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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Sept. 2014 - 10 K 1693/12

published on 22.09.2014 00:00

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Gericht

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Handels- und Gesellschaftsrecht

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2008, zuletzt vom 12. Juni 2013, wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend gemachten Zwischengewinne von 178.106 Euro festgesetzt wird. Die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

2. Der Bescheid über die Feststellung des gesonderten Verlustvortrags vom 3. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 wird aufgehoben.

3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung wider-sprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenan-spruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, wie Zwischengewinne steuerlich zu behandeln sind.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Ehegatten. Sie erwarben gemeinsam am 18. Dezember 2007 insgesamt 19.140 Anteile zu je 100 Euro Nennwert an dem zum 23. November 2007 aufgelegten X-Fonds (im Folgenden: X-Fonds) zum Kaufpreis von zusammen 2.102.529 Euro. Nach den Angaben des Verkaufsprospekts (Stand Oktober 2008) ist der Fonds ein Teilfonds eines Investmentfonds nach Luxemburger Recht. Die Erträge werden thesauriert. Der Teilfonds ist von unbegrenzter Dauer. Anlageziel soll sein, unter Berücksichtigung der Chancen und Risiken der nationalen und internationalen Kapitalmärkte langfristig ein positives Anlageergebnis und eine überdurchschnittliche Rendite zu erzielen. Der Anlagehorizont eines Anlegers soll grundsätzlich langfristig ausgerichtet sein; der hohen Ertragserwartung soll der Anleger durch eine hohe Risikobereitschaft gerecht werden. Für Anleger in Deutschland sind Zahl-, Vertriebs- und Informationsstellen bei der Bank I und der Bank II eingerichtet. Die steuerlichen Hinweise im Verkaufsprospekt beziehen sich ausschließlich auf die Besteuerung in Luxemburg.

Laut einer Abrechnung über den Kauf von Wertpapieren vom 20. Dezember 2007 wurden den Klägern Zwischengewinne von 781.677,60 Euro berechnet. Am 21. Februar 2008 erwarben die Kläger weitere 4.300 Anteile im Nennwert von je 100 Euro zu einem Preis von 47.107 Euro. Die zu zahlenden Zwischengewinne beliefen sich laut Abrechnung vom 21. Februar 2008 dabei auf 178.106 Euro.

Die erste Abrechnungsperiode des X-Fonds endete zum 31. Oktober 2008. Zu diesem Termin wurden den Klägern Zinserträge von 113.114,26 Euro und 16.370,47 Euro Dividenden gutgeschrieben.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2008 saldierten die Kläger die gezahlten Zwischengewinne mit den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Den negativen übersteigenden Betrag machten sie als Verluste aus Kapitalvermögen geltend. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid vom 25. Februar 2010 folgte das Finanzamt zunächst der Erklärung in diesem Punkt. Am 3. Mai 2011 erging sodann ein Änderungsbescheid, in dem die Zwischengewinne nicht mehr berücksichtigt wurden. Der hieraus resultierende verbleibende Verlustvortrag wurde zum Schluss des Veranlagungszeitraumes 2008 gesondert festgestellt.

Gegen beide Bescheide erhoben die Kläger form- und fristgerecht Einspruch, der mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 zurückgewiesen wurde. Mit ihrer Klage vom 16. Mai 2012 verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid wurde aus anderen Gründen zuletzt am 12. Juni 2013 erneut geändert.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, die vom Beklagten angewandten Vorschriften seien nicht einschlägig. § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) scheitere an den fehlenden gewerblichen Einkünften. Für die Anwendung der Norm über § 20 Abs. 2b EStG fehle es an den Tatbestandsvoraussetzungen, außerdem liege kein Modell vor. Schließlich sei die Vorschrift systematisch durch das Investmentsteuergesetz (InvStG) verdrängt worden und im Übrigen verfassungswidrig.

Ein Steuerstundungsmodell gemäß § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b Abs. 2, 1 EStG liege nicht vor, da sich im konkreten Fall gerade keine Modellhaftigkeit der Investition der Kläger feststellen lasse. So hätten die Kläger mit dem Erwerb der Fondsanteile nur ein Rechtsgeschäft abgeschlossen, jedoch kein Bündel an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen. Der Fondsanteil stelle einen einheitlichen Vermögenswert dar, weshalb eine „Durchschau“ durch den Fonds auf etwaig in ihm enthaltene Leistungsbündel nicht in Betracht komme. Aber selbst in diesem Fall lasse sich ein Leistungsbündel nicht erkennen. Hinzu komme, dass im Falle der Kläger nicht hauptsächlich auf steuerliche Vorteile abgezielt werde. Zunächst könne ein Verlust von vornherein nicht an die Anleger weitergegeben werden. Des Weiteren bestehe die Hauptleistung der Kapitalanlage nur in dieser selbst. Die Erlangung steuerlicher Vorteile sei aber auch keine Nebenleistung, denn die gezahlten Zwischengewinne stellten keinen sofort abziehbaren Aufwand dar, sondern lediglich eine technische Methode zur sachgerechten Verteilung der Einkünfte zwischen Veräußerer und Erwerber des Investmentvermögens.

§§ 20 Abs. 2b Satz 2, 15b EStG seien als Ausnahmevorschriften eng auszulegen. Unter dieser Prämisse erfassten die Vorschriften Einkünfte nicht, die - wie hier die künftigen positiven Einkünfte aus dem X-Fonds - der Abgeltungsteuer unterfielen, da diese einem Steuertarif, wenn auch einem Sondertarif, unterlägen. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass sich der Gesetzgeber nicht gegen Gestaltungen im Zusammenhang mit der seinerzeit noch gar nicht hinreichend konkret ausgeformten Abgeltungsteuer habe wenden wollen. Das Tatbestandsmerkmal „vorgefertigtes Konzept“ dürfe nicht wegen des bloßen Eingreifens der Abgeltungsteuer fingiert werden. Dies sei im Übrigen auch die Auffassung der Finanzverwaltung, wie sich aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 14. Mai 2007 ergebe. Selbst wenn man aber davon ausgehen wollte, dass es sich bei dem gesonderten Tarif der Abgeltungsteuer nicht um eine tarifliche Steuer i.S.d. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG handele, sei die Norm nicht einschlägig, weil die Fondseinkünfte im Jahr 2008 zumindest teilweise der Progressionsbesteuerung unterfielen. Eine Anwendung der Regelung würde zu einem gesetzlichen Wertungswiderspruch zwischen InvStG und EStG führen. Der gezahlte Zwischengewinn ziele auch nicht auf einen wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil ab. Die entstehende Steuerstundung sei zwangsläufig auf gesetzliche Vorschriften zurückzuführen. Weder Konzeption noch tatsächliche Durchführung des X-Fonds rechtfertigten die Einordnung als Steuerstundungsmodell. Für die Modellhaftigkeit der Gestaltung treffe den Beklagte die Darlegungs- und Beweislast, der er nicht nachgekommen sei.

§ 15b EStG sei auf den Veranlagungszeitraum 2008 nicht anwendbar. Ein Verweis auf diese Vorschrift sei erst mit der Einführung vom § 8 Abs. 7 InvStG durch das Jahressteuergesetz 2010 aufgenommen worden. Entgegen der Gesetzesbegründung habe § 8 Abs. 7 InvStG konstitutiven Charakter, der sich bereits aus den grundsätzlich abschließenden Regelungen des InvStG gegenüber dem EStG ergebe. Dieser komme darin zum Ausdruck, dass das InvStG nicht generell, sondern nur dort auf das EStG verweise, wo es der Gesetzgeber für angebracht gehalten habe. Der Investmentbesteuerung liege eine andere Konzeption zugrunde als der transparenten Gesellschaftsbesteuerung, auf welche § 15b EStG zurückzuführen sei. Diese Vorschrift könne daher nicht auf einen Gesellschafter einer steuerlich intransparenten Rechtsform angewandt werden.

Gezahlte Zwischengewinne unterfielen nicht dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denn § 2 Abs. 1 InvStG meine nur erhaltene Zwischengewinne. Damit sei auch eine Anwendung von § 20 Abs. 2b EStG nicht möglich.

Überdies verletzten § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG aufgrund ihrer Unbestimmtheit den Grundsatz der Normenklarheit und seien daher verfassungswidrig. Die in § 15b EStG verwendeten Begriffe „Steuerstundungsmodell“, „modellhafte Gestaltung“ und „vorgefertigtes Konzept“ seien in höchstem Maße unbestimmt und mit gängigen Auslegungsmethoden nicht zu bestimmen. Die Unbestimmtheit eröffne der Finanzverwaltung die Möglichkeit, durch Erlass norminterpretierender Verfügungen den Gesetzesinhalt nahezu beliebig auszugestalten. Nachdem bereits § 15b EStG mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe enthalte, führe die Verweisungskette in § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG dazu, dass der Wortlaut in Bezug auf Kapitaleinkünfte noch unbestimmter werde. So lasse sich der Norm nicht entnehmen, welche Tatbestandsmerkmale nur einer entsprechenden Anwendung zugänglich sein sollten. Die Vorschrift lasse auch völlig offen, welche positiven Einkünfte in welchem Veranlagungszeitraum gemeint seien, die nicht der tariflichen Steuer unterlägen.

Für die Kläger bestünde außerdem Vertrauensschutz aus dem BMF-Schreiben vom 14. Mai 2007, in dem klargestellt werde, dass auf im Erwerbsjahr gezahlte Zwischengewinne § 20 Abs. 2b Satz 2 i.V.m. § 15b EStG nicht anwendbar sei. Dieses Schreiben erfasse auch den von den Klägern verwirklichten Sachverhalt. Spätere anderslautende Verfügungen einzelner Oberfinanzdirektionen könnten dieses Vertrauen nicht zerstören.

Eine zusätzliche Beschwer für die Kläger ergebe sich in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid aus der Differenz der Mehreinkünfte zur Höhe der festgestellten Verluste. Wenn ein Verlust festgestellt werde, müsse dies im Rahmen des Einkommensteuerbescheides korrespondierend nachzuvollziehen sein.

In der mündlichen Verhandlung am 20. September 2014 ergänzten die Kläger ihren Vortrag dahingehend, dass ihres Wissens der X-Fonds auch in anderen Ländern - abgesehen von den USA - zum Vertrieb zugelassen gewesen und auch vertrieben worden sei.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2008, zuletzt vom 12. Juni 2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend gemachten Zwischengewinne von 178.106 Euro festgesetzt wird,


1.		den Bescheid über die Feststellung des gesonderten Verlustvortrags vom 3. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 aufzuheben,


2.		hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen,


3.		die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist darauf, dass nach § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG ein vorgefertigtes Konzept bereits vorliege, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Das Tatbestandsmerkmal „vorgefertigtes Konzept“ in § 15b Abs. 2 Satz 2 werde somit als gegeben angesehen. Da ab dem Jahr 2009 die Kapitaleinkünfte der Abgeltungsteuer unterlägen, sei § 15b EStG aufgrund des Verweises in § 20 Abs. 2b EStG dergestalt anzuwenden, dass ein vorgefertigtes Konzept unterstellt werde. Ein Vertrauensschutz zugunsten der Kläger aus dem nicht im Bundessteuerblatt (BStBl.) veröffentlichten BMF-Schreiben vom 14. Mai 2007 könne nicht hergeleitet werden. Dieses umfasse nicht Verluste aus Kapitalvermögen aufgrund gezahlter Zwischengewinne, wenn diese im Verhältnis zum Erwerbspreis unüblich hoch seien. Selbst wenn man die Anwendung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG verneinen wolle, lägen im konkreten Fall die Merkmale einer modellhaften Gestaltung bzw. eines vorgefertigten Konzeptes vor. Die von dem Investmentvermögen getätigten Geschäfte von der Gründung bis zum 29. April 2008 zielten auf eine anfängliche Erhöhung und spätere Minderung des Zwischengewinns ab, wobei sich nahezu keine Auswirkungen auf den Rücknahmepreis eines Anteils ergäben. Die nach diesem Datum eingetretenen Kursänderungen hingen nicht mehr mit Zwischengewinnen, sondern mit Aktien- und Wertpapiergeschäften zusammen. Im Streitfall seien die Anteile am 21. Februar 2008 und damit nach Erhöhung des Zwischengewinns am 15. Dezember 2007 und vor seiner Minderung am 29. April 2008 erworben worden. In der Kombination der Fondauflage Ende 2007 nach Beginn des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung der Abgeltungsteuer sowie in der Generierung hoher Zwischengewinne bis zum Anlegerbeitritt liege nach Auffassung des Beklagten ein vorgefertigtes Konzept, denn zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs seien bereits alle „Konzeptbestandteile“ verwirklicht, so dass der Anleger zur Teilhabe an den Verlusten nur noch Anteile erwerben müsse. Es werde deutlich, dass durch die Wertpapiertransaktionen ohne Auswirkungen auf den Rücknahmepreis für den Beitrittszeitraum „künstlich“ Verluste für neue Anleger geschaffen würden, obwohl diese tatsächlich keinerlei Verluste erlitten.

