Finanzgericht München Urteil, 11. Mai 2016 - 6 K 2122/14

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.

Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;

2.

Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;

3.

Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;

4.

sonstige juristische Personen des privaten Rechts;

5.

nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;

6.

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a)

die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,

b)

andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder

c)

künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a)

dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder

b)

künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(1)¹Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.²Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.³Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.⁴Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)¹Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.²Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.³Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.⁴Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.⁵Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.⁶In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.

bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;

2.

bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

(8)¹Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.²Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.³Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.⁴Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.⁵Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.⁶Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.

Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;

2.

Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;

3.

alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

(10)¹Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.²§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1)¹Für die Anrechnung einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer und für die Berücksichtigung anderer Steuerermäßigungen bei ausländischen Einkünften gelten vorbehaltlich des Satzes 2 und des Absatzes 2 die folgenden Bestimmungen entsprechend:

1.

bei unbeschränkt Steuerpflichtigen § 34c Absatz 1 bis 3 und 5 bis 7 und § 50d Absatz 10 des Einkommensteuergesetzes sowie

2.

bei beschränkt Steuerpflichtigen § 50 Absatz 3 und § 50d Absatz 10 des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Abweichend von § 34c Absatz 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ohne Anwendung der §§ 37 und 38 ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird.²Bei der entsprechenden Anwendung von § 34c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist die ausländische Steuer abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben.³§ 34c Absatz 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ist auch auf Einkünfte entsprechend anzuwenden, die auf Grund einer Verordnung oder Richtlinie der Europäischen Union in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union nicht besteuert werden.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1)¹Beschränkt Steuerpflichtige dürfen Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 bis 8) oder Werbungskosten (§ 9) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²§ 32a Absatz 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 erhöht wird; dies gilt bei Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nur in Höhe des diese Einkünfte abzüglich der nach Satz 5 abzuziehenden Aufwendungen übersteigenden Teils des Grundfreibetrags.³Wenn für das um den Grundfreibetrag erhöhte zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Absatz 2 oder nach § 2 Absatz 5 des Außensteuergesetzes gilt, ist dieser auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden.⁴§ 10 Absatz 1, 1a Nummer 1, 3 und 4, Absatz 2 bis 6, die §§ 10a, 10c, 16 Absatz 4, die §§ 24b, 32, 32a Absatz 6, die §§ 33, 33a, 33b, 35a und 35c sind nicht anzuwenden.⁵Hiervon abweichend sind bei Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 beziehen, § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Nummer 3 und Absatz 3 sowie § 10c anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 erzielt wurden und die Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht übersteigen.⁶Die Jahres- und Monatsbeträge der Pauschalen nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 10c ermäßigen sich zeitanteilig, wenn Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht während eines vollen Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind.

(1a)¹Abweichend von Absatz 1 Satz 4 ist § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a sowie Absatz 2 und 3 auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung besteht, die auf einer für die inländische Berufsausübung erforderlichen Zulassung beruht.²Dies gilt nur für Staatsangehörige

1.

eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten oder der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie

2.

der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

(2)¹Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten.²Satz 1 gilt nicht

1.

für Einkünfte eines inländischen Betriebs;

2.

wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 2 oder Absatz 3 oder des § 1a nicht vorgelegen haben; § 39 Absatz 7 ist sinngemäß anzuwenden;

3.

in Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3;

4.

für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4,

a)

wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Absatz 4 gebildet worden ist und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1),

b)

wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Absatz 2 Nummer 8) oder

c)

in den Fällen des § 46 Absatz 2 Nummer 2, 5 und 5a;

5.

für Einkünfte im Sinne des § 50a Absatz 1 Nummer 1, 2 und 4, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird;

6.

für Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a, auf die § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 anzuwenden ist, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

(3) § 34c Absatz 1 bis 3 ist bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, entsprechend anzuwenden, soweit darin nicht Einkünfte aus einem ausländischen Staat enthalten sind, mit denen der beschränkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird.

(4) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt; ein besonderes öffentliches Interesse besteht

1.

an der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder

2.

am inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

 Hinweis: Die im Text enthaltenen €-Beträge wurden neutralisiert. Die Proportionen der €-Beträge zueinander wurden beibehalten.

Tatbestand

Gegenstand des Rechtsstreits ist die Auslegung des Begriffs des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern.

Die Klägerin ist eine Krankenversicherung in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, die das substitutive Krankenversicherungsgeschäft betreibt. Die Krankenversicherten sind als Versicherungsnehmer gemäß § 15 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) zugleich Mitglieder der Klägerin.

