Bundesfinanzhof Urteil, 06. Nov. 2012 - VII R 33/09
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein …unternehmen. Für geschäftliche Flüge setzt sie ein Flugzeug ein. Mit diesem werden Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter aus geschäftlichen Anlässen befördert. Für die Kalenderjahre 2005 und 2006 hat die Klägerin Anträge auf Erstattung der Mineralölsteuer bzw. Energiesteuer gestellt, die der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) jedoch abgelehnt hat. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Entlastungsanspruch unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom --RL 2003/96/EG-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) zu. Folglich sei das HZA verpflichtet, der Klägerin die beantragte Mineralölsteuerentlastung für das Kalenderjahr 2005 in Höhe von … € und für Januar bis Juli 2006 in Höhe von … € sowie die beantragte Energiesteuerentlastung für August bis Dezember 2006 in Höhe von … € zu gewähren. Der deutsche Gesetzgeber habe das Unionsrecht nur unzulänglich umgesetzt. Zu Unrecht stelle das nationale Recht auf die Regelungen des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) ab. Der Begriff der "Luftfahrt" sei weit und umfassend auszulegen, so dass die Steuerbegünstigung nicht auf Luftfahrtunternehmen beschränkt werden könne. Da der Gesetzgeber das Unionsrecht nicht ordnungsgemäß umgesetzt habe, sei auch der Entlastungsanspruch für das Kalenderjahr 2005 noch nicht verjährt.
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Mit seiner Revision rügt das HZA die unzutreffende Anwendung von Unionsrecht. Die Luftverkehrsbranche sei in internationale Abkommen eingebunden, deren Beachtung aus wettbewerbsrechtlichen Gründen unabdingbar sei. Nur bei Luftfahrtunternehmen bestehe eine unmittelbare Wettbewerbslage. Für eine Nutzung von Energieerzeugnissen zu kommerziellen Zwecken i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b RL 2003/96/EG reiche es nicht aus, ein Flugzeug zur Beförderung von Gesellschaftern, Geschäftsführern oder eigenen Mitarbeitern einzusetzen. Im Übrigen sei der Entlastungsanspruch für das Kalenderjahr 2005 mit Ablauf des 31. Dezember 2006 gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung durch Verjährungseintritt erloschen.
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Das HZA beantragt die Aufhebung des FG-Urteils und die Abweisung der Klage.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Der Gemeinschaftsgesetzgeber habe die Wettbewerbssituation von Luft- und Wasserfahrzeugen gleich eingeschätzt. Das zur Steuerbefreiung von Schiffsbetriebsstoffen ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei auf den Streitfall übertragbar. Auch Werksflüge verfolgten einen kommerziellen Zweck. Entgegen der Annahme des HZA sei der Entlastungsanspruch für das Kalenderjahr 2005 nicht verjährt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des HZA ist begründet und führt unter Abweisung der Klage zur Aufhebung des Urteils des FG. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Entlastung von der Mineralölsteuer bzw. Energiesteuer zu, denn sie betreibt kein Luftfahrtunternehmen, dessen Gegenstand die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen ist; auch erbringt sie keine Luftfahrt-Dienstleistungen.
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1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes i.V.m. § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes dürfen Luftfahrtbetriebsstoffe steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt nach § 60 Abs. 4 Nr. 1 und 2 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen und zur Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin besitzt keine luftverkehrsrechtliche Genehmigungen nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 LuftVG. Sie ist daher kein Luftfahrtunternehmen, das der EuGH hinsichtlich der Beförderung von Personen oder Sachen als begünstigt angesehen hat.
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2. Ein Anspruch der Klägerin auf die beantragte Mineralöl- bzw. Energiesteuervergütung ergibt sich auch nicht aus der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht.
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Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b RL 2003/96/EG (Energiesteuerrichtlinie) sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien.