Ob ein Investmentvermögen ein Steuerstundungsmodell sein könne, sei im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 15b EStG nicht weiter problematisiert worden. Mit der Einführung des § 8 Abs. 7 InvStG regele der Gesetzgeber die sinngemäße Anwendung des § 15b EStG auf bestimmte Verluste aus Investmentanteilen. Hierbei handele es sich nach der Gesetzesbegründung um eine klarstellende Regelung, so dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass die Verlustverrechnungsregelung des § 15b EStG bereits vor Einführung des § 8 Abs. 7 InvStG zum 14. Dezember 2010 auf Erträge aus Investmentvermögen Anwendung gefunden habe. Da dem Gesetzgeber keine Steuerstundungsmodelle im Bereich der Investmentbesteuerung bekannt gewesen seien, sei zum einen eine konkrete Benennung in der Gesetzesbegründung nicht erforderlich gewesen. Der Wortlaut der Norm schließe das Investmentvermögen auch nicht ausdrücklich aus, sondern benenne „rechtsformneutral“ Verluste aus der Beteiligung an Steuerstundungsmodellen. Auch eine Einzelinvestition sei nach der Gesetzesbegründung betroffen, wenn ein Steuerstundungsmodell vorliege. Zum anderen gehörten Erträge aus Investmentvermögen bei Privatpersonen zu den Erträgen aus Kapitalvermögen. Der Umfang der Steuerpflicht und damit der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 und 2 EStG sei durch das InvStG abschließend geregelt. Unstreitig finde aber z.B. auch der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG Anwendung. Daher müsse auch § 20 Abs. 2b EStG anwendbar sein, wenn es sich um ein Steuerstundungsmodell handele.

Wenn von den Klägern vorgebracht werde, Zwischengewinne stellten lediglich eine Reflexwirkung des Anteilskaufes dar, die automatisch anfiele, und könnten deshalb nicht unter § 15b EStG fallen, so sei diese Auffassung nicht zutreffend. Nach § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG sei die Ursache der Verluste unbeachtlich. Auch Verluste aufgrund einzelsteuergesetzlicher Regelungen seien vom Verlustverrechnungsverbot des § 15b EStG betroffen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf 2 Bände Gerichtsakten, die vom Beklagten vorgelegten Akten (2 Bände Einkommensteuerakte, Rechtsbehelfsakte), den Bescheid vom 12. Juni 2013, die Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 22. September 2014 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Gem. § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.

Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. § 15b Abs. 1 EStG ist nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt (§ 15b Abs. 3 EStG). Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist gem. § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist gem. § 20 Abs. 2b EStG die Regelung des § 15b EStG sinngemäß anzuwenden. Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt nach § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2014, 465).

2. Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass der X-Fonds ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG darstellt.

a) Nach Auffassung des Gerichtes sind §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG im Streitjahr auf das Investment der Kläger anwendbar und verstoßen nicht gegen die Verfassung.

Insbesondere ist § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BStBl. II 2014, 465). Vor allem aber sind alle verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteile des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, Entscheidungen der FG -EFG- 2011, 1897 [Revision anhängig IV R 40/11]; des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510 [Revision anhängig VIII R 7/13]; des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BStBl. II 2014, 465 m.w.N.).

Die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften kommen für Erträge aus Investmentanteilen i.S.d. § 2 InvStG nur dann zur Anwendung, wenn und soweit das InvStG ausdrücklich auf sie verweist. Darüber hinaus sind jedoch die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und des Gewerbesteuergesetzes ergänzend anwendbar, sofern das InvStG die Besteuerung nicht abschließend regelt (Blümich/Wenzel InvStG § 2 Rn. 1 m.w.N.). Schon vor Einführung des § 8 Abs. 7 InvStG kam daher die Anwendung des § 15b EStG auf eine Investition in Investmentanteile auf Grundlage des § 20 Abs. 2b EStG in Betracht, wobei bereits damals die Generierung negativer Zwischengewinne als Steuerstundungsmodell im Mittelpunkt der Diskussion stand, was sich u.a. in verschiedenen Verwaltungsanweisungen, z.B. in Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Magdeburg vom 13. Juni 2008 und Münster vom 7. November 2008, niederschlug (Kretzschmann in Finanzrundschau -FR- 2011, 62; Brandtner/Geiser in Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 1732; Jansen/Lübbehusen in FR 2011, 512, jeweils m.w.N.).

b) Im Streitfall ist die Verlustverrechnung nicht gemäß § 20 Abs. 2b EStG i.V.m. §15b EStG ausgeschlossen, weil mit dem Investmentpapier X-Fonds keine „modellhafte Gestaltung“ im Sinne des § 15b Abs. 2 EStG vorliegt.

Ein Steuerstundungsmodell setzt voraus, dass ein Anbieter ein Finanzprodukt so gestaltet, dass die Anleger damit die im Gesetz im Einzelnen beschriebenen Steuervorteile erzielen können. Überdies muss es sich an einen nicht näher bestimmten Interessentenkreis wenden oder zur wiederholten Verwendung bestimmt sein (BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2009, 1437), wobei der Investor bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung typischerweise passiv ist (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849). Ein vorgefertigtes Konzept wird charakterisiert durch den Gesamtplan eines vom Anleger verschiedenen Dritten, der durch die Entwicklung einzelner oder einer Vielzahl aufeinander abgestimmter Leistungen und Maßnahmen die Erreichung des angestrebten Ziels in Gestalt hoher verrechenbarer Verluste in der Anfangsphase der Investition ermöglichen soll (Urteil des Hessischen FG vom 17. Dezember 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Das Finanzprodukt muss mithin auf die Erzielung von Steuervorteilen hin konzipiert werden.

Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht aus, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies allein im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen. Maßgeblich sind - wie sich aus der Gesetzesformulierung "erzielt werden sollen" ergibt - nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG, Rn. 15).

§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen dabei nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll. Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BStBl. II 2014, 465).

c) Kein Steuerstundungsmodell im Sinne der §§ 20 Abs. 2b, 15b EStG liegt zur Überzeugung des Senats hingegen vor, wenn ein Finanzprodukt nicht konzeptionell auf die Erzielung eines bestimmten Steuervorteils hin angelegt ist, sondern ein Steuerpflichtiger lediglich erkennt, dass der Erwerb eines am Markt existierenden Finanzproduktes ihm die Erzielung eines individuellen Steuervorteils ermöglicht (so auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 712 [Revision anhängig VIII R 46/14]).

Beim X-Fonds handelt es sich um ein thesaurierendes Investmentzertifikat, bei dem gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG positive wie negative Zwischengewinne zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Der von den Klägern erzielte Steuervorteil besteht nun darin, dass diese den ab 1. Januar 2009 vollzogenen Systemwechsel bei der Besteuerung der Kapitaleinkünfte zur Abgeltungsteuer und die damit einhergehende Minderung des Steuersatzes auf 25% für solche Einkünfte ausnutzen können, weil sie im Veranlagungszeitraum 2008 die gezahlten negativen Zwischengewinne zum individuellen Grenzsteuersatz abziehen können, während eventuell in einem der nachfolgenden Veranlagungszeiträumen entstehenden positive Einkünfte nur noch mit dem niedrigeren pauschalierten Abgeltungsteuersatz zu versteuern sind.

Allein die Ausnutzung eines Steuergefälles durch die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf positive Erträge wie im Streitfall genügt jedoch noch nicht, um ein Steuerstundungsmodell anzunehmen. Zwar liegt in einem solchen Fall gemäß § 20 Abs. 2b EStG ein vorgefertigtes Konzept vor, jedoch setzt die Vorschrift ihrer systematischen Stellung nach voraus, dass auch der Tatbestand des § 15b EStG erfüllt ist. § 20 Abs. 2b EStG ergänzt diesen lediglich dahin, dass die Ausnutzung eines Steuergefälles ein vorgefertigtes Konzept begründen kann (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG, Rn. 645).

Diesen Steuervorteil konnte vorliegend ausschließlich ein deutscher Anleger des luxemburgischen Investmentfonds erzielen. Zudem war er auf einen einmaligen Effekt im Zeitpunkt der Einführung der Abgeltungsteuer beschränkt. Der Vertrieb des X-Fonds war aber laut seines Verkaufsprospekts nicht auf Deutschland beschränkt, bis auf die USA durfte er in allen anderen Staaten verkauft werden. Nach den Angaben der Kläger, denen der Beklagte nicht widersprochen hat, wurde er tatsächlich auch an Anleger außerhalb Deutschlands vertrieben. Überdies handelte es sich um einen offenen Fonds, an dem sich Anleger auch nach dem 1. Januar 2009 beteiligen konnten. Die angesprochenen Steuervorteile ergeben sich aber nur bei einem Erwerb von Anteilen in den Jahren 2007 und 2008. Die Beschränkung der Möglichkeit, aus der Beteiligung am X-Fonds einen steuerlichen Vorteil zu ziehen, auf Anleger aus einem bestimmten Land in einem engen Zeitraum widerspricht der Annahme, es handle sich um eine modellhafte Gestaltung i.S.d. § 15b EStG.

Das Aktienportfolio des Fonds führt weit überwiegend namhafte börsennotierte Unternehmen auf, die Anlegern dauerhaft die Auszahlung von Dividenden versprechen. Die Kläger erzielten dementsprechend aus dem X-Fonds in der ersten Abrechnungsperiode positive Kapitaleinkünfte von 129.484,73 Euro.Auch dies spricht gegen eine konzeptionelle Gestaltung, die auf steuerliche Verluste ausgerichtet ist.

Der Beklagte hat nicht anhand konkreter Hinweise dargetan, dass der X-Fonds von seinem Anbieter gezielt deshalb aufgelegt worden ist, um den beschriebenen Steuerspareffekt zu erzielen. Dies ist im Übrigen auch deshalb in sich nicht schlüssig, weil systembedingt dem negativen Zwischengewinn, den die Kläger mit Erwerb ihrer Anteile erzielten, ein ebenso hoher - und gegebenenfalls mit dem individuellen Steuersatz vor Einführung der Abgeltungsteuer belegter - positiver Zwischengewinn desjenigen Anlegers gegenüberstand, der die von den Klägern erworbenen Anteile veräußert hat. Auf die Anlegerschaft des Fonds im Ganzen bezogen glichen sich infolgedessen positive und negative Zwischengewinne aus, so dass durch den Fonds nicht in einer modellhaften Art und Weise nur Steuervorteile vermittelt wurden (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131).

Der Senat konnte sich nach alledem nicht davon überzeugen, dass der eingetretene Steuerspareffekt der konzeptionellen Ausrichtung des Fonds entsprach und für die Kläger gegenüber Anlagesicherheit und Ertragsfähigkeit im Vordergrund stand.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

4. Die Revision war wegen der beim Bundesfinanzhof zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 15b EStG anhängigen Verfahren zuzulassen.

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

2. Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass der X-Fonds ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG darstellt.

a) Nach Auffassung des Gerichtes sind §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG im Streitjahr auf das Investment der Kläger anwendbar und verstoßen nicht gegen die Verfassung.

4. Die Revision war wegen der beim Bundesfinanzhof zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 15b EStG anhängigen Verfahren zuzulassen.

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published on 06.02.2014 00:00

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

published on 30.01.2013 00:00

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Diese Entscheidung zitiert Tenor I. Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

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published on 28.06.2017 00:00

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. September 2014 10 K 1693/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

published on 18.06.2015 00:00

Finanzgericht Münster

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1Tatbestand: 2Streitig ist, ob negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) im Entstehungsjahr ausgleichs- und abzugsfähig sin

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

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Annotations

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

(1)¹Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.³§ 15a ist insoweit nicht anzuwenden.

(2)¹Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen.²Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.³Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

(3) Absatz 1 ist nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt.

(3a) Unabhängig von den Voraussetzungen nach den Absätzen 2 und 3 liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erfolgt.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen.³Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres sich verändert hat.⁴Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, ist das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständige Finanzamt für den Erlass des Feststellungsbescheids nach Satz 1 zuständig; anderenfalls ist das Betriebsfinanzamt (§ 18 Absatz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung) zuständig.⁵Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung, können die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden; in diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 einheitlich durchzuführen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 8 Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger

(1) Einkünfte nach § 6 Absatz 2 sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit

1.: an dem Investmentfonds Anleger, die die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat beteiligt sind, oder
2.: die Anteile an dem Investmentfonds im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, die nach den §§ 5 oder 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert wurden.

(2) Inländische Immobilienerträge sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit an dem Investmentfonds beteiligt sind:

1.: inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit die Investmentanteile nicht einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, oder
2.: von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, soweit sie nicht unter Nummer 1 fallen, oder vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat.

