die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zugelassen.
14 
In der Beschwerdeentscheidung des BFH vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351, entschied das Gericht, dass ernstlich zweifelhaft sei, ob der Ausschluss des Ausgleichs von Verlusten aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. d.F. des StVergAbG insoweit mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sei, als er sich ohne Einschränkung auch auf Verluste bezieht, die auf vor dem Jahr 2003 begründeten Verpflichtungen beruhen. Kernproblem dieser Entscheidung war die Frage der sog. „echten Rückwirkung“ und der sog. „unechten Rückwirkung“. Die Anordnung der Leistung einer Sicherheit wurde aufgehoben.
15 
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. November 2004, auf die wegen der weiteren Einzelheiten zwecks Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
16 
Mit Schriftsatz vom 15. November 2004 wurde Klage erhoben.
17 
Zwischenzeitlich sind am 12. Januar 2005 der Körperschaftsteuerbescheid für 2003 sowie am 2. März 2005 der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 ergangen.
18 
Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, dass im Streitfall bei der durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 ab dem Veranlagungszeitraum 2003 eingeführten Regelung der Einschränkung des Verlustausgleichs eine unechte Rückwirkung vorliege, die vom GG nicht gedeckt sei. Im Streitfall werde das Vertrauen der Klägerin auf das geltende Recht durch die Einführung der Verlustverrechnung zunichte gemacht. Hierbei handle es sich um einen existenzbedrohenden steuerlichen Eingriff, der durch das Gemeinwohlinteresse des Gesetzgebers nicht gedeckt sei.
19 
Die Klägerin beantragt,
20 
den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 12. Januar 2005 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 3. Februar 2005 dahingehend abzuändern, dass die Verluste aus der typisch stillen Beteiligung der Klägerin an der M-AG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden,
21 
hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision
22 
Das FA beantragt,
23 
die Klage abzuweisen,
24 
hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
25 
Im Wesentlichen wird vorgetragen, dass das Gesetz parlamentarisch ordnungsgemäß zustande gekommen sei und demnach grundsätzlich von der Verfassungsmäßigkeit auszugehen sei. Im Streitfall liege eine zulässige „unechte“ Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vor, die verfassungsrechtlich zulässig sei.
26 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegte Steuerakte sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 13. Februar 2008 Bezug genommen.
27 
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

 
28 
1. Die Klage ist nicht begründet.
29 
2. Die Klage war ursprünglich gegen den Vorauszahlungsbescheid gerichtet. Wird dieser Bescheid während eines laufenden Klageverfahrens durch den Steuerbescheid ersetzt, tritt dieser nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids (vgl. BFH Urteil vom 8. November 1993 IX R 42/92, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFHE- 174, 313). Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (vgl. BFH Urteil vom 18. Juli 1990 I R 98/87, BStBl II 1990, 1073), sodass Streitgegenstand der Körperschaftsteuer- sowie der Gewerbesteuermessbescheid sind.
30 
3. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass im Streitfall eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vorliegen würde.
31 
Die von der Klägerin vorgebrachten Aspekte der Verfassungswidrigkeit der Regelung werden nicht in Abrede gestellt. Diese rechtfertigen aus der Sicht des Senats auch die – vom erkennenden Senat – gewährte Aussetzung der Vollziehung, die vom BFH bestätigt wurde.
32 
Wie der BFH in dem o. a. Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04 ausgeführt hat, setzt die Aussetzung der Vollziehung nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Sei die Rechtslage nicht eindeutig, so sei im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
33 
Im vorliegenden Falle ist – was die Klägerin übersieht, wenn sie von einem existenzbedrohenden steuerlichen Eingriff spricht – die Verlustverrechnung nicht völlig durch das StVergAbG abgeschafft, sondern nur eingeschränkt worden; denn in § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG ist bestimmt, dass die Verluste zwar nicht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen; aber die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der stille Gesellschafter in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft bezieht. Damit ist grundsätzlich sichergestellt, dass Verluste sich beim stillen Gesellschafter auswirken können. Hierbei geht der Senat davon aus, dass die Beteiligung auf ihre gesamte Laufzeit grundsätzlich einen positiven Überschuss abwerfen muss, da andererseits die Einkunftserzielungsabsicht nicht dargetan ist.
34 
Die Änderung des EStG durch das StVergAbG bedeutet, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand einer für ihn günstigeren steuerlichen Regelung – Verlustsofortverrechnung mit Gewinnen aus Gewerbebetrieb oder aus anderen Einkunftsarten – erschüttert wurde. Derartige Regelungen wie in § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG finden sich aber an verschiedenen Stellen des EStG – Bsp.: § 2a Abs. 1, § 15a EStG – und sind auch wiederholt vom Bundesverfassungsgericht als verfassungsgemäß beurteilt worden. Der Senat sieht das als eine dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen zugestandene Gestaltungsfreiheit, wie und auf welche Weise Verluste verrechnet werden können. Auch die Einführung des § 2a EStG im Jahre 1982 ohne jegliche Übergangsregelung für bestehende ausländische Einkunftsquellen hat der verfassungsrechtlichen Überprüfung standgehalten (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 27. März 1998 2 BvR 1986/93, und vom 17. April 1998 2 BvR 374/91).
35 
Demgemäß war die Klage abzuweisen.
36 
4. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
37 
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Gründe