Die Klägerin bildet Alterungs- bzw. Deckungsrückstellungen (§§ 12 Abs. 1 Nr. 2, 12a VAG, § 341f Handelsgesetzbuch (HGB)) und Rückstellungen für Beitragsrückerstattung (§ 12a VAG, § 341e HGB). Die Berechnung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung erfolgt nach versicherungsmathematischen Methoden gemäß § 341f Abs. 3 Satz 2 HGB unter Berücksichtigung der für die Berechnung der Beiträge geltenden aufsichtsrechtlichen Bestimmungen in §§ 12 Abs. 1 Nr. 1 und 2, 12c VAG und der Regelungen der auf der Ermächtigungsgrundlage des § 12c VAG erlassenen Kalkulationsverordnung (KalV). In die Ermittlung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung geht dabei als eine von mehreren kalkulatorischen Positionen eine sog. rechnungsmäßige Verzinsung ein, die gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 VAG iVm Abs. 5, § 12c VAG und § 4 KalV höchstens auf der Grundlage eines Rechnungszinses von 3,5 % erfolgen darf. Daneben gehen in die Ermittlung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung und in die Rückstellung für Beitragsrückerstattung als eine von mehreren kalkulatorische Positionen sog. außerrechnungsmäßige Zinsen ein. Das Versicherungsunternehmen hat den Versicherten gemäß § 12a Abs. 1 Satz 1 VAG jährlich Zinserträge, die auf die Summe der jeweiligen zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres vorhandenen positiven Alterungsrückstellungen der betroffenen Versicherungen entfallen, gutzuschreiben. Diese Gutschrift beträgt gemäß § 12a Abs. 1 Satz 2 VAG 90 v.H. der durchschnittlichen, über die rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträge (Überzins). Im Streitjahr 2005 wurden von der Klägerin rechnungsmäßige Zinsen in Höhe von 217.031.871 EUR und außerrechnungsmäßigen Zinsen in Höhe von 103.556.111 EUR bei der Zuführung zu den genannten Rückstellungen berücksichtigt. Die gesamten Zuführungen zu der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurden von der Klägerin unter Beachtung der §§ 21, 21a Körperschaftsteuergesetz (KStG) im Streitjahr 2005 als Betriebsausgaben zum Abzug gebracht.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2005 laufende Erträge aus Kapitalbeteiligungen in Höhe von insgesamt 325.502.773 EUR. Darin enthalten waren Erträge aus ausländischen Kapitalanlagen in Höhe von 8.058.683 EUR. Bei diesen ausländischen Kapitalerträgen handelte es sich um solche aus Anteilen an inländischen Investmentvermögen, auf die das Investmentsteuergesetz (InvStG) Anwendung findet. Die von den inländischen Investmentvermögen erzielten Kapitalerträge wurden der Klägerin nach Abzug von Betriebsausgaben, die auf der Ebene der Investmentvermögen anfielen, gemäß § 2 InvStG anteilig zugerechnet. Von den Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen wurden zu Lasten der Klägerin im Streitjahr 2005 ausländische Quellensteuern in Höhe von 1.040.145 EUR einbehalten und abgeführt. Die Klägerin behandelte die ausländischen Quellensteuern in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 in vollem Umfang als auf die inländische Körperschaftsteuer anrechenbar.

Gegen die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene erstmalige Körperschaftsteuerfestsetzung 2005 durch Bescheid vom 18.01.2007 legte die Klägerin am 26.01.2007 Einspruch ein, der sich gegen das allgemeine pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG richtete. Das Einspruchsverfahren ruhte daraufhin gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Verfahren Az. 1 BvL 12/07.

Für die Jahre 2002 bis 2007 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die am 27.05.2008 begann und mit Betriebsprüfungsbericht vom 06.04.2011 schloss. Teil des Betriebsprüfungsberichts ist ein Teilbericht des Bundeszentralamts für Steuern vom 29.10.2010, der u.a. Feststellungen zu den anrechenbaren ausländischen Quellensteuern enthält. Die Betriebsprüfung wertete die Steuerbescheinigungen bzw. Feststellungsbescheide nach § 5 InvStG aus und stellte für das Streitjahr 2005 ausländische Einkünfte der Klägerin in Höhe von 8.058.683 EUR fest. Das Bundeszentralamt für Steuern vertrat die Auffassung, dass die auf den ausländischen Erträgen beruhenden ausländischen Steuern nicht in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe anzurechnen seien. Bei der Berechnung der anzurechnenden ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG seien die ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mit den Beträgen anzusetzen, die nach Abzug der mit diesen Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben verbleiben. Als in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen stehende Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen sah das Bundeszentralamt für Steuern Teile der rechnungsmäßigen Zinsen und Teile der außerrechnungsmäßigen Zinsen, die die Klägerin bei der Zuführung zu der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung berücksichtigt hatte, und einen Teil der von der Klägerin für die Verwaltung von Kapitalanlagen aufgewandten Verwaltungskosten an. Bei der Ermittlung der anteilig abzuziehenden Verwaltungskosten ging das Bundeszentralamt für Steuern von dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen aus Kapitalanlagen aus. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der vom Bundeszentralamt für Steuern im Rahmen der Berechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG anteilig zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben wird auf Blatt 45 der Gerichtsakte verwiesen. Die dort angesetzten Beträge der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sowie der Verwaltungsaufwendungen und deren rechnerische Zuordnung sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das Bundeszentralamt für Steuern begründete seine Ermittlung der ausländischen Einkünfte für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG damit, dass nach der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG durch das StVergAbG ab dem Veranlagungszeitraum 2003 Betriebsausgaben in größerem Umfang abgezogen werden könnten. Ein Veranlassungszusammenhang iSv § 4 Abs. 4 EStG zwischen Aufwendungen und Einnahmen sei nicht mehr erforderlich, sondern ein mittelbarer Kausal- bzw. Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen oder umgekehrt zwischen Einnahmen und Aufwendungen reiche aus. Ein solcher umgekehrter Veranlassungszusammenhang liege bei Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsunternehmen vor, da das Unternehmen in in- und ausländische Kapitalanlagen investiere und dadurch Dividenden und Zinsen erziele, um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bedienen zu können. Es handele sich um eine Art Refinanzierung, bei der eine mittelbare finale Verknüpfung zwischen Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen und den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bestehe. Um die rechnungsmäßigen Zinsen erwirtschaften zu können, die den Versicherungsnehmern als Mindestverzinsung des Sparanteils ihrer Prämien garantiert werde, würden die liquiden Mittel aus den Sparprämien in ertragbringenden Kapitalanlagen angelegt. Hieraus folge ein zweckgerichteter Bezug der Erträge aus den Kapitalanlagen zu den rechnungsmäßigen Zinsen. Die außerrechnungsmäßigen Zinsen, die sich aus der Differenz zwischen der garantierten Mindestverzinsung und den aus den Kapitalanlagen erwirtschafteten Erträgen ergäben, seien u.a. der vom Versicherungsunternehmen zu leistenden Beitragsrückerstattung zuzuführen. Über die Beitragsrückerstattungen bzw. die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung würden in- und ausländische Kapitalerträge betriebsausgabenwirksam mittelbar an die Versicherungsnehmer weitergegeben, woraus sich ebenfalls ein mittelbarer Veranlassungszusammenhang zwischen den Kapitalerträgen und den außerrechnungsmäßigen Zinsen ergebe. Auch Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen seien anteilig den Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen zuzuordnen.

