Bundesfinanzhof Urteil, 06. Feb. 2018 - IX R 14/17
Tenor
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Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3. November 2016 11 K 3115/14 E aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I.
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Streitig ist, ob bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Werbungskosten wegen verbilligter Vermietung (§ 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung der Streitjahre 2006 bis 2010 --EStG a.F.--) anteilig zu kürzen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen für diese Jahre erklärten sie ungekürzte Werbungskostenüberschüsse aus einer an ihren Sohn vermieteten Eigentumswohnung in A. Das im Jahr 1955 errichtete Objekt befindet sich in einem Mehrfamilienhaus. Die Kläger vermieteten dem Sohn die 80 qm große Wohnung ab dem 1. August 2006 zu einer Kaltmiete von 324,19 € zuzüglich einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 155 €. Nach den Bestimmungen des Mietvertrages war die Wohnung mit einer neuen Einbauküche ausgestattet; zudem wurden dem Sohn laut Vertrag eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen. Der von den Klägern gezahlte Kaufpreis für die Küche betrug 8.620 € zuzüglich 1.005 € für deren Montage. Die Anschaffungskosten für den Trockner betrugen 685 €. Die gebrauchte Waschmaschine setzten die Kläger zu Beginn des Mietverhältnisses mit einem Restwert von 604 € an. Sie ließen für den Anschluss des Trockners und der Waschmaschine zwei Steckdosen verlegen; die Kosten hierfür betrugen 322 €.
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In ihren Einkommensteuererklärungen machten die Kläger Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner in Höhe von 119 € pro Monat geltend. Die für die Bemessung der (Teil-)Entgeltlichkeitsquote zu ermittelnde ortsübliche Vergleichsmiete berechneten sie auf der Grundlage des Mietspiegels der Stadt A von 2005. Dieser sieht für ein Gebäude der Baujahre 1948 bis 1974 eine Mietspanne pro Quadratmeter und Monat von 5,60 € bis 5,75 € vor. Der Mietspiegel berücksichtigt aus der Vielzahl der möglichen Ausstattungsmerkmale nur die "wesentlichen Einflussgrößen"; insbesondere sieht er bei den Ausstattungsmerkmalen Zu- und Abschläge für "Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge" vor. Für eine mittlere Wohnlage setzten die Kläger bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete einen Faktor von 1,00, für die Ausstattung sowie die sonstigen Gegebenheiten einen Faktor von 0,95 an. Sie unterließen es, für die mitvermieteten Bestandteile der Wohnung in Form der Einbauküche, des Trockners und der Waschmaschine die ortsübliche Vergleichsmiete gesondert zu erhöhen, berücksichtigten die überlassenen Geräte jedoch nach dem Punktesystem des Mietspiegels unter den sonstigen Einflüssen. So hätte sich ohne Berücksichtigung der Geräte nach Berechnung der Kläger ein Ausstattungsfaktor von 0,92 anstatt von 0,95 ergeben. Nach der Berechnung der Kläger ergab sich eine ortsübliche monatliche Vergleichsmiete von 5,39 € pro Quadratmeter. Hieraus errechneten sie für die vermietete Wohnfläche eine monatliche Kaltmiete von "430,92 €" (= 5,39 € x 80 qm; rechnerisch richtig wäre 431,20 €).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Werbungskostenüberschüsse zunächst in Höhe von 6.030 € (2006), 5.336 € (2007), 4.214 € (2008), 4.940 € (2009) und 4.994 € (2010) an. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide enthielten hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung des Objekts einen Vorläufigkeitsvermerk. Am 18. Februar 2014 erließ das FA Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010, in denen es keine Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung dieser Wohnung mehr anerkannte.
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Die Kläger legten hiergegen Einsprüche ein. Das FA erließ am 23. Juni 2014 zunächst weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010, in denen es einen Teil der erklärten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung anerkannte. Dabei ging das FA von einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 5,60 € als unterstem Wert für eine vergleichbare Wohnung aus und errechnete eine Entgeltlichkeitsquote in Höhe von 67,49 %. Mit Schreiben vom 5. August 2014 setzte das FA die Kläger sodann von einer beabsichtigten Verböserung in Kenntnis. Es wies darauf hin, dass die Kläger die Aufwendungen für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner ab dem Jahr 2007 als auf fünf Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 10.440 € geltend gemacht hatten, obwohl bereits für das Jahr 2006 durch Einspruchsentscheidung vom 23. April 2009 entschieden worden sei, dass diese Kosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen seien. Unter verbösender Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2010 wies das FA die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 29. August 2014 als unbegründet zurück. Das FA erkannte Werbungskostenüberschüsse nur noch in Höhe von 3.403 € (2006), 4.880 € (2007), 638 € (2008), 1.223 € (2009) und 1.196 € (2010) an. Es ging insoweit von einer verbilligten Vermietung aus, da die ortsübliche Vergleichsmiete unter Einbeziehung eines Möblierungszuschlags zu bestimmen sei. Den Möblierungszuschlag setzte es in Höhe der monatlichen AfA ohne Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags an. Zur Bestimmung der monatlichen AfA berücksichtigte das FA neben dem Kaufpreis und den Montagekosten für die Einbauküche und den Kaufpreisen von Trockner und Waschmaschine auch die Kosten für die beiden zusätzlichen Steckdosen in Höhe von 322 €. Da die Überschussprognose negativ ausfalle, seien die Werbungskosten anteilig zu kürzen.
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Die Kläger haben hiergegen Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, seit dem Beginn der Vermietung an den Sohn überschreite der vereinbarte Mietzins die Schwelle von 75 % der ortsüblichen Marktmiete.
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Die Klage hatte überwiegend keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1277 veröffentlichten Urteil vom 3. November 2016 11 K 3115/14 E, für die anteilige Kürzung des Werbungskostenabzugs sei eine Entgeltlichkeitsquote in Höhe von 72,43 % (= tatsächliche Zahlung in Höhe von 479,19 €/ortsübliche Marktmiete in Höhe von 661,59 €) anstelle von 67,49 % zugrunde zu legen. Bei deren Ermittlung sei die Kaltmiete um einen Möblierungszuschlag für die Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner in Höhe der monatlichen AfA von 90,95 € zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4 % zu erhöhen. Die Montagekosten der Einbauküche stellten als Aufwendungen zur erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft abschreibungsfähige Anschaffungskosten dar; die Aufwendungen für die Steckdosen seien dagegen der bestimmungsgemäßen Nutzung der Wohnung zuzuordnen. Der Möblierungszuschlag sei nicht in den Ausstattungsmerkmalen des Mietspiegels der Stadt A für 2005 berücksichtigt. Der Ausstattungsfaktor der Wohnung ohne Berücksichtigung der mitvermieteten Gegenstände sei mit 0,92 anzusetzen. Die unterhalb eines Entgeltlichkeitsanteils von 75 % erforderliche Überschussprognose falle negativ aus.