 
28 
1. Die Klage ist nicht begründet.
29 
2. Die Klage war ursprünglich gegen den Vorauszahlungsbescheid gerichtet. Wird dieser Bescheid während eines laufenden Klageverfahrens durch den Steuerbescheid ersetzt, tritt dieser nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids (vgl. BFH Urteil vom 8. November 1993 IX R 42/92, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFHE- 174, 313). Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (vgl. BFH Urteil vom 18. Juli 1990 I R 98/87, BStBl II 1990, 1073), sodass Streitgegenstand der Körperschaftsteuer- sowie der Gewerbesteuermessbescheid sind.
30 
3. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass im Streitfall eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vorliegen würde.
31 
Die von der Klägerin vorgebrachten Aspekte der Verfassungswidrigkeit der Regelung werden nicht in Abrede gestellt. Diese rechtfertigen aus der Sicht des Senats auch die – vom erkennenden Senat – gewährte Aussetzung der Vollziehung, die vom BFH bestätigt wurde.
32 
Wie der BFH in dem o. a. Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04 ausgeführt hat, setzt die Aussetzung der Vollziehung nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Sei die Rechtslage nicht eindeutig, so sei im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
33 
Im vorliegenden Falle ist – was die Klägerin übersieht, wenn sie von einem existenzbedrohenden steuerlichen Eingriff spricht – die Verlustverrechnung nicht völlig durch das StVergAbG abgeschafft, sondern nur eingeschränkt worden; denn in § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG ist bestimmt, dass die Verluste zwar nicht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen; aber die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der stille Gesellschafter in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft bezieht. Damit ist grundsätzlich sichergestellt, dass Verluste sich beim stillen Gesellschafter auswirken können. Hierbei geht der Senat davon aus, dass die Beteiligung auf ihre gesamte Laufzeit grundsätzlich einen positiven Überschuss abwerfen muss, da andererseits die Einkunftserzielungsabsicht nicht dargetan ist.
34 
Die Änderung des EStG durch das StVergAbG bedeutet, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand einer für ihn günstigeren steuerlichen Regelung – Verlustsofortverrechnung mit Gewinnen aus Gewerbebetrieb oder aus anderen Einkunftsarten – erschüttert wurde. Derartige Regelungen wie in § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG finden sich aber an verschiedenen Stellen des EStG – Bsp.: § 2a Abs. 1, § 15a EStG – und sind auch wiederholt vom Bundesverfassungsgericht als verfassungsgemäß beurteilt worden. Der Senat sieht das als eine dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen zugestandene Gestaltungsfreiheit, wie und auf welche Weise Verluste verrechnet werden können. Auch die Einführung des § 2a EStG im Jahre 1982 ohne jegliche Übergangsregelung für bestehende ausländische Einkunftsquellen hat der verfassungsrechtlichen Überprüfung standgehalten (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 27. März 1998 2 BvR 1986/93, und vom 17. April 1998 2 BvR 374/91).
35 
Demgemäß war die Klage abzuweisen.
36 
4. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
37 
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

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EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2 Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit.

GG | Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland


Eingangsformel Der Parlamentarische Rat hat am 23. Mai 1949 in Bonn am Rhein in öffentlicher Sitzung festgestellt, daß das am 8. Mai des Jahres 1949 vom Parlamentarischen Rat beschlossene...

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

EStG | § 10d Verlustabzug


(1) 1 Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 ...

