Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Sept. 2015 - X B 58/15

Streitig ist, ob eine wirksame tatsächliche Verständigung getroffen wurde.

Der geschiedene Kläger erzielte in den Streitjahren 2006 bis 2010 als Inhaber einer Bäckerei mit mehreren Ladengeschäften Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daneben erzielte er noch Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 wurden erhebliche Buchführungsmängel festgestellt. Die Betriebsprüfung wurde in eine Fahndungsprüfung übergeleitet. Bei der Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 20.09.2011 stellte der Prüfer zwei Tafelkalender 2011 sicher. Der eine gibt die tatsächlichen Einnahmen wieder, der andere die in den Steuererklärungen angegebenen verkürzten Beträge. Der Kläger räumte ein, dass er seine Betriebseinnahmen und Umsätze auch in den Vorjahren jeweils zu niedrig angegeben habe. Die zugehörigen Aufzeichnungen habe er jeweils am Jahresende vernichtet.

Am 22.09.2011 fand im Finanzamt eine Besprechung statt, an der neben dem Kläger der Steuerfahnder, der Sachgebietsleiter der Steuerfahndungsstelle und der Sachgebietsleiter Veranlagung teilnahmen. Ausweislich der „Niederschrift über eine tatsächliche Verständigung“ vom selben Tag, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ist bei dieser Besprechung die Sach- und Rechtslage ausführlich erörtert worden. Dabei habe sich laut Niederschrift herausgestellt, dass der Fall einer erschwerten Sachverhaltsermittlung im Sinne des Bundesfinanzhof(BFH)-Urteils vom 11.12.1984 VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354, vorliege, weil eine exakte Sachverhaltsermittlung wegen fehlender Unterlagen, insbesondere Aufzeichnungen über Bareinnahmen, Kassenstreifen usw. – wenn überhaupt – nur unter erheblich erschwerten Bedingungen und unter großem Zeitaufwand möglich sei. Man habe sich daher darauf geeinigt, ausgehend von den Fahndungsfeststellungen, wonach der Kläger ausweislich der gefundenen Kalender im ersten Halbjahr 2011 die Betriebseinnahmen um 78.779,71 € (somit um 24% der tatsächlichen Umsatzerlöse bzw. 32% der erklärten Beträge) zu niedrig erklärt habe, die Besteuerungsgrundlagen der Jahre 2006 bis 2010 entsprechend zu erhöhen (für die Einkommensteuer vgl. Tz. 4.1 der tatsächlichen Verständigung).

Gemäß Tz. 8 der Niederschrift vom 22.09.2011 wurde bzgl. der anhängigen Strafverfahren darauf hingewiesen, dass die strafrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibe. Gemäß Tz. 9 der Niederschrift sind Gegenstand der Vereinbarung nur die in Tz. 4 dargestellten Regelungen. Andere Sachverhaltsbereiche sollten davon unberührt bleiben.

Mit Bescheiden vom 07.11.2011 änderte das Finanzamt den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid für 2006 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO), die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2007, 2008 und 2009 nach § 164 Abs. 2 AO und erließ erstmals einen Einkommensteuer- und einen Gewerbesteuermessbescheid für 2010, in denen es die Ergebnisse der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung berücksichtigte. Der in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 wurde jeweils aufgehoben, § 164 Abs. 3 AO.

Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide vom 07.11.2011 machte der Kläger – ohne konkrete Begründung – geltend, die Steuerschuld sei nicht korrekt berechnet worden. Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 05.06.2012 als unbegründet zurückgewiesen, weil die angefochtenen Bescheide aufgrund der für beide Seiten bindenden tatsächlichen Verständigung ergangen seien.

