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Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt hat zu Recht in den Gewinnfeststellungen für die Jahre 1994 bis 1998 die Beiträge an den PSVaG nicht als Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten berücksichtigt.
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Nach § 14 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ist der PSVaG Träger der Insolvenzsicherung betrieblicher Versorgungszusagen. Die Beitragspflicht des Arbeitgebers als Mitglied des PSVaG beruht auf einem Umlageverfahren kraft öffentlichen Rechts für bereits eingetretene Schäden bei anderen Arbeitgebern (vgl. §§ 10, 11 BetrAVG). Entsprechend dem Charakter des BetrAVG als arbeitsrechtliches Schutzgesetz besteht Insolvenzsicherungspflicht bei Versorgungszusagen zugunsten von Arbeitnehmern. Steuerlich sind die Beiträge des Arbeitgebers Betriebsausgaben des Arbeitgebers, beim Arbeitnehmer werden sie als steuerfreie Einnahmen für die Zukunftssicherung i.S.v. § 3 Nr. 62 EStG behandelt (vgl. Lohnsteuer-Handbuch R 27).
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Im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers hat der Versorgungsempfänger nach § 7 BetrAVG einen (zivilrechtlichen) Anspruch gegen den PSVaG in Höhe der Leistung, die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre. Die zur Ablösung dieser Verpflichtung vom PSVaG zugunsten eines Versorgungsberechtigten gezahlten Beiträge an eine Pensionskasse oder an ein Unternehmen der Lebensversicherung sind nach § 3 Nr. 65 S. 1 EStG steuerfreie Einnahmen. Nach § 3 Nr. 65 Satz 2 EStG gehören die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls oder Übernahmefalls zu erbringen wären.
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§ 17 Abs. Satz 2 BetrAVG erweitert den Schutzbereich des BetrAVG auf Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, jedoch aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen eine betriebliche Altersversorgung erhalten. Kommanditisten erteilte Versorgungszusagen unterliegen dann der Insolvenzsicherungspflicht, wenn die Kommanditisten in einem arbeitsrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis für die KG tätig sind. Die von der Klägerin den Kommanditisten erteilten Versorgungszusagen wurden von dem PSVaG als insolvenzsicherungsfähig eingestuft (vgl. Schreiben des PSVaG vom 30. August 1994, Klageakten Bl. 73). Damit wurde für die Klägerin gemäß § 11 BetrAVG die öffentlich-rechtliche Pflicht begründet, Beiträge an den PSVaG zu entrichten. Im Streitfall wurden die Beiträge zwar von der Klägerin gezahlt, jedoch - wie auf der Beiratssitzung der Klägerin vom 10. November 1994 beschlossen - von den Kommanditisten selbst getragen und ihren jeweiligen Darlehenskonten belastet. Entsprechend wurden sie nicht in der Gewinnermittlung der Klägerin als Betriebsausgabe berücksichtigt, sondern als Sonderbetriebsausgabe bei den Kommanditisten.
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Sonderbetriebsausgaben sind persönliche Aufwendungen eines Mitunternehmers, die in einem wirtschaftlichem Zusammenhang zu der Erzielung einer Tätigkeitsvergütung im Sinne vom § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG stehen. Sie mindern den gewerblichen (Gesamt-)Gewinn der Gesellschaft und sind als Sonderbetriebsausgaben dem betreffenden Gesellschafter zuzurechnen.