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Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 20. Okt. 2004 - 6 V 32/04

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Bundesfinanzhof Urteil, 27. März 2012 - I R 62/08

bei uns veröffentlicht am 27.03.2012

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Tatbestand

 
(Überlassen von Datev)
I.
Streitig ist, ob im Rahmen der Vorauszahlungen für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für 2003 Verluste aus einer stillen Beteiligung berücksichtigt werden können oder dies durch § 20 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Abs. 4 Satz 6 Einkommensteuergesetz - EStG - ausgeschlossen ist.
Die Antragstellerin wurde mit notariellem Vertrag vom 21. Mai 1991 errichtet. Das Stammkapital betrug im Jahr 2002 EUR 51.129,19 (DM 100.000) und wurde von Frau ... i.H. von EUR 29.654,93 (DM 58.000) und ihrem Ehemann Herrn ... i.H. von EUR 21.474,26 (DM 42.000) gehalten. Gegenstand des Unternehmens laut Gesellschaftsvertrag ist insbesondere die planerische Vorbereitung und Entwicklung ..., sowie deren ...
Das Geschäftsjahr endet zum 30. Juni. Die Gesellschaft beschäftigt durchschnittlich 14 Angestellte. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin ist Frau ...
Mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen Frau ... für die ... GmbH und Herr ..., wurde eine Aktiengesellschaft unter der Firma ... AG mit Sitz in ... gegründet. Das Grundkapital von EUR 50.000 übernahm Herr ... (5.000 x EUR 5) und die Firma ... GmbH (5000 x EUR 5) je zur Hälfte. Der Zweck war der internationale Handel sowie die Verkaufsvermittlung ... von ...
Daneben wurde mit Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen der Firma ... AG i.G. und der Firma ... GmbH eine stille Gesellschaft vereinbart. Danach beteiligte sich die Firma... GmbH mit einer Einlage i.H. von EUR 300.000 als Stille Gesellschafterin an der Firma ... AG. Die Einlage wurde auf Anforderung in Teilbeträgen eingezahlt. Die Stille war berechtigt, am Gewinn mit 30 v.H., höchstens 50 v.H. der Einlage teilzunehmen. Am Verlust nahm die Stille in voller Höhe teil, jedoch beschränkt auf die zu leistende Einlage.
Nach dem Jahresabschluss der ... AG auf 30. Juni 2002 (dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 28. Februar bis 30. Juni 2002) schloss die Gesellschaft mit einem Jahresfehlbetrag von EUR 14.511 ab. Dabei wurden die Einzahlungen der Stillen Gesellschafterin als Verbindlichkeit mit den bis dahin eingeforderten EUR 95.000 zunächst passiviert und dann gewinnerhöhend aufgelöst. Im Wesentlichen stammte der Aufwand der ... AG aus Gehältern und sozialen Aufwendungen, aus Raum- und Werbekosten, aus Rechts- und Beratungskosten. Der Vorstand hat allerdings 2002 noch keine Bezüge im Rahmen seines Dienstvertrags erhalten.
Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 30. Juni 2002 den Anteil an der ... AG i.H. von EUR 12.500 sowie den Anteil als Stille Gesellschafterin i.H. der geleisteten Einzahlung von EUR 95.000 aktiviert und mit dem Verlustanteil i.H. von EUR 95.000 verrechnet.
Für die Zwecke der Vorauszahlungen für 2003 gab die Antragstellerin an, im Folgejahr EUR 195.500 als Stille Gesellschafterin geleistet zu haben und diesen Betrag wegen der Verluste der Firma ... AG abschreiben zu müssen. Daraus ergebe sich ein eigener Jahresfehlbetrag i.H. von EUR 20.000, der zur Festsetzung von Vorauszahlungen für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer i.H. von EUR 0 führen müsse.
10 
Mit Bescheiden vom 9. März 2004 setzte der Antragsgegner die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 i.H. von EUR 44.265 zzgl. Solidaritätszuschlag fest. Dabei legte der Antragsgegner ein zu versteuerndes Einkommen i.H. von EUR 172.773 zugrunde, weil er die Verluste aus der stillen Beteiligung dem Gewinn hinzurechnete.
11 
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) seien Verluste der Antragstellerin aus Stiller Beteiligung nur noch mit künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung verrechenbar, selbst wenn die Verluste das eingezahlte Kapital nicht übersteigen. Mit Bescheid vom 15. April 2004 wurde für Vorauszahlungszwecke der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf EUR 9.020 festgesetzt.
12 
Mit Schreiben vom 5. April und 23. April 2004 wurde gegen die Vorauszahlungsbescheide Einsprüche eingelegt und gleichzeitig Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt.
