Finanzgericht Nürnberg Urteil, 03. Nov. 2016 - 3 K 310/15

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner Ehefrau bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte.

Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i der Gemarkung F sowie seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen Gewerbegebäudes (Flur-Nr. 850b), Baujahr 1934. Letzteres, gelegen in einem Mischgebiet, verfügt über einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks Flur-Nr. 850i, aus dem in den 70er Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (Flur-Nr. 850/1 und Flur-Nr. 850/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen Eckstück des Grundstücks Flur-Nr. 850b verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i als auch auf dem Grundstück Flur-Nr. 850b befindet (im Folgenden: Garage).

Im Jahr 1996 war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende Februar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober 1998 bis Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 € vermietet.

Die seit dem Jahr 1996 aus der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:

Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 € sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.

Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr 2002  184 €, im Jahr 2003  92 €, im Jahr 2004  335 € und im Jahr 2005  300 €, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004 den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes.

Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt, dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall sein würde. Der Mieter des Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag des Klägers einem Elektrohandel angeboten, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die Anmietung ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.

Das FA erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 setzte das FA den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.

Der Kläger ist weiter seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 € für den Erwerb einer sog. CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht steuermindernd berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 216 veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die streitige CVFR-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers dar, die für die Berufsausübung des Klägers im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare Voraussetzung gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand des Gewerbeobjekts endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen Gewerbeimmobilienmarkt nicht generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei ausschließlich auf das Überangebot von Gewerbeimmobilien im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.

Im Übrigen habe der Kläger aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Insoweit habe das FG die Anforderungen an das Beweismaß überspannt.

Im Hinblick auf die Aufwendungen für den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die gewerbliche Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz zur Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des gewerblichen Flugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C). Dieser Luftraum werde von Privatflugzeugen praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine Lebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der gewerblichen Prägung des Luftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche Flugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im streitgegenständlichen Fall, in dem der Kläger diese Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der Ausbildung für den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der Ausbildung für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations- und Radarhilfen sowie Gebrauch von Funknavigationsgeräten).

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 €, für 2003 in Höhe von 6.493 €, für 2004 in Höhe von 6.289 € und für 2005 in Höhe von 6.336 € sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.346 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Hinsichtlich des leerstehenden Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die Einkünfteerzielungsabsicht.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart --wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten.

Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170).

Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige --will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Zwar war im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär festzustellen, während das FG prüft, ob der Kläger --nach zunächst vermuteter Einkünfteerzielungsabsicht-- diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die Ablehnung der --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das FG schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu gebildet wurde. Das FG hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art und Intensität der Vermietungsbemühungen des Klägers. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht hat.

Diese Feststellungen sind im Einzelnen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler L tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn nach den Feststellungen des FG haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.

2. Zutreffend hat das FG auch den Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der CVFR-Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des Klägers als Programmleiter für Trainingssimulatoren für Piloten.

a) Aufwendungen zur Erhaltung einer Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausbildung nützlich sind (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Dem liegt die allgemeine Lebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725). Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind. Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut (BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) und eines Fluglotsen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als Werbungskosten anerkannt.

