Bundesfinanzhof Urteil, 22. Sept. 2011 - III R 57/09

I. Der im September 1980 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) studierte von Oktober 2001 bis zum Erlangen des Diploms im Jahr 2007 Informatik an der Universität K. Vom 3. Oktober 2005 bis Ende März 2006 absolvierte er ein Praktikum bei der Firma F in Princeton (Vereinigte Staaten von Amerika). Dort mietete er ein möbliertes Zimmer an. Während des Praktikums unterhielt er keine Wohnung in K, jedoch stand ihm während der gesamten Zeit ein Zimmer im Haus des Klägers zur Verfügung, wo er mit erstem Wohnsitz gemeldet war und er unverändert seinen Lebensmittelpunkt innehatte. S erhielt von der F einen Zuschuss für Unterkunft und Verpflegung von monatlich 1.400 US-Dollar (USD) sowie --nach seiner Wahl anstatt weiterer 300 USD-- einen Mietwagen zur Nutzung.

In der Erklärung zu den Einkünften und Bezügen des S für das Kalenderjahr und Streitjahr 2005 gab der Kläger an, die das Praktikum betreffenden Ausgaben überstiegen das Praktikantengehalt um umgerechnet 276,83 €; daneben erklärte er nicht streitige Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 7.400,88 €. Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 19. Juli 2006 die Kindergeldfestsetzung für Januar bis Dezember 2005 auf, da die Einkünfte und Bezüge des S die Freigrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) von 7.680 € überstiegen. Der Kostenzuschuss der F zum Lebensunterhalt sei bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen, während die geltend gemachten Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf --von im Übrigen unstreitigen 1.454 €-- abzuziehen seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es entschied, es könne offenbleiben, ob die Zahlungen der F im Inland steuerpflichtig oder nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (BGBl II 1991, 355) steuerfrei seien. Im ersten Fall müssten sie als Einkünfte, im zweiten Fall als Bezüge bei der Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG berücksichtigt werden. Da es sich der Art nach um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele, müsse in jedem Fall ein Werbungskostenabzug bzw. ein ausbildungsbedingter Mehrbedarf berücksichtigt werden. Zwar komme ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit des Praktikums sowie der Aufwendungen für die dortige Wohnung nach den Grundsätzen einer (echten) doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG nicht in Betracht, da S seinen eigenen Hausstand in K aufgegeben habe und im Übrigen in den elterlichen Hausstand eingegliedert gewesen sei. Auch die Grundsätze einer zeitlich beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung kämen nicht zum Tragen, da ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen sei und die betreffenden Aufwendungen auch nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf angesehen werden könnten, da nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 2002 VIII R 74/01 (BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695) die Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen für die auswärtige Unterbringung typischerweise bereits mit dem Jahresgrenzbetrag abgegolten seien. Die Aufwendungen des S für Verpflegung und Unterkunft seien jedoch in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Sätze 2, 4 und 5 EStG und des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Denn S habe seine Ausbildung vorübergehend von seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte in K und seiner Wohnung im Elternhaus entfernt fortgesetzt. Danach seien die Verpflegungsmehraufwendungen mit 2.160 €, Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte mit weiteren 198 € sowie Kosten der auswärtigen Unterkunft mit 1.299,21 € zu berücksichtigen, so dass sich die Einkünfte und Bezüge des S auf 6.524,84 € beliefen. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob die tatsächliche Verständigung der Beteiligten, die Mietwagengestellung habe zu einem Barlohn von 300 USD geführt, wirksam und für das FG bindend sei. Denn auch bei Einordnung der Mietwagengestellung als Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG überstiegen die Einkünfte und Bezüge --bei einem angenommenen Listenneupreis des Fahrzeuges von umgerechnet 15.000 €-- den maßgebenden Grenzbetrag nicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Familienkasse eine Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG. Im Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sei der existenznotwendige Bedarf eines auswärtig untergebrachten Kindes bereits berücksichtigt. Ein Ansatz der Kosten des S für Unterkunft und Verpflegung nach Reisekostengrundsätzen sei danach verfehlt.

Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Unterbringungskosten sowie zusätzliche Verpflegungskosten am Ausbildungsort seien als ausbildungsbedingter Mehraufwand anzuerkennen. Diese Kosten fielen zusätzlich zu den mit dem Jahresgrenzbetrag abgegoltenen Unterkunftskosten am Heimatort an. Soweit bei einer Veranlagung des Kindes dessen Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung auch ohne Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben Berücksichtigung fänden, während dies bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 5 EStG nicht gelten solle, sei für diese Ungleichbehandlung keine Begründung ersichtlich. Ein Gleichheitsverstoß liege vor im Verhältnis der Eltern von Kindern an einer heimischen Ausbildungsstätte zu Eltern von Kindern an einer Ausbildungsstätte außerhalb des Elternwohnsitzes im Inland und erst recht im Ausland.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63 EStG wird im Streitjahr 2005 ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, für die Festsetzung von Kindergeld nur dann berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat.

a) Der Begriff der Einkünfte entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; vom 29. Mai 2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664).

b) Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind in der Regel alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden. Von den Bezügen wird eine Kostenpauschale von 180 € abgezogen.

c) Nach der Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteile vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, und VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489) sind die nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ermittelten Einkünfte und Bezüge des Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Es handelt sich dabei um solche nachgewiesenen Aufwendungen, die wegen der Ausbildung zu den Kosten der Lebensführung hinzukommen (z.B. Studiengebühren, Aufwendungen für Bücher usw.). Nicht zu den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen gehört jedoch in der Regel der mit dem Jahresgrenzbetrag bereits typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung (BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/NV 2008, 1664).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Anspruch des Klägers auf Kindergeld bejaht. Denn die Einkünfte und Bezüge des S übersteigen den Jahresgrenzbetrag von 7.680 €. Die betreffenden Unterbringungs- und Verpflegungsmehraufwendungen können nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG abgezogen werden, sie führen auch nicht als ausbildungsbedingter Mehraufwand nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG zur Kürzung der Einkünfte und Bezüge.

a) Zu den Einkünften des S gehört der erzielte Gewinn aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) von unstreitig 7.400,88 €.

b) S hat im Streitjahr von der F --außer der Mietwagengestellung-- einen Geldbetrag in Höhe von 4.200 USD erhalten. Der Senat kann offen lassen, ob diese Vorteile als Vergütung, Zuschuss oder Unterhaltsbeitrag nach Art. 15, Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1, Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 bei S als einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. Denn in diesem Falle wären sie zwar nicht als Einkünfte des S, jedoch als dessen Bezüge zu erfassen.

Da der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 verwendete Begriff der "Einkünfte" nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte umfasst, werden nach dieser Vorschrift nicht nur die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Danach bestimmt sich auch die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte, d.h. gegebenenfalls der betreffenden Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts und damit nach § 2 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, m.w.N.).

aa) Der S zugeflossene Geldbetrag von 4.200 USD ist nach § 32 Abs. 4 Satz 10 EStG entsprechend dem für Ende September 2004 von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs von 1 € = 1,2409 USD umzurechnen. Dies entspricht Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 3.384,64 €.

Angesichts der Höhe der sich ergebenden Einkünfte und Bezüge kommt es nicht darauf an, ob die darüber hinaus zu berücksichtigende Mietwagengestellung gemäß der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Barlohn mit weiteren 900 USD (725,28 €) oder als Sachbezug mit den sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzenden Werten zu bemessen ist.

bb) Als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) von den Einnahmen des S aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind die zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufwendungen von 914 €, im Einzelnen für den Hinflug 300 €, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 198 €, Visum einschließlich Fahrtkosten 233 €, dienstliche Telefonate 36 € sowie Toefl-Test einschließlich Fahrtkosten 147 €. Weitere Werbungskosten sind nicht abzuziehen.

cc) Zutreffend hat das FG entschieden, dass S Wohnungs- und Verpflegungsmehraufwendungen weder unter dem Gesichtspunkt der (echten) doppelten noch der zeitlich beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung abziehen kann (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Diese Aufwendungen können auch nicht in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2, 4 und 5 EStG (Verpflegungsmehraufwendungen) und des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (Kosten der Unterkunft) nach Reisekostengrundsätzen bei der Einkünfteermittlung abgezogen werden. Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte des Arbeitnehmers i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789) ist hierunter der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen.

Die Ausbildung des S an seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte an der Universität K ist jedoch keiner Einkunftsart zuzuordnen (§ 12 Nr. 5 EStG), weshalb auch seine Aufwendungen für die vorübergehende, von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte entfernte Ausbildung in Princeton nicht nach Reisekostengrundsätzen bei der Ermittlung seiner Einkünfte Berücksichtigung finden können.

c) Die Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um den ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Als solchen hat die Familienkasse --zwischen den Beteiligten unstreitige-- Kosten des S für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der ständigen Ausbildungsstätte von 216 € sowie für Familienheimfahrten von 324 € anerkannt.