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Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen (§ 21 Abs. 2 EStG) und formellen Rechts (Verletzung der Sachverhaltsaufklärungspflicht; die Schätzung der Instandhaltungskosten verletze Denk- und Erfahrungssätze).
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Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat das FA am 22. Dezember 2016 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Der Streitstoff des vorliegenden Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil die Besteuerungsgrundlagen in den Bescheiden vom 22. Dezember 2016 denen entsprechen, die bereits in den von den Klägern ursprünglich angefochtenen Änderungsbescheiden angesetzt waren.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG sowie alle Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010 vom 18. Februar 2014 und 23. Juni 2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2014 sowie vom 22. Dezember 2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen den Ansatz des gewählten Möblierungszuschlags für die Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner --in Höhe der AfA der überlassenen Gegenstände einschließlich eines Gewinnaufschlags-- und dessen Berücksichtigung bei der Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG nicht.
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1. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten --d.h. nicht marktgerechten-- Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten ergeben.
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a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein positives Ergebnis zu erzielen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300; vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 11. Juli 2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422). Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange nach der in den Streitjahren zugrunde zu legenden Rechtslage der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt (BFH-Urteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt der Mietzins 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Einkünfteerzielungsabsicht nach Maßgabe der Senatsrechtsprechung zu § 21 Abs. 2 EStG a.F. anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung schon von Gesetzes wegen --unabhängig von einer Überschussprognose-- in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG a.F.).
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b) Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) umlagefähigen Kosten zu verstehen (ständige Rechtsprechung, siehe zuletzt BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835, Rz 11).
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Da die Überlassung von möblierten oder --wie im Streitfall-- teilmöblierten Wohnungen regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden ist, der sich häufig auch in einer höheren ortsüblichen Miete niederschlägt, ist für die Überlassung solcher Wohnungen grundsätzlich ein Möblierungszuschlag anzusetzen, der am Markt zu realisieren ist (insoweit gleicher Ansicht FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. September 2002 11 K 126/98, EFG 2003, 156 --rechtskräftig-- für Einbauküche, Einbauschränke und Badezimmermöbel; Niedersächsisches FG vom 7. Dezember 2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628 --rechtskräftig--; FG München, Urteil vom 25. Mai 2011 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058, die Revision wurde nachgehend durch BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 als unbegründet zurückgewiesen; Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 206; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 159; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29). Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein. Durch die Überlassung erspart der Mieter eigene Aufwendungen für Möbel und Einrichtungsgegenstände, die, soweit ihnen ein erheblicher Wert beizumessen ist, am Markt unter fremden Dritten regelmäßig durch eine Erhöhung der ortsüblichen Kaltmiete abgebildet werden. Dabei ist es unerheblich, ob sich die überlassenen Möbel oder Gegenstände in den vermieteten Wohnräumen, dem mitvermieteten Keller oder Räumlichkeiten des Gemeinschaftseigentums befinden.
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c) Die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung sowie gegebenenfalls der marktübliche Gebrauchswert der überlassenen Möblierung sind vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71, unter II.1.b, Rz 15, betreffend eine unmöblierte Wohnung). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.
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d) Zur Ermittlung der Höhe der ortsüblichen Miete kann grundsätzlich der örtliche Mietspiegel herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71, unter II.1.b, Rz 15; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 543). Soweit nicht etwas anderes festgelegt ist, bezieht sich der Mietspiegel auf nicht möblierte Wohnungen (Emmerich in Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, § 558 BGB Rz 33). Einbauküche und Einbauschränke stellen insoweit keine Möblierung dar; sind sie vorhanden und werden sie im Rahmen eines Mietverhältnisses ohne zusätzliches Entgelt zur Nutzung überlassen, ist die im Mietspiegel ausgewiesene ortsübliche Miete für unmöblierte Wohnungen in geeigneter Weise zu erhöhen: Soweit der Mietspiegel für eine überlassene Einbauküche mit Herd, Spüle, Kühlschrank sowie Schränken oder für andere Gegenstände, beispielsweise einen prozentualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors über das Punktesystem vorsieht, ist diese Erhöhung als marktüblich anzusehen. In solchen Fällen darf ein darüber hinausgehender Möblierungszuschlag nicht angesetzt werden.
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Demgegenüber ist ein am Markt realisierbarer Möblierungszuschlag zu berücksichtigen, wenn sich im Einzelfall der Gebrauchswert von im Rahmen eines Mietverhältnisses ohne zusätzliches Entgelt zur Nutzung überlassener Einrichtungsgegenstände aus dem Mietspiegel nicht entnehmen lässt. Ein gegebenenfalls erforderlicher Zuschlag ist dann vom FG auf der in den Entscheidungsgründen darzulegenden Grundlage des örtlichen Mietmarkts für möblierte Wohnungen zu ermitteln. Wenn das Gericht nicht über die erforderliche eigene Sachkunde über den auf dem Mietmarkt üblichen Gebrauchswert der überlassenen Gegenstände verfügt, drängt sich die Einholung eines Sachverständigengutachtens auf (vgl. Blümich/Schallmoser, a.a.O.). Unter Umständen kann das FG aber auch auf aktuellere Entwicklungen auf dem maßgebenden Mietmarkt oder auf Neuauflagen des örtlichen Mietspiegels zurückgreifen, wenn es sich im Rahmen der Gesamtwürdigung des Sachverhalts davon überzeugen kann, dass diese auf die Beurteilung der Marktsituation im jeweiligen Streitjahr zurückübertragen werden können.
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e) Ist ein marktüblicher Gebrauchswert für die überlassenen Möbel nicht zu ermitteln, kommt ein Möblierungszuschlag nicht in Betracht. Insbesondere kann der Möblierungszuschlag nicht aus dem Monatsbetrag der linearen AfA für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände zuzüglich eines typisierten Mietrenditeaufschlags von 4 % abgeleitet werden (insoweit unzutreffend Niedersächsisches FG in EFG 2011, 628, rechtskräftig), weil eine solche Typisierung den vom Gesetz in § 21 Abs. 2 EStG geforderten Maßstab des örtlichen Mietmarkts außer Acht lässt.
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2. Nach diesen Grundsätzen kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben.