Für das Jahr 2005 ermittelte die Betriebsprüfung ausländische Einkünfte für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von 1.966.932 EUR netto. Die nach § 26 KStG iVm § 34c EStG anzurechnenden ausländischen Steuern beliefen sich nach Auffassung der Betriebsprüfung für das Jahr 2005 auf 489.817 EUR.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 16.05.2011 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2007, die gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens wurden. Mit Einspruchsschreiben vom 26.05.2011, das von dem Beklagten als Erweiterung des ursprünglichen Einspruchs behandelt wurde, wandte sich die Klägerin gegen die Kürzung der anzurechnenden ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG durch den Beklagten. Zur Begründung führte sie aus, dass unter § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nur solche Betriebsausgaben zu fassen seien, die als Voraussetzung für die Erzielung ausländischer Einnahmen anfielen. Betriebsausgaben, die die Verwendung des Jahresüberschusses beträfen, fielen nicht unter § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Dies gelte insbesondere für die Rückstellung für Beitragsrückerstattung gemäß § 21 KStG. In der Abzugsfähigkeit der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung bei gleichzeitiger Anrechnung ausländischer Quellensteuer liege kein ungerechtfertigter Vorteil für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen. Der Körperschaftsteuerbescheid 2005 verstoße außerdem gegen die Niederlassungs- und gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, da die Rechtsauffassung des Beklagten zu einer Schlechterstellung von Kapitalanlagen in ausländische Vermögenswerte gegenüber Kapitalanlagen in inländische Vermögenswerte führe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2012 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte der Beklagte die Rechtsauffassung des Bundeszentralamts für Steuern im Teilbericht vom 29.10.2010. Ergänzend wies der Beklagte darauf hin, dass sich das Versicherungsunternehmen zwar kein Geld von ihren Versicherungsnehmern „leihe“, die Versicherungsprämien aber dazu verwende, Erträge am Kapitalmarkt zu erzielen. Um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen erwirtschaften zu können, würden die Mittel aus den Sparbeiträgen der Versicherungsnehmer in ertragbringende in- und ausländische Kapitalanlagen angelegt. Zwischen der Alterungsrückstellung als Summe der verzinsten Sparanteile auf der Passivseite der Bilanz und den Kapitalanlagen auf der Aktivseite bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der nicht anders zu beurteilen sei, als wenn der Erwerb der Kapitalanlage mit Darlehensmitteln finanziert worden wäre. Es bestehe eine mittelbare finale Verknüpfung bzw. ein umgekehrter wirtschaftlicher Zusammenhang. Im Übrigen werde, entgegen der Auffassung der Klägerin, die Einschränkung der Abzugsfähigkeit der ausländischen Quellensteuer nicht mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beitragsrückerstattungen begründet. Europarechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bestünden nicht. Die Regelung diene der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Mitgliedstaaten seien berechtigt, in Fällen der Steueranrechnung diese der Höhe nach auf die Steuer zu beschränken, die im anzurechnenden Staat erhoben wird. Die Anrechnung bzw. Erstattung des Teils der ausländischen Steuer, der die inländische Steuer übersteige, könne grundsätzlich versagt werden. Bezüglich der Einwendungen der Klägerin gegen das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verwies der Beklagte auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts im Verfahren Az. 1 BvL 12/07 vom 12.10.2010, durch den das Bundesverfassungsgericht entschieden hatte, dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG mit dem Grundgesetz vereinbar seien.

Mit ihrer am 10.04.2012 als Untätigkeitsklage erhobenen Klage, die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung als Anfechtungsklage fortgesetzt wird, wendet sich die Klägerin gegen die Kürzung der anzurechnenden ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG im Körperschaftsteuerbescheid 2005. Die Klägerin trägt vor, dass der von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG verlangte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und ausländischen Einnahmen bedeute, dass der Zusammenhang kein objektiver sein müsse, ein gewillkürter Zusammenhang aber nicht ausreiche. Es müsse ein konkreter Ursachenzusammenhang bestehen. Der bloße Zusammenhang zwischen den Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen und einem Betrieb bzw. einer ausgeübten Tätigkeit reiche in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht aus. Erforderlich sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Einnahmeerzielung als solcher. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen müssten nach dem Grundsatz der direkten Gewinnermittlungsmethode einen wirtschaftlichen Bezug zur Einnahmeerzielung haben. Der wirtschaftliche Zusammenhang müsse finaler Natur sein. Ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang genüge nicht. Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG könne nicht anders ausgelegt werden als in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Zur Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sei aber anerkannt, dass es auf die tatsächliche zweckgerichtete Verwendung von Fremdkapital ankomme. Im Ertragssteuerrecht gelte allgemein das Veranlassungsprinzip. Im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG habe der Gesetzgeber nichts anderes geregelt. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen müssten einen zweckgerichteten Bezug zu den Einnahmen iSv § 34d Nr. 6 EStG haben. Auch der EuGH verlange in seiner Rechtsprechung für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs einen unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit, aus der die Einkünfte erzielt werden.

Zudem müsse zwischen Aufwendungen zwecks Einnahmeerzielung und der Verwendung erzielter Einnahmen differenziert werden. In Bezug auf die Rückstellung für Beitragsrückerstattung fehle es schon deshalb an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zuführung zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattung und bestimmten Einnahmen, weil die Rückvergütung iSv § 21 KStG iVm § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB aufgrund des Jahresergebnisses gewährt werde, also von dem handelsrechtlichen Jahresergebnis als einem Nettobetrag abzuleiten sei. Die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung sei wirtschaftlich betrachtet eine Form der Gewinnverwendung, die zumindest ertragsteuerlich in keinem Verhältnis zu einzelnen Ertragskomponenten stehe. § 21 KStG regele eine Form der Gewinnverwendung, die das KStG fiktiv als Betriebsausgabe qualifiziere. Gäbe es § 21 KStG nicht, wäre die Rückvergütung Gewinnausschüttung iSv § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Alle Formen der wirtschaftlichen Gewinn- und/oder Einnahmeverwendung schlössen aber einen wirtschaftlichen Zusammenhang iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG aus. Die in den Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung enthaltenden kalkulatorischen rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen stünden daher in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den erzielten ausländischen Einnahmen. Allenfalls würden die ausländischen Einnahmen dazu verwendet, um die Ansprüche der Mitglieder der Klägerin auf Gewinnauskehrung zu erfüllen. Sie, die Klägerin, sei aber in ihrer Entscheidung völlig frei, mit welchen Mitteln sie eine Auskehrung finanziere. § 21 KStG begründe allenfalls einen bilanziellen Zusammenhang, aber keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Gewinnen der Klägerin und deren Zuführung zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Für die Zuführung der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen zu den versicherungstechnischen Rückstellungen könne nichts anderes gelten. Im Übrigen behandele der Gesetzgeber auch in anderen Zusammenhängen, bspw. bezüglich des Abzugs von Spenden und Mitgliedsbeiträgen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, Formen der Einkommensverwendung fiktiv als Betriebsausgaben.