b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten. Denn diese ist --unstreitig-- für die Berufsausübung des Klägers nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche Prägung" der CVFR-Berechtigung verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass die Arbeitgeberin des Klägers grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw. Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer besonderen Lizenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des Klägers her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb speziell für ihn --im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen Berufen-- steuerlich zu berücksichtigen.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 2. April 2014  10 K 586/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.  Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist seit 1996 Eigentümer bzw. Erbbauberechtigter eines landwirtschaftlichen Anwesens, das er seit dem Erwerb an die Klägerin verpachtet hat. Das Anwesen besteht u.a. aus landwirtschaftlichen Flächen, einer Reithalle, Stallungen und einer Werkstatt. Die Klägerin betreibt auf den gepachteten landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden eine Pensionspferdehaltung und eine Pferdezucht.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2003 und 2005 (Streitjahre) machten die Kläger aus der Verpachtung des Anwesens Werbungskostenüberschüsse von 10.462 € (2003) und von 12.186 € (2005) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- erklärungsgemäß fest. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht für die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs fehle. Aufgrund des Verhältnisses der Pachteinnahmen und der entstehenden Kosten sei es auf Dauer nicht möglich, aus der Verpachtung des Anwesens einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Das FA erkannte folglich die erklärten Verluste nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 16. Oktober 2009 entsprechend höher fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 verminderte das FA wegen hier nicht relevanter Gründe die Einkommensteuer für beide Jahre und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, dass die Verluste aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Anwesens mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers steuerlich nicht anzuerkennen seien. Bei der Vermietung und Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden gelte die Regelvermutung für eine Überschusserzielungsabsicht nicht. Hier sei ebenso wie bei der Vermietung von Gewerbeobjekten eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose vorzunehmen. In die Prognoserechnung seien jedoch nur solche Umstände einzubeziehen, die bereits bei Beginn der Verpachtung vorgelegen haben. Daher sei insbesondere die für 2015 geplante Errichtung neuer Pferdeboxen zur Unterstellung weiterer Pensionspferde nicht zu berücksichtigen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Das angefochtene Urteil weiche in mehreren Punkten von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. So habe das FG zunächst unzutreffend die Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht typisierend vermutet. Zum anderen habe das FG entgegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei der Prognoserechnung allein auf die Umstände zu Beginn der Verpachtung abgestellt und zukünftig eintretende Faktoren unberücksichtigt gelassen.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG vom 2. April 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2005 vom 16. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die negativen Einkünfte aus der Verpachtung des Reiterhofs steuermindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers durch eine Prognose im Einzelfall überprüft. Dabei ist es jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Vermietungstätigkeit im Jahr 1996 vorgelegen haben.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteile vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170, und vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteil vom 17. September 2002 IX R 63/01, BFH/NV 2003, 454).

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, und dieser Entscheidung folgend BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, sowie vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (BFH-Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 226). Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.

b) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1170, und in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436).

Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und vom 16. April 2013 IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613).

In die Prognoserechnung können auch später eintretende Ereignisse oder Tatsachen einzubeziehen sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1170). So können entgegen der Auffassung des FG insbesondere nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom Steuerpflichtigen in Reaktion auf hohe Werbungskostenüberschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und in BFH/NV 2003, 454; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 218; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Rz 97). Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie --im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung-- der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien nicht typisierend vermutet wird. Das FG hat auch zutreffend im Rahmen der Überschussprognose auf das gesamte Grundstück abgestellt. Denn nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger nicht mehrere Objekte in Gestalt einzelner Gebäude oder Gebäudeteile, sondern das gesamte landwirtschaftliche Anwesen als ein Objekt an die Klägerin verpachtet.

b) Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Verpachtung im Jahr 1996 vorgelegen haben, und hat daher allein aus diesem Grund die von den Klägern angeführte Errichtung neuer Pferdeboxen zur künftigen Verbesserung der Einnahmensituation nicht berücksichtigt. Das FG hat dabei übersehen, dass Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmensituation schließen lassen, in der Prognoserechnung zu berücksichtigen sein können. Das FG hat nicht geprüft, ob es für die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen und für die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren objektive Anhaltspunkte gegeben hat. Ferner hat es nicht geprüft, ob die vorzeitige Tilgung des Darlehens im Jahr 2009 in die Prognoserechnung einzubeziehen ist.

c) Da die Revision bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, bedarf es nicht mehr der Prüfung, ob auch die geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre insgesamt erneut zu beurteilen haben.

Ergeben die Feststellungen des FG, dass die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen zur Unterstellung von weiteren Pensionspferden bereits in den Streitjahren objektiv angelegt war, ist diese Maßnahme im Rahmen der Prognoserechnung zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass eine Maßnahme zur Einkommensverbesserung bereits im maßgeblichen Veranlagungszeitraum objektiv angelegt war, können beispielsweise erste Planungsmaßnahmen für Umbauarbeiten sein. Nach diesen Maßstäben wird das FG ferner zu prüfen haben, ob die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren beabsichtigt war.