Mit der dagegen erhobenen Klage beantragt der Kläger, die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010 vom 07.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2012 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mit den Beträgen nach der tatsächlichen Verständigung vom 22.09.2011 zugrunde gelegt werden, sondern die verminderten nach einem Zuschätzungssatz von 11 % (statt 30,53 % wie in der tatsächlichen Verständigung) und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Weiter beantragt er, die Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2010 vom 07.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2012 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach der tatsächlichen Verständigung vom 22.09.2011 zugrunde gelegt wird, sondern der verminderte Gewinn nach einer Zuschätzung von 11 % und die Gewerbesteuermessbeträge entsprechend niedriger festgesetzt werden.

Der Kläger ist der Auffassung, das Finanzamt habe den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden 2006 bis 2010 vom 07.11.2011 zu Unrecht das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung vom 22.09.2011 zugrunde gelegt. Diese Verständigung sei unwirksam. Er habe ihr nur zugestimmt, weil ihm der verantwortliche Sachgebietsleiter zugesichert habe, dass er eine korrekte und dezidierte Berechnung seiner Steuerschuld erhalten werde – und nicht eine Berechnung, die eindeutig darauf abgezielt habe, auf den von ihm zu diesem Zeitpunkt bereits entrichteten Betrag von 350.000 € zu gelangen. Eine Prüfung der Schätzung durch einen Sachverständigen oder einen Steuerberater sei ihm nicht ermöglicht worden. Er habe nicht gesehen, welche Zahlen er unterschrieben habe, da er keine Brille dabeigehabt habe. Erst daheim habe er die Zahlen gesehen. Er habe unterschrieben, obwohl er unter Schock gestanden habe. Die Unterschrift sei auf Anraten der Steuerfahndung erfolgt, damit alles schnell erledigt sei und keine Vorbestrafung erfolge. Das Finanzamt habe ihn nicht darauf hingewiesen, dass der Vorgang durch die neuerstellten Bescheide anderen Behörden gemeldet würde und das Verfahren deshalb keineswegs als abgeschlossen betrachtet werden könne.

Das Finanzamt habe die Höhe der Steuer der Streitjahre zu ermitteln. Zwar gestehe er zu, dass seine Buchführung für die Streitjahre unzureichend gewesen sei, doch habe das Finanzamt keinerlei Beweise dafür, dass in den Jahren 2006 und 2007 andere Umsätze als die von ihm erklärten, getätigt worden seien. Handschriftliche Notizen aus dem Jahr 2011 könnten nicht als statistischer Richtwert zur Ermittlung von Umsätzen aus den vorhergehenden Jahren herangezogen werden, weil sich sowohl die wirtschaftliche Lage als auch die Einkaufs- und Verkaufspreise jährlich änderten. Das erste Halbjahr 2011, dessen Umsätze das Finanzamt den Schätzungen für die Vorjahre zugrunde gelegt habe, sei deutlich umsatzstärker gewesen als die Vorjahre.

Die prozentuale Zuschätzung sei zudem völlig unrealistisch, weil sich aus den vorhandenen Einkaufsbelegen für die Rohstoffe und Waren und den ebenfalls beschlagnahmten Rezeptbüchern sehr schnell und eindeutig ermitteln ließe, wie viel Gebäck er aus den gekauften Rohstoffen überhaupt hätte herstellen können.

Da sich das Finanzamt lange geweigert habe, die beschlagnahmten Unterlagen herauszugeben, habe er selbst keine Berechnungen anstellen können. Erst im Klageverfahren habe das Amt die Unterlagen herausgegeben. Anhand dieser Unterlagen habe er einen Aufschlag von 11 % zu den erklärten Umsätzen errechnet; das Amt dagegen 30,53 %. Für das 1. Halbjahr 2011 habe er ungefähr 248.000 € Umsätze bei der Umsatzsteuer erklärt, das Finanzamt sei bei der Schätzung für die tatsächliche Verständigung aber von 327.000 € ausgegangen, richtig seien aber ungefähr nur 276.000 € gewesen. Entsprechend müssten die in der tatsächlichen Verständigung zugrunde gelegten Mehreinnahmen, denen ein Aufschlag von etwa 30 % zugrunde liege, reduziert werden. Mit einer Hinzurechnung von 11 % sei er einverstanden.