13 
Während der Antragsgegner den gleichzeitig wegen diesen Problems geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2002 von der Vollziehung aussetzte, wurde die Aussetzung der Vollziehung für die Vorauszahlungsbescheide mit Bescheid vom 27. April 2004 abgelehnt. Daraufhin wurde mit Schreiben vom 13. Mai 2004 bei Gericht der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide 2003 gestellt.
14 
Zur Begründung trägt die Antragstellerin vor, die inzwischen in ... AG umbenannte Firma ... AG sei gegründet worden, um auf der Basis der persönlichen Kenntnis und Fähigkeiten des Herrn ... die Waren- und Dienstleistungen der Antragstellerin weltweit - vor allem in USA und Japan - zu vermarkten und gleichzeitig auch anderen kleinen und mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, diesen Vertriebsweg zu nutzen. Die Stille Beteiligung habe daher unmittelbar dem Geschäftszweck der Antragstellerin gedient. Leider hätten weltweite Probleme (Irak-Krieg, 11. September, SARS) den geplanten wirtschaftlichen Erfolg verhindert. Deshalb habe die Antragstellerin 2004 ihren Anteil an der ... AG veräußert und auf ihre Ansprüche als Stille Gesellschafterin verzichtet. Mit künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung sei also nicht zu rechnen.
15 
Die Beschneidung des Verlustausgleichs aus stillen Beteiligungen durch das StVergAbG verstoße gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, des Gleichheitssatzes und gegen das Rückwirkungsverbot. Wenn tatsächlich eingetretene Vermögensminderungen im Bereich der Einkünfteerzielung nicht berücksichtigt würden, unterliege das Eigentum einer Besteuerung, die keine Rücksicht auf das Nettoprinzip und die Leistungsfähigkeiten nehme. Die Steuerlast könne auf diese Weise zur Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung einer Kapitalgesellschaft führen. Das widerspreche der Verfassung ebenso wie die Mindeststeuer nach § 2 Abs. 3 EStG, wenn das Existenzminimum unterschritten werde, wie der BFH in den Beschlüssen vom 6. März 2003 (XI B 7/02 und XI B 76/02) festgestellt habe.
16 
Das spezielle Verlustausgleichsverbot des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG verstoße auch gegen Art. 3 Grundgesetz (GG), weil für die Beteiligten Kapitalgesellschaften ein Sonderrecht geschaffen werde, welches nicht sachlich gerechtfertigt sei. Insbesondere sei es nicht durch die Regelung zur Organschaft gerechtfertigt, weil die Antragstellerin mit ihrer typisch Stillen Beteiligung keine beherrschende Stellung wie eine Organmutter mit Ergebnisabführungsvertrag erhalten habe. Handele es sich aber um eigenen - nicht transferierten - Verlust, dann müsse dieser nicht nur bei natürlichen Personen sondern auch bei Kapitalgesellschaften als Stille berücksichtigt werden. Genussrechte können nach wie vor am Gewinn und Verlust einer Aktiengesellschaft teilnehmen und diese seien als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht vom Verlustausgleich ausgeschlossen.
17 
Das Steuervergünstigungsabbaugesetz entfalte verfassungswidrige Rückwirkung. Es sei am 16. Mai 2003 verkündet und nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden. Damit erfasse das Gesetz die bei der Antragstellerin entstandenen Verluste aus dem 2. Halbjahr 2002 und im 1. Halbjahr 2003. Es würden Dispositionen aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erfasst und damit das Vertrauen in die geltende Rechtslage zum Zeitpunkt der unternehmerischen Entscheidung - also das Prinzip der Rechtssicherheit - verletzt.
18 
Die Antragstellerin beantragt, den Bescheid vom 9. März 2004 über die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 und dem Bescheid vom 15. April 2004 über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Vorauszahlungen für 2003 vorläufig von der Vollziehung auszusetzen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
19 
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen, hilfsweise Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
20 
Er trägt vor, seit der Neuregelung im Steuervergünstigungsabbaugesetzes (§ 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Satz 4 EStG) seien Verluste aus der Stillen Beteiligung der Antragstellerin an der... AG nur noch mit künftigen Gewinnen verrechenbar. Eine Berücksichtigung der Verluste bei der Antragstellerin für 2003 sei nicht mehr möglich. An den festgesetzten Vorauszahlungen bestünden daher keine rechtlichen Zweifel.