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a) Schon die Annahme des FG, die Kaltmiete sei um einen typisierten Möblierungszuschlag für die Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner in Höhe der monatlichen AfA auf die überlassenen Gegenstände zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4 % zu erhöhen, ist rechtsfehlerhaft. Denn ein solcher Ansatz beachtet die Umstände des ortsüblichen Mietmarkts nicht und verletzt daher aus den unter II.1.e der Entscheidungsgründe genannten Erwägungen § 21 Abs. 2 EStG a.F.
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b) Unzutreffend ist das FG überdies davon ausgegangen, dass der Möblierungszuschlag schon deshalb nicht über die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt A zu berücksichtigen sei, weil sich aus diesem eine Berücksichtigung von Möblierung oder einer anderweitigen Einrichtung nicht entnehmen lasse. Die im Mietspiegel enthaltene Aufzählung von Ausstattungsmerkmalen (Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge) sei, so das FG, zwar nicht abschließend, allerdings seien die dort aufgeführten Ausstattungsmerkmale sämtlich gebäudebezogen. Der Mietspiegel der Stadt A wolle zur Typisierung mit seinem Punktesystem nur die wesentlichen Ausstattungsmerkmale erfassen.
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Für diese vom FG gezogenen Folgerungen fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage. Die Annahme, dass sich dem Mietspiegel die Berücksichtigung einer überlassenen Einbauküche nicht ausdrücklich entnehmen lasse, erfüllt das Gebot der Nachvollziehbarkeit der Beweiswürdigung jedenfalls dann nicht, wenn der Mietspiegel darauf hinweist, dass die darin enthaltene Aufzählung von Ausstattungsmerkmalen gerade nicht abschließend ist. Das Gericht hat in einem solchen Fall konkrete Feststellungen dazu zu treffen, ob die Überlassung einer Einbauküche zu den zu berücksichtigenden, aber nicht explizit aufgelisteten Ausstattungsmerkmalen gehört. Da das Urteil des FG insoweit lückenhaft ist, kann es auch aus diesem Grund keine Bindungswirkung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO entfalten.
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3. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine (ausreichenden) Feststellungen dazu getroffen, ob der Mietspiegel 2005 der Stadt A die überlassene Einbauküche über die Ausstattungsmerkmale der Wohnung berücksichtigt und gegebenenfalls in welcher Höhe der Gebrauchswert für die überlassene Möblierung in Form eines Möblierungszuschlags nach Maßgabe des in den Streitjahren zugrunde zu legenden örtlichen Mietmarkts für möblierte Wohnungen anzusetzen ist. Dies hat es unter Beachtung der unter II.1. genannten Grundsätze im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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Ohne Bindung für die Entscheidung im zweiten Rechtszug weist der Senat darauf hin, dass der aktuelle Mietspiegel der Stadt A für Objekte, die einschließlich einer Einbauküche vermietet werden, eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors um 0,03 Punkte vorsieht.
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4. Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Tenor
Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 werden dahingehend geändert, dass für die verbilligte Überlassung der Wohnung in der Z Straße in Y von einer Entgeltlichkeitsquote i.H.v. 72,43% auszugehen ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuerbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens zu 82%, der Beklagte zu 18%.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.
1
Tatbestand:
2Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte berechtigt war, Werbungskosten der Kläger aufgrund einer verbilligten Vermietung an Angehörige anteilig zu kürzen.
3Die Kläger werden als Eheleute in den Streitjahren 2006-2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen 2006-2010 erklärten sie Einkünfte aus einer an ihren Sohn vermieteten Eigentumswohnung in Y, Z- Straße. Das Objekt Z-Straße ist ein Mehrfamilienhaus und wurde im Jahr 1955 errichtet. Die 80 m² große Wohnung vermieteten sie dem Sohn ab dem 1.8.2006 zu einer Kaltmiete von 324,19 € zuzüglich einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von monatlich 155 €. Die monatliche Warmmiete belief sich danach auf 479,19 €. Nach dem Mietvertrag war die Wohnung teilmöbliert mit einer Einbauküche, zudem wurden dem Sohn laut Vertrag eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen. Der Kaufpreis für die Küche betrug 8.620 €, für deren Montage fielen weitere 1.005 € an. Die Anschaffung des Trockners kostete die Kläger 685 €, die Waschmaschine setzten sie zu Beginn des Mietverhältnisses mit einem Restwert von 604 € an. Für den Anschluss der beiden Geräte ließen die Kläger zwei Steckdosen für 322 € verlegen.
4In ihren Steuererklärungen für die Jahre 2006-2010 machten die Kläger aus der Vermietung der Z-Straße Verluste aus Vermietung und Verpachtung ohne eine Kürzung ihrer Werbungskosten geltend. Dabei machten sie auch eine Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner i.H.v. 107 € pro Monat geltend. Die ortsübliche Vergleichsmiete berechneten sie auf der Grundlage des Mietspiegels der Stadt Y 2005. Dieser sah für ein Gebäude der Baujahre 1948 bis 1974 eine Mietspanne pro m² und Monat von 5,60 € - 5,75 € vor (S. 3 des Mietspiegels der Stadt Y vom 1.7.2005, vergleiche Bl. 31 der Gerichtsakte – GA –). Für eine mittlere Wohnlage setzten die Kläger bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete einen Faktor von 1,00 an; für die Ausstattung sowie die sonstigen Gegebenheiten einen Faktor von 0,95. Sie unterließen es, für die mitvermieteten Bestandteile der Wohnung in Form der Einbauküche, des Trockners und der Waschmaschine die ortsübliche Vergleichsmiete gesondert zu erhöhen. Sie berücksichtigten die überlassenen Geräte jedoch nach dem Punktesystem des Mietspiegels unter den sonstigen Einflüssen (vgl. Bl. 38 GA). Ohne Berücksichtigung der Geräte hätte sich nach Berechnung der Kläger ein Ausstattungsfaktor von 0,92 anstatt 0,95 ergeben.
5Der Mietpreisspiegel sah bei den Ausstattungsmerkmalen Zu- und Abschläge für „Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge“ vor. Aus der Vielzahl der möglichen Ausstattungsmerkmale berücksichtigte er nur die „wesentlichen Einflussgrößen“ (vergleiche Bl. 35, 36 GA). Nach Berechnung der Kläger ergab sich eine ortsübliche monatliche Vergleichsmiete von 5,39 € pro Quadratmeter. Hieraus errechneten sie auf die 80 m² vermietete Wohnfläche eine monatliche Kaltmiete von 430,92 €.