Die Vertreterin des Finanzamts beantragt, die Klage abzuweisen.

Es liege eine rechtswirksame tatsächliche Verständigung vor, an die die Beteiligten gebunden seien. Diese könne nicht im Nachhinein durch den Antrag des Steuerpflichtigen, nun in langwieriger Kleinarbeit eine exakte Sachverhaltsermittlung durchzuführen, beseitigt werden. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 11.12.1984 die formellen und materiellen Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung im Einzelnen dargelegt. Diese seien sämtlich erfüllt:

Die tatsächliche Verständigung sei formal ordnungsgemäß zustande gekommen. Wie am 20.09.2011 auf Drängen des Klägers vereinbart, sei dieser am 22.09.2011 um 14 Uhr im Amt zur Besprechung erschienen. Er sei gefragt worden, ob er – wie angeraten – rechtliche Beratung in Anspruch genommen habe oder noch in Anspruch nehmen wolle. Das habe er verneint. Er habe ausdrücklich erklärt, dass er noch am selben Tag eine Einigung mit dem Finanzamt erzielen wolle. Auf Nachfrage habe er bestätigt, dass die betrieblichen Verhältnisse in den Vorjahren im Wesentlichen denen des Jahres 2011 entsprochen hätten. Der für das 1. Halbjahr 2011 von der Steuerfahndung ermittelte Prozentsatz der nicht verbuchten Einnahmen könne auf die Vorjahre angewendet werden. Die einzelnen Punkte der tatsächlichen Verständigung seien vor Unterschrift nochmals mündlich besprochen worden, insbesondere die Berechnung von Mehrumsätzen und Gewinn ausgehend vom Kalenderjahr 2011. Die tatsächliche Verständigung sei sodann von allen Beteiligten unterzeichnet worden.

Die tatsächliche Verständigung erfülle auch die materiellen Wirksamkeitsvoraussetzungen: Sie beziehe sich auf Sachverhalts- nicht auf Rechtsfragen. Der Sachverhalt sei nur unter erschwerten Umständen mit einem nicht mehr zu vertretenden Zeitaufwand zu ermitteln gewesen, weil aufgrund fehlender Unterlagen, insbesondere Aufzeichnungen zu den Bareinnahmen, Kassenstreifen usw., eine exakte Sachverhaltsermittlung nicht möglich gewesen sei. Die Schätzung nach § 162 AO sei ein geeignetes Mittel, um die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Festsetzung – wie hier - trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich sei. Das Finanzamt sei dem Grunde nach zur Schätzung befugt, weil die Buchführung des Klägers in den Jahren 2006 bis 2008 laut den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht ordnungsgemäß sei. Das gelte insbesondere für die Kassenführung (s.o.). Die Belege würden monatsweise in Kartons aufbewahrt. Bereits im Rahmen der vorhergehenden Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 seien wegen fehlender Grundaufzeichnungen Einnahmen zugeschätzt worden. Dennoch seien für 2006 (wieder) nur handschriftliche Eintragungen auf einem Kalender vorgelegt worden. Für 2007 und 2008 seien zwar Tagesendsummenbons vorgelegt worden, doch seien diese offensichtlich unvollständig, da lückenhaft nummeriert gewesen. Im Jahr 2008 seien die Beträge laut Tagesendsummenbons meist erheblich niedriger als die handschriftlichen Kalendereintragungen gewesen. Für 2007 sei kein Kalender vorgelegt worden. Der Kläger habe die Grundaufzeichnungen zu den Betriebseinnahmen (Kassenbons) vernichtet. Nach eigenen Angaben habe er jeweils am Jahresende auch seine Aufzeichnungen über die tatsächlichen Einnahmen vernichtet und lediglich den Kalender mit den geminderten Einnahmen aufbewahrt. Für 2009 und 2010 habe der Kläger keine Steuererklärungen abgegeben.