(3) Bei Einkünften, die einem Steuerabzug unterliegen, richtet sich der Umfang der Steuerbefreiung nach dem Anteil, den die steuerbegünstigten Anleger am Gesamtbestand der Investmentanteile eines Investmentfonds zum jeweiligen Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen halten. Bei zu veranlagenden Einkünften richtet sich der Umfang der Steuerbefreiung nach dem Anteil des durchschnittlichen Investmentanteilbesitzes von steuerbegünstigten Anlegern am durchschnittlichen Gesamtbestand der Investmentanteile während des Geschäftsjahres des Investmentfonds.

(4) Die Steuerbefreiung bei inländischen Beteiligungseinnahmen setzt voraus, dass der Investmentfonds die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit von Kapitalertragsteuer nach § 36a des Einkommensteuergesetzes erfüllt. Die Steuerbefreiung nach Absatz 1 Nummer 1 oder Absatz 2 setzt zudem voraus, dass

1.: der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und
2.: keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz

EStG

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(4) Investmentanteil ist der Anteil an einem Investmentfonds, unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Anteils oder des Investmentfonds. Spezial-Investmentanteil ist der Anteil an einem Spezial-Investmentfonds, unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Anteils oder des Spezial-Investmentfonds.

(5) Ein Dach-Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der Investmentanteile an einem anderen Investmentfonds (Ziel-Investmentfonds) hält. Ein Dach-Spezial-Investmentfonds ist ein Spezial-Investmentfonds, der Spezial-Investmentanteile an einem anderen Spezial-Investmentfonds (Ziel-Spezial-Investmentfonds) hält.

(6) Aktienfonds sind Investmentfonds, die gemäß den Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 Prozent ihres Aktivvermögens in Kapitalbeteiligungen anlegen (Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote). Ein Dach-Investmentfonds ist auch dann ein Aktienfonds, wenn der Dach-Investmentfonds nach seinen Anlagebedingungen verpflichtet ist, derart in Ziel-Investmentfonds zu investieren, dass fortlaufend die Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote erreicht wird und die Anlagebedingungen vorsehen, dass der Dach-Investmentfonds für die Einhaltung der Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote auf die bewertungstäglich von den Ziel-Investmentfonds veröffentlichten tatsächlichen Kapitalbeteiligungsquoten abstellt. Satz 2 ist nur auf Ziel-Investmentfonds anzuwenden, die mindestens einmal pro Woche eine Bewertung vornehmen. In dem Zeitpunkt, in dem der Investmentfonds wesentlich gegen die Anlagebedingungen verstößt und dabei die Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote unterschreitet, endet die Eigenschaft als Aktienfonds.

(7) Mischfonds sind Investmentfonds, die gemäß den Anlagebedingungen fortlaufend mindestens 25 Prozent ihres Aktivvermögens in Kapitalbeteiligungen anlegen (Mischfonds-Kapitalbeteiligungsquote). Ein Dach-Investmentfonds ist auch dann ein Mischfonds, wenn der Dach-Investmentfonds nach seinen Anlagebedingungen verpflichtet ist, derart in Ziel-Investmentfonds zu investieren, dass fortlaufend die Mischfonds-Kapitalbeteiligungsquote erreicht wird und die Anlagebedingungen vorsehen, dass der Dach-Investmentfonds für deren Einhaltung auf die bewertungstäglich von den Ziel-Investmentfonds veröffentlichten tatsächlichen Kapitalbeteiligungsquoten abstellt. Satz 2 ist nur auf Ziel-Investmentfonds anzuwenden, die mindestens einmal pro Woche eine Bewertung vornehmen. Absatz 6 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

Sieht ein Aktienfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 51 Prozent seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Kapitalbeteiligungen vor, gilt abweichend von Satz 1 Nummer 3 der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Kapitalbeteiligung. Sieht ein Mischfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 25 Prozent seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Kapitalbeteiligungen vor, gilt abweichend von Satz 1 Nummer 4 der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Kapitalbeteiligung. Im Übrigen gelten Investmentanteile nicht als Kapitalbeteiligungen. Auch nicht als Kapitalbeteiligungen gelten

1.

Anteile an Personengesellschaften, auch wenn die Personengesellschaften Anteile an Kapitalgesellschaften halten oder wenn die Personengesellschaften nach § 1a des Körperschaftsteuergesetzes zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben,

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die von der Ertragsbesteuerung befreit sind, soweit sie Ausschüttungen vornehmen, es sei denn, die Ausschüttungen unterliegen einer Besteuerung von mindestens 15 Prozent und der Investmentfonds ist nicht davon befreit und

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(9) Immobilienfonds sind Investmentfonds, die gemäß den Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 Prozent ihres Aktivvermögens in Immobilien und Immobilien-Gesellschaften anlegen (Immobilienfondsquote). Auslands-Immobilienfonds sind Investmentfonds, die gemäß den Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 Prozent ihres Aktivvermögens in ausländische Immobilien und Auslands-Immobiliengesellschaften anlegen (Auslands-Immobilienfondsquote). Auslands-Immobiliengesellschaften sind Immobilien-Gesellschaften, die ausschließlich in ausländische Immobilien investieren. Investmentanteile an Immobilienfonds oder an Auslands-Immobilienfonds gelten in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils als Immobilien. Sieht ein Immobilienfonds oder ein Auslands-Immobilienfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 51 Prozent seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Immobilien vor, gilt der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Immobilie. Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, bei denen nach gesetzlichen Bestimmungen oder nach deren Anlagebedingungen das Bruttovermögen zu mindestens 75 Prozent aus unbeweglichem Vermögen besteht, gelten in Höhe von 75 Prozent des Wertes der Anteile als Immobilien, wenn die Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen einer Ertragsbesteuerung in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegen und nicht von ihr befreit sind oder wenn deren Ausschüttungen einer Besteuerung von mindestens 15 Prozent unterliegen und der Investmentfonds nicht davon befreit ist. Absatz 6 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(9a) Die Höhe des Aktivvermögens bestimmt sich nach dem Wert der Vermögensgegenstände des Investmentfonds ohne Berücksichtigung von Verbindlichkeiten des Investmentfonds. Anstelle des Aktivvermögens darf in den Anlagebedingungen auf den Wert des Investmentfonds abgestellt werden. Bei der Ermittlung des Umfangs des in Kapitalbeteiligungen angelegten Vermögens sind in den Fällen des Satzes 2 die Kredite entsprechend dem Anteil der Kapitalbeteiligungen am Wert aller Vermögensgegenstände abzuziehen. Satz 3 gilt entsprechend für die Ermittlung des Umfangs des in Immobilien angelegten Vermögens.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(13) Als Veräußerung von Investmentanteilen und Spezial-Investmentanteilen gilt auch deren Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft sowie eine beendete Abwicklung oder Liquidation des Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

(16) Anteile an Personengesellschaften, die nach § 1a des Körperschaftsteuergesetzes zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben, gelten für die Zwecke der §§ 26, 28 und 48 nicht als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, sondern es sind weiterhin die für Personengesellschaften geltenden Regelungen anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 8 Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger

(1) Einkünfte nach § 6 Absatz 2 sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit

1.: an dem Investmentfonds Anleger, die die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat beteiligt sind, oder
2.: die Anteile an dem Investmentfonds im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, die nach den §§ 5 oder 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert wurden.

(2) Inländische Immobilienerträge sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit an dem Investmentfonds beteiligt sind:

1.: inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit die Investmentanteile nicht einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, oder
2.: von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, soweit sie nicht unter Nummer 1 fallen, oder vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat.

1.: der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und
2.: keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 8 Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger

(1) Einkünfte nach § 6 Absatz 2 sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit

1.: an dem Investmentfonds Anleger, die die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat beteiligt sind, oder
2.: die Anteile an dem Investmentfonds im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, die nach den §§ 5 oder 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert wurden.

(2) Inländische Immobilienerträge sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit an dem Investmentfonds beteiligt sind:

1.: inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit die Investmentanteile nicht einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, oder
2.: von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, soweit sie nicht unter Nummer 1 fallen, oder vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat.

1.: der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und
2.: keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz

EStG

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz

EStG

Körperschaftsteuergesetz

KStG

Gewerbesteuergesetz

GewStG

Investmentsteuergesetz

InvStG

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 8 Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger

(1) Einkünfte nach § 6 Absatz 2 sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit

1.: an dem Investmentfonds Anleger, die die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat beteiligt sind, oder
2.: die Anteile an dem Investmentfonds im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, die nach den §§ 5 oder 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert wurden.

(2) Inländische Immobilienerträge sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit an dem Investmentfonds beteiligt sind:

1.: inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit die Investmentanteile nicht einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, oder
2.: von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, soweit sie nicht unter Nummer 1 fallen, oder vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat.

1.: der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und
2.: keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 30. Jan. 2013 - 3 K 1185/12

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 werden aufgehoben.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

: III. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v. H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

: IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob Verluste aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft im Rahmen eines Steuerstundungsmodells angefallen sind und daher § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts entgegensteht.

2: Die Klägerin ist eine in Großbritannien am ...12.2006 gegründete Personengesellschaft (Limited Partnership), an der die Firma J Limited (im Folgenden J genannt) mit Geschäftssitz in Großbritannien, als persönlich haftende Gesellschafterin und die in Deutschland ansässigen Beigeladenen, die Herren A und B, als beschränkt haftende Gesellschafter beteiligt sind. Alleinige Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin sind ebenfalls die Beigeladenen. Während die J nicht am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt ist, haben die beigeladenen Gesellschafter neben ihrer Gründungseinlage von jeweils .. € am ..12.2006 eine Kapitaleinlage von jeweils .. Mio. € geleistet. Mit Beschluss vom ...2007 erhöhten die beigeladenen Gesellschafter ihre Kapitaleinlage um jeweils .. Mio. € auf .. Mio. €. Am Gewinn und Verlust der Klägerin sind die beigeladenen Gesellschafter mit jeweils 50 v. H. beteiligt.

3: Die Klägerin wird durch die Firma J vertreten, die wiederum durch ihre angestellten Geschäftsführer, die Herren C und D, vertreten wird. Die Firma J erhält als Vorabgewinn einen Betrag in Höhe von 1.000,-€ sowie Ersatz ihrer Aufwendungen.

4: Der Geschäftszweck der Klägerin besteht nach dem Gesellschaftsvertrag im Handel mit Metallen (Edelmetallen, Basismetallen, Legierungen usw.). Der Handel der Klägerin erstreckt sich insbesondere auf physisches Gold und Silber (Gold- und Silberbarren), es wurden aber auch andere Metalle gehandelt. Der Handel, soweit er auf Gold und Silber entfällt, erfolgt über eine Vereinigung professioneller Edelmetallhändler in London. Die Klägerin ist Mitglied dieser Vereinigung. Ferner hat die Klägerin eigene Räume in London angemietet und beschäftigt neben ihren Geschäftsführern weitere Angestellte.

5: Kurz nach ihrer Gründung erwarb die Klägerin im Dezember 2006 Handelsgold und -silber für insgesamt .. €. Verkäufe sind in geringem Umfang - ca. .. € - ebenfalls im Dezember 2006 erfolgt. Im Jahr 2007 wurde Gold für ca. .. Mio. € gekauft und für ca. .. € verkauft sowie Silber für .. Mio. € erworben und zu einem Preis von ca. .. Mio. € veräußert. Außerdem tätigte die Klägerin ausweislich der vorliegenden Abschlüsse Call- und Put-Optionen.

6: Die Klägerin reichte eine Steuererklärung für die Streitjahre 2006 und 2007 beim beklagten Finanzamt ein und begehrte die Feststellung der nach dem Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - Großbritannien steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des Progressionsvorbehalts. Es wurde ein Verlust in Höhe von .. € für 2006 und von .. € für 2007 bei den laufenden Einkünften erklärt, der auf die inländischen Gesellschafter zur Hälfte verteilt wurde. Zudem gab die Klägerin an, dass für diese nach dem DBA Großbritannien steuerfreien Einkünfte ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt. Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die erklärten Verluste resultieren aus dem sofortigen Betriebsausgabenabzug der Anschaffungskosten des erworbenen Umlaufvermögens (Gold und Silber).

7: In den Folgejahren wurden nach deutscher Gewinnermittlung folgende Gewinne bzw. Verluste erwirtschaftet:

8


2008: ... €
2009: - ... €
2010: ... €

9: Nachdem gemäß § 27 der Abgabenordnung (AO) eine Zuständigkeitsvereinbarung getroffen worden war, nach der das beklagte Finanzamt für zuständig erklärt wurde, erließ der Beklagte am 29.08.2008 für 2006 und am 18.05.2009 für 2007 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die nach dem DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, mit 0,-€ feststellte und den inländischen Gesellschaftern jeweils einen Anteil von 0,-€ zurechnete. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

10: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.

11: Das beklagte Finanzamt änderte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 05.05.2011 die beiden angefochtenen Feststellungsbescheide, in denen es nunmehr erklärungsgemäß die nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit .. € für 2006 und mit .. € für 2007 ansetzte. Die Höhe dieser nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gleichzeitig stellte das beklagte Finanzamt jedoch in gleicher Höhe einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG bei den beigeladenen Gesellschaftern fest, der nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG vorliege und daher die Verluste nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden könnten, sondern lediglich mit Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume aus derselben Beteiligung verrechenbar seien.

