Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juli 2015 - VI R 77/14

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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 Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit zwei Bürgschaften als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden können.

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Die Kläger sind seit dem 10.09.2009 verheiratet und wurden in den Streitjahren 2009 bis 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Mit Gesellschaftsvertrag vom 18.12.2001 wurde die A GmbH mit Sitz in B gegründet. Von dem Stammkapital i. H. v. EUR 25.000 übernahm der Kläger einen Anteil i. H. v. EUR 15.000.

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Mit – notariell beurkundetem – Treuhandvertrag vom selben Tage vereinbarten der Kläger als Treuhänder und C als Treugeber -Treugeber-, dass dies treuhänderisch im Auftrag und für Rechnung des Treugebers geschehen sei. Der Kläger verpflichtete sich, sämtliche ihm als Gesellschafter zustehenden Rechte bezüglich des treuhänderisch gebundenen Geschäftsanteils nur gemäß den Weisungen des Treugebers auszuüben und die auf den Geschäftsanteil entfallenden Ausschüttungen an diesen abzuführen. Dem Treugeber sollten umfassende Informations- und Kontrollrechte zustehen. Verfügungen über den treuhänderisch gebundenen Geschäftsanteil sollten nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung des Treugebers zulässig sein. Der Kläger verpflichtete sich, den Geschäftsanteil einschließlich des Gewinnbezugsrechts seit Gründung auf Verlangen des Treugebers auf diesen oder Dritte – ohne Gegenleistung – zu übertragen. Er bevollmächtigte den Treugeber unwiderruflich, den Geschäftsanteil auf sich selbst oder von ihm zu benennende Dritte zu übertragen sowie den Treuhänder in allen Angelegenheiten, die den Geschäftsanteil betreffen, gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Aufgrund dieser Vollmacht sollte der Treugeber jederzeit berechtigt sein, den Treuhänder in Gesellschafterversammlungen zu vertreten und dessen Stimmrecht auszuüben. Für seine Tätigkeit sollte der Kläger keine Vergütung erhalten, sondern lediglich Ersatz seiner Aufwendungen verlangen können. Der Treugeber verpflichtete sich, den Kläger von sämtlichen Ansprüchen Dritter im Hinblick auf den Geschäftsanteil und die Stellung als Treuhänder freizustellen. Über das Treuhandverhältnis wurde Stillschweigen vereinbart.

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Mit Wirkung zum 01.01.2002 wurde der Kläger zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Laut Anstellungsvertrag vom 18.12.2001 sollte er für seine Tätigkeit ein festes Monatsgehalt i. H. v. DM 10.000, Weihnachtsgeld und – wenn der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft mindestens DM 100.000 beträgt – eine Tantieme i. H. v. DM 50.000 erhalten.

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Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 04.09.2002 wurde die Firma der GmbH in D GmbH geändert und der Sitz nach E verlegt.

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Am 10.06.2003 gewährte die Kreissparkasse () -Sparkasse- der GmbH zur Finanzierung eines Grundstückskaufs einen Kontokorrentkredit bis zu einem Höchstbetrag von EUR 250.000. Als Sicherheit diente u. a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers bis zu einem Höchstbetrag von EUR 250.000. Am 28./29.07.2003 gewährte die Deutsche Kreditbank AG -DKB- der GmbH ebenfalls zur Finanzierung eines Grundstückskaufs einen Kreditrahmen von EUR 1.130.000. Als Sicherheit diente u. a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers bis zu einem Höchstbetrag von EUR 1.130.000.

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Zu Beginn des Jahres 2004 wurde der Kläger als Geschäftsführer der GmbH abberufen. Ein Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH vom 08.04.2004 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts () vom 12.07.2004 mangels Masse abgelehnt.

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Mit Schreiben vom 21.04.2004 nahm die Sparkasse den Kläger aus der Bürgschaft in Anspruch. Die Forderung belief sich zum 31.07.2006 auf EUR 18.778,38. Am 18./31.09.2006 schlossen der Kläger und die Sparkasse eine Teilzahlungsvereinbarung, in der sich der Kläger verpflichtete, ab dem 30.08.2006 monatliche Raten i. H. v. EUR 25 zu zahlen. In den Streitjahren 2009 bis 2011 zahlte er entsprechend jeweils EUR 300.