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Nach dem Urteil des EuGH vom 21. Dezember 2011 C-250/10 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2012, 98) behält diese Bestimmung die in ihr vorgesehene Steuerbefreiung zwar nicht allein Luftfahrtunternehmen vor, jedoch kann die Steuerbegünstigung in anderen Fällen als bei der Beförderung von Sachen oder Personen durch Luftfahrtunternehmen nur dann gewährt werden, wenn ein Luftfahrzeug unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen dient. Die Klägerin erbringt keine solchen Dienstleistungen. Diese Erkenntnis zu berücksichtigen, wäre der erkennende Senat selbst dann nicht gehindert, wenn das vorgenannte Urteil, wie die Klägerin geltend macht, im Hinblick darauf, dass der EuGH gemäß Art. 20 Abs. 5 seiner Satzung ohne Schlussanträge des Generalanwalts entschieden hat, verfahrensfehlerhaft zustande gekommen sein sollte (vgl. dazu auch Urteile des Senats vom 27. Juli 2012 VII R 28/09 und VII R 29/09, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt).
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Referenzen - Gesetze
(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist
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der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder - 2.
bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.
(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:
Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.(1) Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2707 99 99, 2710 19 43 bis 2710 19 99, 2710 20 11 bis 2710 20 39 und andere Schweröle der Unterposition 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen
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für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, - 2.
bei der Instandhaltung von Wasserfahrzeugen nach Nummer 1 und - 3.
bei der Herstellung von Wasserfahrzeugen.
(2) Flugbenzin der Unterposition 2710 12 31 der Kombinierten Nomenklatur, dessen Researchoktanzahl den Wert von 100 nicht unterschreitet, und Flugturbinenkraftstoff der Unterposition 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Luftfahrzeugen
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für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, - 2.
bei der Instandhaltung von Luftfahrzeugen nach Nummer 1 sowie - 3.
bei der Entwicklung und Herstellung von Luftfahrzeugen.
(3) Die in Absatz 2 genannten Energieerzeugnisse dürfen steuerfrei verwendet werden in für Luftfahrzeuge bestimmten Triebwerken und Motoren bei deren Entwicklung und Herstellung.
(1) Als Schifffahrt im Sinn des § 27 Absatz 1 des Gesetzes gelten nicht
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die stationäre Nutzung eines Wasserfahrzeugs als Wohnschiff, Hotelschiff oder zu ähnlichen Zwecken, - 2.
der Antrieb von Arbeitsmaschinen, die auf einem schwimmenden Arbeitsgerät fest montiert sind und aufgrund eines eigenen Motors unabhängig vom Antriebsmotor des schwimmenden Arbeitsgeräts betrieben werden.
(1a) Als schwimmende Arbeitsgeräte im Sinn des Absatzes 1 Nummer 2 gelten die in der Position 8905 der Kombinierten Nomenklatur erfassten Wasserfahrzeuge und schwimmenden Vorrichtungen mit eigenem motorischen Antrieb zur Fortbewegung.
(2) Als Wasserfahrzeuge im Sinn des § 17 Absatz 1 Satz 3 Nummer 2 und des § 27 Absatz 1 des Gesetzes gelten alle im Kapitel 89 der Kombinierten Nomenklatur erfassten Fahrzeuge und schwimmenden Vorrichtungen mit eigenem motorischen Antrieb zur Fortbewegung.
(3) Private nichtgewerbliche Schifffahrt im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Gesetzes ist die Nutzung eines Wasserfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als
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zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen, - 2.
zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen, ausgenommen die Nutzung von Wasserfahrzeugen der Position 8903 der Kombinierten Nomenklatur auf Binnengewässern, - 3.
zur Seenotrettung durch Seenotrettungsdienste, - 4.
zu Forschungszwecken, - 5.
zur dienstlichen Nutzung durch Behörden oder - 6.
zur Haupterwerbsfischerei.
(4) Private nichtgewerbliche Luftfahrt im Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes ist die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als
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zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder in einem Luftsportgerät, - 2.
zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen, - 3.
zur Luftrettung durch Luftrettungsdienste, - 4.
zu Forschungszwecken, - 5.
zur dienstlichen Nutzung durch Behörden.
(5) Gewerbsmäßigkeit liegt vor, wenn die mit Luft- oder Wasserfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt.