Entscheidungsgründe

 
II.
21 
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Der Bescheid über die Festsetzung von Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 wird gegen Sicherheitsleistung und der Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags zur Gewerbesteuer für 2003 wird von der Vollziehung ausgesetzt.
22 
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Über eine Sicherheitsleistung bezüglich der Gewerbesteuer ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO im Verfahren zur Festsetzung der Gewerbesteuer zu entscheiden.
23 
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Bundesverfassungsgericht Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186 und FG Berlin Beschluss vom 29. März 2004 8 B 8204/03, EFG 2004, 1145). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).
24 
Diese Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung liegen im Streitfall vor. Es werden im Schrifttum erhebliche Gründe geltend gemacht, die es als möglich erscheinen lassen, dass die Einschränkung des Verlustabzugs für Körperschaften aus Stillen Beteiligungen durch § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 11. April 2003 verfassungswidrig ist. Die Einschränkung des Verlustausgleichs begegnet erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere kollidiert sie mit dem objektiven Nettoprinzip, da aufgrund der Regelung eine tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Belastung steuerlich nicht als Minderung der individuellen Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden kann. Sie bewirkt darüber hinaus eine Differenzierung zwischen Betriebsausgaben aufgrund von Verlustanteilen aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einerseits und sonstigen Betriebsausgaben. Es erscheint durchaus zweifelhaft, ob die Ausgestaltung als folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit anzusehen ist (Kuck, Deutsches Steuerrecht, DStR 2003, 235, 238; Kessler/Reitsan DStR 2003, 269, 317).
25 
Wird der Verlustausgleich eingeschränkt, so muss die Durchbrechung des Nettoprinzips überzeugend gerechtfertigt sein. Die Regelung soll Umgehungsgestaltungen hinsichtlich der durch den Gesetzgeber nicht mehr zugelassenen Mehrmütterorganschaft ausschließen (Bundestags-Drucksache 15/119 Seite 38). Der sachliche Grund für die Ungleichbehandlung stimmt daher mit der Begründung zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft überein. Hinsichtlich dieser Regelung wird aber ebenfalls die verfassungsrechtliche Zulässigkeit erheblich in Zweifel gezogen. Darüber hinaus ist die Neuregelung ein Fehlgriff des Gesetzgebers, weil die Besorgnisse die Mehrmütterorganschaft betreffend im Fall der Stillen Gesellschaft unbegründet sind. Eine unbeschränkte Verlustübernahme, wie sie für den Verlustübernahmevertrag im Rahmen der Organschaft typisch ist, lässt sich im Rahmen der Stillen Gesellschaft nicht erreichen (Groh, Der Betrieb 2004, 668, 672).
26 
Es spricht viel dafür, dass die Einschränkung der Verlustverrechnung durch § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des möglichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, DStR 2003,633 und BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass es einen besonderen Grund dafür gibt, dass natürliche Personen Verluste aus Stiller Beteiligung bis zum eingesetzten Kapital mit anderen positiven Einkünften verrechnen können, jedoch Kapitalgesellschaften dieses nicht dürfen.
27 
Des Weiteren kommt die Rückwirkungsproblematik hinzu. Im Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes des Geschäftsjahres 2002/2003 am 30. Juni 2003 war das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 11. April 2003 bereits in Kraft, so dass keine echte Rückwirkung anzunehmen ist. Das geänderte Gesetz knüpft aber an Ausgaben der Antragstellerin an, die sie aufgrund des Vertrags über die Stille Gesellschaft vom 21. Februar 2002 im Laufe des Geschäftsjahres noch vor Inkrafttreten des Gesetzes getätigt hat. Diese Rückanknüpfung an Dispositionen in der Vergangenheit durch den Gesetzgeber ist prinzipiell zulässig. Im Einzelfall ist abzuwägen zwischen dem Interesse des Staates an der Änderung der Rechtslage und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage. Im vorliegenden Fall, in dem keine Organschaft gegeben war, konnte die Antragstellerin nicht damit rechnen, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Stillen Beteiligungen vom Gesetzgeber unterbunden wird. Der Gesetzgeber hatte zuvor mit dem Eingriff in die Mehrmütterorganschaft nur das Problem geregelt, auf welcher Ebene eine Kürzung der Gewerbesteuer eintritt. Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Beteiligungen war bis dahin nicht geplant und sollte wohl auch durch dieses Gesetz nicht eingeführt werden. Die Wirkung der Gesetzesänderung schießt damit - wie der vorliegende Fall zeigt - über das Ziel hinaus. Damit wird Vertrauen in die geltende Rechtslage ohne ein überwiegendes Interesse des Staates an der Gesetzesänderung beeinträchtigt. Die Rückbewirkung der Rechtsfolgen verstößt gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG.