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Mit Schreiben vom 03.06.2004 nahm die DKB den Kläger aus der Bürgschaft in Anspruch. Am 29.10.2009 verurteilte ihn das Landgericht () zur Zahlung von EUR 100.000 zuzüglich Zinsen an die F, an die die DKB ihre Forderung aus der Bürgschaft abgetreten hatte. Die Kosten des Rechtsstreits, die der Kläger zu tragen hatte, wurden mit Beschluss vom 07.12.2009 auf EUR 7.334,53 zuzüglich Zinsen i. H. v. EUR 64,68 (insgesamt EUR 7.399,21) festgesetzt. Im Dezember 2009 schloss der Kläger einen Zahlungsvergleich. Er verpflichtete sich, am 15.01.2010 einen Betrag von EUR 10.000 zuzüglich Verfahrenskosten und Zinsen sowie weitere EUR 30.000 zuzüglich Zinsen in monatlichen Raten i. H. v. EUR 450 ab dem 15.02.2010 zu zahlen. In den Streitjahren leistete er wie vereinbart.

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Zur Finanzierung der Verpflichtung aus dem Zahlungsvergleich nahm der Kläger am 22.12.2009 ein Darlehen über EUR 45.000 bei der DSL Bank auf. Als Sicherheit diente der Bank eine Grundschuld auf einem Einfamilienhaus im Miteigentum des Klägers. Im Jahr 2011 zahlte er Darlehenszinsen i. H. v. EUR 1.247,63. Im Zusammenhang mit dem Verfahren gegen die F und mit der Bestellung der Grundschuld stellten die von dem Kläger beauftragten Rechtsanwälte G EUR 376,81 (Zahlung in 2009), EUR 237,29 und 4.051,95 (Zahlung in 2010) in Rechnung.

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Die Aufwendungen machten die Kläger mit den Einkommensteuererklärungen für 2009 bis 2011 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

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Mit (geändertem) Einkommensteuerbescheid 2009, (erstmaligem) Einkommensteuerbescheid 2010, jeweils vom 06.10.2011, und (erstmaligem) Einkommensteuerbescheid 2011 vom 09.04.2013 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2009 auf EUR 8.596, für 2010 auf EUR 6.545 und für 2011 auf EUR 10.734 fest. Die geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten berücksichtigte er nicht. In den Erläuterungen des Bescheids führte er zur Begründung aus: Ausschlaggebend für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bürgschaft möge zwar das Geschäftsführerverhältnis gewesen sein. Dieses müsse aber von dem Treuhandverhältnis abgegrenzt werden. Da für die Tätigkeit als Treuhänder kein Entgelt vereinbart worden sei, komme ein Werbungskostenabzug nicht in Frage. Außerdem habe sich der Treugeber im Treuhandvertrag verpflichtet, den Treuhänder von sämtlichen Ansprüchen Dritter freizustellen. Wenn dieser Rückgriffsanspruch nicht nachweislich wertlos oder nicht durchsetzbar sei, scheide eine Berücksichtigung von Werbungskosten aus.

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Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einsprüchen. Sie vertraten die Auffassung, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen durch die Stellung des Klägers als Geschäftsführer – nicht als Gesellschafter oder Treuhänder – veranlasst gewesen und daher bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen seien. Der Kläger habe die Bürgschaft übernommen, um seine Einnahmen aus der Anstellung als Geschäftsführer der GmbH zu sichern. Ein Zusammenhang mit dem Gesellschafts- und Treuhandverhältnis habe nicht bestanden. Denn das Gewinnbezugsrecht hinsichtlich des Geschäftsanteils habe der Treugeber, nicht der Kläger besessen. Für die Tätigkeit als Treuhänder habe der Kläger keine Vergütung erhalten. Ein wirtschaftliches Interesse habe daher nur in Bezug auf die Stellung als Geschäftsführer existiert. Entgegen der Auffassung des Beklagten bestehe auch kein Freistellungsanspruch aus dem Treuhandvertrag, da der Kläger die Bürgschaft als Geschäftsführer und nicht als Gesellschafter und Treuhänder übernommen habe.

