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Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13

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28.10.2015

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. April 2013 8 K 2832/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige Stiftung, ist die Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin des 2008 verstorbenen F. Dieser war Eigentümer zahlreicher Immobilien. Bei deren Erwerb war er so vorgegangen, dass er Bauerwartungsland kaufte und nach den Vorgaben des entsprechenden Bebauungsplans bebaute. Sah dieser eine Bebauung mit Geschosswohnungen oder Gewerbeeinheiten vor, wurden die Gebäude von F dementsprechend errichtet und anschließend --bei Wohnungen mit unbefristeten Mietverträgen-- vermietet. Ermöglichte der Bebauungsplan hingegen lediglich die Errichtung von z.B. Einfamilienhäusern, übertrug F diese Objekte nach mehr als drei Jahren unentgeltlich zwecks Vermarktung auf die Grundstücksgemeinschaft F GbR (GbR). An der GbR war F zu Beginn des Streitjahres 2000 zunächst mit einem Anteil von 99,75 % beteiligt, Mitgesellschafter war B mit einem Anteil von 0,25 %. Zweck der GbR war die Verwaltung, Nutzung und Verwertung von Grundstücken, wozu auch der Kauf, der Verkauf und die Bebauung von Grundstücken sowie die Abwicklung aller damit zusammenhängenden Geschäfte gehörten. Die GbR erzielte aufgrund eigener Grundstücksaktivitäten unstreitig gewerbliche Einkünfte.

2: Da § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zur Anwendung kam, konnte die GbR die bebauten Grundstücke mit dem Teilwert aktivieren. Weder im Streitjahr noch in den Jahren davor verkaufte F selbst Immobilien an Dritte.

3: Zum Ende des Streitjahres 2000 ordnete F seinen Grundbesitz grundlegend neu. Dabei verfolgte er das Ziel, die Erträge aus den Immobilien nach seinem Tod einer gemeinnützigen Stiftung zugutekommen zu lassen. Um dieses zu erreichen, gründete er die F Verwaltung GmbH (GmbH), die am 11. Dezember 2000 in die GbR eintrat, aus der B zeitgleich ausschied. Im nächsten Schritt wurde die GbR ebenfalls mit Vertrag vom 11. Dezember 2000 in die F Immobilien GmbH & Co. KG (KG) umgewandelt. Gesellschafter der KG waren die GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung und F als Kommanditist mit einer Beteiligung von 100 %. Die KG wurde am 18. Dezember 2000 in das Handelsregister eingetragen. Mit mehreren Verträgen vom 11. Dezember 2000 brachte F seinen gesamten Grundbesitz zum 30. Dezember 2000 in die KG ein. Es handelte sich um insgesamt 56 Grundstücke in verschiedenen Orten. Die KG wurde als neue Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher eingetragen. Sie aktivierte den eingebrachten Grundbesitz zum 31. Dezember 2000 mit einem angenommenen Teilwert von 341.874 TSD DM; die auf den Objekten lastenden und von ihr übernommenen Verbindlichkeiten passivierte sie in Höhe von 207.460 TSD DM. Die verbleibenden 134.414 TSD DM wurden dem Privatkonto des F gutgeschrieben. Zum 1. Juli 2001 wurde die KG in die F AG (AG) umgewandelt. F errichtete die Klägerin am 10. Dezember 2003 und übertrug ihr am 15. Dezember 2004 unentgeltlich die Anteile an der AG.

4: In der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer --im Gegensatz zur vorherigen Betriebsprüfung-- die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen durch die GbR sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten worden. Die Einbringungen der Grundstücke in die KG seien auch als Veräußerungen des F anzusehen, da diese tauschähnliche Veräußerungsvorgänge darstellten. In den Grundstückshandel könnten wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einbezogen werden, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden seien. Er gehe davon aus, dass der Grundstückshandel im Jahr 1993 begonnen habe. Dieser Auffassung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an und erfasste im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels von den zum 30. Dezember 2000 in die KG eingebrachten Grundstücken diejenigen, die F seit 1993 angeschafft oder auf denen er seitdem ein Gebäude errichtet hatte.

5: Das FA stellte infolgedessen für F den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 auf 72.752.169 DM fest. Während des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf erhöhte Teilwerte, mit denen die Grundstücke zum 31. Dezember 2000 bei der KG anzusetzen seien. Die der KG gegenüber ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide wurden mit diesen Werten bestandskräftig. Die Einigung führte nach Abzug der Gewerbesteuerrückstellung bei F nunmehr zu einem Gewinn aus den Grundstücksveräußerungen von 67.755.206 DM, so dass das FA den Verlustfeststellungsbescheid für F änderte und einen Verlust von 35.747.507 DM feststellte. Den noch von F eingelegten Einspruch wies es in der Folge als unbegründet zurück.

6: Im Klageverfahren trug die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des F vor, die Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der GbR sei nur möglich, wenn F selbst gleichartige wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet hätte. Dieses sei jedoch nicht der Fall, da er keine Grundstücke an Dritte veräußert habe. Die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG im Jahr 2000 könne nicht als Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels gewertet werden. F sei --auch nach Auffassung des FA-- bis zum 29. Dezember 2000 vermögensverwaltender Privatmann gewesen. Es handele sich daher bei der Einbringung seines Grundbesitzes in die KG am 30. Dezember 2000 um den letzten Akt einer privaten Vermögensverwaltung. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG könne zudem nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden, da F die Grundstücke nicht selbst am Markt einer unbegrenzten Zahl von Personen angeboten, sondern lediglich privates Vermögen im Hinblick auf eine Nachfolgeplanung umgewandelt habe, an deren Ende eine gemeinnützige Stiftung habe stehen sollen. F sei zudem nicht nachhaltig tätig geworden; eine Wiederholungsabsicht habe nicht bestanden. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die Verkäufe einer GbR dem Gesellschafter zugerechnet werden könnten, wenn gleichzeitig der Gesellschafter durch die Übertragung der Grundstücke auf die GbR eine Veräußerung tätige. Als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht spreche zudem, dass F die errichteten Wohnungen langfristig vermietet habe. Die Mieter hätten in den Wohnungen bleiben können, solange sie wollten.