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Die Ermittlung des Gewinns, der der Besteuerung eines Mitunternehmers zugrunde zu legen ist, erfolgt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in zwei Stufen: Er umfasst in einer ersten Stufe den Anteil des Mitunternehmers am Gewinn/Verlust der Gesellschaft und in einer zweiten Stufe das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen der Mitunternehmer einschließlich der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG aufgeführten Sondervergütungen. Zu letzteren rechnen neben laufenden Pensionszahlungen, die ein Gesellschafter aufgrund seiner früheren Tätigkeit für die Gesellschaft erhält (vgl. BFH, Urt. vom 9. April 1997 I R 124/95, BStBl. II 1997, 799), auch Arbeitgeberanteile eines Kommanditisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer der KG angesehen wird. Denn diese sind unmittelbare Folge der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft (vgl. BFH, Urt. vom 08. April 1992 XI R 37/88, BStBl. II 1992, 812) Dieses Ergebnis beruht darauf, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Möglichkeit so gestellt werden soll, wie er als Einzelunternehmer stünde. Da ein Einzelunternehmer von seinem Einzelunternehmen kein Gehalt beziehen kann und der Gewinn des Einzelunternehmens durch die Geschäftsführungstätigkeit des Unternehmers nicht belastet ist, sind alle Aufwendungen, die unmittelbar auf dem Dienstverhältnis des Gesellschafters beruhen, in den Gewinn einzubeziehen und bei der einheitlichen Gewinnermittlung den Gesellschaftern zuzurechnen (BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1970, Gr.S. 1/70, BStBl. II 1971, 177). Nach Überzeugung des Senats sind die hier zu beurteilenden Beiträge an den PSVaG insoweit den von einer KG für einen Kommanditisten gezahlten Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung vergleichbar, als die öffentlich-rechtliche Beitragsverpflichtung der Klägerin nach § 10 BetrAVG unmittelbare Folge der den Kommanditisten von der Klägerin gewährten Versorgungsleistungen ist (so auch L. Schmidt, EStG, Rz. 589 zu § 15). Ebenso wenig wie ein Gehalt kann der Einzelunternehmer, da er keine Verträge mit sich selbst abschließen kann, Versorgungsleistungen von seinem Unternehmen beziehen. Daraus folgt entsprechend dem mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck der steuerlichen Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer, dass die Beiträge zum PSVaG nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - sofern sie den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben - dem Gewinnanteil der Mitunternehmer hinzuzurechnen sind; diese also letztlich gewinnneutral sind. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze können die von den Kommanditisten aufgewandten Beiträge an den PSVaG deshalb auch nicht als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter anerkannt werden. Denn sie dürfen den steuerlichen Gesamtgewinn der Klägerin nicht mindern.
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§ 3 Nr. 62 findet auf Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung, da sich der Anwendungsbereich dieser Vorschrift auf Leistungen zwischen zwei einander fremden Personen, nämlich auf Ausgaben des "Arbeitgebers" zugunsten des "Arbeitnehmers" beschränkt. Da durch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 vorgenommene Umqualifizierung der Einkunftsart das Begriffspaar "Arbeitgeber - Arbeitnehmer" entfällt, kann § 3 Nr. 62 EStG denkgesetzlich nicht mehr zum Zuge kommen (BFH, Urt. vom 08. April 1992 XI R 37/88, a.a.O.). Ohne Belang ist in diesem Zusammenhang, dass es sich bei den Kommanditisten um Minderheitsgesellschafter handelt, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht zwischen Vergütungen an geringfügig Beteiligte und an beherrschende Gesellschafter differenziert (BFH, Urteil vom 02. Dezember 1997, BFHE 184,571).
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Auch die Tatsache, dass die Kommanditisten bei Eintritt des Sicherungsfalls nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG die durch den PSVaG erbrachten Versorgungsleistungen in voller Höhe als gewerbliche Einkünfte zu versteuern haben, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Die Beiträge an den PSVaG dienen der Zukunftssicherung der Versorgungsempfänger und geben diesen im Fall der Insolvenz des Versorgungsträgers nach § 7 BetrAVG einen zivilrechtlichen Anspruch gegen den PSVaG in Höhe der Leistung, die aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen gewesen wäre, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre. Der Sache nach handelt es sich bei den Beiträgen an den PSVaG um Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung. Vorsorgeaufwendungen sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht Aufwendungen der Einkommenserzielung, sondern Maßnahmen der Einkommensverwendung, deren Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten entsprechend der Systematik des Einkommensteuerrechts nicht zulässig ist (BFH, Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 sowie Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BStBl. II 2003, 650). Allenfalls könnte ein Abzug als Sonderausgaben in Betracht zu ziehen sein, die jedoch nicht in der Gewinnfeststellung der Klägerin, sondern der Einkommensteuerveranlagung der Kommanditisten geltend zu machen wären. Schließlich scheitert ein Abzug als Betriebsausgaben auch daran, dass Aufwendungen zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, nicht sofort absetzbar sind. Durch die Beiträge zum PSVaG erwerben die Kommanditisten einen Anspruch gegen den PSVaG, der einen Vermögenswert darstellt. Die Beiträge zum PSVaG sind insoweit Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen ( § 115 Abs. 2 FGO).
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