Weiterer ausbildungsbedingter Mehraufwand ist im Streitfall nicht zu berücksichtigen, insbesondere nicht Kosten des S für auswärtige Unterbringung und Verpflegung.

aa) Bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist bereits berücksichtigt, dass viele in Ausbildung befindliche Kinder einen erhöhten Lebensbedarf haben, weil es an einer gemeinsamen Wirtschaftsführung mit den Eltern fehlt (BFH-Urteile in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; in BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; vom 14. November 2000 VI R 128/00, BFHE 193, 457, BStBl II 2001, 495; in BFH/NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/NV 2008, 1664).

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass solche Aufwendungen bei der Veranlagung des Kindes ggf. nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können. Zweck der Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Eltern und nicht die des Kindes. Stellt der Gesetzgeber hinsichtlich des Grenzbetrages auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes ab, muss dieser Grenzbetrag so bemessen sein, dass dem Kind nach Abzug der nicht vermeidbaren Sonderausgaben in dem von der Verfassung vorgegebenen Umfang noch ausreichende Mittel verbleiben, um seinen existenznotwendigen Bedarf zu decken. Von Verfassungs wegen ist es dagegen nicht geboten, den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unter pauschalierender Berücksichtigung sämtlicher Sonderausgaben nach § 10 EStG zu bemessen, zumal andere Sonderausgaben als etwa die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung dem Kind nicht mit derselben Zwangsläufigkeit entstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).

cc) Schließlich ist der Kläger nicht dadurch beschwert, dass der volle Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Kind nicht auswärtig untergebracht ist und keine entsprechenden, im Jahresgrenzbetrag berücksichtigten Mehraufwendungen entstehen. Soweit das Kindergeld für die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht erforderlich ist, dient es im Übrigen der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG).

I. Der im Jahr 1984 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) absolvierte im gesamten Streitjahr 2005 eine Ausbildung zum mathematisch-technischen Assistenten Informatik. In diesem Jahr erzielte S einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 11.128,33 €. Der Arbeitnehmeranteil zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag belief sich auf 2.410,70 €.

Der Arbeitgeber führte für S Beiträge in Höhe von 156,83 € an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) für die Pflichtversicherung VBLklassik ab. Diese Pflichtversicherung ist für Beschäftigte von Arbeitgebern, die --wie der Arbeitgeber des S-- eine Beteiligungsvereinbarung mit der VBL abgeschlossen haben, tarifvertraglich vorgeschrieben. § 3 des Ausbildungsvertrags des S vom 22. Juli 2003 sieht vor, dass sich das Berufsausbildungsverhältnis (auch) nach den Vorschriften des Manteltarifvertrags für Auszubildende vom 6. Dezember 1974 und den diesen ergänzenden, ändernden oder ersetzenden Tarifverträgen richtet.

Mit Bescheid vom 13. März 2007 lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) den Antrag des Klägers auf Kindergeld für S ab, weil nach ihren Berechnungen die Einkünfte und Bezüge des S im Jahr 2005 den maßgeblichen Grenzbetrag überstiegen. Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch Urteil vom 28. August 2009  5 K 1568/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 61) statt und verpflichtete die Familienkasse, an den Kläger für das Kalenderjahr 2005 Kindergeld in Höhe von 1.848 € zu zahlen. Zur Begründung führte es aus, die Einkünfte und Bezüge des S lägen für das Jahr 2005 unter dem maßgeblichen Grenzbetrag von 7.680 €. Nach den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) seien die Beiträge zur VBL von den Einkünften abzusetzen. Diese Beiträge seien den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar. Für S handele es sich um eine Pflichtversicherung, auch wenn die Pflicht zur Beitragszahlung an die VBL nicht gesetzlich geregelt sei. Es bestehe eine tarifvertragliche Versicherungspflicht, da sein Arbeitgeber der VBL durch Beteiligungsvereinbarung beigetreten sei. S könne sich der Pflicht zur Beitragszahlung nicht durch eigene Willensentscheidung entziehen. Die VBL-Beiträge seien für ihn nicht verfügbar gewesen.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG).

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, das FG habe die Abziehbarkeit der VBL-Beiträge zu Recht bejaht. Hilfsweise bringt er vor, auch die Zweitwohnungsteuer in Höhe von 192 € und die Lohnsteuer in Höhe von 43 € seien abziehbar. Durch den Zweitwohnsitz am Ausbildungsort habe S vermieden, dass über den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € hinaus Werbungskosten entstanden seien. Der Kläger wendet sich außerdem gegen die Ausgestaltung des Grenzbetrags als Freigrenze ("Fallbeilwirkung").

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung der kindergeldschädlichen Einkünfte und Bezüge die Einkünfte um die VBL-Beiträge zu mindern sind.