7: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. F habe nach den Maßstäben der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses Grundstückshandels die genannten Grundstücke am 30. Dezember 2000 in die KG eingebracht. Er habe sowohl durch die Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als auch durch die eigenen Grundstückseinbringungen vom 30. Dezember 2000 die Drei-Objekt-Grenze überschritten.

8: Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 vom 6. August 2012 dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 86.264.730 DM festgestellt wird.

9: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

11: Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einbringung der Grundstücke in die KG Teil des gewerblichen Grundstückshandels des F war.

12: 1. Nach § 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541).

13: 2. F ist bereits wegen seiner Beteiligung an der GbR als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen.

14: a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG, § 2 GewStG; s.a. Senatsurteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 12). Der Große Senat des BFH weist in diesem Beschluss unter C.IV.3.a ausdrücklich darauf hin, dass wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfalte trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter. Wegen der Begründung im Einzelnen verweist der erkennende Senat auf die Ausführungen des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.b.

15: b) Nach diesen Maßstäben hat F einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Ihm sind die zahlreichen Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die ihrerseits --zwischen den Beteiligten unstreitig-- einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

16: 3. Die Einbringungen der betreffenden Grundstücke in die KG im Dezember 2000 sind als Veräußerungen im Rahmen dieses Grundstückshandels anzusehen.

17: a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung stellt es einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang dar, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Gleiches gilt, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, unter II.2.a, m.w.N.). Insofern stellt die Einbringung der Grundstücke in die KG zum Teilwert gegen Übernahme der mit den Grundstücken verbundenen Verbindlichkeiten und zusätzlicher Gewährung einer Darlehensforderung zweifelsfrei eine Veräußerung dar.

18: b) Die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Bedenken, es handele sich um keine Veräußerung, sondern quasi um ein Insichgeschäft, teilt der Senat nicht. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft führt dazu, dass Grundstücke des Privatvermögens durch die Einbringung --wie das FA zu Recht ausführt-- in das Betriebsvermögen eines anderen Rechtssubjekts überführt werden. Die Übertragung hat damit eine geänderte ertragsteuerliche Zuordnung zur Folge, unabhängig davon, dass auf beiden Seiten der Einbringung dieselben Personen stehen können. Dass der Gesetzgeber eine "Veräußerung an sich selbst" nicht etwa als steuerlich unbeachtliches Insichgeschäft ansieht, sondern als Veräußerungsvorgang beurteilt, auf den im Grundsatz die allgemeinen einkommensteuerlichen Regeln anzuwenden sind, zeigen zudem die Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG sowie § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG.

19: c) Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin ist es nicht widersprüchlich, auf der einen Seite die Verkäufe der GbR dem Gesellschafter zuzurechnen und auf der anderen Seite in der Übertragung von Grundstücken auf die GbR eine Veräußerung zu sehen. Die Zurechnung der Verkäufe der GbR erfolgt im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Immobiliensektor, um beurteilen zu können, ob seine Betätigung überhaupt gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 GewStG ist (s. oben unter II.2.a). Demgegenüber wird dadurch, dass die Einbringungen in die GbR Veräußerungen darstellen, dem Umstand Rechnung getragen, dass F durch seine Handlungen einen Rechtsträgerwechsel bei den Grundstücken bewirkt hat.

20: 4. F hat bei Erwerb der Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt.

21: a) Nach der BFH-Rechtsprechung wird die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde (vgl. z.B. Urteil vom 27. September 2012 III R 19/11, BFHE 240, 278, BStBl II 2013, 433, Rz 23, m.w.N.). So spricht der Abschluss eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren gegen die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze, weil die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist (s. BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, unter 4.). Der BFH hat indes ebenfalls entschieden, dass Mietverträge von unbestimmter Dauer, die innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar sind, hiermit nicht vergleichbar sind, wobei nicht entscheidend ist, dass das Mietverhältnis tatsächlich über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat (vgl. z.B. Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II.3.b, und Senatsbeschluss vom 14. Oktober 2008 X B 118/08, BFH/NV 2009, 152, unter II.1.b).

22: b) Zu Recht hat das FG, dessen Sache es ist, die vorgetragenen Umstände des Einzelfalls zu gewichten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089, unter II.1.c bb, m.w.N.), im Streitfall in der Vermietung der Objekte keinen Umstand gesehen, der dazu führen könnte, einen gewerblichen Grundstückshandel zu verneinen, weil eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen würden (s. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.). Es hat --in der Begründung nachvollziehbar und im Ergebnis nicht zu beanstanden-- die Auffassung vertreten, es komme entgegen der Ansicht der Klägerin nicht darauf an, ob F selbst berechtigt gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Für die Verkehrsfähigkeit einer Wohnung sei entscheidend, ob der künftige Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese z.B. nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann. Es ist der Klägerin zwar zuzugeben, dass sich die vom FG zugrunde gelegte höchstrichterliche Rechtsprechung bislang nur auf Objekte bezog, die --im Gegensatz zu denen des Streitfalls-- bereits in Teileigentum umgewandelt worden waren. Dem BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 kann indes entnommen werden, dass die dortigen in Eigentumswohnungen aufgeteilten Mehrfamilienhäuser auf ausdrücklichen Wunsch des Veräußerers nur en bloc verkauft wurden, so dass sich die Interessenlagen der Erwerber insoweit nicht grundlegend unterscheiden dürften. Sofern sich das Vorbringen der Klägerin auf die langfristige Vermietung der Gewerbeobjekte bezieht, erkennt das FG ebenfalls unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2004, 1089, unter II.1.c aa, und vom 13. November 2006 IV B 47/06, BFH/NV 2007, 234) zu Recht, dass eine solche der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht von vornherein nicht entgegenstehe, da diese Verträge das Objekt für Kapitalanleger interessant machten und damit eher verkaufsfördernd wirkten.

23: 5. Eine Gewinnerzielungsabsicht des F ist ebenfalls gegeben.

24: Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zugrunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).

25: Durch die Einbringung der Grundstücke hat F im Streitjahr einen nicht unerheblichen Gewinn erzielt, so dass bereits insofern die Gewinnerzielungsabsicht indiziert ist.