12: Gegen diese Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG legte die Klägerin Einspruch ein.

13: Nachdem eine bei der Klägerin im Jahr 2011 durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hatte, hob das Finanzamt am 14.09.2011 den Vorbehalt der Nachprüfung in den Gewinnfeststellungsbescheiden vom 05.05.2011 auf. Der Nachprüfungsvorbehalt in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG blieb jedoch bestehen.

14: Mit Schreiben vom 27.09.2011 nahm die Klägerin die Einsprüche gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 zurück. Die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG wurden jedoch aufrecht erhalten. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor:

15: Die Gesellschafter hätten sich bewusst für London als Ort ihrer Geschäftstätigkeit entschieden, weil hier der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sei. Die Klägerin betreibe nunmehr seit vier Jahren Handel mit diesen Edelmetallen und anderen Metallen. Pro Jahr würden ca. 125 Verkäufe bei einem Umsatz von etwa ... Mio. € durchgeführt. Dabei würde der Handel mit Gold und Silber über die Vereinigung von Edelmetallhändlern in London erfolgen, der große internationale Banken, Hersteller usw. auf der ganzen Welt angehörten. Auch sie gehöre zu diesem Kreis Edelmetallhändler, der überwiegend mit bestimmten, einzelnen identifizierbaren Barren handle, die zur Wiederveräußerung erworben würden mit dem Ziel, Gewinne zu erwirtschaften. Ihre Vorgehensweise entspreche der eines typischen Händlers (Umfang der Geschäfte, Unterhalten eines Büros und einer Organisation, Ausnutzen des Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen). Dementsprechend seien ihre Geschäftsführer für sie tätig geworden. D sei aufgrund seiner langjährigen Berufserfahrung und seiner Mitgliedschaft im Management Comittee ein Experte im Bereich des Edelmetallhandels. Er sei ausschließlich für die Klägerin in Vollzeit tätig. Die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen, wie z. B. die Verfolgung der Edelmetallpreisentwicklung, die Auftragserteilung an die Banken zur Erstellung von Konzepten zur Absicherung möglicher Kursrisiken der Handelsbestände, die Entscheidungen über Höhe und Art des Handels sowie organisatorische Verwaltungsmaßnahmen würden ausschließlich in London getroffen.

16: Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG könne nicht angenommen werden. Im Streitfall existiere kein von einem Dritten vorbereitetes Anlagekonzept. Die Gesellschafter hätten vielmehr die Initiative zur Gründung der Klägerin ergriffen. Sie hätten die Struktur individuell (mit)entwickelt und ausgehandelt und sich aktiv an den Gründungsvorgängen beteiligt. Zur Gründung der Klägerin und ihrer Ausgestaltung und Aktivitäten hätten sie sich kraft eigener Planung entschieden. Die Auswahl der Geschäftsräume, die Einstellung eines professionellen Händlers, die Festlegung des Geschäftszwecks auf den Handel mit Edel- und Hartmetallen sei durch die inländischen Gesellschafter bzw. durch beauftragte Personen erfolgt. Des Weiteren sei auch der Pfandvertrag zur Absicherung der Handelsbestände zwischen der Klägerin und der H Bank individuell vereinbart worden. Neben den Beziehungen zu dieser Bank habe die Klägerin auch Handelsbeziehungen mit anderen Geschäftspartnern im freien Geschäftsverkehr unterhalten, so dass von dem in § 15b EStG genannten Konzept mit einem Vertragsbündel keine Rede sein könne. Die Gesellschafter würden die Geschäftsräume der Klägerin durchschnittlich zweimal im Jahr aufsuchen, um die Geschäftsstrategie festzulegen. Ein Vergleich mit Wertpapierhandelsfonds könne nicht gezogen werden. Die einzig erkennbare Parallele sei lediglich die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Beteiligung der Gesellschafter stelle sich nicht als eine Fondsbeteiligung dar, sondern sei die schlichte Gründung einer Personengesellschaft.

17: Es könne auch kein atypisches Anlagekonzept angenommen werden. Allein aus den steuerlichen Rechtsfolgen bzw. aus der Nutzung steuerlicher Vorteile könne nicht auf ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b EStG geschlossen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung sei es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe.

18: Das Finanzamt übersehe, dass das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts eine zwingende Anwendungsvoraussetzung des § 15b EStG sei. Nach der Legaldefinition des Abs. 2 liege - mangels entsprechender Kennzeichnung - eindeutig keine beispielhafte Aufzählung vor. Die Annahme eines Sonderfalls sei damit gesetzlich ausgeschlossen. Die Rechtsprechung gehe davon aus, dass selbst wenn in Reaktion auf die gesetzliche Einführung ein Konzept entwickelt werde, das die Voraussetzungen des § 15b EStG gerade nicht erfülle, die Annahme eines Steuerstundungsmodells ausgeschlossen sei (FG Münster, Urteile vom 08.11.2010 5 K 4566/08 F, EFG 2011, 438 und vom 05.08.2010 V 1142/10 F, EFG 2010, 1878). Eine individuelle Gestaltung des Steuerpflichtigen würde ein vorgefertigtes Konzept zwingend ausschließen (vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, IStR 2009, 503). Eine Gestaltung sei insbesondere dann als individuell einzustufen, wenn hohe Investitionen in Rede stünden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.11.2008 13 V 3428/08, IStR 2009, 70, bestätigt vom BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08 aaO). In einem solchen Fall würde stets eine "Maßanfertigung" vorliegen, die ein vorgefertigtes Konzept ausschließe.

19: Die in § 15b EStG genannten steuerlichen Vorteile bestünden darin, dass die Verluste mit den übrigen Einkünften verrechnet werden sollten (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). Eine derartige Verrechnung sei aber im Streitfall nicht möglich, da es sich vorliegend um Einkünfte handle, die nach dem DBA steuerfrei gestellt würden. Insoweit liege eine eindeutige Definition vor, so dass die vom Finanzamt vorgenommene Versagung des negativen Progressionsvorbehalts nicht von § 15b EStG erfasst werde. In der Literatur (Rhode in IStR 2011, 123; Naujok in DStR 2007, 1601; Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rdnr.3; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b Rdnr.5; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b B 42; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rdnr.41; wohl auch Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rdnr.18) und in der Rechtsprechung (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09, DStR 2012, 2053; FG Hessen, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, DStR 2011, 267) werde die Anwendung von § 15b EStG im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gleichfalls abgelehnt. Der BFH habe zwar kürzlich zu § 2a EStG entschieden, dass diese Norm innerhalb des negativen Progressionsvorbehalts anwendbar sei, auch wenn diese Vorschrift diese Rechtsfolge nicht ausspreche (BFH, Urteil vom 21.01.2011 I R 35/10, BStBl II 2011, 494). Diese Rechtsprechung zum Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts lasse sich jedoch nicht auf § 15b EStG übertragen. Dagegen spreche, dass nach § 2a EStG bestimmte negative Einkünfte von der Verlustverrechnung ausgeschlossen seien. Lägen die Voraussetzungen des § 2a EStG vor, würden diese Einkünfte bei der Berechnung nicht berücksichtigt. Insoweit finde nach Leseart des BFH eine Erweiterung der Rechtsfolgen des § 2a EStG statt. Hingegen wäre die angestrebte Verlustverrechnung nicht nur eine Rechtsfolge des § 15b EStG, sondern auch eine Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Wollte man daher bei § 15b EStG wie bei § 2a EStG den Progressionsvorbehalt berücksichtigen, müsste man die Norm in einem ersten Schritt von ihrer Tatbestandsseite her und anschließend in einem zweiten Schritt bezüglich der Rechtsfolge erweitern. Dies könne in rechtmäßiger Weise weder seitens der Verwaltung noch durch die Rechtsprechung geschehen. Zudem spreche dagegen, dass nach den Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber nicht von einer Anwendung des Progressionsvorbehalts ausgegangen sei (vgl. BT-Drucks. 16/107).

20: Das Finanzamt trage für das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts die Darlegungslast. Es habe jedoch bisher die Sachverhaltselemente, die das Vorliegen eines derartigen Konzepts stützen könnten, nicht dargelegt, sondern lediglich das Vorliegen eines gesetzlich nicht geregelten Sonderfalls ohne Tatsachenvortrag behauptet. Der Verweis auf eine "Vielzahl bekannt gewordener Fälle" helfe hier nicht weiter, weil eine solche Argumentation in der Rechtsprechung verworfen worden sei (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09 aaO). In der Rechtsprechung sei sogar ein Anscheinsbeweis dahingehend verneint worden, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten von einem vorgefertigten Konzept im Sinne des § 15b EStG auszugehen sei (FG Münster, Urteil vom 08.11.2000 5 K 4566/08 F aaO).

21: Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er bejahte das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Aufgrund der gewählten Gestaltung führe der im Jahr des Erwerbs der Edel- und Hartmetalle entstandene Betriebsstättenverlust bei Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts im Streitfall zu einem erheblichen Einkommensteuerausfall. Die Anwendung eines positiven Progressionsvorbehalts in den Gewinnjahren der Gesellschaft habe hingegen bei den Gesellschaftern keine nennenswerte Einkommensteuermehrbelastung zur Folge, weil ihr Steuersatz ohnehin im Höchstbereich liege. Zwar sei ein solcher steuerlicher Vorteil für sich allein für die Anwendung des § 15b EStG nicht ausschlaggebend. Die nachfolgend aufgezählten Komponenten führten im Streitfall jedoch auch bei den individuell zusammen gestellten Vertragswerken zu einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG:

22


- Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland im Dezember 2006 mit einer ausländischen Betriebsstätte
- Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
- Handel mit Edel- und Hartmetallen als Umlaufvermögen
- Bareinlagen von .. Mio. € im Streitjahr 2006 (= Gründungsjahr), die vollständig zum Erwerb des Umlaufvermögens eingesetzt werden; nur wenige Geschäftsvorfälle im Gründungsjahr
- nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr; Verkäufe größeren Umfangs erst im Folgejahr

23: Insoweit liege ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des BMF-Schreibens vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542, Tz. 10) vor, obwohl kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Entscheidend sei, dass das aufgezeigte Investitionsschema als Gesamtplan die dargestellten Komponenten enthalte. Dabei spreche auch für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell, dass die dem Streitfall zugrunde liegende Gestaltung in Fachzeitschriften beworben und in einer Vielzahl gleichartiger Fälle bundesweit umgesetzt worden sei. Das Finanzamt sei der ihm obliegenden Beweislast in ausreichender Weise nachgekommen. Angesichts der aufgezählten Komponenten liege eine im Rahmen des § 15b EStG unzulässige Beweisführung über einen Anscheinsbeweis nicht vor. Der im Streitfall vorliegende Edel- und Hartmetallhandel unterscheide sich von Wertpapierhandelsfonds, die zu den typischen Steuerstundungsmodellen im Sinne des § 15b EStG zählten (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 30. Auflage, § 15b Rdnr.6), lediglich dadurch, dass statt Wertpapiere Edelmetalle gehandelt würden.

24: Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG weiter. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend äußert sie Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 15b EStG. Der BFH habe die Vorgängervorschrift - § 2b EStG a.F. - für verfassungswidrig gehalten (BFH, Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 227). Diese Konsequenz werde im überwiegenden Schrifttum auch hinsichtlich § 15b EStG insbesondere wegen mangelnder Bestimmtheit gezogen (Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rz.16; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rz.16ff; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b A Rz.58ff; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b Rz.9; Bock/Raatz, DStR 2008, 1407; Kohlhaas, DStR 2008, 480; Söffing DB 2006, 1585; Brandtner/Lechner/Schmidt, BB 2007, 1922). Jedenfalls sei aber eine verfassungskonforme enge Auslegung von § 15b EStG geboten (FG, Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897). Dieser engen Auslegung werde die vom Beklagten vorgenommene rechtliche Würdigung nicht gerecht.

25: Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei die vorliegende Gestaltung nicht in einer Vielzahl von Zeitschriften beworben worden. Die Tätigkeit der Klägerin sei mit den beworbenen Modellen nicht vergleichbar. Gegen eine Umsetzung der vorliegenden Gestaltung in einer Vielzahl von Fällen spreche bereits die Mitgliederzahl der Vereinigung der Edelmetallhändler, die den eng begrenzten Kreis der zugelassenen professionellen Edelmetallhändler verdeutliche.

26: Schließlich verweist die Klägerin auf eine kleine Anfrage der Bundestagsfraktion DIE LINKE vom 16.05.2012 an die Bundesregierung (BT-Drucks. 17/9685), die sich mit den Rechtsfolgen des Progressionsvorbehalts beim Kauf bestimmter Wirtschaftsgüter - insbesondere Edelmetalle - beschäftigt, sowie auf die Antwort der Bundesregierung vom 05.06.2012 (BT-Drucks. 17/9870). Die Ausführungen der Bundesregierung zeigten, dass derartige Geschäfte nach dem geltenden Recht steuerlich nicht zu beanstanden seien.