Außerdem entstehe die gesetzliche Verpflichtung zur Zuführung zur Deckungsrückstellung und zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung als Folge der Existenz des Betriebes eines inländischen Versicherungsunternehmens und eines erzielten Gesamtgewinns. Die Klägerin sei als Versicherungsunternehmen keine Kapitalanlagegesellschaft. Die Erträge aus dem Anlagegeschäft der Klägerin machten nur einen geringen Teil ihrer Gesamterträge aus. Die Berücksichtigung rechnungsmäßiger und außerrechnungsmäßiger Zinsen bei der Rückstellungsbildung sei Folge des von der Klägerin betriebenen Versicherungsgeschäfts. Eine wirtschaftliche Zuordnung dieser Zinsen zu Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen sei nicht möglich. Dies folge daraus, dass die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nur kalkulatorische Positionen im Rahmen der Rückstellungsbildung, aber keine isoliert zu betrachtenden Betriebsausgaben seien. Der rein kalkulatorische Charakter zeige sich auch darin, dass es zu Minderungen der Rückstellungen kommen könne, obgleich für weiterhin bestehende Verträge die kalkulatorischen Zinsen zu berechnen seien.

Die Klägerin verweist ferner darauf, dass sowohl § 4 Abs. 4 EStG als auch § 9 Abs. 1 EStG als auch § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf eine Zweckbestimmung der jeweiligen Aufwendungen abstellten. Es komme darauf an, zu welchem Zweck die Aufwendungen getätigt werden, nicht aber darauf, zu welchem Zweck erzielte Einnahmen verwendet werden. Gewinnausschüttungen fehle jeder Erwerbszweck seitens der ausschüttenden Gesellschaft. Es komme darauf an, zu welchem Zweck Aufwendungen getätigt würden, nicht aber darauf, zu welchem Zweck erzielte Einnahmen verwendet werden. Sie, die Klägerin, habe sich kein Geld von ihren Versicherungsnehmern geliehen, um damit Erträge am Kapitalmarkt zu erzielen, sondern im Rahmen von Versicherungsverhältnissen Kapital angesammelt, an dessen Erträgen die Versicherungsnehmer im Rahmen ihrer Versicherungsverträge zu beteiligen seien. Die Beteiligung der Versicherungsnehmer an den Erträgen sei nicht Erwerbszweck der Kapitalanlage, sondern die Verwendungsfolge der Erträge. Wirtschaftlich gesehen handele es sich um Gewinnausschüttungen und damit um eine Art von „Gegenleistung“ für die von den Versicherungsnehmern eingezahlten Versicherungsbeiträge. Auch die Gesetzesbegründung zur Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthalte kein Beispiel dahingehend, dass auch Sachverhalte der Gewinn- oder Einnahmeverwendung § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zugeordnet werden sollten. Die von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG erfassten Sachverhalte müssten vielmehr dem in der Gesetzesbegründung genannten Beispiel der Refinanzierungszinsen vergleichbar sein.

Hinzu komme, dass die versicherungstechnischen Rückstellungen auf Risiken aufbauten, die eintreten könnten, aber nicht eintreten müssten. Die Rückstellungen unterlägen, bspw. aufgrund des Ausscheidens von Mitgliedern, laufenden Korrekturen, ohne dass sich die Korrekturen auf die Höhe der ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auswirken könnten. Auch der Ertrag aus einer späteren Auflösung der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung oder der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sei im Inland voll steuerpflichtig, ohne das eine Korrektur der früheren, im Hinblick auf die Rückstellungsbildung vorgenommenen Kürzung der anrechenbaren ausländischen Steuern erfolgen könnte.

Bezüglich der Verwaltungskosten sei die Rechtslage anders, da die Anlage von Kapital in einem Investmentvermögen gewisse Verwaltungsentscheidungen voraussetze, was mit Arbeitsplatzaufwendungen verbunden sei. Der vom Beklagten für die Zuordnung der Verwaltungsaufwendungen zu den ausländischen Einnahmen aus Kapitalanlagen angewandte Maßstab sei aber nicht nachvollziehbar. Da die Investmentgesellschaft Verwaltungsaufgaben bezüglich der Kapitalanlagen übernehme, fielen beim Anleger nur noch geringe Verwaltungskosten an.

Die Klägerin trägt schließlich vor, dass auf der Grundlage der vom Beklagten vertretenen Auffassung zur Auslegung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG die Regelung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. Sie führe zu einer unterschiedlichen Besteuerung ausländischer Einkünfte im Inland je nachdem, ob sie innerhalb oder außerhalb eines inländischen Betriebes erzielt würden. Lege ein unbeschränkt steuerpflichtiger Privatmann sein Kapital im Ausland an, so könne er die auf die Erträge erhobenen ausländischen Quellensteuern ohne Rücksicht auf § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG anrechnen. Die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 28.02.2013 C-168/11 [Bekes ./. FA Heilbronn]. Das Urteil betreffe zwar nur die Ausklammerung bestimmter persönlicher und familienbezogener Aufwendungen wie Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen aus der Berechnungsformel des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Entscheidung zeige aber, dass es nicht angehe, nur für Zwecke der Berechnung des Betrages anrechnungsfähiger ausländischer Steuern den Umfang der zuordenbaren Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen abweichend von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen und in der ausschließlichen Absicht zu erweitern, die Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen höher zu besteuern. Darüber hinaus verletze eine Vorschrift, nach der bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte aus Kapitalvermögen anders als bei der Ermittlung inländischer Einkünfte nur für Zwecke der Anrechnung ausländischer Steuern zusätzliche Abzüge vorgenommen werden müssen, die Kapitalverkehrsfreiheit. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG müsse EG-rechtskonform dahingehend ausgelegt werden, dass die Aufwendungen zum Zweck der Einnahmeerzielung getätigt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,