26: Hiergegen spricht auch nicht, dass --wie die Klägerin vorträgt-- die Einbringung der Grundstücke F lediglich zur Vorbereitung der Nachfolgeregelung gedient habe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für eine Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245, unter II.1.d, m.w.N.).

27: 6. Die weiteren Bedenken der Klägerin gegen die Einbeziehung der Grundstückseinbringungen in den Grundstückshandel beruhen darauf, dass sie diese Einbringungsvorgänge nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ansieht und ihnen die Nachhaltigkeit abspricht.

28: a) Der erkennende Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob die Grundstückseinbringungen im Dezember 2000 als solche geeignet gewesen wären, sich als Zählobjekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze zu qualifizieren und damit ggf. einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen, da vorliegend ein gewerblicher Grundstückshandel des F bereits mit anderen Objekten gegeben war (s. oben unter 2.). Dies unterscheidet den Streitfall von dem der Entscheidung des FG Hamburg vom 27. Mai 2009 2 K 158/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1934) zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem zu prüfen war, ob die Einlage in die Personengesellschaft das vierte Zählobjekt darstellte.

29: Ist zu beurteilen, ob bestimmte Übertragungsvorgänge einem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen sind, sind die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit wie die Nachhaltigkeit und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht für jeden Vorgang gesondert zu prüfen, sondern es sind auch die sonstigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen in die Beurteilung einzubeziehen (so bereits Senatsurteil vom 23. Januar 1991 X R 107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519, unter 2.). Dies beruht auf der grundsätzlichen Erkenntnis des Großen Senats des BFH, wonach bei der Qualifikation einer Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel die "willensbestimmten eigenen Aktivitäten" eines Beteiligten am Grundstücksmarkt beurteilt werden, mithin die gesamte Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und deren steuerliche Beurteilung in den Blick zu nehmen ist.

30: b) Sofern die Klägerin hierin eine widersprüchliche Behandlung der gleichgelagerten Sachverhalte der Teilwerteinbringungen einerseits in die GbR und andererseits in die KG sieht, ist zunächst zu berücksichtigen, dass erhebliche Zweifel bestehen, ob die steuerliche Beurteilung der Grundstückseinbringungen in den früheren Jahren überhaupt zutreffend war. Hierauf hat auch das FA in seiner Revisionserwiderung zu Recht hingewiesen. Letztlich kann dies jedoch aus heutiger Sicht dahinstehen. Wären die Einbringungen in die GbR als eigene Veräußerungsgeschäfte des F anzusehen gewesen, hätte dieser schon deshalb in eigener Person die Drei-Objekt-Grenze überschritten und einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Hätte es sich hingegen nicht um eigene Veräußerungsgeschäfte gehandelt, wären dem F jedenfalls die späteren Veräußerungen durch die GbR zuzurechnen gewesen.

31: 7. Alle vom FA in die Berechnung des gewerblichen Gewinns einbezogenen Grundstücke, die von F zwischen 1993 und 1997 angeschafft bzw. bebaut wurden, sind dem Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen.

32: a) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte "bestimmt", auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (Senatsurteil vom 10. Dezember 2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244, unter II.2.a, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Steht die Veräußerungsabsicht nicht bereits aus anderen Gründen fest, so wird sie aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung indiziert. Es sind allerdings nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen möglich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II.2. a.E.).

33: Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist u.a. eine Zeitspanne von in der Regel nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der einzelnen Objekte. Der Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen --ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit möglicherweise bereits mit dem Grundstückserwerb oder der Vorbereitung der Bebauung beginnt-- nicht mit dem Abschluss der Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung des Gebäudes (BFH-Urteil in BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, unter II.2., m.w.N.).

34: Allerdings können auch die erst nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien in den gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein, da der Fünfjahreszeitraum nur indizielle Bedeutung hat (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.4.). Bei Hinzutreten besonderer Umstände verlängert sich der Fünfjahreszeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537), einer größeren Anzahl von Objekten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545), der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Dezember 2001 X B 91/01, BFH/NV 2002, 775) oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84). Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung bzw. je länger der Verwertungszeitraum ist, umso gewichtiger müssen diese besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, unter II.2.).

35: Bei der Abgrenzung einer noch privaten Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel kommt es auf das im Rahmen eines Indizienbeweises zu würdigende Gesamtbild der Betätigung an, so dass eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen ist, die dem FG als Tatsachengericht obliegt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. November 2006 VIII B 104/06, BFH/NV 2007, 486, unter II.2., und vom 27. Dezember 2007 IV B 124/06, BFH/NV 2008, 781, unter II.1.).

36: b) Das FG hat im Streitfall --im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin-- bei seiner Beurteilung der Grundstückstransaktionen des F den Zeitraum zwischen Erwerb/Errichtung und Einbringung der Grundstücke zwar als wichtiges, nicht aber als allein entscheidendes Kriterium angesehen. Es hat unter Berücksichtigung der gerade dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze die Gesamtumstände dahingehend gewürdigt, aufgrund der Branchennähe des F seien die vom FA bezeichneten Grundstücke, die von F in die KG eingebracht worden seien, in dessen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Die Branchennähe des F begründet das FG damit, dass dieser über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und in die GbR eingebracht habe. Zudem weist es darauf hin, dass F in der selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden GbR eine beherrschende Mitunternehmerstellung innegehabt habe.

37: Da F jahrzehntelang auf dem Immobilienmarkt entweder in eigener Person oder auch über die GbR mit einer Vielzahl von Objekten sowohl auf der Käufer- als auch auf der Verkäuferseite intensiv tätig war, ist diese Würdigung nachvollziehbar, so dass sich der erkennende Senat ihr --auch unter Berücksichtigung der Art und Dauer der Vermietungsaktivitäten des F-- anschließen kann.

38: c) Soweit die Klägerin vorträgt, für die Beurteilung der Zugehörigkeit bestimmter Grundstücke zum Betriebsvermögen des F sei auf den Zeitpunkt des jeweiligen Bauantrages in den Jahren 1991 und 1992 abzustellen, so dass bestimmte Einbringungen im Dezember 2000 außerhalb des vom FA angenommenen Achtjahreszeitraums gelegen hätten, übersieht sie die BFH-Rechtsprechung, nach der in Errichtungsfällen der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich ist (s. oben unter a).

