Bundesfinanzhof Urteil, 26. Sept. 2017 - VII R 17/16

Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.

Die Klägerin führt über A in China hergestellte, als Adventskalender mit 24 Türchen gestaltete Pappkartons mit der Handelsbezeichnung "Adventskalender XX" ein. Hinter den Türchen verbergen sich Elektronikbauteile. Hierfür beantragte sie die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft, wobei sie zunächst die Einreihung in die Warennummer 8542 90 vorschlug.

Am ... 2012 erteilte der Beklagte eine verbindliche Zolltarifauskunft, mit der die Ware in die Unterposition 9503 0070 00 eingereiht wurde. Zur Warenbeschreibung heißt es: Das in einem blauen, als Adventskalender mit 24 Türchen gestalteten Pappkarton für den Einzelverkauf aufgemachte Set besteht aus 25 verschiedenen Elektronik-Bauteilen (z. B. LED, Widerstände, Drähte, Transistoren), die zumeist einzeln aus 24 kleinen Pappkartons über die Kalendertürchen zu entnehmen sind. Zusätzlich befindet sich in dem Pappkarton eine 20-seitige, thematisch aufgebaute Anleitung. Auf einem Experimentiersteckboard können 24 verschiedene, in der Anleitung dargestellte Versuche aufgebaut und so spielerisch die Funktionsweise der einzelnen Bauteile und Schaltungen sowie Wissenswertes über Leuchtdioden, Stromkreisgrundlagen, Transistoren usw. erlernt werden. Die einzelnen Waren, die als Einzelstücke zu anderen Positionen gehören würden, erhalten aufgrund ihrer Zusammenstellung und ihrer Aufmachung den Charakter von Spielzeug. Der "Experimentierkasten" dient dem Nachspielen der Rolle eines Physikers. Das als Adventskalender verpackte Set ist als Spielzeug in einer Aufmachung einzureihen.

Am 10.10.2012 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die vom Beklagten vorgenommene Einreihung sei unzutreffend. Es handele sich schon nicht um Spielzeug, da der Adventskalender nicht der Unterhaltung von Kindern oder der Zerstreuung von Erwachsenen diene. Es gehe vielmehr um das Erlernen elektronischer Grundbegriffe und um die Vermittlung von physikalischem Spezialwissen. Anhand von Versuchen bzw. Experimenten sollten Grundkenntnisse in Sachen Elektronik und Schaltungen vermittelt werden. Demgemäß stelle das dem Kalender beiliegende Handbuch, dessen Lektüre erhebliche intellektuelle Anstrengungen erfordere, an jedem Tag im Dezember einen neuen Versuch vor. Der Adventskalender sei in die Unterposition 9503 0039 einzureihen. Bei sachgerechter Nutzung des Adventskalenders werde als Endprodukt am 24. Dezember eine Lichterkette hervorgebracht, insofern liege ein zur erweiternden Nutzung bestimmter Bausatz vor, auch wenn nicht erforderlich sei, dass ein bestimmtes einziges Endprodukt hergestellt werde.