6Der Beklagte erkannte die Verluste aus dem Objekt Z-Straße zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß i.H.v. 6.030 € (2006), 5.336 € (2007), 4.214 (2008), 4.940 € (2009) und 4.994 € (2010) an. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und bezüglich der Einkunftserzielungsabsicht aus der Vermietung des Objekts Z-Straße unter einem Vorläufigkeitsvermerk. Der Beklagte erließ am 18.2.2014 unter Verweis auf § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010, in denen er keine Verluste aus der Vermietung des Objektes z-Straße anerkannte. Er erklärte diese Bescheide für endgültig.
7Die Kläger legten durch Schreiben vom 20.2.2014 Einspruch ein. Darauf erließ der Beklagte zunächst weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014, durch die er Teile der erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung anerkannte. Dabei ging der Beklagte zunächst von einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 5,60 € als untersten Wert für eine vergleichbare Wohnung aus. Er errechnete eine Entgeltlichkeitsquote der Vermietung in Höhe von 67,49%. Durch Schreiben vom 5.8.2014 setzte der Beklagte die Kläger von einer beabsichtigten Verböserung in Kenntnis. Ihm war bei nochmaliger Überprüfung des Rechtsbehelfs aufgefallen, dass die Kläger Kosten der Einbauküche, der Waschmaschine und des Trockners ab dem Jahr 2007 als auf fünf Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 10.440 € geltend gemacht hatten, obwohl er bereits für das Jahr 2006 durch Einspruchsentscheidung vom 23.4.2009 entschieden hatte, diese Kosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen. Unter verbösender Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2006-2010 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 als unbegründet zurück. Der Beklagte erkannte die Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Z-Straße nunmehr nur noch i.H.v. 3.403 € (2006), 4.880 € (2007), 638 € (2008), 1.223 € (2009) und 1.196 € (2010) an. Er ging von einer verbilligten Vermietung aus, da die ortsübliche Vergleichsmiete unter Einbeziehung eines Möblierungszuschlages zu bestimmen sei. Ein solcher Zuschlag sei durch die Rechtsprechung gedeckt (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 7.12.2010 3 K 251/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 628). Da nach Aktenlage nicht von einer positiven Überschussprognose auszugehen sei, seien die Werbungskosten anteilig zu kürzen.
8Die ortsübliche Vergleichsmiete errechnete der Beklagte wie folgt:
9Mietwert lt. Mietpreisspiegel |
5,60 € |
Ortsübliche Miete: 80 m² x 5,60 € |
448,00 € |
umlagefähige Kosten anhand der VZ |
155,00 € |
AfA der Einbaugeräte (Küche, Spülmaschine, Trockner) |
107,00 € |
Ortsübliche Warmmiete |
710,00 € |
tatsächlich gezahlt |
479,19 € |
Entgeltlicher Anteil |
67,49% |
Den Möblierungszuschlag setzte der Beklagte in Höhe der monatlichen AfA ohne Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags an. Zur Bestimmung der monatlichen AfA berücksichtigte der Beklagte neben dem Kaufpreis und den Montagekosten für die Einbauküche und den Kaufpreisen von Trockner und Waschmaschine auch die Kosten für die beiden zusätzlichen Steckdosen i.H.v. 322 €.
11Die Kläger haben durch Schreiben vom 30.9.2014 Klage erhoben. Zur Begründung führen sie aus, dass seit dem Beginn der Vermietung an den gemeinsamen Sohn der vereinbarte Mietzins die Schwelle von 75 % der ortsüblichen Marktmiete überschreite.
12Bei der Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete sei es nicht zulässig, anfallende AfA für eingebaute Gegenstände mit den Nebenkosten auf den Mieter umzulegen. Derartige Aufwendungen seien nach der Betriebskostenverordnung nicht umlagefähig. Die eingebauten Gegenstände seien bereits durch die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt Y berücksichtigt. Zwar seien diese Gegenstände als Ausstattungsmerkmale nicht ausdrücklich erwähnt, die Erläuterungen des Mietpreisspiegels führten jedoch aus, dass nicht alle Ausstattungsmerkmale abschließend dargestellt seien. Ein Zuschlag auf Küche, Waschmaschine und Trockner sei am Markt zudem nicht durchsetzbar. Überdies sei auch kein Aufschlag bei der Kaltmiete vorzunehmen.
13Die Aufwendungen der Kläger für die Anschaffung der Einbauküche, des Trockners und der Waschmaschine seien zwischen den Beteiligten grundsätzlich unstreitig. Streitig seien allerdings die angeblichen Montagekosten für den Trockner und die Waschmaschine in Höhe von 322 €. Diese Kosten seien für die Verlegung von Leitungen im Gebäude und nicht für die Montage von Mobiliar angefallen (vgl. die vorgelegte Rechnung der Fa. C, Bl. 68 GA). Diese Beträge seien daher bei der AfA der mit vermieteten Gegenstände nicht zu berücksichtigen.
14Die Kläger haben überdies im Gerichtsverfahren eine Überschussprognose vorgelegt, nach der sie zunächst von folgenden Ansätzen ausgingen (Bl. 73 GA):
15Einnahmen |
|
Miete € 324,19 pro Monat x 12 x 30 Jahre |
116.708,00 |
zzgl. 10 % |
11.671,00 |
Summe |
128.379,00 |
Ausgaben |
|
Zinsen |
58.474,50 |
AfA Wohnung |
42.540,00 |
Nebenkosten (nicht umlagefähig) |
12.525,00 |
Reparaturen |
9.000,00 |
AfA Möbel |
11.236,00 |
Zwischensumme |
133.775,50 |
abz. 10 % |
13.532,05 |
Summe |
120.243,45 |
Überschuss |
8.135,55 |
Rechnerisch richtig wäre hier bei der Summe der Ausgaben der Ansatz von 123.097,95 € aufgrund eines Abschlags i.H.v. 13.377,55 € (10 % von 133.775,50 €). Der Überschuss verringert sich unter dieser Prämisse auf 7.981,05 €.
17Diese Überschussprognose haben die Kläger später wie folgt verändert (Bl. 155 GA):
18Einnahmen |
|
Miete € 324,19 pro Monat x 12 x 30 Jahre |
116.708,00 |
zzgl. 10 % |
11.671,00 |
Summe |
128.379,00 |
Ausgaben |
|
Zinsen |
46.105,53 |
AfA Wohnung |
42.540,00 |
Nebenkosten (nicht umlagefähig) |
12.525,00 |
Reparaturen |
9.000,00 |
AfA Möbel |
11.236,00 |
Zwischensumme |
121.406,53 |
abz. 10 % |
12.140,65 |
Summe |
109.265,88 |
Überschuss |
19.113,12 |
Hintergrund der geänderten Überschussprognose war, dass die Kläger aufgrund einer günstigeren Anschlussfinanzierung im Jahr 2015 ab dem Jahr 2016 eine geringere Zinsbelastung zugrunde legen wollten. Der Berichterstatter hatte die Kläger durch Schreiben vom 15.12.2015 gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – aufgefordert, die geschätzten Reparaturaufwendungen i.H.v. 9.000 € bis zum 15.1.2016 substantiiert zu begründen und die Schätzung in geeigneter Weise zu belegen sowie die Zins- und Tilgungspläne für die Finanzierungen einzureichen.