39: 8. Das Urteil ist auch nicht deswegen fehlerhaft, weil das FG den Umstand, dass F sein Immobilienvermögen letztendlich einer gemeinnützigen Stiftung zukommen lassen wollte, nicht in den Urteilsgründen gewürdigt hat. Sofern die Klägerin damit rügen will, das Gericht habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen und § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, weil es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen habe und die angefochtene Entscheidung darauf beruhe (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. November 2013 X B 114/13, BFH/NV 2014, 346, unter II.1.a, m.w.N.), kann dies der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Das FG hatte allein die Grundstückseinbringungen in die KG und den daraus resultierenden gewerblichen Gewinn des Jahres 2000 zu beurteilen. Dass die in eine AG umgewandelte KG vier Jahre später von F in eine von ihm errichtete Stiftung eingebracht wurde, kann die steuerrechtlichen Folgen der Einbringungen des Jahres 2000 nicht beeinflussen, so dass die späteren Vorgänge nicht entscheidungsrelevant waren.

40: 9. Eine Unrichtigkeit des finanzgerichtlichen Urteils ergibt sich auch nicht daraus, dass bei der Gewinnermittlung im Rahmen des bestehenden gewerblichen Grundstückshandels noch Finanzierungskosten hätten berücksichtigt werden müssen.

41: Die Finanzierungsaufwendungen des Jahres 2000 wurden bei der Ermittlung des laufenden Ergebnisses des gewerblichen Grundstückshandels des F (Verlust in Höhe von 209.105,04 DM) bereits abgezogen. Wie es sich in den Vorjahren verhielt, ist unerheblich, da die Verlustvorträge zur Einkommensteuer der Vorjahre bereits bestandskräftig festgestellt worden sind.

42: Im Übrigen fehlt es an Darlegungen der Klägerin dazu, weshalb diese Beträge nicht --was ausgesprochen naheliegt-- als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen worden sein sollen und insoweit im Ergebnis in zutreffender Höhe in den festgestellten Verlustvortrag eingegangen sind.

43: 10. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13 zitiert 9 §§.

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

GewStG

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung 1. des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapit

(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrie

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Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Okt. 2015 - X R 21/13 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 16.04.2013

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen.2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob F.X. einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und zum 30. Dezember 2000 seinen gesamten Gru

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 16. Apr. 2013 - 8 K 2832/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob F.X. einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und zum 30. Dezember 2000 seinen gesamten Grundbesitz in die X GmbH & Co. KG im Rahmen dieses Grundstückshandels eingebracht hat.

1. Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin (Alleinerbin) des 2008 verstorbenen F.X. (F).

F war zu Beginn des Streitjahres mit einem Anteil von 99,75 % an der zum 1. Januar 1976 gegründeten Grundstücksgemeinschaft X GbR (GbR) beteiligt. Mitgesellschafter war zuletzt Y mit einem Anteil von 0,25 %. Zweck der Gesellschaft war nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom... 1976 die Verwaltung, Nutzung und Verwertung von Grundstücken, wozu auch der Kauf, der Verkauf und die Bebauung von Grundstücken sowie die Abwicklung aller damit zusammenhängenden Geschäfte gehörten. Die GbR erzielte aufgrund der eigenen Aktivitäten -unstreitig- gewerbliche Einkünfte.

Daneben war F selbst Eigentümer zahlreicher Immobilien. Einige Grundstücke wurden vom ihm bebaut und anschließend -bei Wohnungen mit unbefristeten Mietverträgen- vermietet. Diese Objekte wurden wiederum gelegentlich -zumeist nach Ablauf von drei Jahren nach der Bebauung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Teilwert- unentgeltlich in die GbR eingelegt und von dieser kurze Zeit später veräußert. Die GbR versteuerte dadurch lediglich die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem ggfs. durch AfA geminderten Einlagewert der Grundstücke. F selbst verkaufte weder im Streitjahr noch in den Jahren davor Immobilien an Dritte. Die Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 beurteilte die Aktivitäten des F nicht als gewerblichen Grundstückshandel. F erzielte in diesen Jahren dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung brachte F vor dem Jahr 2000 die folgenden von ihm zuvor bebauten und vermieteten Grundstücke in die GbR ein:

Objekt

Anschaffung/
Fertigstellung durch F

Einbringung in GbR

Veräußerung durch GbR

B..,
C-Str. 1 und 2

1993
(Fertigstellung)

31.12.1998

21.12.2000

B..,
C-Str. 3

15.05.1995
(Fertigstellung)

01.07.1998

26.11.1998

B..,
C-Str. 4

01.07.1994
(Fertigstellung)

01.07.1998

28.07.1999

B..,
C-Str. 5

01.04.1996
(Fertigstellung)

01.07.1998

27.04.1999

B..,
C-Str. 7

15.06.1994
(Fertigstellung)

01.07.1998

19.06.2000

B..,
C-Str. 10

15.02.1994
(Fertigstellung)

01.07.1998

30.07.1999

B..,
G-Str. 11

01.04.1994
(Fertigstellung)

01.07.1998

19.05.2000

B..,
G-Str. 15

01.02.1994
(Fertigstellung)

01.07.1998

20.06.2000

Hotel W..;
diverse Apartments

1992-1996
(Anschaffung)

01.07.1997

1998

D..,
H-Str.