(6) Binnengewässer im Sinn des Absatzes 3 Nummer 2 sind die Binnenwasserstraßen nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Bundeswasserstraßengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Mai 2007 (BGBl. I S. 962; 2008 I S. 1980), das zuletzt durch § 2 der Verordnung vom 27. April 2010 (BGBl. I S. 540) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung und die sonstigen im Binnenland gelegenen Gewässer, die für die Schifffahrt geeignet und bestimmt sind, mit Ausnahme
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der Seeschifffahrtsstraßen gemäß § 1 Absatz 1 der Seeschifffahrtsstraßen-Ordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. Oktober 1998 (BGBl. I S. 3209; 1999 I S. 193), die zuletzt durch Artikel 1 der Verordnung vom 7. April 2010 (BGBl. I S. 399) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, - 2.
der Ems und der Leda in den Grenzen, die in § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Verordnung zur Einführung der Schifffahrtsordnung Emsmündung vom 8. August 1989 (BGBl. I S. 1583), die zuletzt durch Artikel 3 § 17 der Verordnung vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2868; 2010 I S. 380) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung genannt werden, und - 3.
der Elbe von Kilometer 607,5 bis Kilometer 639 und des Hamburger Hafens in den Grenzen, die in § 1 Absatz 2 des Hafenverkehrs- und Schifffahrtsgesetzes vom 3. Juli 1979 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt Teil I Seite 177), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 6. Oktober 2005 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt Teil I Seite 424) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung genannt werden.
(7) Die Verwendung von steuerfreien Energieerzeugnissen in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt und in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt wird vorbehaltlich des § 61 nur erlaubt, wenn diese ausschließlich zu steuerfreien Zwecken nach § 27 des Gesetzes eingesetzt werden.
(8) Die Verwendung von steuerfreien Energieerzeugnissen in den Fällen des § 27 Abs. 2 Nr. 2 und 3 und Abs. 3 des Gesetzes wird nur erlaubt, wenn die Energieerzeugnisse in Instandhaltungs-, Entwicklungs- und Herstellungsbetrieben verwendet werden, die vom Luftfahrt-Bundesamt, von der zuständigen Europäischen Agentur für Flugsicherheit oder vom Bundesamt für Wehrtechnik und Beschaffung genehmigt worden sind.
(1) Luftfahrtunternehmen, die Personen oder Sachen gewerbsmäßig durch Luftfahrzeuge auf bestimmten Linien öffentlich und regelmäßig befördern (Fluglinienverkehr), bedürfen dafür einer besonderen Genehmigung (Flugliniengenehmigung). Die Flugliniengenehmigung soll die Bedingungen berücksichtigen, die in den Vereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Staaten, in die der Linienverkehr durchgeführt wird, festgelegt sind. § 20 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 findet entsprechende Anwendung. Die Flugliniengenehmigung kann versagt werden, wenn durch den beantragten Fluglinienverkehr öffentliche Interessen beeinträchtigt werden.
(2) Flugpläne, Beförderungsentgelte und Beförderungsbedingungen sind der Öffentlichkeit zugänglich zu machen und der zuständigen Behörde auf Verlangen vorzulegen. Die Anwendung von Flugplänen, Beförderungsentgelten und Beförderungsbedingungen kann ganz oder teilweise untersagt werden, wenn dadurch die öffentlichen Verkehrsinteressen nachhaltig beeinträchtigt werden. Luftfahrtunternehmen, die Linienverkehr betreiben, sind außer im Falle der Unzumutbarkeit jedermann gegenüber verpflichtet, Beförderungsverträge abzuschließen und ihn im Rahmen des veröffentlichten Flugplanes zu befördern. Den Beförderungsverträgen sind die veröffentlichten Beförderungsentgelte und Beförderungsbedingungen zu Grunde zu legen, soweit sie nicht nach Satz 2 ganz oder teilweise untersagt sind. Im Übrigen werden Beförderungsentgelte und Beförderungsbedingungen von den Parteien des Beförderungsvertrages frei vereinbart. Von den der Öffentlichkeit bekannt gemachten Beförderungsentgelten und Beförderungsbedingungen kann zugunsten der Vertragspartner der Luftfahrtunternehmen abgewichen werden.
(3) Beförderungsverpflichtungen auf Grund anderweitiger gesetzlicher Vorschriften bleiben unberührt.
(4) (weggefallen)