28 
Die Rechtsgestaltung in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat über das Ziel der Verhinderung der Mehrmütterorganschaft hinaus sämtliche Innengesellschaften erfasst (vgl. Wiese/Klass, GmbH-Rundschau 2003, 557, 559). Damit könnte sich die Neuregelung als ein Fehlgriff erweisen (vgl. Groh, Der Betrieb 2004, 668). Der Gesetzgeber nimmt in Kauf, dass gewachsene, notwendige Finanzierungsstrukturen, die abseits jeden Verdachts ausufernder Steuergestaltung stehen, steuerlich miterfasst werden (Bräunig/Müller-Sails/Welling, Ernst & Young/BDI, Steueränderungen 2003/2004, Seite 118). Verluste aus Stillen Beteiligungen werden damit für Kapitalgesellschaften weitgehend isoliert und wirtschaftlich im vorliegenden Fall wertlos.
29 
Verständlich ist es, wenn die Verlustnutzung auf den aufgewendeten Betrag, der in welcher Form auch immer in das Verlustunternehmen gesteckt wurde, beschränkt wird, wie dies § 15 a EStG, der auch auf von Körperschaften erworbene Beteiligungen anzuwenden ist, erreicht wird. Wenn jedoch noch nicht einmal der aufgewendete Betrag, sei es als laufender Verlust, sei es als Aufgabe- oder Veräußerungsverlust berücksichtigt wird (§ 15 Abs. 4 Satz 6 unterscheidet nicht zwischen laufendem Verlust und Aufgabeverlust), fehlt nach Auffassung des Senats jeder sachliche Grund für die Durchbrechung des Nettoprinzips und die unterschiedliche Behandlung der Körperschaften gegenüber den natürlichen Personen. Der BFH hat im Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BStBl II 2003, 516) offen gelassen, ob die Regelung zur Mindestbesteuerung auch verfassungsrechtlich zweifelhaft ist, soweit negative Einkünfte nicht auf einem entsprechenden Mittelabfluss beruhen. Dies zeigt, dass der BFH verfassungsrechtliche Zweifel hat, wenn Verluste nicht berücksichtigt werden, obwohl ein entsprechender Mittelabfluss vorhanden ist, wie im vorliegenden Fall.
30 
Im Hinblick auf den Geltungsanspruch des formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtschutzes erforderlich (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Dies sieht der Senat darin begründet, dass die Antragstellerin im vorliegenden Fall dadurch schwer getroffen wird, dass sie bei einem Verlust i.H. von ca. EUR 20.000 noch eine Steuerlast i.H. von ca. EUR 50.000 vorläufig zu zahlen hätte, obwohl sie die Aufwendungen i.H. von EUR 195.500 im betrieblichen Interesse zur Verbesserung der Vermarktung ihrer Waren- und Dienstleistungen im Ausland getragen hat. Darüber hinaus sind keine schwerwiegenden Interessen des Fiskus an der sofortigen Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich, zumal der Steueranspruch verzinst und gesichert werden muss.
31 
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann nicht für notwendig erklärt werden. Diese Kosten sind nur erstattungsfähig, wenn ein Vorverfahren vorausgegangen ist. Das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung bei der Verwaltungsbehörde nach § 361 Abs. 2 AO ist im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 2 FGO kein Vorverfahren (BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BStBl II 1977, 557 und Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss vom 4. Oktober 1993 6 Ko 11/93, EFG 1994,262).
32 
Die Aussetzung der Vollziehung wird gegen Sicherheitsleistung i.H. der festgesetzten Steuern gewährt. Soweit das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzt, kann es dies gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. mit § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle vermieden werden. Dem Senat erscheint es sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in Höhe der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide abhängig zu machen, da der spätere Erfolg der Antragstellerin nicht mit so großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung geboten wäre. Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass sie außerstande ist, die angeordnete Sicherheitsleistung zu erbringen, und dass sie deshalb unangemessen ist. Die Art der zu stellenden Sicherheitsleistung ergibt sich aus § 241 der Abgabenordnung (AO), wobei der Antragstellerin die Wahl der Sicherheitsleistung überlassen bleibt.
33 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
34 
Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil außer der zitierten Literatur noch keine Rechtsprechung vorhanden ist.