1996
(Modernisierung)

1998

I..,
K-Str. 3

1996-1997
(Modernisierung)

01.07.1997

2000-2001

I..,
K-Str. 4

1996-1997
(Modernisierung)

01.07.1997

1999-2002

2. Zum Ende des Jahres 2000 ordnete der kinderlos gebliebene und inzwischen 76 Jahre alte F seinen Grundbesitz grundlegend neu. Dabei verfolgte er nach seinen Angaben das Ziel, die Erträge aus den Immobilien nach seinem Tod einer gemeinnützigen Stiftung (der Klägerin) zugute kommen zu lassen. Er gründete zunächst am 5. Oktober 2000 die X Verwaltung GmbH (GmbH), die am ... Oktober 2000 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die GmbH trat am 11. Dezember 2000 in die GbR ein, aus der Y zeitgleich austrat. Im nächsten Schritt wurde die GbR ebenfalls mit Vertrag vom 11. Dezember 2000 in die X Immobilien GmbH & Co. KG (KG) umgewandelt. Gesellschafter der KG waren die GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung und der Kommanditist F mit einer Beteiligung von 100 % (fester Kapitalanteil von 50 Mio. DM). Die KG wurde am ... Dezember 2000 in das Handelsregister eingetragen.

Mit mehreren Verträgen vom 11. Dezember 2000 brachte F seinen gesamten Grundbesitz zum 30. Dezember 2000 in die zwischen ihm und der GmbH bestehende Gesellschaft ein. Bei den in den Anlagen näher bezeichneten Grundstücken handelt es sich um 27 Objekte in D.., 14 Objekte in I.., sechs Objekte in L.., sechs Objekte in B.., zwei Objekte in M.. und ein Objekt in O... Die KG wurde als neue Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher eingetragen.

In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2000 wurde der eingebrachte Grundbesitz mit einem angenommenen Teilwert von ... DM aktiviert. Die auf den Objekten lastenden, übernommenen Verbindlichkeiten passivierte die KG in Höhe von ... DM. Die verbleibenden ... DM wurden dem Privatkonto des F gutgeschrieben.

Zum 1. Juli 2001 wurde die KG in die X AG (AG) umgewandelt. F errichtete die Klägerin am ... Dezember 2003 und übertrug ihr am 15. Dezember 2004 unentgeltlich die Aktien der AG.

3. Bei der Betriebsprüfung bei F der Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen der GbR, die bei F mitzählten, sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten. In den Grundstückshandel seien wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einzubeziehen, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden sind. Als Veräußerungen des F würden auch die Einbringungen der Grundstücke in die KG gelten, da diese gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und gegen Schuldübernahme erfolgten und daher als tauschähnliche Veräußerungsvorgänge anzusehen seien. Der Grundstückshandel habe im Jahr 1993 begonnen, als F das Objekt in B.., C-Str. 1 und 2 fertigstellte.

Im Einzelnen erfasste der Beklagte im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels von den zum 30. Dezember 2000 in die KG eingebrachten Grundstücke diejenigen, die F seit dem Beginn des von ihm angenommenen Grundstückshandels im Jahr 1993 anschaffte oder auf denen er -wie zumeist- ein Gebäude errichtete. Nach den Angaben der Klägerin wurde bisher lediglich eines dieser Grundstücke (im Jahr 2005) verkauft.

Objekt

Anschaffung/
Fertigstellung
durch F

Einbringung in KG

L..,
N-Str. 1,3,5;
E-Str. 12, 14, 16

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

L..,
N-Str. 2

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

L..,
N-Str. 6

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

L..,
N-Str. 4

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

L..,
N-Str. 8

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

L..,
N-Str. 10

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

D..,
Q-Str. 5, 7;
Ü-Str. 11, 13;
Ä-Str. 12

1995
(Fertigstellung)

30.12.2000

D..,
R-Str. 8, 9, 11, 12

1996
(Anschaffung)

30.12.2000

D..,
T-Str. 8, 10

1993
(Fertigstellung)

30.12.2000

D..,
T-Str. 14, 16

1993
(Fertigstellung)

30.12.2000

I..,
P-Str. 6

1997
(Fertigstellung)

30.12.2000

M..,
J-Str. 10-16

1996
(Fertigstellung)

30.12.2000

V.., Ö-Str.

1996
(Fertigstellung)

30.12.2000

V.., Ö-Str.

1996
(Fertigstellung)

30.12.2000

Der Beklagte folgte dem Prüfer und stellte mit geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 2. Januar 2008 für F den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 2000 auf ... DM fest.

4. Im hiergegen am 5. Februar 2008 erhobenen Einspruch berief sich F auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 26. April 2003 (BStBl I 2004, 462), nach dessen Tz. 30 ein gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise dann nicht anzunehmen sei, wenn aufgrund besonderer Umstände eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprächen. Solche Umstände seien im Streitfall gegeben. Er habe seinen Immobilienbesitz in einer gewerblich tätigen Gesellschaft zusammengefasst, um Risiken bei der Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung (der Klägerin) auszuschließen. Eine gemeinnützige Stiftung könne nicht an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt sein. Daher sei die KG in eine AG umgewandelt worden. Er habe sodann sämtliche Anteile an der AG an die Stiftung verschenkt. Es sei fraglich, ob Gewerblichkeit bei einer Schenkung an eine Stiftung überhaupt vorliegen könne. Gegen eine Veräußerungsabsicht spreche auch, dass er die Wohnungen langfristig vermietet hatte.

Während des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf die Teilwerte, mit denen die Grundstücke zum 31. Dezember 2000 bei der KG anzusetzen sind. Die KG verfolgte mit der Erhöhung der Teilwerte das Ziel, die AfA-Bemessungsgrundlage für die eingebrachten Grundstücke zu erhöhen. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden mit diesen Werten bestandskräftig. Der Beklagte stellte mit geändertem Verlustfeststellungsbescheid vom 29. Juni 2011 für F einen Verlust von nunmehr ... DM fest.

5. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Er ist der Auffassung, die Einbringungen der Grundstücke in die KG durch F stünden voll entgeltlichen Veräußerungen gleich, da dem bilanzierten Wert der Grundstücke übernommene Bankdarlehen in Höhe von ... DM sowie ein Darlehen gegenüber F von ... DM gegenüber stünden. Durch die Einbringung des Grundbesitzes in die KG sei die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten worden. Für die Ermittlung der Zählobjekte seien die von der GbR veräußerten Grundstücke zu berücksichtigen, so dass F innerhalb des Fünfjahreszeitraums weit mehr als drei Veräußerungen zuzurechnen seien. Aufgrund der Branchennähe des F seien weitere Objekte bis zu einem Zeitraum von zehn Jahren in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Die indizielle Bedeutung der Drei-Objekt-Grenze für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sei im Streitfall nicht durch besondere Umstände widerlegt. F habe die Wohnungen nicht langfristig vermietet, sondern die Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Mietverträge auf unbestimmte Zeit seien nicht mit befristeten Mietverträgen vergleichbar.