20Auf eine weitere Anfrage des Berichterstatters zu der Position „Nebenkosten (nicht umlagefähig)“ haben die Kläger mitgeteilt, dass diese aus den Durchschnittswerten der nicht umlagefähigen Kosten in den Hausgeldabrechnungen der Jahre 2009-2012 errechnet worden sei (Bl. 167 f. GA). Sie enthielten die nichtumlagefähigen Bewirtschaftungskosten Versicherung Beirat, Instandhaltung, Verwaltergebühr Wohnungen, Verwaltergebühr Garagen, Bankgebühren, Buchungsgebühren Selbstzahler, Rücklagenabführung Wohnungen und Rücklagenabführung Garagen. Zuführungen zur Instandhaltungsrücklage seien aber nicht Bestandteil der angestellten Überschussprognose geworden. Die nicht umlagefähigen Kosten der Jahre 2009-2012 betragen im Durchschnitt 417,50 €. Darin sind jährlich 257,04 € für Verwaltergebühren, 11,71 € Versicherung Beirat (ab 2011) und 12,20 € - 14,17 € Bankgebühren sowie sonstige Kosten in geringem Umfang enthalten. Im Übrigen lässt sich den vorgelegten Abrechnungen der Hausverwaltung entnehmen, dass die weiteren nicht umlagefähigen Bewirtschaftungskosten auch für Instandhaltung verwandt werden.
21Hinsichtlich der angesetzten Zinsen tragen die Kläger nunmehr vor, dass nach Auslauf der ursprünglichen Darlehensverträge für die Kläger allein mit der Bank E ein neues Darlehensverhältnis bestehe (ab dem 30.11.2016). Zins- und Tilgungspläne seien für dieses Darlehen nicht existent. Aus dem Vertragsangebot der Bank E (Anlage K 11) ergebe sich, dass ab Vertragsbeginn 60 Raten mit festgeschriebenem Zins zu zahlen seien. Da der Darlehensvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden sei und verschiedene Variablen enthalte, seien die Kläger nach Ablauf der Zinsfestschreibung von 60 Monaten in der Lage, das Darlehen in der dann noch valutierenden Höhe entweder bei der Bank E zu anderen Konditionen fortzuführen oder anderweitig abzulösen. Derzeit werde beabsichtigt, das Darlehen zum 30.11.2021 durch eine Einmalzahlung abzulösen.
22Die Kläger beantragen,
23die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006 bis 2010 vom 18.2.2014 bzw. 23.6.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 aufzuheben.
24Der Beklagte beantragt,
25Klageabweisung.
26Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung. Auch die nunmehr eingereichte Überschussprognose führe zu keiner abweichenden Beurteilung des Sachverhalts. Die darin enthaltenen Kosten seien unschlüssig. Die aufgeführten Reparaturkosten seien ebenso wenig nachvollziehbar wie die nicht umlagefähigen Nebenkosten. Die aufgeführten Abschreibungsbeträge für die Einbauküche, den Trockner und die Waschmaschine entsprächen nicht dem Antrag der Kläger zu diesem Punkt. Überdies wichen die in der Überschussprognose angesetzten Schuldzinsen von denen der Steuererklärung ab.
27Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll zu den mündlichen Verhandlungsterminen vom 11.2.2016, 3.11.2016, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.
28Die Kläger haben nach dem mündlichen Verhandlungstermin vom 3.11.2016 einen weiteren Schriftsatz vom 8.11.2016 eingereicht. Darin gehen die Kläger aufgrund unterschiedlicher Berechnungen stets von einer ortsüblich gezahlten Marktmiete von über 75% aus. Insbesondere könne die AfA auf die Einbauküche auf 10 Jahre oder wegen deren Hochwertigkeit auf einen noch längeren Zeitraum angesetzt werden. Montagekosten seien auch bei der Einbauküche nicht zu berücksichtigen. Ein Möblierungszuschlag für Trockner und Waschmaschine sei nicht zulässig, da sich diese weder innerhalb der überlassenen Wohnräume noch dem mitvermieteten Keller befänden. Zudem sei im Rahmen einer – ohnehin nicht notwendigen – Überschussprognose die 2. Berechnungsverordnung im Steuerrecht nicht anwendbar.
29Entscheidungsgründe:
30I. Die Klage ist überwiegend unbegründet. Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nur in dem aus den Tenor ersichtlichen Umfang in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat die von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Übrigen zu Recht wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht gekürzt.
31Der Senat sieht aufgrund des nachträglich eingereichten Schriftsatzes keinen Grund, die mündliche Verhandlung gem. § 93 Abs. 3 S. 2 FGO wieder zu eröffnen. Eine Wiedereröffnung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Sie ist nicht geboten, wenn die in einem nachgereichten Schriftsatz aufgeworfenen Fragen – wie vorliegend in den Terminen vom 11.2.2016 und 3.11.2016 - bereits in der mündlichen Verhandlung hinreichend erörtert wurden.
32Gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 S. 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der Überlassung von Wohnraum geltend, kann sich eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten aus § 21 Abs. 2 EStG in der bis einschließlich 2011 geltenden Fassung ergeben, wenn die Miete 56 % der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet. Liegt der Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Marktmiete, verlangt der BFH bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2011 die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht (BFH Urteil vom 5.11.2002 IX R 48/01, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2003, 646). Fällt eine Überschussprognose danach positiv aus, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist dies nicht der Fall, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zu § 21 Abs. 2 EStG abzugsfähig.
33Im Streitfall liegt eine verbilligte Überlassung an nahe Angehörige vor, da die Wohnung dem Sohn der Kläger zu einem Mietzins von weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete überlassen wurde. Die Kläger haben in Bezug auf diese verbilligte Vermietung keine Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen. Die vorgelegte Überschussprognose ist dazu nicht geeignet. Ein Totalüberschuss nach 30 Jahren ist nicht zu erwarten, da die Instandhaltungsaufwendungen insgesamt zu gering bemessen sind und die verringerte Zinsbelastung nach der Anschlussfinanzierung nicht berücksichtigungsfähig ist.