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Unter dem 10.02.2012 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2010 aus hier nicht mehr streitigen Gründen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschafts- und Treuhandverhältnis veranlasst gewesen sei. Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme könne nur bei Vorliegen besonderer Umstände ausgegangen werden, etwa wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürge, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat, oder wenn er sich in Bezug auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt habe, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Einem Abzug von Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Treuhandverhältnis stehe entgegen, dass für die Tätigkeit als Treuhänder keine Vergütung vereinbart worden sei und dass der Kläger zudem einen Regressanspruch gegen den Treugeber habe. Dass dieser Regressanspruch nicht werthaltig oder durchsetzbar sei, habe der Kläger nicht nachgewiesen.

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Am 23.08.2013 haben die Kläger Klage erhoben. Sie wiederholen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Dem – nicht mehr aufrechterhaltenen – Einwand des Beklagten, die Klage sei nicht fristgemäß erhoben worden, halten die Kläger entgegen, dass die Einspruchsentscheidung ihrem Prozessbevollmächtigten erst am 23.07.2013 zugegangen sei. Zum Nachweis haben sie eine Kopie der Einspruchsentscheidung mit Posteingangsstempel vorgelegt. Der Beklagte habe nicht nachgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung tatsächlich bereits am 19.07.2013, einem Freitag, abgesandt worden sei. Die Verzögerung beim Zugang könne dem Umstand geschuldet sein, dass zwischen dem Erlass der Einspruchsentscheidung und deren Zugang ein Wochenende gelegen habe. Die Postverarbeitung sei bei dem Prozessbevollmächtigten wie folgt organisiert: Eingehende Post werde zentral geöffnet und mit einem Posteingangsstempel versehen. Dann werde sie durch einen Rechtsanwalt gesichtet und den einzelnen Dezernaten zugeordnet. Anschließend werde die Post zentral gescannt und sodann dem jeweiligen Sachbearbeiter vorgelegt. Vor diesem Hintergrund sei ausgeschlossen, dass der Bevollmächtigte die Einspruchsentscheidung bereits am 22.07.2013 erhalten habe.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger erklärt, dass C das für die Gründung der GmbH erforderliche Stammkapital zur Verfügung gestellt habe. Er habe ihm – dem Kläger – eine Beteiligung an der Gesellschaft in Aussicht gestellt, um ihn als Geschäftsführer zu gewinnen. Zu dieser Beteiligung sei es allerdings nicht mehr gekommen. Als Treuhänder habe der Kläger zwar keine Vergütung erhalten. Er sei jedoch zum Geschäftsführer bestellt und als solcher vergütet worden. Die Bürgschaften habe er übernommen, weil die Bank verlangt habe, dass er sich – als Geschäftsführer – verbürge. Er habe erwartet, dass die Bauprojekte Gewinne abwerfen würden; dann hätte er eine Tantieme erhalten. Ohne die der Gesellschaft gewährten Darlehen hätte er seine Tätigkeit als Geschäftsführer nicht mehr ausüben können. Von der tatsächlichen Lage der Gesellschaft habe er keine Kenntnis gehabt. Dass C hinter seinem Rücken in die eigene Tasche gewirtschaftet habe, sei ihm erst nach Übernahme der Bürgschaft bewusst geworden. Er habe C auf Zahlung in Anspruch genommen. Für eine klageweise Durchsetzung seines Anspruchs hätten ihm jedoch die finanziellen Mittel gefehlt.

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Ihre Einwände hinsichtlich der Vermietungseinkünfte aus der Klageschrift erhalten die Kläger nicht mehr aufrecht.