Als Werbungskosten sind insbesondere die vom Kläger für die Anschaffung des landwirtschaftlichen Anwesens zu leistenden Finanzierungsaufwendungen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Insoweit ist grundsätzlich von den Darlehensbedingungen auszugehen, wie sie der Kläger und seine Bank beim Erwerb des Anwesens vereinbart haben. Eine nach Beginn der Vermietungstätigkeit vorgenommene Darlehenstilgung --wie sie vom Kläger angeführt wird-- ist jedoch zu berücksichtigen, wenn der Kläger in den Streitjahren bereits eine (teilweise) Tilgung des Darlehens beispielsweise durch den Einsatz von Eigenmitteln beabsichtigt hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 2. April 2014  10 K 586/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.  Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist seit 1996 Eigentümer bzw. Erbbauberechtigter eines landwirtschaftlichen Anwesens, das er seit dem Erwerb an die Klägerin verpachtet hat. Das Anwesen besteht u.a. aus landwirtschaftlichen Flächen, einer Reithalle, Stallungen und einer Werkstatt. Die Klägerin betreibt auf den gepachteten landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden eine Pensionspferdehaltung und eine Pferdezucht.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2003 und 2005 (Streitjahre) machten die Kläger aus der Verpachtung des Anwesens Werbungskostenüberschüsse von 10.462 € (2003) und von 12.186 € (2005) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- erklärungsgemäß fest. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht für die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs fehle. Aufgrund des Verhältnisses der Pachteinnahmen und der entstehenden Kosten sei es auf Dauer nicht möglich, aus der Verpachtung des Anwesens einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Das FA erkannte folglich die erklärten Verluste nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 16. Oktober 2009 entsprechend höher fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 verminderte das FA wegen hier nicht relevanter Gründe die Einkommensteuer für beide Jahre und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, dass die Verluste aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Anwesens mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers steuerlich nicht anzuerkennen seien. Bei der Vermietung und Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden gelte die Regelvermutung für eine Überschusserzielungsabsicht nicht. Hier sei ebenso wie bei der Vermietung von Gewerbeobjekten eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose vorzunehmen. In die Prognoserechnung seien jedoch nur solche Umstände einzubeziehen, die bereits bei Beginn der Verpachtung vorgelegen haben. Daher sei insbesondere die für 2015 geplante Errichtung neuer Pferdeboxen zur Unterstellung weiterer Pensionspferde nicht zu berücksichtigen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Das angefochtene Urteil weiche in mehreren Punkten von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. So habe das FG zunächst unzutreffend die Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht typisierend vermutet. Zum anderen habe das FG entgegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei der Prognoserechnung allein auf die Umstände zu Beginn der Verpachtung abgestellt und zukünftig eintretende Faktoren unberücksichtigt gelassen.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG vom 2. April 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2005 vom 16. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die negativen Einkünfte aus der Verpachtung des Reiterhofs steuermindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers durch eine Prognose im Einzelfall überprüft. Dabei ist es jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Vermietungstätigkeit im Jahr 1996 vorgelegen haben.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteile vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170, und vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteil vom 17. September 2002 IX R 63/01, BFH/NV 2003, 454).

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, und dieser Entscheidung folgend BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, sowie vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (BFH-Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 226). Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.

b) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1170, und in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436).

Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und vom 16. April 2013 IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613).

In die Prognoserechnung können auch später eintretende Ereignisse oder Tatsachen einzubeziehen sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1170). So können entgegen der Auffassung des FG insbesondere nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom Steuerpflichtigen in Reaktion auf hohe Werbungskostenüberschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und in BFH/NV 2003, 454; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 218; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Rz 97). Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie --im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung-- der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien nicht typisierend vermutet wird. Das FG hat auch zutreffend im Rahmen der Überschussprognose auf das gesamte Grundstück abgestellt. Denn nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger nicht mehrere Objekte in Gestalt einzelner Gebäude oder Gebäudeteile, sondern das gesamte landwirtschaftliche Anwesen als ein Objekt an die Klägerin verpachtet.

b) Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Verpachtung im Jahr 1996 vorgelegen haben, und hat daher allein aus diesem Grund die von den Klägern angeführte Errichtung neuer Pferdeboxen zur künftigen Verbesserung der Einnahmensituation nicht berücksichtigt. Das FG hat dabei übersehen, dass Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmensituation schließen lassen, in der Prognoserechnung zu berücksichtigen sein können. Das FG hat nicht geprüft, ob es für die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen und für die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren objektive Anhaltspunkte gegeben hat. Ferner hat es nicht geprüft, ob die vorzeitige Tilgung des Darlehens im Jahr 2009 in die Prognoserechnung einzubeziehen ist.

c) Da die Revision bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, bedarf es nicht mehr der Prüfung, ob auch die geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre insgesamt erneut zu beurteilen haben.