Des Weiteren seien bei der Durchsuchung am 20.09.2011 an verschiedenen Orten in den Wohn- und Geschäftsräumen des Klägers größere Mengen an Bargeld – insgesamt 400.000 € - gefunden worden. Der Kläger habe hieraus freiwillig eine Abschlagszahlung von 350.000 € an das Finanzamt überwiesen. Bei einer weiteren Durchsuchung am 26.04.2012 habe man nochmals ca. 160.000 € Bargeld gefunden.

Die Wahl des Schätzungsverfahrens stehe im Ermessen des Finanzamts. Bei der Schwere der Aufzeichnungsmängel sei auch ein grobes Schätzverfahren ermessensgerecht. Der Kläger habe selbst eingeräumt, dass er Betriebseinnahmen und Umsatzerlöse in diesen Jahren zu niedrig verbucht habe. Die Schätzung anhand der für das Jahr 2011 sichergestellten Tafelkalender führe auch nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis, weil sich die Höhe der Zuschätzung prozentual an diesen Kalendern orientiere, aus denen sowohl die tatsächlich erzielten als auch die verbuchten Einnahmen des 1. Halbjahres 2011 ersichtlich seien. Ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis liege dagegen vor, wenn sich Steuerpflichtiger und Finanzamt auf einen Sachverhalt einigten, der aus damaliger Sicht völlig an der Realität vorbeigehe. Offensichtlich (= für einen unvoreingenommenen, urteilsfähigen Betrachter ohne weiteres und unzweifelhaft ersichtlich) unzutreffend könne ein Ergebnis nur dann sein, wenn es auf einem schweren Überlegungs- oder Systemfehler beruhe oder wenn das Ergebnis eindeutig von dem abweiche, was mit der Vereinbarung von allen Beteiligten gewollt gewesen sei. Aus den sichergestellten Tafelkalendern ergebe sich, dass die Betriebseinnahmen im 1. Halbjahr 2011 um 78.779,71 € zu niedrig verbucht worden seien. Das seien 24 % der tatsächlichen Umsatzerlöse und 32 % der erklärten Beträge. Die in der tatsächlichen Verständigung vereinbarte Zuschätzung von 24 % der tatsächlichen Umsatzerlöse (= 32 % der erklärten Beträge) sei der Höhe nach nicht offensichtlich unzutreffend. Unter Berücksichtigung der geschätzten Mehreinnahmen ergebe sich ein Rohgewinnaufschlag in Höhe von 145,38 % für 2006, 157,35 % für 2007 und 151,29 % für 2008. Diese Rohgewinnaufschlagsätze lägen sogar noch unter dem unteren amtlichen Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 163 %.

Als Berechnungsbasis sei der gesamte Zeitraum, für den vollständige Aufzeichnungen vorgelegen hätten, verwendet worden, also Januar bis einschließlich Juli 2011. Die tatsächlichen Einnahmen laut 3-spaltigem Kalender in diesem Zeitraum hätten 327.104,50 € betragen, die geminderten Umsätze laut 2-spaltigem Kalender nur 250.591,00 €. Die Differenz in Höhe von 76.513,50 € entspreche 30,53 % (76.513,50 € : 250.591,00 € x 100). Die Berechnung des Klägers vergleiche dagegen die tatsächlichen Umsätze für den Zeitraum bis 30.06.2011 mit den für das 1. und 2. Quartal vorangemeldeten Umsätzen. Diese seien aber nicht identisch mit den Umsätzen aus dem 2-spaltigen Kalender.

Der Kläger ist mit Urteil des Amtsgerichts wegen Steuerhinterziehung u.a. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 8 Monaten und einer Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen á 150 € verurteilt worden. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafe ist zur Bewährung ausgesetzt worden. Das Gericht hat der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung (bis auf eine geringfügige Abweichung im Jahr 2010) die Werte aus dem Fahndungsprüfungsbericht und der Niederschrift über die tatsächliche Verständigung zugrunde gelegt.