341. Die gezahlte Miete beträgt nur 72,43 % der ortsüblichen Marktmiete, da bei deren Ermittlung entgegen der Ansicht der Kläger ein Zuschlag für die überlassene Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner zu berücksichtigen ist. Diesen Möblierungszuschlag setzt der Senat in Höhe einer monatlichen AfA zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4% bei der Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete an.
35Die ortsübliche Marktmiete gem. § 21 Abs. 2 EStG lässt sich grundsätzlich dem örtlichen Mietspiegel entnehmen. Bindungswirkung kommt dem Mietspiegel nicht zu. Das Finanzgericht hat als Tatsacheninstanz die Möglichkeit, auch individuelle Umstände im Rahmen einer Schätzung zu berücksichtigen (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 21 EStG RN. 206). Die ortsübliche Miete umfasst neben der monatlichen Kaltmiete auch die nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Betriebskosten. Bei Rückgriff auf einen Mietspiegel kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen zur Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete der untere Rand einer ausgewiesenen Preisspanne angesetzt werden (BFH Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, BStBl. II 2006, 71). In der mietrechtlichen Literatur und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird ein Möblierungszuschlag auf die (Kalt-) Miete als üblich angesehen (BFH Urteil vom 27.6.1995 IX R 90/93, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1996, 29; Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 7.9.2002 11 K 126/98, EFG 2003, 156; Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 17.12.2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628; Finanzgericht München Urteil vom 25.5.2011 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058; Börstinghaus in Schmidt-Futterer Mietrecht 9. Auflage 2007 § 558a BGB Rn. 64; Trossen EFG 2011, 628). Der Vermieter räumt dem Mieter sachlich ein Mehr an Gebrauchsmöglichkeiten ein. Durch die Anschaffung von Möbeln oder anderen Einrichtungs- und Gebrauchsgegenständen erspart der Mieter eigene Aufwendungen für Gegenstände, die einen erheblichen Wert haben können. Daraus resultiert unter fremden Dritten regelmäßig eine Erhöhung der ortsüblichen Kaltmiete. Auf eine fehlende Umlagefähigkeit nach der Betriebskostenverordnung kommt es daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht an.
36Zur Bestimmung der Höhe eines Möblierungszuschlags finden sich unterschiedliche Ansätze. Einerseits lassen sich Zuschläge zwischen 2 % und 30 % auf die Kaltmiete vertreten (vergleiche Börstinghaus in Schmidt-Futterer Mietrecht 9. Auflage 2007 § 558a BGB Rn. 64 mit weiteren Nachweisen). Vorzugswürdig ist der Ansatz der Abschreibung von den Anschaffungskosten der mitvermieteten Möbel unter Berücksichtigung einer angemessenen Verzinsung zugunsten des Vermieters, da diese AfA im Regelfall ohnehin für die Einkommensteuererklärung ermittelt werden muss (so auch Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 17.12.2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628; Trossen EFG 2011, 628, die von einer 4%tigen Verzinsung ausgehen).
37Anhand dieser Maßstäbe ermittelt der Senat eine ortsübliche Vergleichsmiete von 5,15 € pro m². Diese beruht auf der unteren Mietpreisspanne des Mietspiegels von 5,60 €. Der Senat hat zudem den Faktor 0,92 für den Ausstattungsstandard der Wohnung als individuellen Umstand berücksichtigt. Dieser Faktor entspricht der Auswertung des Mietspiegels durch die Kläger ohne Berücksichtigung der mitvermieteten Gegenstände. Auch die Erhöhung um die Nebenkostenvorauszahlung i.H.v. 155 € begegnet keinen Bedenken. Letzteres ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Dem Grunde nach zutreffend hat der Beklagte entgegen der Auffassung der Kläger die AfA auf Einbauküche, Waschmaschine und Trockner als Möblierungszuschlag zur Erhöhung der ortsüblichen Marktmiete herangezogen. Es ist entgegen der Ansicht der Kläger unerheblich, ob sich der Wäschetrockner und die Waschmaschine in den überlassenen Wohnräumen selbst, dem mitvermieteten Keller oder Räumlichkeiten des Gemeinschaftseigentums befinden. Allein durch die Überlassung dieser Geräte zur Nutzung erspart der Mieter Aufwendungen, die sich ein fremder Dritter als Vermieter über eine erhöhte Kaltmiete vergüten lassen würde.
38Die monatliche AfA setzt der Senat i.H.v. 90,95 € an. Bei diesem Ansatz lässt der Senat auf den Einwand der Kläger die Montagekosten für die Waschmaschine und den Trockner i.H.v. 322 € unberücksichtigt, da sich diese auch den Anschaffungskosten der Wohnung zur Herstellung einer zur bestimmungsgemäßen Nutzung zuordnen lassen. Der Senat sieht insoweit zugunsten der Kläger davon ab, die Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete auch anhand der weiteren Anschaffungskosten i.H.v. 322 € für die Eigentumswohnung zu erhöhen. Die Montagekosten der Küche sind entgegen der Auffassung der Kläger zu berücksichtigen. In entsprechender Anwendung von § 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches – HGB – stellen Montagekosten als Aufwendungen zur erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft abschreibungsfähige Anschaffungskosten dar (Schindler in Kirchhof EStG § 6 EStG Rn. 40). Die AfA-Bemessungsgrundlage beträgt danach 10.914 €, bestehend aus dem Kaufpreis der Küche von 8.620 €, deren Montagekosten von 1.005 €, den Anschaffungskosten für den Trockner i.H.v. 685 € sowie der Waschmaschine i.H.v. 604 €. Auf den Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung geht der Senat zu deren Gunsten von einem einheitlichen Abschreibungszeitraum von 10 Jahren zur Berechnung der monatlichen AfA von 90,95 € aus (10.914 €/10/12=90,95 €). Eine von den Klägern nach der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich vorgetragene Abschreibung auf 15 oder sogar 20 Jahre ist nicht plausibel. Eine Kücheneinrichtung wird üblicherweise täglich genutzt und unterliegt damit einer starken Beanspruchung. Überdies ist zu beachten, dass es bei der Ermittlung eines angemessenen Möblierungszuschlags nicht fremdüblich ist, dass sich ein Vermieter die Anschaffung von Einrichtungs- und sonstigen Gebrauchsgegenständen erst über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren von seinem Mieter vergüten lässt.
39Der Senat sieht keine Veranlassung, sich zu der Streitfrage zu äußern, ob eine Einbauküche ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt (vgl. dazu Finanzgericht Schleswig-Holstein Urteil vom 28.1.2015 2 K 101/13, EFG 2015, 717; Finanzgericht Köln Urteil vom 16.1.2008 14 K 4709/04, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst – DStRE – 2009, 131). Es geht im Streitfall nur darum, den Aufwand für die Küche und die übrigen Gegenstände zur Ermittlung eines angemessenen Möblierungszuschlags im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
402. Nach Auffassung des Senates ist der Möblierungszuschlag nicht über die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt Y zu berücksichtigen.