Ergeben die Feststellungen des FG, dass die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen zur Unterstellung von weiteren Pensionspferden bereits in den Streitjahren objektiv angelegt war, ist diese Maßnahme im Rahmen der Prognoserechnung zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass eine Maßnahme zur Einkommensverbesserung bereits im maßgeblichen Veranlagungszeitraum objektiv angelegt war, können beispielsweise erste Planungsmaßnahmen für Umbauarbeiten sein. Nach diesen Maßstäben wird das FG ferner zu prüfen haben, ob die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren beabsichtigt war.

Als Werbungskosten sind insbesondere die vom Kläger für die Anschaffung des landwirtschaftlichen Anwesens zu leistenden Finanzierungsaufwendungen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Insoweit ist grundsätzlich von den Darlehensbedingungen auszugehen, wie sie der Kläger und seine Bank beim Erwerb des Anwesens vereinbart haben. Eine nach Beginn der Vermietungstätigkeit vorgenommene Darlehenstilgung --wie sie vom Kläger angeführt wird-- ist jedoch zu berücksichtigen, wenn der Kläger in den Streitjahren bereits eine (teilweise) Tilgung des Darlehens beispielsweise durch den Einsatz von Eigenmitteln beabsichtigt hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner Ehefrau bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte.

Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i der Gemarkung F sowie seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen Gewerbegebäudes (Flur-Nr. 850b), Baujahr 1934. Letzteres, gelegen in einem Mischgebiet, verfügt über einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks Flur-Nr. 850i, aus dem in den 70er Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (Flur-Nr. 850/1 und Flur-Nr. 850/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen Eckstück des Grundstücks Flur-Nr. 850b verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i als auch auf dem Grundstück Flur-Nr. 850b befindet (im Folgenden: Garage).

Im Jahr 1996 war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende Februar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober 1998 bis Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 € vermietet.

Die seit dem Jahr 1996 aus der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:

Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 € sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.

Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr 2002  184 €, im Jahr 2003  92 €, im Jahr 2004  335 € und im Jahr 2005  300 €, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004 den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes.

Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt, dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall sein würde. Der Mieter des Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag des Klägers einem Elektrohandel angeboten, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die Anmietung ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.

Das FA erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 setzte das FA den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.

Der Kläger ist weiter seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 € für den Erwerb einer sog. CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht steuermindernd berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 216 veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die streitige CVFR-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers dar, die für die Berufsausübung des Klägers im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare Voraussetzung gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand des Gewerbeobjekts endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen Gewerbeimmobilienmarkt nicht generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei ausschließlich auf das Überangebot von Gewerbeimmobilien im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.

Im Übrigen habe der Kläger aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Insoweit habe das FG die Anforderungen an das Beweismaß überspannt.

Im Hinblick auf die Aufwendungen für den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die gewerbliche Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz zur Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des gewerblichen Flugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C). Dieser Luftraum werde von Privatflugzeugen praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine Lebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der gewerblichen Prägung des Luftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche Flugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im streitgegenständlichen Fall, in dem der Kläger diese Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der Ausbildung für den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der Ausbildung für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations- und Radarhilfen sowie Gebrauch von Funknavigationsgeräten).

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 €, für 2003 in Höhe von 6.493 €, für 2004 in Höhe von 6.289 € und für 2005 in Höhe von 6.336 € sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.346 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Hinsichtlich des leerstehenden Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die Einkünfteerzielungsabsicht.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart --wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten.

Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170).

Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige --will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Zwar war im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär festzustellen, während das FG prüft, ob der Kläger --nach zunächst vermuteter Einkünfteerzielungsabsicht-- diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die Ablehnung der --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das FG schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu gebildet wurde. Das FG hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art und Intensität der Vermietungsbemühungen des Klägers. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht hat.

Diese Feststellungen sind im Einzelnen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler L tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn nach den Feststellungen des FG haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.

2. Zutreffend hat das FG auch den Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der CVFR-Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des Klägers als Programmleiter für Trainingssimulatoren für Piloten.

a) Aufwendungen zur Erhaltung einer Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausbildung nützlich sind (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Dem liegt die allgemeine Lebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725). Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind. Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut (BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) und eines Fluglotsen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als Werbungskosten anerkannt.

b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten. Denn diese ist --unstreitig-- für die Berufsausübung des Klägers nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche Prägung" der CVFR-Berechtigung verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass die Arbeitgeberin des Klägers grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw. Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer besonderen Lizenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des Klägers her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb speziell für ihn --im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen Berufen-- steuerlich zu berücksichtigen.