Bundesfinanzhof Urteil, 23. Aug. 2017 - X R 8/15

Tenor

I. Der Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 30.11.2009 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 22.8.2012 wird wie folgt abgeändert:

a) Statt des bisher angesetzten Gewinnes aus Gewerbebetrieb (448.843 €) wird ein Gewinn des Klägers aus gewerblichen Grundstückshandel (vor der geänderten Gewerbesteuerrückstellung) i.H.v. 357.970,60 € angesetzt; die anderweitigen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 35.994 € sind nicht einzubeziehen.

b) Hinzuzurechnen sind nur 50 v.H. derjenigen Entgelte für Dauerschulden, die auf den gewerblichen Grundstückshandel entfallen.

c) Von dem sich hiernach ergebenden Gewerbeertrag ist der zum 31.12.2003 festgestellte Gewerbeverlust (39.646 €) abzuziehen.

d) Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

II. Die diesbezügliche Messbetragsberechnung wird dem Beklagten übertragen.

III. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 80 v.H. und dem Beklagten zu 20 v.H. auferlegt.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

IV. Die Revision wird zugelassen.

                              (Aus den Gründen)

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Das FA hat zwar im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Kläger nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den streitigen Gewerbebetrieb des gewerblichen Grundstückshandels unterhalten hat. Danach ist die Klage nur teilweise begründet, weil zum einen die angesetzten Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel für 2004 überhöht sind und zum anderen das FA zu Unrecht anderweitige gewerbliche Einkünfte des Klägers bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einbezogen hat.

1. Der Senat hat der Klage der Ehefrau wegen Gewerbesteuermessbetrags 2005 mit Urteil vom selben Tage 16 K 2972/14 G mit der Erwägung in vollem Umfang stattgegeben, dass entgegen der vom FA unter Hinweis auf Rz. 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 vertretenen Ansicht die Annahme einer steuersubjektsübergreifenden Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze mit der Rechtsfolge ausgeschlossen, dass von einem 3 Objekte umfassenden gewerblichen Grundstückshandel des Klägers (im Streitjahre 2004) und nur 1 Objekt umfassenden gewerblichen Grundstückshandel der Ehefrau (im Jahre 2005) auszugehen wäre. Nach der BFH-Rechtsprechung lasse sich eine Ausnahme von der Drei-Objekt-Grenze mit der Folge, dass sich die Klägerin bereits allein durch die Veräußerung der von ihr selbst verkauften ETW Nr. 1 als gewerblicher Grundstückshändlerin betätigt hätte, nicht begründen. Danach sei bereits nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin mit dem unentgeltlichen Erwerb der ETW Nr. 1 und deren Veräußerung im Streitjahr 2005 den Bereich der privaten Vermögensverwaltung (negatives Erfordernis nach § 15 Abs. 2 EStG) überschritten hätte. Darüber hinaus sei in ihrer Person das für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche positive Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nicht erfüllt.

2. Der Senat hat der Klage der Eheleute wegen Einkommensteuer 2004 und 2005 mit Urteil vom selben Tage 16 K 3501/12 E für beide Streitjahre nur teilweise stattgeben.

a) Der Kläger habe für beide Streitjahre gewerbliche Einkünfte aus einem in seiner Person betriebenen gewerblichen Grundstückshandel erzielt. In seiner Person sei die Drei-Objektsgrenze deshalb überschritten, weil auch in Bezug auf das von der Ehefrau veräußerte 4. Objekt der Kläger gewerbliche Einkünfte im Jahre 2005 erzielt habe. Letzeres folge zum einen daraus, dass Schenkung der ETW Nr. 1 als Entnahme aus seinem Betriebsvermögen zu werten sei; im Übrigen stelle sich der Vorgang der Schenkung und der nachfolgenden zeitnahen Veräußerung der ETW Nr. 1 nach § 42 AO als missbräuchliche Gestaltung dar.

b) Danach sei die Klage der Eheleute für beide Streitjahre nur teilweise begründet. Für beide Streitjahre habe das FA überhöhte Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt.

3. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Urteile vom selben Tage 16 K 3501/12 E und 16 K 2972/14 G verwiesen.

4. Danach war der vorliegenden Klage nur teilweise stattzugeben.

a) Als Gewinn aus Gewerbetrieb 2004 betreffend den gewerblichen Grundstückshandel 2004 ist nur die Differenz des steuerbaren Gewinns vor Gewerbesteuerrückstellung i.H. von 357.970,60 € (s. Urteil 16 K 3501/12 E) und der neu zu berechnenden Gewerbesteuerrückstellung anzusetzen.

b) Das FA hatte bei der Einkommensteuer 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer (448.843 €) angesetzt, die aus Einkünften aus dem gewerblichen Grundstückshandel, anderweitigen gewerblichen Einkünften i.H.v. insges. 35.994 € sowie aus einer Gewerbesteuerrückstellung errechnet waren (s. Urteil 16 K 3501/12 E).

Soweit das FA denselben Betrag als Gewinn aus Gewerbebetrieb in dem angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid hat, ist der Kläger hinsichtlich der Einbeziehung der anderweitigen gewerblichen Einkünfte gewerbesteuerlich in seinen Rechten verletzt. Nach der zu § 2 Abs. 1 GewStG ergangenen, ständigen Rechtsprechung des BFH können verschiedenartige Tätigkeiten nur im Falle einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtung einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719); für Letzteres ist im Streitfall nichts ersichtlich.

Dieser gewerbesteuerlichen Rechtsverletzung ist --im Rahmen des gestellten Klageantrags-- dadurch Rechnung zu tragen, dass sämtliche Besteuerungsgrundlagen, die mit dem anderweitigen Gewerbebetrieb zusammenhängen, aus dem angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid auszugrenzen sind.

c) Dementsprechend ist zu Gunsten des Klägers auch die in dem angefochtenen Bescheid angesetzte Hinzurechnung zu kürzen. Soweit Entgelte für Dauerschulden i.H.v. 8.381 € berücksichtigt wurden, übersteigen dieselben diejenigen Schuldzinsen lt. Bp i.H.v. 7.238 €, die mit dem gewerblichen Grundstückshandel zusammenhingen (s. Urteil 16 K 3501/12 E).

d) Demgegenüber verbleibt es bei der angesetzten Anrechnung des festgestellten Gewerbeverlust zum 31.12.2003 (39.646 €); denn dieser festgestellte Gewerbeverlust beruhte in vollem Umfang auf dem gewerblichen Grundstückshandel.

5. Die Berechnung des hiernach festzusetzenden Messbetrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 137 Satz 1 FGO. Der Senat hat das Obsiegen des Klägers mit 40 v.H. geschätzt; soweit dem FA gleichwohl nur 20 v.H. der Kosten auferlegt wurden, beruht dies auf dem Umstand, dass der Kläger das Gutachten vom 16.3.1999, das zu einer erheblichen Erhöhung der Gebäude-Einlagewerte geführt hat, bereits im Vorverfahren hätten vorlegen können und sollen. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

7. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.

die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und

2.

der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a)

die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,

b)

andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder

c)

künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a)

dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder

b)

künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.

Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;

2.

die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;

3.

die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.

einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;

2.

einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.

in der Sache selbst entscheiden oder

2.

das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.