Mit Schreiben vom 26.11.2012 und vom 17.01.2014 nahm das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung Stellung. Grundsätzlich sei richtig, dass Spielzeug Waren aller Art seien, die zur Unterhaltung von Kindern bzw. zur Zerstreuung für Erwachsene bestimmt seien. Selbst wenn die Einzelstücke zu anderen Positionen gehörten, erhielten sie aufgrund ihrer Zusammenstellung und Aufmachung im Streitfall den Charakter von Spielzeug, wie dies etwa auch bei Chemiegerätekästen oder Nähkästen (ErlHS Pos 9503 Rz. 50.0), bei denen die darin enthaltenen Waren kein Spielzeug seien, der Fall sei. Die einzelnen elektronischen Bauteile seien für sich genommen kein Spielzeug und würden auch nicht von der Position 9503 erfasst, durch die spezielle Zusammenstellung und die detaillierte Anleitung sei aber erkennbar, dass das Set als Physiklernpaket verwendet werde. Lernpakete seien nach der ErlKN Pos 9503 Rz. 36.7 ausdrücklich von dieser Position erfasst. Es handele sich nicht um einen Bausatz aus anderen Stoffen im Sinne der Unterposition 9503 0039. Ein Bausatz sei dazu bestimmt, zu einem Gerät oder Modell zusammengebaut zu werden. Mit der vorliegenden Ware könnten indes 24 verschiedene physikalische Versuchsanordnungen aufgebaut werden, indem die einzelnen Teile immer wieder neu auf der Steckplatine angeordnet würden. Ein bestimmtes Endprodukt, wie bei einem Bausatz üblich, entstehe nicht. Es handele sich vielmehr um einen Experimentierkasten. Anders, als bei einem Bausatz üblich, würden die zusammengeführten Teile auf der Platine je nach dem Bedarf des Versuchs neu zusammengesetzt, wobei nicht immer alle Teile benötigt würden. Nach dem letzten Versuchsaufbau mit den Teilen aus dem Kalendertürchen 24 könne zwar eine Lichterkette zusammengesetzt werden, es blieben allerdings diverse Teile übrig, die für diesen Versuch nicht benötigt würden.

Der Einspruch wurde, nachdem das Einspruchsverfahren zwischenzeitlich im Hinblick auf andere von der Klägerin beantragte verbindliche Zolltarifauskünfte geruht hatte, mit Einspruchsentscheidung vom 03.06.2014 zurückgewiesen. Der Beklagte referiert die Stellungnahmen des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung und betont, unter Zuhilfenahme der Anleitung könnten 24 verschiedene Versuche aufgebaut und so spielerisch die Funktionsweise der einzelnen Bauteile erlernt werden. Bei einem Bausatz stünde typischerweise ein Endprodukt, bei dem alle Teile verbaut worden seien, am Ende. Dies sei im Streitfall anders.

Mit ihrer am 27.06.2014 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. In der Kombinierten Nomenklatur sei nicht geregelt, wie viele Zwischenstufen für ein Endprodukt existieren dürften. Entscheidend sei, dass bei Verbauung der 25 hinter 24 Kalendertürchen befindlichen Elemente des Adventskalenders ein Endprodukt in Gestalt einer weihnachtlichen Lichterkette entstehe. Daher handele es sich um einen Bausatz. Es handele sich nicht um Spielzeug. Beim Zusammenfügen der Ware sei kein Spielcharakter erkennbar. Der Vergleich mit dem Chemiebaukasten passe nicht. Mit dem Inhalt der ersten beiden Adventskalendertürchen lasse sich keine Unterhaltung herstellen. Im Gegensatz dazu könne schon mit zwei Chemikalien aus dem Chemiebaukasten Unterhaltung beim Mischen und beim Beobachten der Reaktionen entstehen. Zudem handele es sich um einen Weihnachtsartikel der Position 9509.

Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft vom ... 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2014 zu verpflichten, ihr eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware mit der Handelsbezeichnung "Adventskalender XX" als anderer Bausatz und Baukastenspielzeug in die Position 9503, hilfsweise als Weihnachtsartikel in die Position 9505 eingereiht wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, es handele sich nicht um einen Weihnachtsartikel im Sinne der Position 9505. Der Adventskalender ohne Inhalt könne einen Weihnachtsartikel darstellen. Gefüllte Adventskalender würden grundsätzlich nach der Art der Füllung als charakterbestimmendem Bestandteil eingereiht. Die 25 elektronischen Bauelemente seien einzeln betrachtet kein Spielzeug, stellten aber durch ihre gemeinsame Aufmachung in ihrer Gesamtheit eine Ware zum Spielen dar, daher sei die Position 9503 richtig. Bausätze seien von Experimentierkästen zu unterscheiden. Ein Bausatz bestehe aus Einzelteilen, die sinnvoll aufeinander abgestimmt und dafür vorgesehen seien, zu einem Modell oder Gerät zusammengebaut zu werden. Einmal zusammengeführte Teile würden nachträglich nicht wieder verändert bzw. entfernt. Am Ende stehe ein Endprodukt und alle Teile seien verbaut worden. Dies sei bei dem streitgegenständlichen Adventskalender anders. Die Teile würden je nach Versuch neu zusammengesetzt und es würden nicht immer alle Teile benötigt. Es könne zwar mit den Teilen aus allen Kalendertürchen eine Art Lichterkette zusammengesetzt werden, es blieben allerdings diverse Teile übrig, die für andere Experimente genutzt werden könnten. Es handele sich daher um eine Ware der Unterposition 9503 0070.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte einschließlich der vorliegenden Warenprobe sowie die Sachakten des Beklagten verwiesen.

Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet.

I.

Die verbindliche Zolltarifauskunft vom ... 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Einreihung der Ware mit der Handelsbezeichnung "Adventskalender XX" als anderer Bausatz und Baukastenspielzeug in die Position 9503 bzw., wie sie hilfsweise begehrt, als Weihnachtsartikel in die Position 9505, § 101 S. 1 FGO.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofs (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteil vom 18.12.2001, VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R 69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom 05.10.1999, VII R 42/98 und vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteil vom 09.12.1997, C-143/96, und vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2000, VII R 83/99 und vom 05.10.1999, VII R 42/98; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02).

Zwischen den Beteiligten ist die Einreihung einer Ware mit der Handelsbezeichnung "Adventskalender XX" streitig. Die Klägerin geht von einer Einreihung in die Unterposition 9503 0039 aus. Diese Unterposition beschreibt andere Bausätze und Baukastenspielzeug aus anderen Stoffen. Hilfsweise begehrt die Klägerin eine Einreihung als Festartikel (Weihnachtsartikel) in die Position 9505. Der Beklagte geht demgegenüber von anderem Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen der Unterposition 9503 0070 00 0 aus.

Bei der Ware mit der Handelsbezeichnung "Adventskalender XX" handelt es sich um einen mit 24 Türchen gestalteten Pappkarton. Hinter den Türchen verbergen sich Elektronikbauteile, die auf eine mitgelieferte Platine gesteckt werden können.

Übereinstimmend gehen die Beteiligten - die Klägerin mittlerweile jedenfalls mit ihrem Hauptantrag - davon aus, dass die streitgegenständliche Ware als Spielzeug in die Position 9503 einzureihen ist. Die Frage ist lediglich, ob es sich um anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen der Unterposition 9503 0070, oder um einen Bausatz aus anderen Stoffen der Unterposition 9503 0039 handelt.

Diese Frage ist im Sinne des Beklagten zu beantworten. Bausätze und Baukastenspielzeug der Unterposition 9503 0039 werden in den ErlKN Pos 9503 dahin beschrieben, dass die Waren aus zwei oder mehr Einzelteilen bestehen und zusammen in einer Verkaufsverpackung gestellt werden, wobei die Einzelteile sinnvoll aufeinander abgestimmt und alleine nicht zum Spielen geeignet sind. Ein Bauplan kann dem Bausatz beigefügt sein (Rn. 33.0 und 34.0.). Ausgehend von dieser Erläuterung ließe sich die Ware, da - unbestreitbar - ihre Einzelteile sinnvoll aufeinander abgestimmt sind, jedes Einzelteil für sich genommen nicht zum Spielen geeignet ist und die Einzelteile in einer Verkaufsverpackung gestellt werden, als Bausatz ansehen. Anderes Spielzeug in Aufmachungen der Unterposition 9503 0070 wird in den Erläuterungen dahin beschrieben, dass sie aus zwei oder mehr unterschiedlichen Waren bestehen, die in einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten werden und für eine spezielle Freizeitbeschäftigung oder Arbeit bzw. für bestimmte Personen oder Berufe typisch sind, wie beispielsweise Lernspielzeug oder pädagogisches Spielzeug (ErlKN Pos 9503 Rz. 36.1, 36.7), wobei als Beispiele in Chemiegerätekästen mit Reagenzgläsern, Glaskolben, einem Spiritusbrenner und Chemikalien oder Nähkästen mit Garn, Schere, Nadeln, Fingerhut usw. genannt werden, vorausgesetzt dass diese Zusammenstellungen Spielzeugcharakter haben (ErlHS Pos 9503 Rz. 50.0). Auch hierunter ließe sich die streitgegenständliche Ware subsumieren. Die verschiedenen elektronischen Bauteile werden in dem "Adventskalender" angeboten, der insoweit eine Verpackung für den Einzelverkauf darstellt. Die Bauteile des "Adventskalenders" können auch als typische spezielle Freizeitbeschäftigungen oder Arbeiten von Berufsgruppen angesehen werden (Hobbybastler, Elektronikfacharbeiter, Elektroingenieure etc.), wobei angesichts der zu erzielenden Ergebnisse der Spielzeugcharakter offensichtlich ist.

