Bundesfinanzhof Beschluss, 01. Juli 2014 - I B 193/13
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin, eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der im Jahr 2000 gegründeten A-GmbH. Diese hatte am 4. Januar 2000 mit dem am ... April 1933 geborenen X, einem Fachmann auf dem Gebiet der Hydraulik, einen Beratervertrag abgeschlossen, der X vor allem bezüglich der Akquisition, der Planung und Durchführung der Projekte der A-GmbH zu Beratungsleistungen gegen ein monatliches Entgelt in Höhe von … DM verpflichtete; darüber hinaus sah der Vertrag neben einem Wettbewerbsverbot des X monatliche Versorgungsleistungen in Höhe von … € ab dessen Eintritt in den Ruhestand (1. Mai 2003) vor. Gesellschafter der A-GmbH waren neben der Ehefrau von X, zwei weitere Gesellschafter, die vor der Gründung der A-GmbH ein Handelsunternehmen auf dem Gebiet der Hydraulik betrieben hatten.
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Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt) qualifizierte sowohl die Zuführungen zu der gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes 1997/2002 von der A-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung als auch die Versorgungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Klage hatte Erfolg. Die Revision wurde vom Finanzgericht (FG) nicht zugelassen (FG Köln, Urteil vom 14. November 2013 10 K 3244/10).
Entscheidungsgründe
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II. Die hiergegen erhobene Beschwerde ist zu verwerfen, da sie nicht den Anforderungen an die Darlegung der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Gründe für eine Revisionszulassung genügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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1. Unschlüssig ist zum einen die Rüge, die Revision sei deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen, weil es der revisionsgerichtlichen Klärung bedürfe, ob die Rechtsprechung, nach der eine Versorgungszusage auch dann betrieblich veranlasst ist, wenn der hierfür bei nicht beherrschenden Versorgungsberechtigten zu beachtende relative Erdienbarkeitszeitraum von 12 Jahren (Zeitraum zwischen Beginn der Betriebszugehörigkeit und dem Eintritt in den Ruhestand; vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318) teilweise auf Tätigkeiten in einem eingebrachten Einzelunternehmen entfallen (Senatsurteil vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504), entsprechend der Ansicht der Vorinstanz auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden könne, der dadurch gekennzeichnet sei, dass X sein bisheriges Einzelunternehmen (Ingenieurbüro) nicht der versorgungsverpflichteten A-GmbH übertragen habe, sondern für diese lediglich beratend tätig gewesen sei. Der Vortrag ist bereits deshalb unsubstantiiert, weil der bloße Hinweis der Beschwerdeschrift, es handle sich um eine bisher höchstrichterlich noch nicht entschiedene Rechtsfrage, für sich genommen nicht geeignet ist, die genannten Revisionszulassungsgründe i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 34, m.w.N.). Vielmehr wäre es erforderlich gewesen, dass sich die Beschwerdeschrift --woran es im Streitfall erkennbar fehlt-- konkret mit den die bisherige Rechtsprechung tragenden Erwägungen und den hierzu vorliegenden Äußerungen im Schrifttum auseinandergesetzt und --hierauf aufbauend-- die grundsätzliche Bedeutung und deren Klärungsfähigkeit erläutert hätte.
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2. Unschlüssig ist ferner die Rüge, die Revision sei aus den vorgenannten Gründen deshalb zuzulassen, weil es der Klärung bedürfe, ob die für die betriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage geltende absolute Erdienbarkeitsgrenze (Höchstzusagealter von 60 Jahren) auch bei nicht beherrschenden Gesellschaftern zu beachten sei.
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Die Frage ist nach ständiger Rechtsprechung des beschließenden Senats in dem Sinne zu beantworten, dass ein Unterschreiten der Höchstaltersgrenze auch dann als Indiz gegen die betriebliche Veranlassung zu werten ist, wenn der pensionsberechtigte Gesellschafter die pensionsverpflichtete Gesellschaft nicht beherrscht (vgl. Senatsurteil vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, mit umfangreichen Nachweisen).
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Demgemäß ist die Revision auch nicht allein aufgrund des Hinweises der Beschwerdeschrift zu eröffnen, dass die Lebenserwartung in der Bundesrepublik Deutschland in den letzten Jahrzehnten gestiegen und im Streitfall die Pensionszusage X erst nach Vollendung des 66. Lebensjahres erteilt worden sei. Vielmehr wäre es im Hinblick auf diese Gesichtspunkte notwendig gewesen, sich im Einzelnen mit den Erwägungen des vorinstanzlichen Urteils (vor allem: Pensionszusage als Gegenleistung für die Überlassung des Unternehmens; Verkauf gegen Leibrente) auseinanderzusetzen, nach denen im Streitfall --trotz Nichtwahrung der indiziell wirkenden allgemeinen Erdienbarkeitsgrenzen-- die Pensionszusage als fremdüblich zu werten ist.
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3. Im Übrigen sieht der Senat von einer Begründung dieses Beschlusses ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Referenzen - Gesetze
(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
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der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - 2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und - 3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden
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vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei - a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet, - b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet, - c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet, - d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
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nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.
(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
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vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; - 2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.
(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.
(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.
(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.
(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.
(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.
(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.