41Ein Mietspiegel bezieht sich– soweit nicht ausdrücklich etwas anderes festgelegt ist – nicht auf (teil-)möblierte Wohnungen (Emmerich in Staudinger Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) § 558 BGB Rn. 33). (Teil-) Möblierte Wohnungen sind unmöblierten Wohnungen nicht vergleichbar und bilden einen eigenen Markt.
42Die im Mietspiegel der Stadt Y aufgezählten Ausstattungsmerkmale zählen eine etwaige Möblierung nicht ausdrücklich mit auf. Dort sind nur Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge genannt. Der Mietspiegel weist zwar darauf hin, dass diese Aufzählung von Ausstattungsmerkmalen nicht abschließend ist, eine Berücksichtigung von Möblierung oder anderweitige Einrichtung lässt sich ihm dennoch nicht entnehmen. Die aufgezählten Ausstattungsmerkmale sind sämtlich gebäudebezogen, nicht aber auf dessen Einrichtung. Der Mietspiegel will zur Typisierung mit seinem Punktesystem auch nur die wesentlichen Ausstattungsmerkmale erfassen. Aufgrund der Vielzahl an möglichen Variationen und den Preisspannen für eine Wohnungseinrichtung erscheint der Möblierungszuschlag einer Typisierung nach einem Mietspiegel nicht zugänglich.
433. Die Kläger haben den notwendigen Möblierungszuschlag im Rahmen ihrer eigenen Berechnung der ortsüblichen Marktmiete über das Punktesystem des Mietspiegels ohnehin nicht angemessen berücksichtigt. Die Kläger sind unter Einbeziehung der Teilmöblierung über das Punktesystem des Mietspiegels von einem Ausstattungsfaktor von 0,95 ausgegangen; dies entspräche einer unteren Mietpreisspanne von 5,32 € (0,95 mal 5,60 €). Bei Ansatz eines Ausstattungsfaktors von 0,92 und einer unteren Mietpreisspanne pro m² von 5,15 €, besteht für die Teilmöblierung eine Differenz von 0,17 € pro m². Dies entspräche bei einem Wohnraum von 80 m ² einer zusätzlichen Miete für die Teilmöblierung von 13,60 € im Monat (80m² mal 0,17 €) gegenüber einer monatlichen AfA auf die Möblierung von 90,95 €. Setzt man die von den Klägern selbst errechnete ortsübliche Miete von 5,39 € an, ergibt sich eine Differenz von 0,24 €. Daraus ergäbe sich ein seitens der Kläger berücksichtigter Möblierungszuschlag i.H.v. 19,20 € im Monat (80m² mal 0,24 €), der die Abnutzung ebenfalls nicht abdeckt.
44Die Entgeltlichkeitsquote für die überlassene Wohnung errechnet der Senat wie folgt:
45Mietwert lt. Mietpreisspiegel von 5,60 € mal 0,92 |
5,15 € |
Ortsübliche Miete: 80 m² x 5,15 € |
412,00 € |
umlagefähige Kosten anhand der Vorauszahlungen |
155,00 € |
AfA der Einbaugeräte (Küche, Spülmaschine, Trockner) |
90,95 € |
Gewinnaufschlag für die Einbaugeräte i.H.v. 4% |
3,64 € |
Ortsübliche Warmmiete |
661,59 € |
tatsächlich gezahlt |
479,19 € |
Entgeltlicher Anteil |
72,43% |
4. Die Kläger können ihre Überschusserzielungsabsicht auch nicht durch die vorgelegte Überschussprognose nachweisen. Der Senat berücksichtigt im Ausgangspunkt die erste von den Klägern eingereichte Überschussprognose, geht jedoch von dem rechnerisch zutreffenden Überschuss i.H.v. 7.981,05 € aus. Bei zutreffender Rechtsanwendung im Rahmen der Prognoserechnung ergibt sich ein negativer Überschuss. Die geringere Zinsbelastung aufgrund der Refinanzierung im Jahr 2015 ist nicht berücksichtigungsfähig (a). Die Kläger haben zudem nur pauschal behauptet, die Finanzierung der Wohnung im Jahr 2021 durch eine Einmalzahlung ablösen zu können. Es spricht einiges dafür, dass sich der Zinsaufwand auch über das Jahr 2021 weiter erhöhen wird. Der Senat geht ferner im Schätzwege von erheblich höheren Reparaturkosten aus. Die Kläger haben die von ihnen im Schätzungswege angesetzten Reparaturkosten i.H.v. 9.000 € wirtschaftlich nicht schlüssig begründen können. Dies gilt auch insoweit, als das auch die nicht umlagefähigen Nebenkosten weitere Instandhaltungskosten enthalten, welche wirtschaftlich betrachtet gleichfalls Reparaturkosten des Gesamtobjekts darstellen (b).
47a) Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer Prognose ab, bei der alle objektiv erkennbaren Umstände über die voraussichtliche Dauer der Vermietungstätigkeit zu berücksichtigen sind. Den in dieser Zeitspanne voraussichtlich zu erzielenden steuerpflichtigen Erträgen sind die anfallenden Werbungskosten gegenüberzustellen. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).
48Der Senat lässt aufgrund dieser Umstände die im Jahr 2016 gesunkene Zinsbelastung der Kläger für die Überschussprognose unberücksichtigt. Bei einer Prognose für die streitigen Veranlagungszeiträume 2006-2010 war es bei objektiver Betrachtung nicht vorhersehbar, dass in dem Jahr 2015 eine günstigere Anschlussfinanzierung ab 2016 gelingen würde.
49b) Für den Ansatz der – mit dem Alter einer Immobilie erfahrungsgemäß zunehmenden – Aufwendungen zur Instandhaltung bilden die Höchstbeträge in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) in der Fassung zu Beginn der Vermietungstätigkeit nach der Rechtsprechung eine geeignete Schätzungsgrundlage (BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; Finanzgericht Berlin Urteil vom 27.1.1997 8097/96, EFG 1997, 665). Dies entspricht auch bei der Immobilienbewertung im Rahmen des § 19 Abs. 2 der Immobilienwertverordnung der gängigen Praxis (Kleiber Verkehrswertermittlung von Grundstücken S. 1297 ff.). Eine Differenzierung zwischen Instandhaltungen am Gemeinschaftseigentum und Reparaturen am Sondereigentum ist nach Auffassung des Senats nicht notwendig (so bei Ferienwohnungen auch BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Die vorzunehmende Schätzung dient letztlich dazu, den anfallenden Gesamtaufwand für Instandhaltung an Gemeinschafts- und Sondereigentum zu ermitteln, welcher insgesamt durch die Vermietung der Eigentumswohnung veranlasst ist.