6. Mit der am 8. August 2011 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

Die Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der GbR sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst gleichartige wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet hätte. Das sei hier jedoch nicht der Fall. F habe selbst keine Grundstücke an Dritte veräußert. Auch einem gewerblichen Grundstückshändler sei ein Privatbereich zuzugestehen, in dem er Grundstücke besitzen könne.

Die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG im Jahr 2000 sei nicht als Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu werten. F sei -nach Auffassung des Beklagten- bis zum 29. Dezember 2000 vermögensverwaltender Privatmann gewesen. Er könne daher nicht am 30. Dezember 2000 durch die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG einen gewerblichen Grundstückshandel zugleich begründet und wieder beendet haben. Diese Auffassung verstoße gegen die Grundsätze der Logik. Vielmehr handele es sich bei der Einbringung um den letzten Akt einer privaten Vermögensverwaltung. Es schließe sich logisch aus, dass auf der einen Seite Veräußerungen einer Personengesellschaft dem Gesellschafter zugerechnet würden, auf der anderen Seite bereits die Einbringung in eine Personengesellschaft als Veräußerung gewertet werde. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG könne jedenfalls nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden, da F die Grundstücke nicht selbst am Markt einer unbegrenzten Zahl von Personen angeboten, sondern lediglich privates Vermögen im Hinblick auf eine Nachfolgeplanung umgewandelt habe, an deren Ende eine gemeinnützige Stiftung stehen sollte. Die Übertragung des Grundbesitzes auf die KG sei Teil eines dem Beklagten bekannten Gesamtplans gewesen, um die Vermögensverhältnisse neu zu ordnen. Eine Vermarktung des Vermögens sei nicht beabsichtigt gewesen. F sei schließlich nicht nachhaltig tätig geworden. Eine Wiederholungsabsicht habe nicht bestanden.

Die Grundstückseinbringungen des F in die GbR in den Jahren 1997 und 1998 könnten ebenfalls nicht zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels herangezogen werden, da die GbR steuerrechtlich von den Gesellschaftern nicht zu trennen sei. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die Verkäufe einer GbR dem Gesellschafter zuzurechnen seien, wenn gleichzeitig der Gesellschafter durch die Übertragung der Grundstücke an die GbR eine Veräußerung tätige. Für den umgekehrten Fall der Realteilung einer Personengesellschaft habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Übertragung von Grundbesitz zum Alleineigentum eines Gesellschafters bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze nicht einzubeziehen sei. Ein Anschaffungsvorgang bei der GbR könne nur angenommen werden, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse änderten. Dies sei im Streitfall aber nicht geschehen, da der Anteil des F an der GbR ohnehin fast 100 % betrug. Auch für das Jahr 2000 gelte schließlich, was in der vorangegangenen Betriebsprüfung festgestellt worden sei, F sei kein gewerblicher Grundstückshändler.

Als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht spreche jedenfalls, dass F die errichteten Wohnungen langfristig vermietet habe. Die Mieter hätten in den Wohnungen bleiben können, solange sie wollten.

Selbst wenn man annehmen würde, dass es sich bei der Übertragung des Grundbesitzes um das Ende eines gewerblichen Grundstückshandels handelte, sei der Gewinn als Betriebsaufgabegewinn gewerbesteuerfrei.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 vom 29. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011, geändert mit Bescheid vom 6. August 2012, dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von ... DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 und führt ergänzend aus, dass die GbR seit Jahren aufgrund der von ihr vollzogenen Grundstücksgeschäfte gewerbliche Einkünfte erzielt habe und allein deshalb eine gewerbliche Betätigung der Grundstücksgeschäfte des F indiziert werde. Bei der hier durchgeführten Form der Einbringung in die KG liege eine Veräußerung vor, die F zuzurechnen sei. Die KG besitze steuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit. Als Gegenleistung für die Grundstücke habe F wirtschaftlich mit den Grundstücken im Zusammenhang stehende Darlehen auf die KG übertragen und die KG ihm eine Darlehensforderung gewährt. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG sei der letzte Akt eines bereits im Jahr 1993 begonnenen gewerblichen Grundstückshandels.

F habe mit der Einbringung auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da hierfür Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner ausreichten. Er habe auch nachhaltig gehandelt, denn bei der Beurteilung der Nachhaltigkeit seien auch die Grundstücksgeschäfte der GbR mit einzubeziehen.

Die Vermietung der Wohnungen könne nicht als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht herangezogen werden. Die Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit und nicht langfristig, d.h. nicht mit einer festen Mietdauer abgeschlossen worden. Die tatsächliche Dauer der Vermietung sei unerheblich.

Der Gewinn aus der Einbringung der Grundstücke sei schließlich laufender gewerbesteuerpflichtiger Gewinn, da der gewerbliche Grundstückshandel bereits im Jahr 1993 begründet worden sei und die später eingebrachten Grundstücke seit diesem Zeitpunkt dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien.

Der Beklagte hat den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2000 am 6. August 2012 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 vom 29. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011, geändert mit Bescheid vom 6. August 2012, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). F hat die Grundstücke am 30. Dezember 2000 im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels in die KG eingebracht.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, m.w.N.).

Bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze sind zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zuzurechnen, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht (BFH-Entscheidungen vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. April 2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250; vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865).

2. Nach diesen Maßstäben hat F im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses Grundstückshandels die Grundstücke am 30. Dezember 2000 in die KG eingebracht.

a) F hat sowohl durch die Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als auch durch eigene Einbringungen vom 30. Dezember 2000 die Drei-Objekt-Grenze überschritten.

aa) F sind zunächst die Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die seit ihrer Gründung im Jahr 1976 bis zur Umwandlung in die KG im Jahr 2000 -unstreitig- einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

bb) Darüber hinaus stehen die Grundstückseinbringungen in die KG zum 30. Dezember 2000 entgeltlichen Veräußerungen gleich.