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  1. den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 zuletzt vom 16.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2012 aufzuheben und die Körperschaftsteuer von EUR 5.388.144 um EUR 550.328 auf EUR 4.837.816 herabzusetzen,

• 23

  2. hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung der Klageanträge die Revision zuzulassen,

• 24

  3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

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  1. die Klage abzuweisen,

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  2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist auf sein bisheriges Vorbringen im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass handelsrechtlich der Gewinn der Klägerin erst nach Zuführung zur Deckungsrückstellung festgestellt werde. Die Zuführung der rechnungsmäßigen Zinsen zur Deckungsrückstellung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob ein Gewinn erzielt wurde oder nicht. Insofern handele es sich bei der Zuführung der rechnungsmäßigen Zinsen zur Deckungsrückstellung nicht um eine Form der Gewinnausschüttung. Auch die Beitragsrückerstattung sei wirtschaftlich nicht als Gewinnverwendung anzusehen, sondern als endgültige Ermittlung des Versicherungsbeitrags.

Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sei nicht deckungsgleich zu verstehen mit Veranlassung iSv § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sei normspezifisch auszulegen. Die Veranlassungsgrundsätze der § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG könnten gerade nicht auf § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG übertragen werden, zumal der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG gerade eine grundlegende Neuregelung der Rechtslage habe vornehmen wollen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG setze voraus, dass es sich bei den im Rahmen der Ermittlung der Bezugsgröße für die Höhe der abziehbaren ausländischen Steuern abzugspflichtigen Aufwendungen um Betriebsausgaben handele. Auf Ebene des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG stünden die Betriebsausgaben der Höhe nach bereits fest, nur der wirtschaftliche Zusammenhang zu ausländischen Einkünften sei noch zu ermitteln. Der Zusammenhang in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG solle nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht so eng sein wie der allgemeine Veranlassungszusammenhang nach § 4 Abs. 4 EStG. Es werde in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auch nicht normiert, wie die Betriebsausgaben der Erzielung von Einnahmen dienen müssten. Die Gesetzesintention der § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG sei eine gänzlich andere als die des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und den für Kapitalanlagen aufgewendeten Verwaltungskosten handele es sich zweifelsfrei um Betriebsausgaben. Demgegenüber werde über § 9 Abs. 1 EStG erst ermittelt, ob Zinsen tatsächlich Werbungskosten darstellten. Würde für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein zweckgerichteter Veranlassungszusammenhang gefordert und die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen im Rahmen der Verhältnisrechnung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht berücksichtigt, würde dies im Streitfall wirtschaftlich zu einer Nichtbesteuerung der ausländischen Kapitalerträge und einer ermäßigten Besteuerung der inländischen Kapitalerträge führen.

Schließlich sei die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in der vom Beklagten vertretenen Auslegung auch nicht europarechtswidrig. Die ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG seien auch nach Abzug der streitigen Betriebsausgaben nicht niedriger als die inländischen Einkünfte, denen Einnahmen aus Kapitalvermögen in gleicher Höhe zugrunde lägen. Die Steuer werde nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mindestens in der Höhe auf die deutsche Steuer angerechnet, die sich für das Versicherungsunternehmen bei einer vergleichbaren inländischen Kapitalanlage ergeben würde. Eine höhere ausländische Steuer müsse nicht im Rahmen der deutschen Besteuerung beseitigt werden.

In der mündlichen Verhandlung ist mit den Beteiligten die Frage des Einbeziehens der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen für bestehende Verträge und die Minderung der Rückstellungen u.a. wegen aufgelöster Verträge und anderer Umstände erörtert worden. Die Beteiligten haben erklärt, dass die Höhe der angesetzten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und ihre rechnerische Zuordnung zu den ausländischen Einnahmen durch den Prüfer (vgl. Blatt 45 der Gerichtsakte) nicht beanstandet wird.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der von der Klägerin angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2005 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend bei der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuer gemäß § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG iVm § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG Teile der von der Klägerin bei der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugeführten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und Teile der Aufwendungen der Klägerin für die Verwaltung von Kapitalanlagen bei der Ermittlung der maßgeblichen ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG abgezogen, da diese Aufwendungen mit den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Ermittlung der vom Beklagten im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern folgt ab dem Veranlagungszeitraum 2005 aus § 4 Abs. 2 InvStG. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG findet § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des anzurechnenden Steuerbetrages entsprechende Anwendung. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind u.a. dann, wenn wie im Streitfall ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 34d Nr. 6 EStG zum Gewinn eines inländischen Betriebes gehören, bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte für Zwecke der Berechnung des Anrechnungsbetrages Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ist dahingehend auszulegen, dass weder ein rechtlicher, noch ein unmittelbarer Zusammenhang erforderlich ist. Auch einen zweckgerichteten, „finalen“, Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen mit der Erzielung von Einnahmen, wie er der Definition von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten in § 4 Abs. 4 EStG bzw. § 9 Abs. 1 EStG zugrunde liegt, verlangt die Regelung nicht. Für einen wirtschaftlichen Zusammenhang iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG genügt es, wenn Betriebsausgaben den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, bei wirtschaftlicher Betrachtung zuordenbar sind.

a) Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ wird in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Im Schrifttum wird der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ überwiegend eng ausgelegt. Erforderlich soll ein zweckgerichteter oder adäquater Bezug sein (Blümich/Wagner, § 34c, Rz. 59) oder es wird verlangt, dass die Betriebsausgaben den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen wirtschaftlich zuordenbar sind (Prokisch in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 34c EStG, Rz. B 122 ff.; wohl auch Schmidt/Heinicke, § 43c EStG, Rz. 11). Teilweise wird darüber hinaus nur ein zweckgerichteter Bezug als ausreichend angesehen, also gefordert, dass die Betriebsausgaben geleistet werden, um bestimmte ausländische Einnahmen zu erzielen (HHR/Kuhn, § 34c EStG, Anm. 94; Gosch in: Kirchhof, § 34c EStG, Rz. 15; Frotscher-Geurts, § 34c EStG, Rz. 39; in der Tendenz auch Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG, Anm. 203).

b) Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages der ausländischen Steuern Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Nach dem Wortlaut der Regelung ist damit ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen und Einnahmen erforderlich. Einen wirtschaftlichen oder sogar zweckgerichteten Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung setzt die Regelung ihrem Wortlaut nach nicht voraus. Dies spricht dagegen, § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG dahingehend auszulegen, dass ein zweckgerichteter Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und der Einnahmeerzielung als solcher bestehen muss, also nur solche Betriebsausgaben abzugspflichtig sind, die aufgewendet wurden, um die ausländischen Einnahmen zu erzielen.

c) Auch die Entstehungsgeschichte des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG spricht gegen das Erfordernis eines zweckgerichteten, „finalen“ Veranlassungszusammenhangs von Aufwendungen und Einnahmen. Zur alten, bis zum Veranlassungszeitraum 2002 geltenden Fassung des § 34c Abs. 1 EStG hatte der BFH die Auffassung vertreten, dass ausländischen Dividenden gemäß § 34d Nr. 6 EStG nur solche Betriebsausgaben zuzurechnen seien, die die Eignung hätten, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzugehen (BFH Urteil v. 09.04.1997 I R 178/94, BStBl. II 1997, 657). Die von einem Versicherer bei der Rückstellungsbildung zugeführten rechnungsmäßigen Zinsen und die Zuführungen zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung fielen nicht deshalb an, weil eine Beteiligung der Versicherung an ausländischen Kapitalgesellschaften bestehe oder ausländische Dividenden erzielt würden, sondern weil die Klägerin das Versicherungsgeschäft betreibe. Dieses gehöre zu den inländischen Einkünften und könne auch nicht im Wege einer isolierenden Betrachtungsweise den ausländischen Beteiligungserträgen zugeordnet werden. Damit vertrat der BFH die Auffassung, dass auf den Zweck der Leistung bestimmter Betriebsausgaben abzustellen sei und es auf den allgemeinen Veranlassungszusammenhang gemäß § 4 Abs. 4 EStG ankomme.

Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung zur Neueinfügung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG diese Rechtsprechung des BFH ausdrücklich in Bezug genommen und ausgeführt, dass die Rechtsprechung zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern führe (BT-Drucks. 15/119). Als Beispiel nennt die Gesetzesbegründung ausdrücklich Refinanzierungszinsen, bei denen der wirtschaftliche Zusammenhang nur ein mittelbarer sei und die deshalb auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH für Zwecke des § 34c Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen seien. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte damit ein zweckgerichteter Bezug der Aufwendungen zu den ausländischen Einnahmen und ein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang iSv § 4 Abs. 4 EStG für die Abzugspflicht von Betriebsausgaben nicht (mehr) erforderlich sein. Nach dem Sinn und Zweck der Neuregelung soll § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG vielmehr eine sachgerechte Abgrenzung und Zuordnung von Aufwand im Rahmen der Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer ermöglichen. Aufwendungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland gemindert haben und wirtschaftlich mit ausländischen Einnahmen zusammenhängen, müssen nach der Vorstellung des Gesetzgebers im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu Lasten der ausländischen Einkünfte abgezogen werden, um eine überproportionale Belastung der inländischen Einkünfte mit inländischer Steuer zu vermeiden. Eine sachgerechte Zuordnungsentscheidung kann aber nur erfolgen, wenn auch solche Betriebsausgaben im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG abzugspflichtig sind, die in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit ausländischen Einnahmen stehen.

d) Hinzu kommt, dass § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG die in die Ermittlung des Anrechnungsbetrags einfließenden Einkünfte modifiziert, indem die Berücksichtigung bestimmter Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen angeordnet wird (Blümich/Wagner, § 34c, Rz. 59). Den Charakter einer Aufwendung als abzugsfähige Betriebsausgabe, die den steuerlichen Gewinn gemäß § 4 Abs. 4 EStG gemindert hat, setzt § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG voraus. Gesichtspunkte eines allgemeinen Veranlassungszusammenhangs, die in § 4 Abs. 4 EStG oder § 9 Abs. 1 EStG eine Rolle spielen, kommen damit im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG gerade nicht zum Tragen.

e) Der hier vertretenen Auslegung des Begriffs des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ steht nicht entgegen, dass dieser Begriff auch in anderen gesetzlichen Regelungen, bspw. in § 3c Abs. 2 EStG zur Regelung der Reichweite des Teilabzugsverbots im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens, verwendet wird und der BFH in seiner aktuellen Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG den Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ tendenziell eng auslegt (vgl. etwa BFH Urteil v. 28.02.2013, IV R 49/11, BStBl. II 2013, 802 und BFH Urteil v. 17.04.2013, X R 17/11, BStBl. II 2013, 817). Die vom BFH zu § 3c Abs. 2 EStG aufgestellten Grundsätze können auf die im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zu treffende Abgrenzung nur sehr eingeschränkt übertragen werden. Nach Auffassung des BFH soll die Beantwortung der Frage, ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, von den Gründen abhängen, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Entscheidend soll jeweils das „auslösende Moment“ sein, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, bestimmte Kosten zu tragen. Im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG soll dabei zu prüfen sein, zu den Einnahmen welcher Einkunftsart – Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen – der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Bei der Abgrenzung der Zuordnung von Betriebsausgaben zu verschiedenen Einkunftsarten – Vermietung und Verpachtung oder Kapitaleinkünfte – kann das Kriterium des „auslösenden Moments“ für die Leistung der Aufwendungen und damit die Zweckrichtung der Aufwendungen hilfreich sein. Bei der vorliegenden Auslegungsfrage steht aber nur die Zuordnung von Betriebsausgaben zu Einnahmen einer Einkunftsart im Raum.