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Die Kläger beantragen,

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• 23

  1. den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 15.07.2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 06.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nachträgliche Werbungskosten i. H. v. EUR 676,81 berücksichtigt werden;

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• 25

  2. den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 06.10.2011 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 10.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nachträgliche Werbungskosten i. H. v. EUR 27.388,24 berücksichtigt werden;

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• 27

  3. den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nachträgliche Werbungskosten i. H. v. EUR 6.947,63 berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. Der Beklagte hat sich zunächst darauf berufen, dass die Kläger die Klagefrist, die am 22.08.2013 abgelaufen sei, nicht eingehalten hätten. Nach § 122 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO- gelte die Einspruchsentscheidung als am 22.07.2013 bekanntgegeben. Inzwischen hält er die Klage für zulässig.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte wiederholt, dass der Kläger gemäß dem Treuhandvertrag einen Aufwendungsersatzanspruch gegen den Treugeber besessen habe. Dass dieser Anspruch nicht werthaltig sei, habe er nicht nachgewiesen.

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Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

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I. Die Klage ist zulässig.

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Sie ist insbesondere fristgemäß erhoben worden.

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Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- beträgt die Frist für die Erhebung der Klage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Nach der Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein Bescheid, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder später zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Empfänger den Erhalt innerhalb der Drei-Tages-Fiktion, hat er substantiiert Tatsachen vorzutragen, die schlüssig auf den späteren Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (BFH-Beschlüsse vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389 m. w. N., und vom 25.02.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115; Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, § 122 Rz. 53 m. w. N.). Das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen hat das Gericht von Amts wegen festzustellen.

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Nach diesen Maßstäben haben die Kläger, deren Klage am 23.08.2013 anhängig geworden ist, ausreichend Zweifel am Zugang der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 innerhalb der Drei-Tages-Fiktion am 22.07.13 geweckt. Zwar reicht zur Begründung von Zweifeln nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- ein abweichender Eingangsvermerk allein nicht aus, auch wenn dieser als private Urkunde zu werten wäre (BFH-Beschlüsse vom 30.11.2006 XI B 13/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 389 m. w. N., und vom 25.02.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115). Die Kläger haben aber weitere Umstände vorgetragen, die insgesamt ausreichen, um Zweifel am rechtzeitigen Zugang zu begründen. So liegt zwischen dem Erlass der Einspruchsentscheidung und deren Zugang bei dem Bevollmächtigten der Kläger ein Wochenende: Die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ist an einem Freitag ergangen und soll gemäß der Verfügung der Behörde am selben Tag zur Post gegeben worden sein. Bei Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO würde ihre Bekanntgabe für den 22.07.13, einen Montag, fingiert werden. Die Abweichung zwischen dem gesetzlich fingierten und dem von den Klägern behaupteten Eingang bei ihrem Bevollmächtigten beträgt nur einen einzigen Tag. Derartige Verzögerungen beim Postversand über ein Wochenende sind nichts Ungewöhnliches. Außerdem haben die Kläger schlüssig vorgetragen, wie die Post im Büro ihres Bevollmächtigten bearbeitet wird. Danach öffnet eine zentrale Stelle die eingehenden Briefe, versieht sie mit einem Posteingangsstempel und legt sie einem Rechtsanwalt vor, der sie den einzelnen Dezernaten zuordnet. Anschließend werde die Post zentral gescannt und sodann dem jeweiligen Sachbearbeiter zugeleitet. Nach Auffassung des Senats genügt das beschriebene Vorgehen den an eine ordnungsgemäße Posteingangsbearbeitung zu stellenden Anforderungen.

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Der deshalb nach § 122 Abs. 2 AO beweisbelastete Beklagte hat die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 23.07.2013 unstreitig gestellt.

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II. Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Zahlungen aufgrund der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften sind nicht bei den Einkünften des Klägers abziehbar.

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1. Die Aufwendungen stellen keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- dar.