27: Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

28: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

29: Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine in der Einspruchsentscheidung dargelegte Auffassung. Darüber hinaus trägt er vor: Die Regelung des § 15b EStG gehe der Regelung des § 32b EStG vor mit der Folge, dass negative Einkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien, soweit ein Steuerstundungsmodell vorliege. Diese Konsequenz ergebe sich aus der Tatsache, dass für den Progressionsvorbehalt die Höhe der ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sei (vgl. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b Rz.113; Lambrecht in Kirchhof, EStG, § 32b Rz.13). Dieses Verhältnis ergebe sich auch aus der BFH-Rechtsprechung, wonach für Zwecke des Progressionsvorbehalts die vorrangig anzuwendenden steuerlichen Gewinnvorschriften zu beachten seien (vgl. BFH, Urteil vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94).

30: Im Streitfall sei auch ohne ein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten von einem Steuerstundungsmodell auszugehen. Die hier vorliegende Gestaltung sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in diversen Zeitschriften (z.B. Beilage GmbH intern 2006, Nr. 47/06 oder Steuertip Nr.45/06) beworben worden. Darüber hinaus enthalte der Gesetzeswortlaut keine Einschränkung dahingehend, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse. Für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell sei es unbeachtlich, dass die Gesellschaftsverträge in den zu beurteilenden Einzelfällen nicht in allen Punkten gleich seien und es auch Unterschiede bei dem gehandelten Umlaufvermögen gebe. Entscheidend sei, dass das Investitionsschema immer die gleichen - wie in der Einspruchsentscheidung aufgezählten - Komponenten enthalte. Zur Begründung seiner Rechtsansicht verweist der Beklagte ferner auf die Entscheidung des FG München vom 05.05.2009 (7 V 355/09, in juris).

31: Schließlich hält der Beklagte die Vorschrift des § 15b EStG nicht für verfassungswidrig und verweist hierzu auf die Kommentierung (Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rz.17; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15b Rz.10; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b RZ.5) und auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.07.2011 (3 K 4368/09 aaO).

32: Das Gericht hat die inländischen Gesellschafter durch Beschluss vom 20.11.2012 zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe

33: I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin klagebefugt.

34: Bei der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG ist die Gesellschaft jedenfalls dann nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, wenn - wie im Streitfall - die Feststellung des verrechenbaren Verlusts mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden worden ist (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.05.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1911).

: II.

35: Die Klage ist auch begründet. Das beklagte Finanzamt hat in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre die negativen Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts festgestellt (1.). Die gesetzlichen Voraussetzungen für Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG lagen allerdings nicht vor (2.). Auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm des § 15b EStG sowie auf die Frage, ob diese Vorschrift zu einem Ausschluss des negative Progressionsvorbehalts führt, kommt es daher nicht mehr an (3.).

: 1.

36: Die negativen Einkünfte wurden in den Gewinnfeststellungsbescheiden erklärungsgemäß als nach DBA steuerfreie Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob die Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die nach Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 - DBA Großbritannien - im Inland steuerfrei und somit nach § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG grundsätzlich für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Auch kommt es nicht darauf an, ob diese Einkünfte der Höhe nach zutreffend erfasst wurden, insbesondere ob die Klägerin die Einkünfte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte. Denn dem Senat ist insoweit eine eigene Prüfung verwehrt. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte sind bereits bestandskräftig und nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Weil diese Gewinnfeststellungsbescheide als Grundlagenbescheide Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste entfalten (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.1999 VIII R 29/98, DStR 199 893 zu § 15a EStG; vgl. auch Heuermann in Blümich, EStG, 116. Auflage, § 15b Rdnr. 38), ist von den festgestellten Einkünften auszugehen.

: 2.

37: Ein nicht ausgleichsfähiger Verlust im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG, der gesondert festzustellen wäre, liegt im Streitfall nicht vor.

38: a) Gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 dieser Vorschrift nicht ausgleichsfähige Verlust jährlich gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist einheitlich durchzuführen, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO handelt und die Feststellung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (§ 15b Abs. 4 Satz 5 2. Halbsatz EStG). Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt nach Abs. 2 der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

39: b) Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drucks. 16/107 vom 29.11.2005) liegen Steuerstundungsmodelle immer dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Regelung solle aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfassen. Für die Modellhaftigkeit spreche ein vorgefertigtes Konzept, welches typischerweise - wenn auch nicht zwingend - mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde. Charakteristisch sei zudem eine Bündelung von Verträgen und / oder Leistungen durch den Anbieter. Weiterhin spreche für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, wenn der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebe.

40: Auch nach dem zu § 15b EStG ergangenen Anwendungsschreiben des BMF vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542) sollen nach Tz. 8 für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem das Kriterium eines vorgefertigten Konzeptes und gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind, maßgeblich sein. Ferner - so Tz. 7 a.E. - erfasse die Vorschrift auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag (Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, IStR 2011, 116).

41: c) Das Gericht kann eine derartige modellhafte Gestaltung im Streitfall nicht erkennen. Es fehlt an einem vorgefertigten Konzept. Ein vorgefertigtes Konzept ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich an nicht näher bestimmte Interessenten richtet oder zur wiederholten Verwendung geeignet ist (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Insbesondere ist eine Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung für eine modellhafte Gestaltung charakteristisch. Die Passivität des Investors ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeitgeboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dieser Wortlaut belegt, dass das vorgefertigte Konzept an den Steuerpflichtigen herangetragen, ihm angeboten werden muss (vgl. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Auflage, § 15b Rdnr.37). Vorliegend haben die inländischen Gesellschafter jedoch die Gründung der ausländischen Gesellschaft initiiert und wesentlich die Vertragsgestaltung mitgestaltet. Von einer Passivität der Investoren kann im Streitfall daher keine Rede sein. Es liegt vielmehr eine individuelle Gestaltung vor, auf die die beigeladenen Gesellschafter Einfluss nehmen konnten. Zudem haben sich die inländischen Gesellschafter nicht nur am Kapital der Klägerin beteiligt, sondern sie nehmen nach dem unwidersprochenen klägerischen Vortrag auch individuell Einfluss auf die Geschäftsführung der Klägerin, was ebenfalls gegen ihre Passivität und gegen die Modellhaftigkeit spricht. Schließlich wird die individuelle Gestaltung durch die aktive wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin auf dem Edelmetallmarkt bestätigt. Die Klägerin ist Mitglied der Vereinigung professioneller Edelmetallhändler. Dieser in London ansässige Wirtschaftsverband koordiniert die Aktivitäten und Interessen seiner internationalen Mitglieder und deren Teilnahme am Londoner Goldmarkt. Dieser Markt ist der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sowie einer der global bedeutenden Rohstoffhandelsplätze in London. Hier wird der Weltmarktpreis für Gold und Silber festgestellt. Der Handel wird unter den Mitgliedern des Wirtschaftsverbands - unter Aufsicht der Bank of England - durchgeführt. Mitglieder dieser Vereinigung sind große internationale Banken, Hersteller, Veredler, Verarbeiter, Produzenten und Händler auf der ganzen Welt. Sie handeln in der Regel untereinander und mit ihren Kunden auf eigene Rechnung, was bedeutet, dass sie alle Risiken tragen. Die Klägerin hat für ihre Tätigkeit im Goldhandel eigene Räume in London angemietet. Von diesen Räumen aus führt ihr Geschäftsführer D, der bereits zuvor in verschiedenen Unternehmen im Bereich des Edelmetallhandels leitend tätig war, ohne Einschaltung eines externen Brokers den Edelmetallhandel für die Klägerin durch. Auch aufgrund dieser Vorgaben an den vorliegenden Goldhandel kann im Streitfall nicht mehr von einer modellhaften Anlage gesprochen werden.

42: d) Der Beklagte räumt auch ein, dass kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Der Beklagte sieht jedoch das Steuerstundungsmodell jedenfalls darin, dass durch die Umsetzung der in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Komponenten - Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland am Ende eines Jahres mit einer ausländischen Betriebsstätte, Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), Handel mit hochwertigen Gütern als Umlaufvermögen, nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr - unabhängig von Variationen hinsichtlich der gehandelten Wirtschaftsgüter der im Ausland anfallende Verlust im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu einem niedrigen Steuersatz im Inland führt. Dieses Modell sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen umgesetzt und auch in diversen Zeitschriften beworben worden.

43: Der Senat verkennt nicht, dass hier eine Gestaltung zur Steuerersparnis durch die gezielte Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts entwickelt wurde, welche auch in zahlreichen Fällen - mit Variationen - beworben und umgesetzt wurde. Dies führt jedoch nicht dazu, dass im Streitfall von einer modellhaften Anlage im Sinne des § 15b EStG gesprochen werden kann. Denn einen solch weit gefassten Begriff des Steuerstundungsmodells kann der Senat nicht in § 15b Abs. 2 EStG erblicken. Das Sächsische Finanzgericht hat zu dieser Rechtsfrage in seinem Urteil vom 05.05.2010 - 8 K 1853/09 - (DStR 2012, 2053) folgendes ausgeführt:

44: "Der Senat vermag sich einem solcherart weit gefassten und abstrakten Begriff des Steuerstundungsmodells, insofern er als Tatbestandsmerkmal in § 15b Abs. 1 EStG fungiert, nicht anzuschließen. Denn er lässt allein den Effekt des Steuervorteils genügen. Er entzieht der Vorschrift des § 15b Abs. 1 EStG die fassbare Grundlage im Bereich des tatsächlichen Geschehens. Eine Anwendung der Vorschrift ohne Bezugnahme auf konkrete Tatsachen immer dann, wenn das Zusammenwirken gesetzlicher Bestimmungen einen Steuervorteil ergibt und häufig genutzt wird, lag aber nach dem Verständnis des Senats nicht in der Absicht des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber hat nämlich, wie sich aus der schon zitierten Gesetzesbegründung ergibt, über Anhaltspunkte im tatsächlichen Vorgehen etwa von Anbietern eines vorgefertigten Konzepts bei der Suche nach Interessenten den entscheidenden Begriff des Steuerstundungsmodells näher zu bestimmen und einzugrenzen versucht."

45: Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Sächsischen Finanzgerichts an und macht sie sich zu eigen. Es spricht zwar Vieles dafür, dass das eigentliche Steuersparkonzept in Form der Durchführung der vorbezeichneten Komponenten für eine Vielzahl von Fällen entwickelt wurde. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen Grundkonzepts zur Steuerersparnis kann jedoch die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen. Die vorliegende steuerliche Gestaltung beruht zudem - auch wenn sie auf dem eigentlichen Grundmodell zur Steuerersparnis aufbaut - auf individuellen Vereinbarungen, so dass sie insoweit auch von den Modellen in den anderen beworbenen Fällen abweicht. Es mag zwar sein und ist sogar wahrscheinlich, dass das vorliegende Grundkonzept an die beigeladenen Gesellschafter von ihren steuerlichen Beratern zwecks Steuereinsparung herangetragen wurde. Dieses wurde jedoch sodann individuell ausgestaltet. Nach dem Gesetzeswortlaut und den Gesetzesmaterialien ist die Annahme eines Steuerstundungsmodells immer dann ausgeschlossen, wenn steuerliche Vorteile aufgrund einer individuellen Gestaltung - wie im Streitfall - erzielt werden.

46: e) Für dieses Ergebnis spricht zudem die vorgesehene Neuregelung des § 32b EStG durch das Jahressteuergesetz 2013. Durch eine Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG sollen bei den dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verluste zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes erst dann Anschaffungs-/Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens berücksichtigt werden, wenn sie veräußert oder entnommen werden (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG). In den Gesetzesmaterialien heißt es hierzu:

47: "Die vorgesehene Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG dient der besseren Verwirklichung des mit dem Progressionsvorbehalts verfolgten Ziels der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Einkünfte, die - z. B. aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens - in Deutschland steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sog. Progressionsvorbehalt auf den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen aus. Jedoch können die steuerpflichtigen inländischen Einkünfte maximal mit dem Spitzensteuersatz besteuert werden. Werden bereits die inländischen steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz besteuert, wirken sich positive Progressionseinkünfte steuerlich nicht mehr aus. Aufgrund dieser technischen Wirkungsweise des § 32b EStG ist es erforderlich, bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Absatz 2 EStG für dem Progressionsvorbehalt unterliegende Gewinneinkünfte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen nicht sofort zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Den Ausgaben für den Erwerb der entsprechenden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens steht deren Wert gegenüber, so dass sich keine sofortige Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt. Diese für den Erwerb entstehenden Kosten können künftig erst in dem Zeitpunkt gewinnmindernd berücksichtigt werden, in dem der Veräußerungserlös vereinnahmt wurde oder die Wirtschaftsgüter entnommen wurden. Durch diese zeitlich versetzte Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei Progressionseinkünften wird insbesondere erreicht, dass sich die Gewinne aus dem Erwerb und dem späteren Verkauf von Umlaufvermögen in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie erzielt werden, im erforderlichen Maße durch Erhöhung des persönlichen Steuersatzes des Steuerpflichtigen steuerlich auswirken. Nur dadurch ist sichergestellt, dass auch bei ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - also die Besteuerung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Steuersatz, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2011, BStBl II S. 494) - eingehalten wird" (BT Drucks. 17/11220, Seite 36).