Gründe

 
II.
21 
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Der Bescheid über die Festsetzung von Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 wird gegen Sicherheitsleistung und der Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags zur Gewerbesteuer für 2003 wird von der Vollziehung ausgesetzt.
22 
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Über eine Sicherheitsleistung bezüglich der Gewerbesteuer ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO im Verfahren zur Festsetzung der Gewerbesteuer zu entscheiden.
23 
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Bundesverfassungsgericht Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186 und FG Berlin Beschluss vom 29. März 2004 8 B 8204/03, EFG 2004, 1145). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).
24 
Diese Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung liegen im Streitfall vor. Es werden im Schrifttum erhebliche Gründe geltend gemacht, die es als möglich erscheinen lassen, dass die Einschränkung des Verlustabzugs für Körperschaften aus Stillen Beteiligungen durch § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 11. April 2003 verfassungswidrig ist. Die Einschränkung des Verlustausgleichs begegnet erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere kollidiert sie mit dem objektiven Nettoprinzip, da aufgrund der Regelung eine tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Belastung steuerlich nicht als Minderung der individuellen Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden kann. Sie bewirkt darüber hinaus eine Differenzierung zwischen Betriebsausgaben aufgrund von Verlustanteilen aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einerseits und sonstigen Betriebsausgaben. Es erscheint durchaus zweifelhaft, ob die Ausgestaltung als folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit anzusehen ist (Kuck, Deutsches Steuerrecht, DStR 2003, 235, 238; Kessler/Reitsan DStR 2003, 269, 317).
25 
Wird der Verlustausgleich eingeschränkt, so muss die Durchbrechung des Nettoprinzips überzeugend gerechtfertigt sein. Die Regelung soll Umgehungsgestaltungen hinsichtlich der durch den Gesetzgeber nicht mehr zugelassenen Mehrmütterorganschaft ausschließen (Bundestags-Drucksache 15/119 Seite 38). Der sachliche Grund für die Ungleichbehandlung stimmt daher mit der Begründung zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft überein. Hinsichtlich dieser Regelung wird aber ebenfalls die verfassungsrechtliche Zulässigkeit erheblich in Zweifel gezogen. Darüber hinaus ist die Neuregelung ein Fehlgriff des Gesetzgebers, weil die Besorgnisse die Mehrmütterorganschaft betreffend im Fall der Stillen Gesellschaft unbegründet sind. Eine unbeschränkte Verlustübernahme, wie sie für den Verlustübernahmevertrag im Rahmen der Organschaft typisch ist, lässt sich im Rahmen der Stillen Gesellschaft nicht erreichen (Groh, Der Betrieb 2004, 668, 672).
26 
Es spricht viel dafür, dass die Einschränkung der Verlustverrechnung durch § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des möglichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, DStR 2003,633 und BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass es einen besonderen Grund dafür gibt, dass natürliche Personen Verluste aus Stiller Beteiligung bis zum eingesetzten Kapital mit anderen positiven Einkünften verrechnen können, jedoch Kapitalgesellschaften dieses nicht dürfen.
27 
Des Weiteren kommt die Rückwirkungsproblematik hinzu. Im Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes des Geschäftsjahres 2002/2003 am 30. Juni 2003 war das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 11. April 2003 bereits in Kraft, so dass keine echte Rückwirkung anzunehmen ist. Das geänderte Gesetz knüpft aber an Ausgaben der Antragstellerin an, die sie aufgrund des Vertrags über die Stille Gesellschaft vom 21. Februar 2002 im Laufe des Geschäftsjahres noch vor Inkrafttreten des Gesetzes getätigt hat. Diese Rückanknüpfung an Dispositionen in der Vergangenheit durch den Gesetzgeber ist prinzipiell zulässig. Im Einzelfall ist abzuwägen zwischen dem Interesse des Staates an der Änderung der Rechtslage und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage. Im vorliegenden Fall, in dem keine Organschaft gegeben war, konnte die Antragstellerin nicht damit rechnen, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Stillen Beteiligungen vom Gesetzgeber unterbunden wird. Der Gesetzgeber hatte zuvor mit dem Eingriff in die Mehrmütterorganschaft nur das Problem geregelt, auf welcher Ebene eine Kürzung der Gewerbesteuer eintritt. Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Beteiligungen war bis dahin nicht geplant und sollte wohl auch durch dieses Gesetz nicht eingeführt werden. Die Wirkung der Gesetzesänderung schießt damit - wie der vorliegende Fall zeigt - über das Ziel hinaus. Damit wird Vertrauen in die geltende Rechtslage ohne ein überwiegendes Interesse des Staates an der Gesetzesänderung beeinträchtigt. Die Rückbewirkung der Rechtsfolgen verstößt gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG.
28 
Die Rechtsgestaltung in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat über das Ziel der Verhinderung der Mehrmütterorganschaft hinaus sämtliche Innengesellschaften erfasst (vgl. Wiese/Klass, GmbH-Rundschau 2003, 557, 559). Damit könnte sich die Neuregelung als ein Fehlgriff erweisen (vgl. Groh, Der Betrieb 2004, 668). Der Gesetzgeber nimmt in Kauf, dass gewachsene, notwendige Finanzierungsstrukturen, die abseits jeden Verdachts ausufernder Steuergestaltung stehen, steuerlich miterfasst werden (Bräunig/Müller-Sails/Welling, Ernst & Young/BDI, Steueränderungen 2003/2004, Seite 118). Verluste aus Stillen Beteiligungen werden damit für Kapitalgesellschaften weitgehend isoliert und wirtschaftlich im vorliegenden Fall wertlos.
29 
Verständlich ist es, wenn die Verlustnutzung auf den aufgewendeten Betrag, der in welcher Form auch immer in das Verlustunternehmen gesteckt wurde, beschränkt wird, wie dies § 15 a EStG, der auch auf von Körperschaften erworbene Beteiligungen anzuwenden ist, erreicht wird. Wenn jedoch noch nicht einmal der aufgewendete Betrag, sei es als laufender Verlust, sei es als Aufgabe- oder Veräußerungsverlust berücksichtigt wird (§ 15 Abs. 4 Satz 6 unterscheidet nicht zwischen laufendem Verlust und Aufgabeverlust), fehlt nach Auffassung des Senats jeder sachliche Grund für die Durchbrechung des Nettoprinzips und die unterschiedliche Behandlung der Körperschaften gegenüber den natürlichen Personen. Der BFH hat im Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BStBl II 2003, 516) offen gelassen, ob die Regelung zur Mindestbesteuerung auch verfassungsrechtlich zweifelhaft ist, soweit negative Einkünfte nicht auf einem entsprechenden Mittelabfluss beruhen. Dies zeigt, dass der BFH verfassungsrechtliche Zweifel hat, wenn Verluste nicht berücksichtigt werden, obwohl ein entsprechender Mittelabfluss vorhanden ist, wie im vorliegenden Fall.
30 
Im Hinblick auf den Geltungsanspruch des formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtschutzes erforderlich (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Dies sieht der Senat darin begründet, dass die Antragstellerin im vorliegenden Fall dadurch schwer getroffen wird, dass sie bei einem Verlust i.H. von ca. EUR 20.000 noch eine Steuerlast i.H. von ca. EUR 50.000 vorläufig zu zahlen hätte, obwohl sie die Aufwendungen i.H. von EUR 195.500 im betrieblichen Interesse zur Verbesserung der Vermarktung ihrer Waren- und Dienstleistungen im Ausland getragen hat. Darüber hinaus sind keine schwerwiegenden Interessen des Fiskus an der sofortigen Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich, zumal der Steueranspruch verzinst und gesichert werden muss.