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Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zu den Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 28.11.1977 GrS 2-3/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1978, 105). Die Aufwendungen müssen objektiv mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit – hier: mit der Tätigkeit als Arbeitnehmer – zusammenhängen und subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit getragen werden (BFH-Urteil vom 07.02.2008 VI R 75/06, BStBl II 2010, 48, m. w. N.). Diese Grundsätze gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, die entstehen können, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. In einem solchen Fall muss bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wird, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen. Danach können grundsätzlich auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung Werbungskosten sein. Werden sie als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht, muss demgemäß bereits die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung beruflich veranlasst gewesen sein (BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, vom 02.03.2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33, und vom 16.11.2011 VI R 97/10, BStBl II 2012, 343).

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Übernimmt ein Arbeitnehmer eine Bürgschaft für eine Darlehensverbindlichkeit seines Arbeitgebers, können die Aufwendungen aus der späteren Inanspruchnahme auch durch eine andere Einkunftsart als die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sein. Dies gilt zum einen dann, wenn der Arbeitnehmer auch Gesellschafter seiner Arbeitgeberin ist (BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, vom 17.07.1992 VI R 125/88, BStBl II 1993, 111, vom 26.11.1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242, vom 05.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, und vom 02.03.2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33). Dies gilt zum anderen aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer eine Beteiligung als Gesellschafter anstrebt und daraus Einkünfte im Sinne der §§ 17 oder 20 EStG erzielen kann. Denn ein Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart kann auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige erst später Einkünfte aus dieser Einkunftsart erzielt (sog. vorweggenommene Aufwendungen) oder wenn es ihm trotz einer entsprechenden Absicht nicht gelingt, Einkünfte aus dieser Einkunftsart zu erzielen (sog. vergebliche Werbungskosten oder fehlgeschlagene Anschaffungskosten, vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597). Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben (BFH-Urteile vom 17.07.1992 VI R 125/88, BStBl II 1993, 111, vom 26.11.1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242, und vom 25.11.2010 VI R 34/08, BStBl II 2012, 24). Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 10.02.2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057).

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Ist der Arbeitnehmer wesentlich beteiligter Gesellschafter im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG, geht die Rechtsprechung grundsätzlich davon aus, dass die Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht durch die Stellung als Arbeitnehmer. Denn ein Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen (BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, vom 17.07.1992 VI R 125/88, BStBl II 1993, 111, vom 26.11.1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242, vom 05.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, und vom 02.03.2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; siehe auch Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 19 Rz 110 Stichwort Bürgschaft). Solche Ausnahmen können u. a. dann anzunehmen sein, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat oder in dieser Funktion als Haftender in Betracht kommt (BFH-Beschluss vom 28.06.2007 VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655; BFH-Urteil vom 20.12.1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23). Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits ernsthaft beabsichtigt hat, sich als Gesellschafter an seiner Arbeitgeberin wesentlich zu beteiligen. Dann überwiegt der Veranlassungszusammenhang mit der – geplanten – Gesellschafterstellung den beruflichen Veranlassungszusammenhang (Finanzgericht -FG- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.03.2010 6 K 1328/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1423). Zweifel am Vorliegen beruflicher Gründe gehen nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Steuerpflichtigen, der den Werbungskostenabzug begehrt (BFH-Urteil vom 07.02.1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400).

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Nach diesen Grundsätzen kann der Senat im vorliegenden Fall nicht mit der notwendigen Sicherheit feststellen, dass die Bürgschaftsübernahmen maßgeblich durch die Stellung des Klägers als Arbeitnehmer veranlasst waren. Die Höhe der Bürgschaftsverpflichtungen einerseits und der Geschäftsführervergütung andererseits sowie die Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung sprechen vielmehr für einen überwiegenden Veranlassungszusammenhang zwischen der Übernahme der Bürgschaften und der angestrebten Beteiligung an der Gesellschaft.

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Der Kläger hat sich i. H. v. insgesamt EUR 1.380.000 verbürgt. Dieser erheblichen Verbindlichkeit steht sein Jahresgehalt für die Tätigkeit als Geschäftsführer von nur EUR 61.355 zuzüglich Weihnachtsgeldes gegenüber. Damit entspricht die Bürgschaftssumme dem 22-fachen des Bruttojahresgehalts des Klägers. Zwar sieht der Anstellungsvertrag darüber hinaus die Zahlung einer Tantieme vor, wenn der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft mindestens DM 100.000 beträgt. Diese Tantieme ist jedoch mit EUR 25.565 festgelegt; eine Steigerung für den Fall, dass die Gesellschaft einen höheren Gewinn erzielt, ist nicht vorgesehen. Ein Nur-Arbeitnehmer mit entsprechendem Gehalt wäre zwecks Rettung seines Arbeitsplatzes nicht bereit gewesen, Bürgschaften in solcher Höhe zu übernehmen.