48: Die beabsichtigte Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2013, die nach § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2013 keine rückwirkende Anwendung finden soll, macht deutlich, dass es vor dieser Gesetzesänderung keine gesetzlichen Vorschriften gab, die solche Steuergestaltungen verhindern konnten.

: 3.

49: Da bereits der Anwendungsbereich des § 15b EStG nicht eröffnet ist, muss das Gericht nicht auf die von der Klägerin angesprochene Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm eingehen (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Auch kommt es auf die Frage, ob die Vorschrift des § 15b EStG überhaupt den negativen Progressionsvorbehalt auszuschließen vermag, nicht mehr an.

: III.

50: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

51: Die Revision wird wegen besonderer Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Das vorliegende Grundmodell - Gründung bzw. Beteiligung eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, dessen Einkünfte bereits mit dem Spitzensteuersatz versteuert werden, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft im DBA-Ausland, die mit hochwertigem Umlaufvermögen handelt und die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt; Berücksichtigung des im Jahr der Anschaffung des Umlaufvermögens erwirtschafteten Verlustes beim einkommensstarken inländischen Gesellschafter im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalt; in den Gewinnjahren der Personengesellschaft keine nennenswerte steuerliche Mehrbelastung des inländischen Gesellschafters im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts, weil bereits der Spitzensteuersatz erreicht ist - betrifft eine Vielzahl von Fällen, so dass für die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG eine höchstrichterliche Klärung erforderlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung

FGO

Gesetz über den Lastenausgleich

Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz

EStG

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz

EStG

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Investmentsteuergesetz

InvStG

Einkommensteuergesetz

EStG

Körperschaftsteuergesetz

KStG

Gewerbesteuergesetz

GewStG

Investmentsteuergesetz

InvStG

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 8 Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger

(1) Einkünfte nach § 6 Absatz 2 sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit

1.: an dem Investmentfonds Anleger, die die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, oder vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat beteiligt sind, oder
2.: die Anteile an dem Investmentfonds im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, die nach den §§ 5 oder 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert wurden.

(2) Inländische Immobilienerträge sind auf Antrag des Investmentfonds steuerbefreit, soweit an dem Investmentfonds beteiligt sind:

1.: inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit die Investmentanteile nicht einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, oder
2.: von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, soweit sie nicht unter Nummer 1 fallen, oder vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat.

1.: der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und
2.: keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 30. Jan. 2013 - 3 K 1185/12

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 werden aufgehoben.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

: III. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v. H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

: IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob Verluste aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft im Rahmen eines Steuerstundungsmodells angefallen sind und daher § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts entgegensteht.

2: Die Klägerin ist eine in Großbritannien am ...12.2006 gegründete Personengesellschaft (Limited Partnership), an der die Firma J Limited (im Folgenden J genannt) mit Geschäftssitz in Großbritannien, als persönlich haftende Gesellschafterin und die in Deutschland ansässigen Beigeladenen, die Herren A und B, als beschränkt haftende Gesellschafter beteiligt sind. Alleinige Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin sind ebenfalls die Beigeladenen. Während die J nicht am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt ist, haben die beigeladenen Gesellschafter neben ihrer Gründungseinlage von jeweils .. € am ..12.2006 eine Kapitaleinlage von jeweils .. Mio. € geleistet. Mit Beschluss vom ...2007 erhöhten die beigeladenen Gesellschafter ihre Kapitaleinlage um jeweils .. Mio. € auf .. Mio. €. Am Gewinn und Verlust der Klägerin sind die beigeladenen Gesellschafter mit jeweils 50 v. H. beteiligt.

3: Die Klägerin wird durch die Firma J vertreten, die wiederum durch ihre angestellten Geschäftsführer, die Herren C und D, vertreten wird. Die Firma J erhält als Vorabgewinn einen Betrag in Höhe von 1.000,-€ sowie Ersatz ihrer Aufwendungen.

4: Der Geschäftszweck der Klägerin besteht nach dem Gesellschaftsvertrag im Handel mit Metallen (Edelmetallen, Basismetallen, Legierungen usw.). Der Handel der Klägerin erstreckt sich insbesondere auf physisches Gold und Silber (Gold- und Silberbarren), es wurden aber auch andere Metalle gehandelt. Der Handel, soweit er auf Gold und Silber entfällt, erfolgt über eine Vereinigung professioneller Edelmetallhändler in London. Die Klägerin ist Mitglied dieser Vereinigung. Ferner hat die Klägerin eigene Räume in London angemietet und beschäftigt neben ihren Geschäftsführern weitere Angestellte.

5: Kurz nach ihrer Gründung erwarb die Klägerin im Dezember 2006 Handelsgold und -silber für insgesamt .. €. Verkäufe sind in geringem Umfang - ca. .. € - ebenfalls im Dezember 2006 erfolgt. Im Jahr 2007 wurde Gold für ca. .. Mio. € gekauft und für ca. .. € verkauft sowie Silber für .. Mio. € erworben und zu einem Preis von ca. .. Mio. € veräußert. Außerdem tätigte die Klägerin ausweislich der vorliegenden Abschlüsse Call- und Put-Optionen.

6: Die Klägerin reichte eine Steuererklärung für die Streitjahre 2006 und 2007 beim beklagten Finanzamt ein und begehrte die Feststellung der nach dem Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - Großbritannien steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des Progressionsvorbehalts. Es wurde ein Verlust in Höhe von .. € für 2006 und von .. € für 2007 bei den laufenden Einkünften erklärt, der auf die inländischen Gesellschafter zur Hälfte verteilt wurde. Zudem gab die Klägerin an, dass für diese nach dem DBA Großbritannien steuerfreien Einkünfte ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt. Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die erklärten Verluste resultieren aus dem sofortigen Betriebsausgabenabzug der Anschaffungskosten des erworbenen Umlaufvermögens (Gold und Silber).

7: In den Folgejahren wurden nach deutscher Gewinnermittlung folgende Gewinne bzw. Verluste erwirtschaftet:

8


2008: ... €
2009: - ... €
2010: ... €

9: Nachdem gemäß § 27 der Abgabenordnung (AO) eine Zuständigkeitsvereinbarung getroffen worden war, nach der das beklagte Finanzamt für zuständig erklärt wurde, erließ der Beklagte am 29.08.2008 für 2006 und am 18.05.2009 für 2007 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die nach dem DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, mit 0,-€ feststellte und den inländischen Gesellschaftern jeweils einen Anteil von 0,-€ zurechnete. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.

10: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.

11: Das beklagte Finanzamt änderte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 05.05.2011 die beiden angefochtenen Feststellungsbescheide, in denen es nunmehr erklärungsgemäß die nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit .. € für 2006 und mit .. € für 2007 ansetzte. Die Höhe dieser nach DBA steuerfreien negativen Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gleichzeitig stellte das beklagte Finanzamt jedoch in gleicher Höhe einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG bei den beigeladenen Gesellschaftern fest, der nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG vorliege und daher die Verluste nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden könnten, sondern lediglich mit Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume aus derselben Beteiligung verrechenbar seien.

12: Gegen diese Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG legte die Klägerin Einspruch ein.

13: Nachdem eine bei der Klägerin im Jahr 2011 durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hatte, hob das Finanzamt am 14.09.2011 den Vorbehalt der Nachprüfung in den Gewinnfeststellungsbescheiden vom 05.05.2011 auf. Der Nachprüfungsvorbehalt in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG blieb jedoch bestehen.

14: Mit Schreiben vom 27.09.2011 nahm die Klägerin die Einsprüche gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 zurück. Die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG wurden jedoch aufrecht erhalten. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor:

15: Die Gesellschafter hätten sich bewusst für London als Ort ihrer Geschäftstätigkeit entschieden, weil hier der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sei. Die Klägerin betreibe nunmehr seit vier Jahren Handel mit diesen Edelmetallen und anderen Metallen. Pro Jahr würden ca. 125 Verkäufe bei einem Umsatz von etwa ... Mio. € durchgeführt. Dabei würde der Handel mit Gold und Silber über die Vereinigung von Edelmetallhändlern in London erfolgen, der große internationale Banken, Hersteller usw. auf der ganzen Welt angehörten. Auch sie gehöre zu diesem Kreis Edelmetallhändler, der überwiegend mit bestimmten, einzelnen identifizierbaren Barren handle, die zur Wiederveräußerung erworben würden mit dem Ziel, Gewinne zu erwirtschaften. Ihre Vorgehensweise entspreche der eines typischen Händlers (Umfang der Geschäfte, Unterhalten eines Büros und einer Organisation, Ausnutzen des Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen). Dementsprechend seien ihre Geschäftsführer für sie tätig geworden. D sei aufgrund seiner langjährigen Berufserfahrung und seiner Mitgliedschaft im Management Comittee ein Experte im Bereich des Edelmetallhandels. Er sei ausschließlich für die Klägerin in Vollzeit tätig. Die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen, wie z. B. die Verfolgung der Edelmetallpreisentwicklung, die Auftragserteilung an die Banken zur Erstellung von Konzepten zur Absicherung möglicher Kursrisiken der Handelsbestände, die Entscheidungen über Höhe und Art des Handels sowie organisatorische Verwaltungsmaßnahmen würden ausschließlich in London getroffen.

16: Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG könne nicht angenommen werden. Im Streitfall existiere kein von einem Dritten vorbereitetes Anlagekonzept. Die Gesellschafter hätten vielmehr die Initiative zur Gründung der Klägerin ergriffen. Sie hätten die Struktur individuell (mit)entwickelt und ausgehandelt und sich aktiv an den Gründungsvorgängen beteiligt. Zur Gründung der Klägerin und ihrer Ausgestaltung und Aktivitäten hätten sie sich kraft eigener Planung entschieden. Die Auswahl der Geschäftsräume, die Einstellung eines professionellen Händlers, die Festlegung des Geschäftszwecks auf den Handel mit Edel- und Hartmetallen sei durch die inländischen Gesellschafter bzw. durch beauftragte Personen erfolgt. Des Weiteren sei auch der Pfandvertrag zur Absicherung der Handelsbestände zwischen der Klägerin und der H Bank individuell vereinbart worden. Neben den Beziehungen zu dieser Bank habe die Klägerin auch Handelsbeziehungen mit anderen Geschäftspartnern im freien Geschäftsverkehr unterhalten, so dass von dem in § 15b EStG genannten Konzept mit einem Vertragsbündel keine Rede sein könne. Die Gesellschafter würden die Geschäftsräume der Klägerin durchschnittlich zweimal im Jahr aufsuchen, um die Geschäftsstrategie festzulegen. Ein Vergleich mit Wertpapierhandelsfonds könne nicht gezogen werden. Die einzig erkennbare Parallele sei lediglich die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Beteiligung der Gesellschafter stelle sich nicht als eine Fondsbeteiligung dar, sondern sei die schlichte Gründung einer Personengesellschaft.

17: Es könne auch kein atypisches Anlagekonzept angenommen werden. Allein aus den steuerlichen Rechtsfolgen bzw. aus der Nutzung steuerlicher Vorteile könne nicht auf ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b EStG geschlossen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung sei es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe.

18: Das Finanzamt übersehe, dass das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts eine zwingende Anwendungsvoraussetzung des § 15b EStG sei. Nach der Legaldefinition des Abs. 2 liege - mangels entsprechender Kennzeichnung - eindeutig keine beispielhafte Aufzählung vor. Die Annahme eines Sonderfalls sei damit gesetzlich ausgeschlossen. Die Rechtsprechung gehe davon aus, dass selbst wenn in Reaktion auf die gesetzliche Einführung ein Konzept entwickelt werde, das die Voraussetzungen des § 15b EStG gerade nicht erfülle, die Annahme eines Steuerstundungsmodells ausgeschlossen sei (FG Münster, Urteile vom 08.11.2010 5 K 4566/08 F, EFG 2011, 438 und vom 05.08.2010 V 1142/10 F, EFG 2010, 1878). Eine individuelle Gestaltung des Steuerpflichtigen würde ein vorgefertigtes Konzept zwingend ausschließen (vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, IStR 2009, 503). Eine Gestaltung sei insbesondere dann als individuell einzustufen, wenn hohe Investitionen in Rede stünden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.11.2008 13 V 3428/08, IStR 2009, 70, bestätigt vom BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08 aaO). In einem solchen Fall würde stets eine "Maßanfertigung" vorliegen, die ein vorgefertigtes Konzept ausschließe.