Aufgrund der Systematik innerhalb der Position 9503 kommt eine Einreihung in die Unterposition 9503 0070 nur in Betracht, wenn eine Einreihung in die Unterposition 9503 0039 ausscheidet. Angesichts der allgemein gehaltenen Unterpositionswortlaute, die auch durch die Erläuterungen nicht eindeutig ausgelegt werden, muss zur Abgrenzung auf die in den Erläuterungen genannten Beispiele sowie das allgemeine Verständnis der aufgeführten Begriffe zurückgegriffen werden. Dem Beklagten ist zunächst dahin zuzustimmen, dass mit einem Bausatz nach allgemeinem Verständnis zumeist nur ein Modell erstellt oder einige wenige Modelle oder Geräte oder Varianten zusammengebaut werden können; mit einem Baukasten - Baukastenspielzeug fällt ebenfalls ausdrücklich in die Unterposition 9503 0035 - kann zumeist eine Vielzahl von Modellen oder Geräten gebaut werden bzw. wird ein variantenreiches freies Spiel ermöglicht (vgl. Wikipedia, Suchbegriff Bausatz). Die in dem Adventskalender enthalten Bauteile ermöglichen gerade nicht, nur ein bestimmtes Gerät oder wenige Geräte zusammenzubauen. Es geht im Streitfall nicht primär darum, bestimmte Geräte zu bauen, es soll auch kein variantenreiches freies Spiel möglich werden. Vielmehr dienen die Elektronikteile, die der Nutzer des "Adventskalenders" im Laufe der 24 Tage zur Verfügung gestellt bekommt, dazu, durch Versuche und Experimente Verständnis für elektrotechnische Zusammenhänge zu bekommen. Dies wird bereits im Vorwort des beiliegenden Heftes deutlich. Darin heißt es, es könnten ganz unterschiedliche Schaltungen aufgebaut werden und es ist von Versuchen und Experimenten die Rede, bei denen kleine Variationen jederzeit möglich seien und bei denen die Aufbauzeichnungen nur als Vorschläge dienten, da die Bauteile auch anders auf die Steckplatine gesetzt werden könnten, Variationen in den Schaltungen seien oft möglich und sinnvoll. Bereits mit den ersten Teilchen lässt sich am 1. Dezember mittels einer roten LED und eines Widerstandes ein einfacher Versuch durchführen. In den folgenden Tagen kommen weitere Bauteile hinzu und es werden im Anleitungsheft jeweils weitere Versuche beschrieben. Vergleicht man etwa die Position des Widerstandes in der Beschreibung für den 2. Dezember mit den Beschreibungen vom 3. Dezember und den Folgetagen, stellt man fest, dass der Aufbau häufig unterschiedlich ist. Der Versuchsaufbau ist jeden Tag im Prinzip ein anderer, auch wenn die Schaltungen komplexer werden und aufeinander aufbauen. Es ist auch nicht etwa so, dass die Platine jeden Tag um ein weiteres Teilchen ergänzt würde, dies zeigt etwa der Vergleich zwischen dem 22. Dezember, dem 23. Dezember und dem 24. Dezember. Der Aufbau der Bauteile auf der Platine ist jeweils ein anderer, so werden etwa am 22. Dezember vier LEDs, am 23. Dezember drei LEDs und am 24. Dezember sechs LEDs eingebaut. Es werden auch für jeden Tag bestimmte Versuche mit bestimmten Ergebnissen beschrieben. Die Darstellung der Klägerin, es gehe im Laufe der 24 Tage um den Bau einer Lichterkette, ist daher nicht nachvollziehbar. Dies wird auch deutlich durch den Umstand, dass für den Aufbau der Schaltung vom 24. Dezember nicht alle Bauteile benötigt werden, worauf in der Versuchsbeschreibung für diesen Tag ausdrücklich hingewiesen wird.