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Dies gilt erst recht, wenn es um die finanzielle Lage der Gesellschaft derart schlecht bestellt ist wie im Streitfall, in dem die GmbH nur 10 Monate nach Bürgschaftsübernahme einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hat. Entgegen seiner Behauptung in der mündlichen Verhandlung muss der Kläger um die schlechte finanzielle Lage gewusst haben. Denn er hat eingeräumt, dass die Banken die Kredite ohne die umfangreichen Sicherheiten nicht ausgereicht hätten. Vor allem aber ist der Kläger – von der Gründung bis ein halbes Jahr nach der Übernahme der Bürgschaften – der (einzige) Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen. Kein Anderer sollte daher einen besseren Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH gehabt haben.

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In der mündlichen Verhandlung ist zudem deutlich geworden, dass der Kläger unabhängig von der konkreten Bedrohung seines Arbeitsplatzes am wirtschaftlichen Erfolg der GmbH interessiert war. Er hat sein Engagement damit begründet, dass er die von der Gesellschaft initiierten Projekte für erfolgversprechend gehalten habe. Angesichts der auf EUR 25.565 begrenzten Tantieme ist diese Einlassung nur dann nachvollziehbar, wenn der Kläger eine Beteiligung an den Gewinnen der Gesellschaft – über die Tantieme hinaus – in Aussicht hatte.

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Dem Argument des Klägers, die Übernahme der Bürgschaften sei beruflich veranlasst gewesen, weil ihn die Banken gerade als Geschäftsführer angesprochen hätten, kann nicht gefolgt werden. Das Interesse der Banken bestand naturgemäß darin, einen Schuldner zu gewinnen, der mit seinem gesamten Privatvermögen für die Verbindlichkeiten der GmbH einzustehen hat. Daher waren die Banken an dem Kläger als Privatperson, nicht als Geschäftsführer interessiert.

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Gegen eine Veranlassung der Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis spricht schließlich, dass der Kläger – nach seiner Einlassung in der mündlichen Verhandlung – versucht habe, sich bei C schadlos zu halten. Der Kläger als Treuhänder habe von dem Treugeber die Erstattung der von den Banken geforderten Summe verlangt. Dieses Vorgehen spricht dafür, dass ein Zusammenhang zwischen der Bürgschaftsübernahme und der angestrebten Beteiligung auch aus Klägersicht bestand.

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2. Die Zahlungen können jedoch auch nicht als vergebliche Werbungskosten im Zusammenhang mit der angestrebten Beteiligung an der GmbH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden. Denn insoweit käme – bei hinreichend konkreter Investitionsentscheidung – allenfalls eine Qualifikation als Anschaffungskosten in Betracht. Solche sind bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens jedoch grundsätzlich steuerlich nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597; FG Hamburg, Urteil vom 23.04.2014 6 K 248/13, EFG 2014, 1782; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG/KStG, § 9 EStG Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen Wirtschaftsgütern.

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3. Ebenso scheidet eine Berücksichtigung nach § 17 EStG aus. Auch wenn ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Bürgschaftsübernahme und der angestrebten Beteiligung besteht, scheitert der Abzug der Aufwendungen daran, dass die Beteiligung nicht zustande gekommen ist. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem fehlgeschlagenen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung sind allerdings nicht nach § 17 EStG abziehbar. Dies gilt nicht nur dann, wenn die geplante Gründung der Kapitalgesellschaft nicht zustande kommt und damit das Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG „Kapitalgesellschaft“ nicht erfüllt ist, sondern auch dann, wenn zwar eine Kapitalgesellschaft besteht, der Steuerpflichtige aber nicht Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft wird. Denn auch dann fehlt es an einem Tatbestandsmerkmal des § 17 EStG, nämlich der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597; siehe auch Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 193).