31 
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann nicht für notwendig erklärt werden. Diese Kosten sind nur erstattungsfähig, wenn ein Vorverfahren vorausgegangen ist. Das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung bei der Verwaltungsbehörde nach § 361 Abs. 2 AO ist im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 2 FGO kein Vorverfahren (BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BStBl II 1977, 557 und Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss vom 4. Oktober 1993 6 Ko 11/93, EFG 1994,262).
32 
Die Aussetzung der Vollziehung wird gegen Sicherheitsleistung i.H. der festgesetzten Steuern gewährt. Soweit das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzt, kann es dies gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. mit § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle vermieden werden. Dem Senat erscheint es sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in Höhe der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide abhängig zu machen, da der spätere Erfolg der Antragstellerin nicht mit so großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung geboten wäre. Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass sie außerstande ist, die angeordnete Sicherheitsleistung zu erbringen, und dass sie deshalb unangemessen ist. Die Art der zu stellenden Sicherheitsleistung ergibt sich aus § 241 der Abgabenordnung (AO), wobei der Antragstellerin die Wahl der Sicherheitsleistung überlassen bleibt.
33 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
34 
Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil außer der zitierten Literatur noch keine Rechtsprechung vorhanden ist.

(1) 1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt. 3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt. 4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte). 5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2) 1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat. 2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a) 1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1) 1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt. 3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt. 4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte). 5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2) 1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat. 2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a) 1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). 2Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die BEGünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert. 3Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. 5Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. 6Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

(2) 1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). 2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro. 3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4) 1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen. 2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. 3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. 4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend. 5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. 6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.
Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;
2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;
3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;
4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;
5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge. 4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. 2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
7Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung. 8Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden. 9Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;
7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. 3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. 2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;
10.
a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst. 3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2) 1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;
2.
der Gewinn aus der Veräußerung
a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. 2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3.
der Gewinn
a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;
5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;
6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6. 2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;
7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;
8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
2Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung. 3Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. 4Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter. 5Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a) 1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. 2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. 2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. 3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert. 4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. 5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. 6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden. 8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung. 9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a) 1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. 2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. 4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. 5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert. 6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen. 7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5) 1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner. 2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6) 1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. 3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden. 4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß. 5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen. 6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen. 7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7) 1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8) 1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9) 1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1 602 Euro gewährt. 3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen. 4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) 1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. 3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)1 Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2) 1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. 2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3) 1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. 2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. 3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß. 4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4) 1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. 2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. 3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt. 4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat. 5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. 6In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.