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in den Bescheiden vom 07.11.2011 zu Recht unter Ansatz der Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. der tatsächlichen Verständigung vom 22.09.2011 und unter Anwendung des dort festgelegten Rechenschlüssels festgesetzt. Der Kläger wird durch diese Bescheide nicht in seinen Rechten verletzt. Die Beteiligten sind nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an das Ergebnis der wirksamen tatsächlichen Verständigung gebunden.

Die von den Beteiligten in der Besprechung am 22.09.2011 einvernehmlich vereinbarten Regelungen für den Bereich der Sachverhaltsermittlung sind steuerrechtlich zulässig.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seinem Urteil vom 11.12.1984 VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354, „tatsächliche Verständigungen“ im Steuerrecht grundsätzlich anerkannt, weil es der „Effektivität der Besteuerung und allgemein dem Rechtsfrieden“ diene, in besonderen Fällen Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Voraussetzung der Wirksamkeit einer solchen tatsächlichen Verständigung ist, wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zutreffend ausgeführt hat, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen bezieht, der Sachverhalt in der Vergangenheit liegt, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten des Amtes ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Letzteres wäre etwa dann der Fall, wenn die getroffene Verständigung gegen die Regelungen des Grundgesetzes über die Finanzverfassung oder systemprägende Grundsätze des Steuerrechts verstieße (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975). Ob die Finanzbehörde einen Sachverhalt ermittelt, steht nicht in ihrem eigenen Gutdünken und darf nicht der Initiative oder dem Belieben der Beteiligten überlassen bleiben. Nur soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann, hat sie sie zu schätzen (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975).

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für den wirksamen Abschluss einer tatsächlichen Verständigung vor. Insbesondere war die Sachverhaltsermittlung erheblich erschwert. Die Behörde konnte die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln, weil der Kläger wesentliche Aufzeichnungen wie Kassenbelege und Kassenbuch (und die Kalender mit den tatsächlich erzielten Erlösen) vernichtet hatte. Die Buchführung des Klägers litt, wie auch schon in den Jahren zuvor, an weiteren erheblichen Mängeln.

Die Schätzmethode, auf die sich die Beteiligten in der Vereinbarung vom 22.09.2011 verständigt haben, führt nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis.

Anhaltspunkte für einen Verfassungsverstoß liegen ebenso wenig vor, wie eine gravierende Verletzung des materiellen Steuerrechts. Es liegt in der Natur einer tatsächlichen Verständigung, dass ihr Gegenstand nicht bis ins Einzelne als richtig bestätigte Besteuerungsgrundlagen sind. Schätzungsunschärfen gehen zu Lasten desjenigen, der die Schätzung veranlasst hat.

Mit den Tafelkalendern 2011 stand dem Finanzamt ein sachgerechter Maßstab für die Schätzung der Vorjahresumsätze zur Verfügung. Es begegnet keinen Bedenken, dass die tatsächlichen Einnahmen laut 3-spaltigem Kalender für Januar bis einschließlich Juli 2011 in Bezug gesetzt wurden zu den geminderten Umsätze laut 2-spaltigem Kalender für diesen Zeitraum und die so ermittelte Differenz auf das Kalenderjahr hochgerechnet wurde. Mangels anderer verlässlicher Anhaltspunkte ist die Zuschätzung für die Vorjahre auf Basis der für Januar bis einschließlich Juli 2011 tatsächlich erzielten und der erklärten Umsätze sachgerecht und plausibel.

Der Kläger selbst hat gegenüber dem Finanzamt und auch im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eingeräumt, in diesen Jahren etwa im gleichen Umfang Erlöse nicht erklärt bzw. vorangemeldet zu haben, wie es sich aus den Kalendern 2011 ergibt. Die sich aus der Schätzung des Finanzamts ergebenden Rohgewinnaufschlagsätzen liegen zudem deutlich unter dem niedrigsten Wert der in den Streitjahren geltenden Fassung der Richtsatzsammlung.

Um Wiederholungen zu vermeiden, sieht das Gericht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab, da es der Begründung der Einspruchsentscheidung folgt, § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.