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4. Die Aufwendungen sind auch nicht bei etwaigen Einkünften des Klägers aus dem Treuhandverhältnis abziehbar, denn gemäß dem Treuhandvertrag sollte der Kläger für seine Tätigkeit als Treuhänder keine Vergütung erhalten.

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5. Ein Abzug im Zusammenhang mit der Gesellschafterstellung des Klägers scheidet ebenfalls aus. Einkünfte aus der bestehenden Beteiligung an der GmbH gemäß den §§ 17 und 20 EStG konnte nur der Treugeber erzielen, denn aufgrund des Treuhandverhältnisses war der Geschäftsanteil diesem wirtschaftlich zuzurechnen.

56

Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vor, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers – und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders – in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden (zu alldem nur BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152 m. w. N.).

57

Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vor. Der Kläger hat sich in dem – gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG- notariell beurkundeten – Treuhandvertrag verpflichtet, sämtliche ihm als Gesellschafter zustehenden Rechte nur gemäß den Weisungen des Treugebers auszuüben und die auf den Geschäftsanteil entfallenden Ausschüttungen an diesen abzuführen. Die Parteien haben darüber hinaus vereinbart, dass der Kläger den Geschäftsanteil einschließlich des Gewinnbezugsrechts seit Gründung auf Verlangen des Treugebers auf diesen oder Dritte – ohne Gegenleistung – übertragen wird. Der Kläger hat den Treugeber zudem unwiderruflich bevollmächtigt, den Geschäftsanteil auf sich selbst oder von ihm zu benennende Dritte zu übertragen sowie den Treuhänder in allen Angelegenheiten, die den Geschäftsanteil betreffen, gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Aufgrund dieser Vollmacht sollte der Treugeber jederzeit berechtigt sein, den Treuhänder in Gesellschafterversammlungen zu vertreten und dessen Stimmrecht auszuüben. Dafür, dass diese Vereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt wurden, bestehen keine Anhaltspunkte. Das Bestehen und die tatsächliche Durchführung eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses werden vom Beklagten auch nicht bestritten.

58

6. Ein Abzug der Aufwendungen des Klägers kann schließlich nicht aus dem objektiven Nettoprinzip hergeleitet werden.

59

Nach Auffassung des 6. Senats des BFH ist der steuermindernde Abzug der im steuerbaren Bereich angefallenen Aufwendungen zwingend erforderlich. Ihre Beurteilung als einkommensteuerrechtlich irrelevante Ausgaben auf das Vermögen widerspreche dem das Einkommensteuergesetz prägenden objektiven Nettoprinzip. Deshalb müssten in Fällen, in denen die Bürgschaftsübernahme maßgeblich durch eine angestrebte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und weniger durch die Arbeitnehmerstellung des Bürgen veranlasst gewesen sei, dessen Aufwendungen dennoch als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden können (BFH-Urteil vom 16.11.2011 VI R 97/10, BStBl II 2012, 343).

60

Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen ist der Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart. Kann nicht festgestellt werden, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung überwiegend durch die Stellung des Bürgen als Arbeitnehmer veranlasst war, kommt ein Ansatz der Aufwendungen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht in Betracht. Der Umstand, dass die Aufwendungen bei der Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, aus rechtlichen Gründen nicht abgezogen werden können, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

61

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

62

Die Revision war wegen der abweichenden Entscheidung des BFH im Urteil vom 16.11.2011 VI R 97/10, BStBl II 2012, 343, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.

in der Sache selbst entscheiden oder

2.

das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a)

von 0,35 Euro für 2021,

b)

von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a)

von 0,35 Euro für 2021,

b)

von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.

deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,

2.

deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.

typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2.

je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.

28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

2.

jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,

3.

14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.

für Frühstück um 20 Prozent,

2.

für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a)

die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;

b)

die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.

offene oder verdeckte Einlagen,

2.

Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und

3.

Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.

die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und

2.

zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.