3. Die vom Beklagten bei der Berechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben stehen in „wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den den ausländischen Kapitaleinkünften zugrunde liegenden Einnahmen. Sowohl die rechnungsmäßigen Zinsen als auch die außerrechnungsmäßigen Zinsen und Teile der Kosten für die Verwaltung von Kapitalanlagen lassen sich bei wirtschaftlicher Betrachtung den Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen zuordnen.

a) Ein „wirtschaftlicher Zusammenhang“ iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zwischen Betriebsausgaben und Einnahmen erfordert, wie dargestellt, weder einen rechtlichen noch einen unmittelbaren Zusammenhang. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich außerdem, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu den ausländischen Einnahmen genügt. Ein zweckgerichteter Bezug zur Einnahmeerzielung, also eine Leistung von betrieblichen Aufwendungen, um ausländische Einnahmen zu erzielen, ist nach dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung nicht erforderlich.

b) Die vom Beklagten ermittelten Teile der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sind Teil der Zuführung zu den jeweiligen Rückstellungen und damit Betriebsausgaben. Der Umfang und die quotale Zuordnung der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind die Zinsen den von der Klägerin erzielten Einnahmen aus ausländischen Kapitalbeteiligungen zuordenbar.

aa) Die von der Klägerin erzielten in- und ausländischen Kapitalerträge dienen bei wirtschaftlicher Betrachtung der Refinanzierung der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nach § 12a VAG. Der Sachverhalt ist insofern dem in der Gesetzesbegründung zur Neueinfügung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Beispiel der Refinanzierungszinsen (BT-Drucks. 15/119) vergleichbar. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, investiert die Klägerin in Kapitalanlagen und erzielt Dividenden, um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bedienen zu können. Dieser Gedanke liegt auch der aufsichtsrechtlichen Regelung in § 66 VAG zugrunde, die das Versicherungsunternehmen verpflichtet, u.a. die Deckungsrückstellung und Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung durch entsprechende Anlage liquider Beträge abzusichern. Das Versicherungsunternehmen ist gemäß § 66 Abs. 1 VAG verpflichtet, ein sog. Sicherungsvermögen zu bilden. Im Lauf des Geschäftsjahres sind Beträge in solcher Höhe dem Sicherungsvermögen zuzuführen und vorschriftsmäßig anzulegen, wie es dem voraussichtlichen Mindestumfang des Sicherungsvermögens nach § 66 Abs. 1a VAG entspricht. Der Umfang des Sicherungsvermögens umfasst gemäß § 66 Abs. 1a VAG u.a. die Bilanzwerte der Deckungsrückstellung und Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Gemäß § 54 Abs. 1 VAG sind die Bestände des Sicherungsvermögens nach § 66 VAG (und das sonstige gebundene Vermögen gemäß § 54 Abs. 5 VAG) so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität des Versicherungsunternehmens erreicht wird. Gemäß § 54 Abs. 2 VAG darf das gebundene Vermögen u.a. in Aktien und Beteiligungen angelegt werden. Es besteht die gesetzliche Verpflichtung zur Vermögensanlage liquider Mittel in einem Umfang, der der Summe der Bilanzwerte der in § 66 Abs. 1a VAG genannten Rückstellungen entspricht. Damit besteht nicht nur ein wirtschaftlicher, sondern ein gesetzlicher Zusammenhang zwischen den genannten Rückstellungen bzw. den bei ihrer Bildung als Kalkulationsposten angesetzten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Dabei knüpft die Regelung in § 66 VAG nicht nur an die Bestände der jeweiligen Rückstellung zum Ende des Geschäftsjahres an, sondern bezieht die voraussichtliche Entwicklung der Rückstellung des laufenden Jahres mit ein.

bb) Dieser gesetzliche Zusammenhang ist zwar, in der Terminologie des Beklagten, ein „umgekehrter“ Zusammenhang, da die Erträge erzielt werden, um Aufwendungen leisten zu können und nicht Aufwendungen getätigt werden, um Erträge zu erzielen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG spricht aber gerade nicht von einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einnahmeerzielung, sondern mit Einnahmen. Ein zweckgerichteter Bezug zwischen Aufwendungen und Einnahmeerzielung soll nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht erforderlich sein. Unter Berücksichtigung der Regelung des § 66 VAG ist auch, anders als die Klägerin hervorhebt, die Beteiligung ihrer Mitglieder an den Beteiligungserträgen, die mittelbar betriebsausgabenwirksam über die Rückstellungsbildung erfolgt, nicht eine Verwendungsfolge der Erträge, sondern (auch) Erwerbszweck der jeweiligen Kapitalanlage. Der Erwerb der jeweiligen in- und ausländischen Kapitalanlage dient anteilig der Sicherstellung der Erfüllung der Verpflichtungen der Klägerin aus dem Versicherungsverhältnis zu ihren Mitgliedern. Die Einnahmen, die aus der Anlage liquider Mittel in inländische und ausländische Kapitalanlagen erzielt werden, sind bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Regelungen des § 66 VAG der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zuordenbar.

cc) Bezüglich der außerrechnungsmäßigen Zinsen besteht über die dargestellten wirtschaftlichen und rechtlichen Zusammenhänge hinaus ein weiterer rechtlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen. Gemäß § 12a Abs. 1 VAG hängt die Höhe der Zuführungen zur Alterungsrückstellung und zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung auch von der Höhe der von der Klägerin im jeweiligen Jahr durchschnittlich erzielten Kapitalerträge ab. Gemäß § 12a Abs. 1 Satz 1 VAG hat das Versicherungsunternehmen den Versicherten jährlich Zinserträge, die auf die Summe der jeweiligen zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres vorhandenen positiven Alterungsrückstellungen der betroffenen Versicherungen entfallen, gutzuschreiben. Diese Gutschrift beträgt gemäß § 12a Abs. 1 Satz 2 VAG 90 v.H. der durchschnittlichen, über die rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträge (Überzins). Aus der aufsichtsrechtlichen Regelung des § 12a VAG ergibt sich damit ein rechtlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus in- und ausländischen Kapitalanlagen, der über einen nur wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalerträgen hinausgeht.