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ggf. einer weiteren Gegenleistung ist als tauschähnlicher Vorgang anzusehen, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung führt.Denn jeder offenen Sacheinlage liegt eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet. Dies verdeutlicht, dass die Einbringung ihrem rechtlichen und sachlichen Charakter nach auf eine Veräußerung gegen ein dem Verkehrswert des Grundstücks entsprechendes Entgelt und insofern auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gerichtet ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

Die Gegenleistung für die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebs- oder Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft kann in der (erstmaligen) Gewährung von Gesellschaftsrechten, aber auch in Barentgelt, in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Gesellschafters durch die Gesellschaft oder in der Gewährung eines Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft liegen (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617). Die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung beim einbringenden Gesellschafter, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

Der Behandlung der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang steht nicht entgegen, dass der Gesellschafter bereits vor der Einbringung zu 100 % an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Auch in diesem Fall wird durch den Beschluss über die Erhöhung des Kapitals und die Übernahme der erhöhten Beteiligung durch den Gesellschafter eine Einlageforderung der Gesellschaft begründet, die die Gesellschaft gegen den einzubringenden Sachgegenstand hingibt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.II.2.b; BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011, BStBl I 2011, 713, unter II.2.c).

Die Beurteilung von Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte und ggf. einer weiteren Gegenleistung als tauschähnlichen Vorgang führt auch beim gewerblichen Grundstückshandel zu einer Gleichstellung mit Veräußerungen mit der Folge, dass diese als gewerblich zu qualifizieren sind (ebenso: Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 56; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 1131; Bordewin/Brandt, § 15 EStG, Rn. 93f; Markl/Zeidler in Lademann, EStG, § 15 Rn. 110; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 1332; Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08, EFG 2009, 1934, rechtskräftig; BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, obiter dictum zur Einbringung in eine Personengesellschaft; BMF-Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033, zum umgekehrten Fall der Veräußerung eines Grundstücks an einen Gesellschafter; BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599, zur Realteilung, wo offengelassen wird, ob Grundstücksgeschäfte einer Mitunternehmerschaft mit ihren Mitunternehmern überhaupt als Vorgänge anzusehen sind, die auf die Drei-Objekt-Grenze Anrechnung finden; ablehnend: FG Münster, Beschluss vom 10. Dezember 2001 1 V 3502/01, EFG 2002, 324, unter II.2.c; Prinz, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1996, 1145, 1151, unter 4.5.). Denn auch in diesem Fall wird beim Gesellschafter Vermögen durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte umgeschichtet.

Im Streitfall hat F die Grundstücke im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs und damit entgeltlich in die KG eingebracht. Der von F eingebrachte Grundbesitz wurde von der KG zum Teilwert von ... DM aktiviert. Als Gegenleistung übernahm die KG Bankverbindlichkeiten des F in Höhe von ... DM und wies den Differenzbetrag von ... DM auf dessen Privatkonto (Darlehenskonto) aus.

cc) Gegenüber diesem Ergebnis greifen die Einwendungen der Klägerin nicht durch.

Der Einwand, F habe in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, trifft nicht zu, da er die -als Veräußerungen anzusehenden- Einbringungen in eigener Person getätigt hat. Im Übrigen wäre dieser Einwand selbst dann unbeachtlich, wenn F in eigener Person tatsächlich kein Grundstück veräußert hätte. Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, kann er allein durch die Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften oder Gemeinschaften einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865).

Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, die Einbringung aller Objekte könne nicht zugleich Beginn als auch Ende des gewerblichen Grundstückshandels sein. Bereits die Grundstücksveräußerungen durch die GbR waren F zuzurechnen, so dass während der Gewerblichkeit der GbR das Damoklesschwert des gewerblichen Grundstückshandels über ihm bzw. seinem Grundbesitz schwebte (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, unter II.3.b). Durch die Einbringungen zum 30. Dezember 2000 hat F vielmehr seinen gewerblichen Grundstückshandel beendet.

Dem Steuerpflichtigen wird auch grundsätzlich nicht die Möglichkeit genommen, zwischen einer privaten und einer betrieblichen Vermögenssphäre zu trennen. Die Trennung der Vermögenssphären wird nur und erst dann aufgehoben, wenn die Vermutungswirkung der Drei-Objekt-Grenze zum Tragen kommt. Es ist lediglich nicht möglich, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere Objekte -ohne Einbeziehung in den Grundstückshandel- im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung zu veräußern (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, unter II.3.b). Dementsprechend hat der Beklagte auch nur diejenigen Einbringungen vom 30. Dezember 2000 beim gewerblichen Grundstückshandel erfasst, bei denen zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung durch F und Veräußerung durch die GbR ein Zeitraum von zehn Jahren nicht überschritten wurde.

dd) Ob auch die Einbringungen des F in die GbR in den Jahren vor 2000 als Veräußerungen zu werten ist, kann dahinstehen, da es zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels auf diese Einbringungen nicht ankommt und ein dabei etwaig angefallener Veräußerungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen wäre. Es ist wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch unerheblich, dass die vorangegangene Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 die Aktivitäten des F nicht als gewerblich einstufte (BFH-Urteil vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, DStR 2013, 525, unter II.4.a).

b) Der Beklagte hat zu Recht in den gewerblichen Grundstückshandel aufgrund der Branchennähe des F auch Grundstücke mit einbezogen, die zwar außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums, jedoch innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb bzw. der Bebauung in die KG eingebracht worden sind.

Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte bestimmt, auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht. Steht diese nicht fest, so sind das die Objekte, die aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen ihrer Anschaffung bzw. Errichtung und ihrer Veräußerung die Veräußerungsabsicht indizieren. Dabei können auch die erst nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien in den gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein. Der Fünf-Jahres-Zeitraum hat nur indizielle Bedeutung. Bei Hinzutreten besonderer Umstände verlängert sich der Fünf-Jahres-Zeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung, einer größeren Anzahl von Objekten, der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, m.w.N.).