50Anhand dieser Maßstäbe schätzt der Senat auf 30 Jahre Instandhaltungsaufwendungen von 27.600 €. § 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 der II. BV in der ab dem 1.1.2002 geltenden Fassung geht für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres mindestens 32 Jahre zurückliegt, höchstens von 11,50 € an Instandhaltungskosten pro m² Wohnfläche im Jahr aus. Die streitgegenständliche Wohnung stammt aus dem Baujahr 1955. Anhand der Wohnfläche von 80 m² ergibt sich hieraus ein geschätzter Instandhaltungsaufwand von 920 € im Jahr. Der daraus errechnete Aufwand von 27.600 € für 30 Jahre führt bezogen auf die von den Klägern vorgelegte Überschussprognose zur Annahme eines Verlustes.
51Die Kläger gehen von einem Gesamtüberschuss i.H.v. 8.135,55 € (rechnerisch richtig 7.981,55 €) aus. Dabei haben sie Instandhaltungsaufwand für Reparaturen für 30 Jahre i.H.v. 9.000 € berücksichtigt, ohne diesen Ansatz weiter zu begründen. Der Senat geht im Schätzungsweg davon aus, dass die Nebenkosten (nicht umlagefähig) weitere Instandhaltungsaufwendungen i.H.v. 4.096 € enthalten. Zur Ermittlung dieser Schätzung hat der Senat die Nebenkosten (nicht umlagefähig) i.H.v. 417,50 € pro Jahr um die jährliche Verwaltergebühr, die Kosten für die Position Versicherung Beirat und Bankgebühren verringert. Setzt man zugunsten der Kläger für diese Positionen den geringsten Wert aus den Abrechnungen der Hausverwaltung an, ergibt sich ein verbleibender Wert von 136,55 €, der für Instandhaltung verwandt werden könnte (417,50 € abz. 257,04 € Verwaltergebühr, 12,20 € Bankgebühr und 11,71 € für Versicherung Beirat). Daraus ergeben sich im Rahmen der Überschussprognose berücksichtigte Instandhaltungsaufwendungen von 13.096 €. Erhöht man diese Kosten um 14.504 €, um auf den vom Senat insgesamt geschätzten Kostenansatz von 27.600 nach der II. BV zukommen, führt dies zu einem Verlust i.H.v. 5.072,55 €.
52Einnahmen |
|
Miete 324,19 € pro Monat x 12 x 30 Jahre |
116.708,00 |
zzgl. 10 % |
11.671,00 |
Summe |
128.379,00 |
Ausgaben |
|
Zinsen |
58.474,50 |
AfA Wohnung |
42.540,00 |
nicht umlagefähige Nebenkosten (diese enthalten bereits 4.096 € Instandhaltungsaufwand) |
12.525,00 |
Reparaturen nach Schätzung der Kläger |
9.000,00 |
Weitere Reparaturkostenschätzung laut II. BVO |
14.504,00 |
AfA Möbel |
11.236,00 |
Zwischensumme |
148.279,50 |
abz. 10 % |
14.827,95 |
Summe |
133.451,55 |
Überschuss |
-5.072,55 |
Der Senat sieht zugunsten der Kläger davon ab, in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2006-2010 eine Saldierung in Bezug auf die von den Klägern erklärte AfA i.H.v. 107 € gegenüber der durch den Senat errechneten AfA i.H.v. 90,95 € vorzunehmen. Die AfA-Berechnung des Senats diente ausschließlich der Ermittlung eines angemessenen Zuschlags zur Berechnung der ortsüblichen Marktmiete unter Berücksichtigung der seitens der Kläger an den Sohn mitüberlassenen Gegenstände.
54II. Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
55III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 FGO.
56IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Der Vermieter kann die Zustimmung zu einer Erhöhung der Miete bis zur ortsüblichen Vergleichsmiete verlangen, wenn die Miete in dem Zeitpunkt, zu dem die Erhöhung eintreten soll, seit 15 Monaten unverändert ist. Das Mieterhöhungsverlangen kann frühestens ein Jahr nach der letzten Mieterhöhung geltend gemacht werden. Erhöhungen nach den §§ 559 bis 560 werden nicht berücksichtigt.
(2) Die ortsübliche Vergleichsmiete wird gebildet aus den üblichen Entgelten, die in der Gemeinde oder einer vergleichbaren Gemeinde für Wohnraum vergleichbarer Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage einschließlich der energetischen Ausstattung und Beschaffenheit in den letzten sechs Jahren vereinbart oder, von Erhöhungen nach § 560 abgesehen, geändert worden sind. Ausgenommen ist Wohnraum, bei dem die Miethöhe durch Gesetz oder im Zusammenhang mit einer Förderzusage festgelegt worden ist.
(3) Bei Erhöhungen nach Absatz 1 darf sich die Miete innerhalb von drei Jahren, von Erhöhungen nach den §§ 559 bis 560 abgesehen, nicht um mehr als 20 vom Hundert erhöhen (Kappungsgrenze). Der Prozentsatz nach Satz 1 beträgt 15 vom Hundert, wenn die ausreichende Versorgung der Bevölkerung mit Mietwohnungen zu angemessenen Bedingungen in einer Gemeinde oder einem Teil einer Gemeinde besonders gefährdet ist und diese Gebiete nach Satz 3 bestimmt sind. Die Landesregierungen werden ermächtigt, diese Gebiete durch Rechtsverordnung für die Dauer von jeweils höchstens fünf Jahren zu bestimmen.
(4) Die Kappungsgrenze gilt nicht,
- 1.
wenn eine Verpflichtung des Mieters zur Ausgleichszahlung nach den Vorschriften über den Abbau der Fehlsubventionierung im Wohnungswesen wegen des Wegfalls der öffentlichen Bindung erloschen ist und - 2.
soweit die Erhöhung den Betrag der zuletzt zu entrichtenden Ausgleichszahlung nicht übersteigt.
(5) Von dem Jahresbetrag, der sich bei einer Erhöhung auf die ortsübliche Vergleichsmiete ergäbe, sind Drittmittel im Sinne des § 559a abzuziehen, im Falle des § 559a Absatz 1 mit 8 Prozent des Zuschusses.
(6) Eine zum Nachteil des Mieters abweichende Vereinbarung ist unwirksam.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.