Dass dem Zusammenbau der verschiedenen Bauteile auch Unterhaltungswert zukommt, liegt auf der Hand. Das Experimentieren mit elektronischen Bauteilen ist unterhaltsam und vermittelt spielerisch Wissen. Das Zusammenbauen von Teilen, um bestimmte Effekte zu erzielen und beobachten zu können, ist geradezu ein Musterbeispiel für pädagogisch sinnvolles Spielen. So weist auch die Klägerin selbst in ihrem Anleitungsbuch darauf hin, dass "Sie" - gemeint sind wohl die Eltern von Kindern - mit dem "Elektronik-Adventskalender" die Wartezeit auf Weihnachten durch interessante Experimente verkürzen. Weshalb dieses Experimentieren nicht spielerisch sein soll bzw. keine Unterhaltungswert haben soll, wie die Klägerin in der Klagebegründung meint, erschließt sich dem Gericht nicht.

Demgegenüber legen die Erläuterungen zur Position 9503 die Einreihung als anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen der Unterposition 9503 0070 nahe. In der ErlHS Rz. 50.0 ist als Beispiel für diese Unterposition ein Chemiegerätekasten genannt, also eine Zusammenstellung von Gegenständen und Materialien, die für die Durchführung chemischer Experimente erforderlich sind. Hiermit ist der streitgegenständliche "Adventskalender" zu vergleichen. Dabei handelt es sich im Prinzip um einen Elektronikgerätekasten, mit dem elektronische Experimente durchgeführt werden können.

Eine Einreihung in die Position 9505 als Weihnachtsartikel kommt ebenfalls nicht in Betracht. Hierunter fallen nach der ErlHS Rz. 04.2 Gegenstände, die nach herkömmlichen Brauch in der Weihnachtszeit/Adventszeit verwendet werden. Grundsätzlich fallen - als solche erkennbare - Adventskalender sicherlich in diese Position. Das Gericht hat bereits Zweifel, ob dass dies - unabhängig von der Füllung - beim streitgegenständlichen "Adventskalender" der Fall ist. Dass es sich bei der streitgegenständlichen Ware um einen "Adventskalender" handelt, sieht man ihr nicht wirklich an. Es finden sich keine weihnachtlichen bzw. vorweihnachtlichen Bilder oder Symbole auf dem Karton und es wird auch sonst in keiner Weise auf die Adventszeit Bezug genommen. Auch die Zahl 24 wird ohne entsprechenden Zusammenhang nicht zwangsläufig in Verbindung mit der Advents- bzw. Weihnachtszeit gebracht. Die Türchen sind zwar - mit etwas Fantasie betrachtet - in Form einer Tanne angeordnet, letztlich weist die Ware aber auch was die Anordnung der Türchen anbelangt ein Maß an Abstraktion auf, die sie nicht ohne weiteres mit Weihnachten bzw. der Adventszeit in Zusammenhang bringt. Zu Recht hat der Beklagte jedenfalls darauf hingewiesen, dass der Adventskalender mit anderen Waren gestellt wird, die für sich betrachtet keine Festtagsartikel darstellen und im Sinne der Allgemeinen Vorschrift 3 b den Charakter der Ware bestimmen.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen, weil Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.