Im Streitfall besteht jedenfalls eine Branchennähe des F, da er über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und die GbR eingebracht hat. Zudem hatte er in der GbR, die selbst gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, eine beherrschende Mitunternehmerstellung inne.

c) Anhaltspunkte für besondere Umstände, die trotz der -für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechenden- Veräußerung von mehr als drei Objekten im Streitfall zweifelsfrei gegen eine im Zeitpunkt des Immobilienerwerbs vorliegende, ggf. bedingte Veräußerungsabsicht hinsichtlich der einzelnen Objekte sprechen könnten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.), sind im Streitfall nicht gegeben.

Ein solcher Umstand besteht insbesondere nicht in der Vermietung der Wohnungen durch F. Im Streitfall wurden Mietverträge von unbestimmter Dauer abgeschlossen, die damit innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar waren. Nicht entscheidend ist, dass tatsächlich das Mietverhältnis über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat. Denn maßgeblich für die gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechende Indizwirkung eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren ist der Gesichtspunkt, dass die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 X B 118/08, BFH/NV 2009, 152, unter II.1.b). Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es nicht darauf an, ob F selbst berechtigt gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Die Verkehrsfähigkeit einer Wohnung bestimmt sich hauptsächlich danach, ob der Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese z.B. nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann. Die langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten würde der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht dagegen von vornherein nicht entgegenstehen, da hier die Vermietung das Objekt für Kapitalanleger interessant macht und damit eher verkaufsfördernd wirkt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; vom 13. November 2006 IV B 47/06, BFH/NV 2007, 234).

d) Die Einbringung der Grundstücke zum 30. Dezember 2000 stellt sich auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit für das allgemeine Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen. Dementsprechend genügen als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137; vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24), und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404).

Folglich sind an die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine strengen Maßstäbe anzulegen. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404). Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen aus dem unternehmerischen Bereich auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798). Demnach sind einem gewerblichen Grundstückshandel auch solche Verkäufe zuzurechnen, die von vornherein aus der Sicht des Handelnden nur mit einem bestimmten Erwerber abgewickelt werden sollen (BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463).

Im Streitfall hat F danach durch die Einbringungen in die KG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (ebenso: FG Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08, EFG 2009, 1934; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 20; BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft; ablehnend: Reiß in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 15 Rn. 123; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 15 Rn. 82b, 85; Carlé/T. Carlé in Korn, § 15 EStG Rn. 353; Olbrich, Der Betrieb 1996, 2049, 2051, unter III.; Carlé, Deutsche Steuerzeitung 2003, 483, 488, unter III.3.). Es kommt nicht darauf an, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass eine Veräußerungsabsicht öffentlich kundgetan wird. Dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht es auch, dass der Anbieter gezielt ein Geschäft nur mit einem einzigen Abnehmer schließen will, sei es aufgrund vertraglicher Bindungen oder sonstiger Interessen. Die Marktteilnahme ist vorliegend auch auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet, denn zivilrechtlich wurden die Grundstücke auf die Gesamthand der KG übertragen. An diesen zivilrechtlichen Güter- und Leistungsaustausch muss sich die Klägerin auch steuerrechtlich festhalten lassen. Dem Wert der Grundstücke als Gegenstand der Sacheinlage steht die in Geld ausgedrückte Einlageschuld gegenüber und bezeichnet damit den Marktwert. Aus diesem Grund vermag sich der Senat auch nicht der Meinung der Klägerin anzuschließen, ein gewerblicher Grundstückshandel scheide aus, weil der Grundbesitz letztlich unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen worden sei, denn dabei lässt die Klägerin den von F tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt (entgeltliche Einbringung in die KG) außer Acht.

e) F ist auch nachhaltig tätig geworden.

Nachhaltigkeit erfordert eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und die objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Im Gegensatz hierzu steht eine einmalige, ohne die Absicht der Wiederholung vorgenommene Handlung (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467).

Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 15 Abs. 1 EStG einzubeziehen. Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden. In gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst -auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft- in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a).

Im Streitfall handelte F aufgrund der Grundstücksveräußerungen der GbR, die ihm zuzurechnen sind, nachhaltig.

3. Gegen die Höhe des vom Beklagten angesetzten Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Die Beteiligten haben sich anlässlich der Betriebsprüfung während des Einspruchsverfahrens auf die Teilwerte geeinigt, zu denen die Grundstücke bei der KG angesetzt wurden. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden bestandskräftig. Aus den angesetzten Teilwerten hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn berechnet. Die Klägerin hat insoweit keine Einwendungen vorgebracht.

4. Der Veräußerungsgewinn stellt keinen -gewerbesteuerfreien- Aufgabegewinn dar.Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn -kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn- gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, m.w.N.). Für die -im Streitfall als Veräußerung zu wertende- Einbringung des Grundbesitzes in die KG kann nichts anderes gelten.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Bei den bisher vom BFH entschiedenen Streitfällen veräußerten die Gesellschafter, denen Grundstücksveräußerungen der Personengesellschaft als Zählobjekte zugerechnet wurden, Grundstücke aus ihrem Privatvermögen an Dritte. Der Streitfall zeichnet sich durch die Besonderheit aus, dass der Gesellschafter F seine Grundstücke nicht an fremde Dritte veräußert, sondern in eine ihm zu 100 % gehörende KG eingebracht hat. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels einer entgeltlichen Veräußerung an einen fremden Dritten gleichzustellen ist und ob diese Einbringung das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt.

Gründe

2. Nach diesen Maßstäben hat F im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses Grundstückshandels die Grundstücke am 30. Dezember 2000 in die KG eingebracht.

a) F hat sowohl durch die Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als auch durch eigene Einbringungen vom 30. Dezember 2000 die Drei-Objekt-Grenze überschritten.

bb) Darüber hinaus stehen die Grundstückseinbringungen in die KG zum 30. Dezember 2000 entgeltlichen Veräußerungen gleich.

cc) Gegenüber diesem Ergebnis greifen die Einwendungen der Klägerin nicht durch.

d) Die Einbringung der Grundstücke zum 30. Dezember 2000 stellt sich auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar.

e) F ist auch nachhaltig tätig geworden.

Im Streitfall handelte F aufgrund der Grundstücksveräußerungen der GbR, die ihm zuzurechnen sind, nachhaltig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.