1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG besteht für ein volljähriges Kind Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat.

2. Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 29. Mai 2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664). Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 würde eine andere Auslegung des Begriffs der Einkünfte, die von der "tradierten steuerlichen Terminologie" abwiche, dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang widersprechen und damit auch dem klar geäußerten Willen des Gesetzgebers.

3. Nach Auffassung des BVerfG verstößt jedoch die Berücksichtigung der --einkommensteuerrechtlich den Sonderausgaben zuzurechnenden-- Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte des Kindes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nur wegen der als Einkünfte behandelten Sozialversicherungsbeiträge überschritten, gegenüber Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern benachteiligt seien, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen. Daher seien im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte --ebenso wie die Bezüge-- nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet seien. Offen bleiben könne, "in welchen Fällen der Relativsatz im Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden" sei. Jedenfalls seien diejenigen Beträge, die --wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge-- "von Gesetzes wegen" dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht für den Unterhalt zur Verfügung stünden und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten, nicht als Einkünfte anzusetzen. Es ist daher jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen.

4. Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Senat durch Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07 (BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738) entschieden, dass die Beiträge eines gesetzlich rentenversicherten Kindes zu privaten Rentenversicherungen bei der Ermittlung der kindergeldschädlichen Einkünfte und Bezüge nicht von den Einkünften abzuziehen seien. Bei den Beiträgen zu privaten Rentenversicherungen eines gesetzlich rentenversicherten Kindes handele es sich nicht um unvermeidbare Aufwendungen, weil sie nicht der aktuellen Existenzsicherung des Kindes, sondern einer über das staatliche Mindestmaß hinausgehenden Versorgung für künftige Zeiten dienen.

5. Die Beiträge zur VBL-Pflichtversicherung mindern die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls nicht, wenn das Kind --wie im Streitfall-- in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist. Die Einbeziehung der VBL-Pflichtversicherungsbeiträge in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) verstößt dann nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Eine gesetzliche Versicherungspflicht bei der VBL bzw. eine gesetzliche Verpflichtung zur Entrichtung von Beiträgen zur VBL-Pflichtversicherung besteht nicht. Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, ist maßgeblich, ob sich das Kind der Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung nicht entziehen kann. Nicht entscheidend ist, ob die fraglichen Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind (Senatsurteil vom 16. November 2006 III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527).

Im Streitfall beruhen der Abschluss der Versicherung und damit auch die Entrichtung der Beiträge nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung. Vielmehr verweist der Ausbildungsvertrag des S auf tarifvertragliche Vorschriften, aus denen sich die Versicherungspflicht ergibt. Durch die Bezugnahme in einem Ausbildungs- bzw. Arbeitsvertrag auf tarifliche Regelungen werden diese zum Inhalt des Ausbildungsvertrags (vgl. ErfK/Franzen, § 3 TVG Rz 32). Wenn danach Anteile der Einkünfte und Bezüge als Versicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt werden, beruht dies auf Tarifvereinbarungen, die im Interesse der Beschäftigten ausgehandelt werden und die sich S zurechnen lassen muss.

b) Das FG hat die Versicherungsbeiträge zur VBL-Pflichtversicherung zu Unrecht als unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen eingestuft. Unvermeidbar in diesem Sinne sind nur Aufwendungen für einen existenziell notwendigen Versicherungsschutz, der zur Absicherung gegen existenzgefährdende Wechselfälle des Lebens dient (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530).

Die VBL-Pflichtversicherung ist eine gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung zusätzliche Absicherung. Ihre Leistungen bestehen nach § 25 der VBL-Satzung in der Zahlung von Betriebsrenten (Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente). Die VBL-Pflichtversicherung deckt im Grundsatz dieselben Risiken ab wie die gesetzliche Rentenversicherung.

Auch nach den zivilrechtlichen Unterhaltsregelungen sind Eltern, deren Kinder sich in Ausbildung befinden, nicht verpflichtet, die Kosten für die Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenvorsorge zu zahlen. Eine solche über das gesetzliche Maß hinausgehende Vorsorge gehört nicht zum Lebensbedarf des Kindes i.S. des § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. Erman/E.Hammermann, BGB, 12. Aufl., § 1610 Rz 8 f.; MünchKommBGB/Born, 5. Aufl., § 1610 Rz 71; Staudinger/Engler/Kaiser (2000), § 1610 Rz 154).

c) Nur durch die Einbeziehung der VBL-Beiträge in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) wird eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung mit den Fällen vermieden, in denen sich das Kind in Berufsausbildung befindet, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist und sich --unabhängig von einer tarifvertraglichen Vorschrift-- zusätzlich privat gegen dieselben Risiken versichert, wie sie die VBL-Pflichtversicherung abdeckt. Die Beiträge zu einer solchen privaten Rentenversicherung sind bei der Prüfung, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag überschreiten, nicht abziehbar (Senatsurteil in BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738). Wenn für die Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen im Ergebnis allein der Inhalt des betreffenden Tarifvertrags maßgeblich wäre, würden Eltern ungerechtfertigt benachteiligt, deren Kinder ohne eine entsprechende tarifvertragliche Vorschrift eine private Altersvorsorge treffen.

6. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob die Einkünfte und Bezüge des S den nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG maßgeblichen Grenzbetrag von 7.680 € überschreiten.

Bei einem Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in Höhe von 920 € und des Arbeitnehmeranteils zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Höhe von 2.410,70 € von dem Bruttoarbeitslohn des S in Höhe von 11.128,33 € ergibt sich ein Betrag von 7.797,63 €.

Das FG hat bisher jedoch keine ausreichenden Feststellungen zur Höhe der Werbungskosten des S getroffen. S bezog als Auszubildender Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG und unterhielt eine Zweitwohnung am Ausbildungsort, für die eine Zweitwohnungsteuer in Höhe von 192 € anfiel. Dabei handelte es sich nach dem klägerischen Vortrag um 10 % der Nettokaltmiete. Bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob im Streitfall die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorlagen. Diese Feststellungen sind nun nachzuholen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog für ihre im Jahr 1983 geborene Tochter (T) Kindergeld. T wurde im Streitzeitraum Januar 2005 bis einschließlich September 2005 zur operationstechnischen Assistentin ausgebildet. Danach war T bis zum Jahresende arbeitslos.

T erzielte im Zeitraum Januar bis September 2005 einen Bruttoarbeitslohn von 8.498,79 € sowie steuerfreie Zuschläge für Sonntags-/Nachtarbeit von 30,72 €. Der Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag belief sich auf 1.775,42 €. Der Arbeitgeber führte für T Beiträge in Höhe von 116,20 € an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) für die Pflichtversicherung VBLklassik ab. Diese Pflichtversicherung ist für Beschäftigte von Arbeitgebern, die --wie der Arbeitgeber der T-- eine Beteiligungsvereinbarung mit der VBL abgeschlossen haben, tarifvertraglich vorgeschrieben. § 3 des Ausbildungsvertrags der T vom 23. August 2002 sieht vor, dass für das Ausbildungsverhältnis sinngemäß die Bestimmungen des Tarifvertrags zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Krankenpflegeschüler(innen) vom 3. April 1987 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind.

Mit Bescheid vom 25. April 2006 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für T ab Januar 2005 auf. Nach der Berechnung der Familienkasse überstiegen die Einkünfte und Bezüge der T den maßgeblichen anteiligen Grenzbetrag. Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch Urteil vom 30. Juli 2009  13 K 1831/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1957) statt und hob den Bescheid vom 25. April 2006 sowie die Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte es aus, die Einkünfte und Bezüge der T lägen für die Monate Januar bis September 2005 unter dem maßgeblichen anteiligen Grenzbetrag von 5.760 €. Nach den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) seien die Beiträge zur VBL von den Einkünften abzusetzen. Diese Beiträge seien den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar, auch wenn die Pflicht zur Beitragszahlung an die VBL nicht gesetzlich geregelt sei, sondern sich aus dem Arbeitsvertrag in Verbindung mit tarifvertraglichen Vorschriften ergebe. Für T handele es sich um eine Pflichtversicherung. Der Pflicht zur Beitragszahlung könne sie sich durch eigene Willensentscheidung nicht entziehen. Die VBL-Beiträge seien für sie unvermeidbare, zwangsläufige Aufwendungen, die zur Bestreitung des Existenzminimums nicht zur Verfügung gestanden hätten. Die Ungleichbehandlung, die durch die Abziehbarkeit der VBL-Beiträge im Vergleich zur Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu einer privaten Rentenversicherung entstehe, sei dadurch gerechtfertigt, dass die VBL-Beiträge nicht aus Einkünften des Kindes geleistet würden, die zuvor in seinen Verfügungsbereich gelangt seien und grundsätzlich zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung gestanden hätten.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung der kindergeldschädlichen Einkünfte und Bezüge die Einkünfte um die VBL-Beiträge zu mindern sind.

1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG besteht für ein volljähriges Kind Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat. Dieser Grenzbetrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG für jeden Kalendermonat um 1/12, in dem --wie im Streitfall in den Monaten von Oktober bis Dezember 2005-- die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen (Kürzungsmonate). Danach belief sich der maßgebliche anteilige Grenzbetrag im Streitfall auf 5.760 €.

2. Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 29. Mai 2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664). Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 würde eine andere Auslegung des Begriffs der Einkünfte, die von der "tradierten steuerlichen Terminologie" abwiche, dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang widersprechen und damit auch dem klar geäußerten Willen des Gesetzgebers.

3. Nach Auffassung des BVerfG verstößt jedoch die Berücksichtigung der --einkommensteuerrechtlich den Sonderausgaben zuzurechnenden-- Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte des Kindes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nur wegen der als Einkünfte behandelten Sozialversicherungsbeiträge überschritten, gegenüber Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern benachteiligt seien, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen. Daher seien im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte --ebenso wie die Bezüge-- nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet seien. Offen bleiben könne, "in welchen Fällen der Relativsatz im Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden" sei. Jedenfalls seien diejenigen Beträge, die --wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge-- "von Gesetzes" wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht für den Unterhalt zur Verfügung stünden und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten, nicht als Einkünfte anzusetzen. Es ist daher jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen.

4. Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Senat durch Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07 (BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738) entschieden, dass die Beiträge eines gesetzlich rentenversicherten Kindes zu privaten Rentenversicherungen bei der Ermittlung der kindergeldschädlichen Einkünfte und Bezüge nicht von den Einkünften abzuziehen seien. Bei den Beiträgen zu privaten Rentenversicherungen eines gesetzlich rentenversicherten Kindes handele es sich nicht um unvermeidbare Aufwendungen, weil sie nicht der aktuellen Existenzsicherung des Kindes, sondern einer über das staatliche Mindestmaß hinausgehenden Versorgung für künftige Zeiten dienen.

5. Die Beiträge zur VBL-Pflichtversicherung mindern die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls nicht, wenn das Kind --wie im Streitfall-- in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist. Die Einbeziehung der VBL-Pflichtversicherungsbeiträge in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) verstößt dann nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Eine gesetzliche Versicherungspflicht bei der VBL bzw. eine gesetzliche Verpflichtung zur Entrichtung von Beiträgen zur sog. VBL-Pflichtversicherung besteht nicht. Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, ist maßgeblich, ob sich das Kind der Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung nicht entziehen kann. Nicht entscheidend ist, ob die fraglichen Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind (Senatsurteil vom 16. November 2006 III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527).

Im Streitfall beruhen der Abschluss der Versicherung und damit auch die Entrichtung der Beiträge nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung. Vielmehr verweist der Ausbildungsvertrag der T auf tarifvertragliche Vorschriften, aus denen sich die Versicherungspflicht ergibt. Durch die Bezugnahme in einem Ausbildungs- bzw. Arbeitsvertrag auf tarifliche Regelungen werden diese zum Inhalt des Ausbildungsvertrags (vgl. ErfK/Franzen, § 3 TVG Rz 32). Wenn danach Anteile der Einkünfte und Bezüge als Versicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt werden, beruht dies auf Tarifvereinbarungen, die im Interesse der Beschäftigten ausgehandelt werden und die sich T zurechnen lassen muss.

b) Das FG hat die Versicherungsbeiträge zur VBL-Pflichtversicherung zu Unrecht als unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen eingestuft. Unvermeidbar in diesem Sinne sind nur Aufwendungen für einen existenziell notwendigen Versicherungsschutz, der zur Absicherung gegen existenzgefährdende Wechselfälle des Lebens dient (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530).

Die VBL-Pflichtversicherung ist eine gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung zusätzliche Absicherung. Ihre Leistungen bestehen nach § 25 der VBL-Satzung in der Zahlung von Betriebsrenten (Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente). Die VBL-Pflichtversicherung deckt im Grundsatz dieselben Risiken ab wie die gesetzliche Rentenversicherung.

Auch nach den zivilrechtlichen Unterhaltsregelungen sind Eltern, deren Kinder sich in Ausbildung befinden, nicht verpflichtet, die Kosten für die Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenvorsorge zu zahlen. Eine solche über das gesetzliche Maß hinausgehende Vorsorge gehört nicht zum Lebensbedarf des Kindes i.S. des § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. Erman/E.Hammermann, BGB, 12. Aufl., § 1610 Rz 8 f.; MünchKommBGB/Born, 5. Aufl., § 1610 Rz 71; Staudinger/Engler/Kaiser (2000), § 1610 Rz 154).

c) Nur durch die Einbeziehung der VBL-Beiträge in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) wird eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung mit den Fällen vermieden, in denen sich das Kind in Berufsausbildung befindet, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist und sich --unabhängig von einer tarifvertraglichen Vorschrift-- zusätzlich privat gegen dieselben Risiken versichert, wie sie die VBL-Pflichtversicherung abdeckt. Die Beiträge zu einer solchen privaten Rentenversicherung sind bei der Prüfung, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag überschreiten, nicht abziehbar (Senatsurteil in BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738). Wenn für die Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen im Ergebnis allein der Inhalt des betreffenden Tarifvertrags maßgeblich wäre, würden Eltern ungerechtfertigt benachteiligt, deren Kinder ohne eine entsprechende tarifvertragliche Vorschrift eine private Altersvorsorge treffen.

6. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Auf der Grundlage der den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) überstiegen die Einkünfte und Bezüge der T, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, den maßgeblichen anteiligen Grenzbetrag von 5.760 €. Ihr Bruttoarbeitslohn von 8.498,79 € war um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG von 920 € zu mindern; die Zuschläge für Sonntags- bzw. Nachtarbeit von 30,72 € waren um eine anteilige Kostenpauschale in derselben Höhe zu kürzen (vgl. Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 63.4.2.3 Abs. 4, BStBl I 2004, 743). Abzüglich des Arbeitnehmeranteils zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag von 1.775,42 € beliefen sich die Einkünfte und Bezüge der T auf insgesamt 5.803,37 €.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt für seinen 1977 geborenen Sohn (S) zunächst Kindergeld.

S ist seit 1998 verheiratet. Er studierte von Oktober 2000 bis zum 31. März 2002 an der Universität ... und nach einem Studienwechsel seit Oktober 2002 an der Universität in .... In der Zeit von April bis Oktober 2002 übte S eine Beschäftigung aus.

Mit Bescheid vom 30. Juli 2003 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung von Kindergeld für das Streitjahr 2002 auf und forderte bereits ausgezahltes Kindergeld in Höhe von 1.848 € zurück, da das "Einkommen" des S den maßgeblichen Grenzbetrag überschritten habe. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, dass der Grenzbetrag bei Berücksichtigung der Unterhaltspflicht des S gegenüber seiner --des S-- Ehefrau unterschritten werde, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, dass bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des S kein Betrag für eine Unterhaltspflicht gegenüber seiner Ehefrau abzuziehen sei.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2002 geltenden Fassung (EStG).

Der Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG stehe dem Freibetrag eines Einkommensteuerpflichtigen gleich. Deshalb müsse ein verheiratetes, gegenüber seiner Ehefrau unterhaltsverpflichtetes Kind einen erhöhten Freibetrag in Anspruch nehmen können; andernfalls liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz und gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor. Das verheiratete Kind, das neben seinem Studium arbeite, um den erhöhten Unterhalt für sich und seine Ehefrau zu finanzieren, dürfe nicht schlechter gestellt sein als ein nicht verheiratetes Kind, das nur für seinen eigenen Unterhalt zu sorgen habe. S habe gerade wegen seiner Unterhaltspflicht gegenüber seiner Ehefrau den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten, um weitere staatliche Unterstützung zu vermeiden. Auch er selbst, der Kläger, werde in seinen Grundrechten verletzt, weil er unter Verstoß gegen Art. 3 und Art. 6 GG gegenüber dem unterhaltspflichtigen Vater eines unverheirateten Kindes schlechter gestellt werde. Allein die Tatsache, dass S trotz seiner Heirat einen eventuellen zivilrechtlichen Unterhaltsanspruch hätte, der im Kindergeldverfahren jedoch nicht berücksichtigt werde, verletze ihn, den Kläger, in seinen Rechten. Zudem sei die Ausgestaltung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG als Freigrenze ohne Übergangs- und Härtefallregelung verfassungswidrig.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Bescheid vom 30. Juli 2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. November 2003 insoweit aufzuheben, als darin die Festsetzung von Kindergeld für das Streitjahr 2002 aufgehoben wird.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dem Kläger steht für das Streitjahr 2002 kein Kindergeldanspruch für S zu.

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie S im Streitjahr 2002-- das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Anspruch auf Kindergeld u.a. dann, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge den für das Streitjahr maßgeblichen Grenzbetrag von 7.188 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG festgestellt, dass S in den Monaten Januar bis März und Oktober bis Dezember 2002, in denen er jeweils studierte, i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde, und dass er in den Monaten April bis September 2002 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen konnte, S also im gesamten Streitjahr 2002 einen Berücksichtigungstatbestand erfüllte.

3. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) haben Eltern eines verheirateten Kindes für dieses jedoch grundsätzlich keinen Anspruch auf Kindergeld mehr. Denn mit der Eheschließung des Kindes sind nicht mehr die Eltern vorrangig zu seinem Unterhalt verpflichtet, sondern der Ehegatte des Kindes (§ 1608 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- i.V.m. §§ 1360, 1360a BGB). Es besteht nur noch eine nachrangige Unterhaltspflicht der Eltern. Auf Grund der Statusänderung durch Heirat und der dadurch wechselnden Pflichtenstellung zum Kind besteht nach der Eheschließung des Kindes grundsätzlich kein Bedarf mehr für eine Entlastung der Eltern im Wege des Familienleistungsausgleichs. Anders liegt der Fall nur, wenn das Einkommen des Ehepartners so gering ist, dass er zum (vollständigen) Unterhalt nicht in der Lage ist, das Kind ebenfalls nicht über ausreichende eigene Einkünfte und Bezüge verfügt und die Eltern deshalb weiterhin für das Kind aufkommen müssen --sog. Mangelfall-- (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522; Senatsurteil vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756; Abschn. 31.2.2 Abs. 1 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes, BStBl I 2009, 1030, 1039).

Ein solcher Mangelfall liegt hier nicht vor. Nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG konnte zwar die Ehefrau im Streitjahr 2002 keinen Unterhalt für S leisten. Seine eigenen Einkünfte und Bezüge überschritten jedoch den maßgeblichen Grenzbetrag von 7.188 €. Dabei hat das FG im Ergebnis zu Recht etwaige Unterhaltsleistungen des S an seine Ehefrau nicht Einkünfte mindernd berücksichtigt.

a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 59/09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121). Darüber hinaus sind nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte --ebenso wie die Bezüge-- nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2010 III R 18/10, BFH/NV 2011, 251).

b) Durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs soll eine verminderte Leistungsfähigkeit ausgeglichen bzw. steuerlich berücksichtigt werden, die auf Unterhaltspflichten der Eltern gegenüber ihren Kindern beruht. Einer entsprechenden Entlastung der Eltern bedarf es allerdings nicht, wenn eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht besteht. Das ist hier der Fall.

Nach § 1601 BGB sind nur Verwandte in gerader Linie verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren. Dementsprechend müssen Eltern nur ihr eigenes Kind und dessen Kinder unterstützen, nicht aber auch den bedürftigen Ehepartner ihres Kindes. Die Eheschließung des Kindes führt rechtlich zu keiner erweiterten Unterhaltspflicht der Eltern. Der von ihnen dem Kind zu gewährende Unterhalt erfasst lediglich den Lebensbedarf des (bedürftigen) Kindes, nicht aber die von diesem zu erfüllenden Unterhaltspflichten. Von anderer Seite gegen ein Kind gerichtete Unterhaltsforderungen --wie hier etwaige Unterhaltsansprüche der Ehefrau-- erhöhen den eigenen Bedarf des Kindes gegenüber seinen Eltern nicht. Andernfalls entstünde --mittelbar-- eine Unterhaltspflicht über den gesetzlichen Rahmen hinaus (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 27. April 1994  10 RKg 16/93, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 24, unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Dezember 1984 IVb ZR 53/83, BGHZ 93, 123; ferner FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Juni 2007  14 K 2833/06 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1887). Es ist daher verfassungsrechtlich nicht geboten, Unterhaltsleistungen des verheirateten Kindes an seinen bedürftigen Ehepartner in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Dahinstehen kann deshalb, ob und ggf. in welchem Umfang ein Unterhaltsanspruch der Ehefrau gegen S im Hinblick darauf, dass auch ein solcher Unterhaltsanspruch an der Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten auszurichten ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 25. Juni 2002  1 BvR 2144/01, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2002, 1397, und vom 20. August 2001  1 BvR 1509/97, FamRZ 2001, 1685; BGH-Urteil vom 15. März 2006 XII ZR 30/04, BGHZ 166, 351), überhaupt besteht.

4. Die vom Kläger behauptete Schlechterstellung des Vaters eines verheirateten Kindes gegenüber dem Vater eines nicht verheirateten Kindes besteht nicht. Denn beide sind nur verpflichtet, den Unterhaltsbedarf des eigenen Kindes zu decken und werden insoweit in gleichem Umfang steuerlich im Rahmen des Familienleistungsausgleichs berücksichtigt.

5. Dass der Gesetzgeber die Grenzbetragsregelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gesetzestechnisch als Freigrenze und nicht als Freibetragsregelung ausgestaltet hat, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27. Juli 2010  2 BvR 2122/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 1109).