19: Die in § 15b EStG genannten steuerlichen Vorteile bestünden darin, dass die Verluste mit den übrigen Einkünften verrechnet werden sollten (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). Eine derartige Verrechnung sei aber im Streitfall nicht möglich, da es sich vorliegend um Einkünfte handle, die nach dem DBA steuerfrei gestellt würden. Insoweit liege eine eindeutige Definition vor, so dass die vom Finanzamt vorgenommene Versagung des negativen Progressionsvorbehalts nicht von § 15b EStG erfasst werde. In der Literatur (Rhode in IStR 2011, 123; Naujok in DStR 2007, 1601; Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rdnr.3; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b Rdnr.5; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b B 42; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rdnr.41; wohl auch Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rdnr.18) und in der Rechtsprechung (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09, DStR 2012, 2053; FG Hessen, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, DStR 2011, 267) werde die Anwendung von § 15b EStG im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gleichfalls abgelehnt. Der BFH habe zwar kürzlich zu § 2a EStG entschieden, dass diese Norm innerhalb des negativen Progressionsvorbehalts anwendbar sei, auch wenn diese Vorschrift diese Rechtsfolge nicht ausspreche (BFH, Urteil vom 21.01.2011 I R 35/10, BStBl II 2011, 494). Diese Rechtsprechung zum Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts lasse sich jedoch nicht auf § 15b EStG übertragen. Dagegen spreche, dass nach § 2a EStG bestimmte negative Einkünfte von der Verlustverrechnung ausgeschlossen seien. Lägen die Voraussetzungen des § 2a EStG vor, würden diese Einkünfte bei der Berechnung nicht berücksichtigt. Insoweit finde nach Leseart des BFH eine Erweiterung der Rechtsfolgen des § 2a EStG statt. Hingegen wäre die angestrebte Verlustverrechnung nicht nur eine Rechtsfolge des § 15b EStG, sondern auch eine Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Wollte man daher bei § 15b EStG wie bei § 2a EStG den Progressionsvorbehalt berücksichtigen, müsste man die Norm in einem ersten Schritt von ihrer Tatbestandsseite her und anschließend in einem zweiten Schritt bezüglich der Rechtsfolge erweitern. Dies könne in rechtmäßiger Weise weder seitens der Verwaltung noch durch die Rechtsprechung geschehen. Zudem spreche dagegen, dass nach den Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber nicht von einer Anwendung des Progressionsvorbehalts ausgegangen sei (vgl. BT-Drucks. 16/107).

20: Das Finanzamt trage für das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts die Darlegungslast. Es habe jedoch bisher die Sachverhaltselemente, die das Vorliegen eines derartigen Konzepts stützen könnten, nicht dargelegt, sondern lediglich das Vorliegen eines gesetzlich nicht geregelten Sonderfalls ohne Tatsachenvortrag behauptet. Der Verweis auf eine "Vielzahl bekannt gewordener Fälle" helfe hier nicht weiter, weil eine solche Argumentation in der Rechtsprechung verworfen worden sei (FG Sachsen, Urteil vom 05.05.2010 8 K 1853/09 aaO). In der Rechtsprechung sei sogar ein Anscheinsbeweis dahingehend verneint worden, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten von einem vorgefertigten Konzept im Sinne des § 15b EStG auszugehen sei (FG Münster, Urteil vom 08.11.2000 5 K 4566/08 F aaO).

21: Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er bejahte das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Aufgrund der gewählten Gestaltung führe der im Jahr des Erwerbs der Edel- und Hartmetalle entstandene Betriebsstättenverlust bei Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts im Streitfall zu einem erheblichen Einkommensteuerausfall. Die Anwendung eines positiven Progressionsvorbehalts in den Gewinnjahren der Gesellschaft habe hingegen bei den Gesellschaftern keine nennenswerte Einkommensteuermehrbelastung zur Folge, weil ihr Steuersatz ohnehin im Höchstbereich liege. Zwar sei ein solcher steuerlicher Vorteil für sich allein für die Anwendung des § 15b EStG nicht ausschlaggebend. Die nachfolgend aufgezählten Komponenten führten im Streitfall jedoch auch bei den individuell zusammen gestellten Vertragswerken zu einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG:

22


- Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland im Dezember 2006 mit einer ausländischen Betriebsstätte
- Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
- Handel mit Edel- und Hartmetallen als Umlaufvermögen
- Bareinlagen von .. Mio. € im Streitjahr 2006 (= Gründungsjahr), die vollständig zum Erwerb des Umlaufvermögens eingesetzt werden; nur wenige Geschäftsvorfälle im Gründungsjahr
- nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr; Verkäufe größeren Umfangs erst im Folgejahr

23: Insoweit liege ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des BMF-Schreibens vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542, Tz. 10) vor, obwohl kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Entscheidend sei, dass das aufgezeigte Investitionsschema als Gesamtplan die dargestellten Komponenten enthalte. Dabei spreche auch für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell, dass die dem Streitfall zugrunde liegende Gestaltung in Fachzeitschriften beworben und in einer Vielzahl gleichartiger Fälle bundesweit umgesetzt worden sei. Das Finanzamt sei der ihm obliegenden Beweislast in ausreichender Weise nachgekommen. Angesichts der aufgezählten Komponenten liege eine im Rahmen des § 15b EStG unzulässige Beweisführung über einen Anscheinsbeweis nicht vor. Der im Streitfall vorliegende Edel- und Hartmetallhandel unterscheide sich von Wertpapierhandelsfonds, die zu den typischen Steuerstundungsmodellen im Sinne des § 15b EStG zählten (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 30. Auflage, § 15b Rdnr.6), lediglich dadurch, dass statt Wertpapiere Edelmetalle gehandelt würden.

24: Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG weiter. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend äußert sie Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 15b EStG. Der BFH habe die Vorgängervorschrift - § 2b EStG a.F. - für verfassungswidrig gehalten (BFH, Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 227). Diese Konsequenz werde im überwiegenden Schrifttum auch hinsichtlich § 15b EStG insbesondere wegen mangelnder Bestimmtheit gezogen (Seeger in Schmidt, EStG, § 15b Rz.16; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b Rz.16ff; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 15b A Rz.58ff; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b Rz.9; Bock/Raatz, DStR 2008, 1407; Kohlhaas, DStR 2008, 480; Söffing DB 2006, 1585; Brandtner/Lechner/Schmidt, BB 2007, 1922). Jedenfalls sei aber eine verfassungskonforme enge Auslegung von § 15b EStG geboten (FG, Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897). Dieser engen Auslegung werde die vom Beklagten vorgenommene rechtliche Würdigung nicht gerecht.

25: Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei die vorliegende Gestaltung nicht in einer Vielzahl von Zeitschriften beworben worden. Die Tätigkeit der Klägerin sei mit den beworbenen Modellen nicht vergleichbar. Gegen eine Umsetzung der vorliegenden Gestaltung in einer Vielzahl von Fällen spreche bereits die Mitgliederzahl der Vereinigung der Edelmetallhändler, die den eng begrenzten Kreis der zugelassenen professionellen Edelmetallhändler verdeutliche.

26: Schließlich verweist die Klägerin auf eine kleine Anfrage der Bundestagsfraktion DIE LINKE vom 16.05.2012 an die Bundesregierung (BT-Drucks. 17/9685), die sich mit den Rechtsfolgen des Progressionsvorbehalts beim Kauf bestimmter Wirtschaftsgüter - insbesondere Edelmetalle - beschäftigt, sowie auf die Antwort der Bundesregierung vom 05.06.2012 (BT-Drucks. 17/9870). Die Ausführungen der Bundesregierung zeigten, dass derartige Geschäfte nach dem geltenden Recht steuerlich nicht zu beanstanden seien.

27: Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2012 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

28: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

29: Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine in der Einspruchsentscheidung dargelegte Auffassung. Darüber hinaus trägt er vor: Die Regelung des § 15b EStG gehe der Regelung des § 32b EStG vor mit der Folge, dass negative Einkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien, soweit ein Steuerstundungsmodell vorliege. Diese Konsequenz ergebe sich aus der Tatsache, dass für den Progressionsvorbehalt die Höhe der ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sei (vgl. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b Rz.113; Lambrecht in Kirchhof, EStG, § 32b Rz.13). Dieses Verhältnis ergebe sich auch aus der BFH-Rechtsprechung, wonach für Zwecke des Progressionsvorbehalts die vorrangig anzuwendenden steuerlichen Gewinnvorschriften zu beachten seien (vgl. BFH, Urteil vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94).

30: Im Streitfall sei auch ohne ein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten von einem Steuerstundungsmodell auszugehen. Die hier vorliegende Gestaltung sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in diversen Zeitschriften (z.B. Beilage GmbH intern 2006, Nr. 47/06 oder Steuertip Nr.45/06) beworben worden. Darüber hinaus enthalte der Gesetzeswortlaut keine Einschränkung dahingehend, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse. Für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell sei es unbeachtlich, dass die Gesellschaftsverträge in den zu beurteilenden Einzelfällen nicht in allen Punkten gleich seien und es auch Unterschiede bei dem gehandelten Umlaufvermögen gebe. Entscheidend sei, dass das Investitionsschema immer die gleichen - wie in der Einspruchsentscheidung aufgezählten - Komponenten enthalte. Zur Begründung seiner Rechtsansicht verweist der Beklagte ferner auf die Entscheidung des FG München vom 05.05.2009 (7 V 355/09, in juris).

31: Schließlich hält der Beklagte die Vorschrift des § 15b EStG nicht für verfassungswidrig und verweist hierzu auf die Kommentierung (Reiß in Kirchhof, EStG, § 15b Rz.17; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15b Rz.10; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15b RZ.5) und auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.07.2011 (3 K 4368/09 aaO).

32: Das Gericht hat die inländischen Gesellschafter durch Beschluss vom 20.11.2012 zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe

33: I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin klagebefugt.

34: Bei der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG ist die Gesellschaft jedenfalls dann nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, wenn - wie im Streitfall - die Feststellung des verrechenbaren Verlusts mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden worden ist (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.05.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1911).

: II.

35: Die Klage ist auch begründet. Das beklagte Finanzamt hat in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre die negativen Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts festgestellt (1.). Die gesetzlichen Voraussetzungen für Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG lagen allerdings nicht vor (2.). Auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm des § 15b EStG sowie auf die Frage, ob diese Vorschrift zu einem Ausschluss des negative Progressionsvorbehalts führt, kommt es daher nicht mehr an (3.).

: 1.

36: Die negativen Einkünfte wurden in den Gewinnfeststellungsbescheiden erklärungsgemäß als nach DBA steuerfreie Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob die Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die nach Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 - DBA Großbritannien - im Inland steuerfrei und somit nach § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG grundsätzlich für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Auch kommt es nicht darauf an, ob diese Einkünfte der Höhe nach zutreffend erfasst wurden, insbesondere ob die Klägerin die Einkünfte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte. Denn dem Senat ist insoweit eine eigene Prüfung verwehrt. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte sind bereits bestandskräftig und nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Weil diese Gewinnfeststellungsbescheide als Grundlagenbescheide Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste entfalten (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.1999 VIII R 29/98, DStR 199 893 zu § 15a EStG; vgl. auch Heuermann in Blümich, EStG, 116. Auflage, § 15b Rdnr. 38), ist von den festgestellten Einkünften auszugehen.

: 2.

37: Ein nicht ausgleichsfähiger Verlust im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG, der gesondert festzustellen wäre, liegt im Streitfall nicht vor.

38: a) Gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 dieser Vorschrift nicht ausgleichsfähige Verlust jährlich gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist einheitlich durchzuführen, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO handelt und die Feststellung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (§ 15b Abs. 4 Satz 5 2. Halbsatz EStG). Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt nach Abs. 2 der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.

39: b) Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drucks. 16/107 vom 29.11.2005) liegen Steuerstundungsmodelle immer dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Regelung solle aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfassen. Für die Modellhaftigkeit spreche ein vorgefertigtes Konzept, welches typischerweise - wenn auch nicht zwingend - mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde. Charakteristisch sei zudem eine Bündelung von Verträgen und / oder Leistungen durch den Anbieter. Weiterhin spreche für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, wenn der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebe.

40: Auch nach dem zu § 15b EStG ergangenen Anwendungsschreiben des BMF vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, 542) sollen nach Tz. 8 für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem das Kriterium eines vorgefertigten Konzeptes und gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind, maßgeblich sein. Ferner - so Tz. 7 a.E. - erfasse die Vorschrift auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag (Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2010 11 V 252/10, IStR 2011, 116).

41: c) Das Gericht kann eine derartige modellhafte Gestaltung im Streitfall nicht erkennen. Es fehlt an einem vorgefertigten Konzept. Ein vorgefertigtes Konzept ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich an nicht näher bestimmte Interessenten richtet oder zur wiederholten Verwendung geeignet ist (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Insbesondere ist eine Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung für eine modellhafte Gestaltung charakteristisch. Die Passivität des Investors ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeitgeboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dieser Wortlaut belegt, dass das vorgefertigte Konzept an den Steuerpflichtigen herangetragen, ihm angeboten werden muss (vgl. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Auflage, § 15b Rdnr.37). Vorliegend haben die inländischen Gesellschafter jedoch die Gründung der ausländischen Gesellschaft initiiert und wesentlich die Vertragsgestaltung mitgestaltet. Von einer Passivität der Investoren kann im Streitfall daher keine Rede sein. Es liegt vielmehr eine individuelle Gestaltung vor, auf die die beigeladenen Gesellschafter Einfluss nehmen konnten. Zudem haben sich die inländischen Gesellschafter nicht nur am Kapital der Klägerin beteiligt, sondern sie nehmen nach dem unwidersprochenen klägerischen Vortrag auch individuell Einfluss auf die Geschäftsführung der Klägerin, was ebenfalls gegen ihre Passivität und gegen die Modellhaftigkeit spricht. Schließlich wird die individuelle Gestaltung durch die aktive wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin auf dem Edelmetallmarkt bestätigt. Die Klägerin ist Mitglied der Vereinigung professioneller Edelmetallhändler. Dieser in London ansässige Wirtschaftsverband koordiniert die Aktivitäten und Interessen seiner internationalen Mitglieder und deren Teilnahme am Londoner Goldmarkt. Dieser Markt ist der wichtigste außerbörsliche Handelsplatz für Gold und Silber sowie einer der global bedeutenden Rohstoffhandelsplätze in London. Hier wird der Weltmarktpreis für Gold und Silber festgestellt. Der Handel wird unter den Mitgliedern des Wirtschaftsverbands - unter Aufsicht der Bank of England - durchgeführt. Mitglieder dieser Vereinigung sind große internationale Banken, Hersteller, Veredler, Verarbeiter, Produzenten und Händler auf der ganzen Welt. Sie handeln in der Regel untereinander und mit ihren Kunden auf eigene Rechnung, was bedeutet, dass sie alle Risiken tragen. Die Klägerin hat für ihre Tätigkeit im Goldhandel eigene Räume in London angemietet. Von diesen Räumen aus führt ihr Geschäftsführer D, der bereits zuvor in verschiedenen Unternehmen im Bereich des Edelmetallhandels leitend tätig war, ohne Einschaltung eines externen Brokers den Edelmetallhandel für die Klägerin durch. Auch aufgrund dieser Vorgaben an den vorliegenden Goldhandel kann im Streitfall nicht mehr von einer modellhaften Anlage gesprochen werden.

42: d) Der Beklagte räumt auch ein, dass kein typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten (wie Verkaufsprospekte, Kataloge etc.) feststellbar sei und es an der Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle. Der Beklagte sieht jedoch das Steuerstundungsmodell jedenfalls darin, dass durch die Umsetzung der in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Komponenten - Gründung einer ausländischen Personengesellschaft im DBA-Ausland am Ende eines Jahres mit einer ausländischen Betriebsstätte, Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), Handel mit hochwertigen Gütern als Umlaufvermögen, nur in geringem Umfang Verkäufe im Gründungsjahr - unabhängig von Variationen hinsichtlich der gehandelten Wirtschaftsgüter der im Ausland anfallende Verlust im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu einem niedrigen Steuersatz im Inland führt. Dieses Modell sei bundesweit in einer Vielzahl von Fällen umgesetzt und auch in diversen Zeitschriften beworben worden.

43: Der Senat verkennt nicht, dass hier eine Gestaltung zur Steuerersparnis durch die gezielte Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts entwickelt wurde, welche auch in zahlreichen Fällen - mit Variationen - beworben und umgesetzt wurde. Dies führt jedoch nicht dazu, dass im Streitfall von einer modellhaften Anlage im Sinne des § 15b EStG gesprochen werden kann. Denn einen solch weit gefassten Begriff des Steuerstundungsmodells kann der Senat nicht in § 15b Abs. 2 EStG erblicken. Das Sächsische Finanzgericht hat zu dieser Rechtsfrage in seinem Urteil vom 05.05.2010 - 8 K 1853/09 - (DStR 2012, 2053) folgendes ausgeführt:

44: "Der Senat vermag sich einem solcherart weit gefassten und abstrakten Begriff des Steuerstundungsmodells, insofern er als Tatbestandsmerkmal in § 15b Abs. 1 EStG fungiert, nicht anzuschließen. Denn er lässt allein den Effekt des Steuervorteils genügen. Er entzieht der Vorschrift des § 15b Abs. 1 EStG die fassbare Grundlage im Bereich des tatsächlichen Geschehens. Eine Anwendung der Vorschrift ohne Bezugnahme auf konkrete Tatsachen immer dann, wenn das Zusammenwirken gesetzlicher Bestimmungen einen Steuervorteil ergibt und häufig genutzt wird, lag aber nach dem Verständnis des Senats nicht in der Absicht des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber hat nämlich, wie sich aus der schon zitierten Gesetzesbegründung ergibt, über Anhaltspunkte im tatsächlichen Vorgehen etwa von Anbietern eines vorgefertigten Konzepts bei der Suche nach Interessenten den entscheidenden Begriff des Steuerstundungsmodells näher zu bestimmen und einzugrenzen versucht."

45: Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Sächsischen Finanzgerichts an und macht sie sich zu eigen. Es spricht zwar Vieles dafür, dass das eigentliche Steuersparkonzept in Form der Durchführung der vorbezeichneten Komponenten für eine Vielzahl von Fällen entwickelt wurde. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen Grundkonzepts zur Steuerersparnis kann jedoch die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen. Die vorliegende steuerliche Gestaltung beruht zudem - auch wenn sie auf dem eigentlichen Grundmodell zur Steuerersparnis aufbaut - auf individuellen Vereinbarungen, so dass sie insoweit auch von den Modellen in den anderen beworbenen Fällen abweicht. Es mag zwar sein und ist sogar wahrscheinlich, dass das vorliegende Grundkonzept an die beigeladenen Gesellschafter von ihren steuerlichen Beratern zwecks Steuereinsparung herangetragen wurde. Dieses wurde jedoch sodann individuell ausgestaltet. Nach dem Gesetzeswortlaut und den Gesetzesmaterialien ist die Annahme eines Steuerstundungsmodells immer dann ausgeschlossen, wenn steuerliche Vorteile aufgrund einer individuellen Gestaltung - wie im Streitfall - erzielt werden.

46: e) Für dieses Ergebnis spricht zudem die vorgesehene Neuregelung des § 32b EStG durch das Jahressteuergesetz 2013. Durch eine Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG sollen bei den dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verluste zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes erst dann Anschaffungs-/Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens berücksichtigt werden, wenn sie veräußert oder entnommen werden (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG). In den Gesetzesmaterialien heißt es hierzu:

47: "Die vorgesehene Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG dient der besseren Verwirklichung des mit dem Progressionsvorbehalts verfolgten Ziels der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Einkünfte, die - z. B. aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens - in Deutschland steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sog. Progressionsvorbehalt auf den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen aus. Jedoch können die steuerpflichtigen inländischen Einkünfte maximal mit dem Spitzensteuersatz besteuert werden. Werden bereits die inländischen steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz besteuert, wirken sich positive Progressionseinkünfte steuerlich nicht mehr aus. Aufgrund dieser technischen Wirkungsweise des § 32b EStG ist es erforderlich, bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Absatz 2 EStG für dem Progressionsvorbehalt unterliegende Gewinneinkünfte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen nicht sofort zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Den Ausgaben für den Erwerb der entsprechenden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens steht deren Wert gegenüber, so dass sich keine sofortige Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt. Diese für den Erwerb entstehenden Kosten können künftig erst in dem Zeitpunkt gewinnmindernd berücksichtigt werden, in dem der Veräußerungserlös vereinnahmt wurde oder die Wirtschaftsgüter entnommen wurden. Durch diese zeitlich versetzte Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei Progressionseinkünften wird insbesondere erreicht, dass sich die Gewinne aus dem Erwerb und dem späteren Verkauf von Umlaufvermögen in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie erzielt werden, im erforderlichen Maße durch Erhöhung des persönlichen Steuersatzes des Steuerpflichtigen steuerlich auswirken. Nur dadurch ist sichergestellt, dass auch bei ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - also die Besteuerung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Steuersatz, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2011, BStBl II S. 494) - eingehalten wird" (BT Drucks. 17/11220, Seite 36).

48: Die beabsichtigte Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2013, die nach § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2013 keine rückwirkende Anwendung finden soll, macht deutlich, dass es vor dieser Gesetzesänderung keine gesetzlichen Vorschriften gab, die solche Steuergestaltungen verhindern konnten.

: 3.

49: Da bereits der Anwendungsbereich des § 15b EStG nicht eröffnet ist, muss das Gericht nicht auf die von der Klägerin angesprochene Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm eingehen (vgl. auch BFH, Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Auch kommt es auf die Frage, ob die Vorschrift des § 15b EStG überhaupt den negativen Progressionsvorbehalt auszuschließen vermag, nicht mehr an.

: III.

50: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

51: Die Revision wird wegen besonderer Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Das vorliegende Grundmodell - Gründung bzw. Beteiligung eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, dessen Einkünfte bereits mit dem Spitzensteuersatz versteuert werden, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft im DBA-Ausland, die mit hochwertigem Umlaufvermögen handelt und die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt; Berücksichtigung des im Jahr der Anschaffung des Umlaufvermögens erwirtschafteten Verlustes beim einkommensstarken inländischen Gesellschafter im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalt; in den Gewinnjahren der Personengesellschaft keine nennenswerte steuerliche Mehrbelastung des inländischen Gesellschafters im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts, weil bereits der Spitzensteuersatz erreicht ist - betrifft eine Vielzahl von Fällen, so dass für die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG eine höchstrichterliche Klärung erforderlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2014 - IV R 59/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegründet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in Höhe von 135.000 €. Die ursprüngliche Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH (GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 € pro Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 €, eine jährliche Haftungsvergütung von 4.000 € sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.

2: Der Gesellschaftsgründung lag ein "Konzeptionspapier zur Gründung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enthält --wie auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen jährlicher Überschüsse ergeben.

3: Am 24. August 2007 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 € an, wobei ein Gewinnanteil in Höhe von 20.000 € auf die GmbH und ein Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 € auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 € gebildet.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 € fest. Die Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 € der GmbH und in Höhe von ./. 21.284,25 € dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

5: Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse, während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden, die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des § 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 € nicht überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.

7: Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin in das Handelsregister eingetragen.

8: Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stützt.

10: Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 8. November 2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

13: 1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

14: a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15b EStG Rz 5).

15: b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).

16: aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

17: (1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

18: (2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

19: (3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

20: (4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., § 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

21: (5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).

22: (6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

23: bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

24: (1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).

25: (2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40; ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

26: (3) Die "Anfangsphase" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

27: cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

28: 2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

29: a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.

30: b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

31: aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

32: bb) Derartige Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung nicht vor.

33: (1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

34: (2) Bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös-- von dem neuen Prospekt ab.

35: 3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine zulässige Verfahrensrüge erhoben.

36: a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen. Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

37: b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen, wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen genügt die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht. Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuführen.

38: 4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Investmentsteuergesetz - InvStG 2018 | § 2 Begriffsbestimmungen

(1) Die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs gelten entsprechend, soweit sich keine abweichenden Begriffsbestimmungen aus diesem Gesetz ergeben.

(2) Ein inländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der dem inländischen Recht unterliegt.

(3) Ein ausländischer Investmentfonds ist ein Investmentfonds, der ausländischem Recht unterliegt.

(8) Kapitalbeteiligungen sind

1.

zum amtlichen Handel an einer Börse zugelassene oder auf einem organisierten Markt notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

2.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keine Immobilien-Gesellschaft ist und die

a): in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ansässig ist und dort der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist, oder
b): in einem Drittstaat ansässig ist und dort einer Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 15 Prozent unterliegt und nicht von ihr befreit ist,

3.

Investmentanteile an Aktienfonds in Höhe von 51 Prozent des Wertes des Investmentanteils oder

4.

Investmentanteile an Mischfonds in Höhe von 25 Prozent des Wertes des Investmentanteils.

1.

2.

Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach Absatz 9 Satz 6 als Immobilien gelten,

3.

4.

Anteile an Kapitalgesellschaften,

a): deren Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 Prozent aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stammen, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen oder
b): die unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, die nicht die Voraussetzungen des Satzes 1 Nummer 2 erfüllen, wenn der gemeine Wert derartiger Beteiligungen mehr als 10 Prozent des gemeinen Werts der Kapitalgesellschaften beträgt.

(10) Anleger ist derjenige, dem der Investmentanteil oder Spezial-Investmentanteil nach § 39 der Abgabenordnung zuzurechnen ist.

(11) Ausschüttungen sind die dem Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag.

(12) Als Anlagebedingungen gelten auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Rechtsakte eines Investmentfonds.

(14) Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft.

(15) Ein Amts- und Beitreibungshilfe leistender ausländischer Staat ist ein Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ein Drittstaat, der

1.: der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe gemäß der Amtshilferichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen leistet und
2.: die Bundesrepublik Deutschland bei der Beitreibung von Forderungen gemäß der Beitreibungsrichtlinie im Sinne des § 2 Absatz 2 des EU-Beitreibungsgesetzes oder gemäß vergleichbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen unterstützt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.