dd) Der Senat verkennt dabei nicht, dass es sich bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen um kalkulatorische Positionen im Rahmen der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung handelt. Daraus folgt aber nicht, dass die genannten Zinszuführungen für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht isoliert betrachtet werden könnten. Die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sind Bestandteil einer echten Aufwandsposition und werden mit der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in vollem Umfang als Betriebsausgaben wirksam. Die Zuführung zu den genannten Rückstellungen bestimmt sich u.a. nach der Summe der für die einzelnen laufenden Versicherungsverträge zu berechnenden rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Veränderungen im Vertragsbestand werden bei der Ermittlung der Zuführung mindernd einbezogen. Bewertet werden im Streitfall die dementsprechend ermittelten und in der Zuführung enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Die Höhe der Zinsen und ihre rechnerische Zuordnung zu den ausländischen Einnahmen (vgl. Blatt 45 der Gerichtsakte) sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

ee) Der Abzugspflicht der genannten Zinszuführungen zu der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG steht auch nicht entgegen, dass, wie die Klägerin hervorhebt, diese Rückstellungen, bspw. aufgrund des Ausscheidens von Mitgliedern, laufend Korrekturen unterliegen, ohne dass sich die Korrekturen auf die Höhe der ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auswirken würden und auch der Ertrag aus einer späteren Auflösung der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung oder der Rückstellung für Beitragsrückerstattung im Inland voll steuerpflichtig wäre. Zum einen knüpft die Regelung in § 66 VAG zur Bildung des Sicherungsvermögens nicht nur an die Bestände der jeweiligen Rückstellung zum Ende des Geschäftsjahres an, sondern bezieht die voraussichtliche Entwicklung der Rückstellung des laufenden Jahres mit ein. Der Umfang der als Sicherungsvermögen zu tätigenden Kapitalanlagen und deren Erträge hängt damit - zumindest nach den einschlägigen aufsichtsrechtlichen Regelungen - von der Entwicklung der jeweiligen Rückstellung ab. Zum anderen handelt es sich bei der fehlenden Korrekturmöglichkeit späterer Erträge aus einer Rückstellungsauflösung um eine Problematik, die allgemein damit zusammenhängt, dass § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung nur die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums betrachtet und spätere neue Vorgänge ausblendet. Die Problematik ergibt sich in gleicher Weise bspw. bei Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft, die zweifelsfrei unmittelbar mit den Einnahmen aus dieser Beteiligung zusammenhängt. Ist in einem späteren Jahr gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 iVm Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine Wertaufholung auf diese Beteiligung vorzunehmen, wird auch dieser Ertrag nicht durch eine Korrektur der Steueranrechnung im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG berücksichtigt.

ff) Dabei handelt es sich bei der Zuführung der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um Formen der Ergebnisverwendung oder Gewinnausschüttung. Auch ohne die Regelungen des § 21 KStG stünde die Eigenschaft der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung als Betriebsausgaben nicht in Zweifel. Die Rückstellung darf gerade keine Mittel enthalten, die Rücklagencharakter haben und der Verstärkung des Eigenkapitals dienen (Blümich-Schlenker, § 34c EStG, Rz. 22 mit Verweis auf BT-Drs. 7/1470 S. 358). Bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen handelt es sich um Kalkulationsposten bei der Bildung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Durch die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen werden keine Erträge mittelbar an die Mitglieder weitergegeben.

c) Auch die Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen sind anteilig den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen zuordenbar. Wie die Klägerin selbst ausführt, setzt die Anlage von Kapital in einem Investmentvermögen gewisse Entscheidungen seitens der Verwaltung voraus, was mit Arbeitsplatzaufwendungen verbunden ist. Dabei werden die Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen von der Klägerin zum Teil zweckgerichtet aufgewandt, um Beteiligungserträge zu erzielen, bspw. wenn Anlageprodukte vor deren Erwerb von Mitarbeitern der Klägerin auf ihre Vereinbarkeit mit den aufsichtsrechtlichen Regelungen des § 54 VAG hin geprüft werden. Zum Teil sind die Aufwendungen auch Folge der Erzielung der Kapitalerträge, wenn bspw. Fondsmitteilungen oder Kontoauszüge von den Mitarbeitern der Klägerin auf ihre Richtigkeit hin überprüft werden. Bei der Ermittlung des quotalen Anteils der Verwaltungsaufwendungen, die auf die ausländischen Kapitalerträge entfallen, ist der Beklagte von dem Verhältnis ausgegangen, in dem die gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen stehen. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb die Verwaltung der ausländischen Kapitalbeteiligungen weniger Verwaltungsaufwand auslösen sollte, als die Verwaltung der inländischen Kapitalanlagen. Solche Gründe wurden auch von der Klägerin nicht vorgetragen. Die Höhe der vom Beklagten angesetzten Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

4. Europarechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bestehen auch bei Zugrundelegung der vom Senat vertretenen Auslegung der Vorschrift nicht. Die Regelung verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG soll eine sachlich nicht gerechtfertigte Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der Berechnung des Höchstbetrags der auf die deutsche Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuern aus einem ausländischen Staat vermeiden und eine sachgerechte Abgrenzung und Zuordnung von Aufwand im Rahmen der Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer ermöglichen. Aufwendungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland gemindert haben und wirtschaftlich mit ausländischen Einnahmen zusammenhängen, müssen nach der Vorstellung des Gesetzgebers im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu Lasten der ausländischen Einkünfte abgezogen werden, um eine überproportionale Belastung der inländischen Einkünfte mit inländischer Steuer zu vermeiden. Eine sachgerechte Abgrenzung des abzugspflichtigen Aufwands erfordert auch die Berücksichtigung solcher Betriebsausgaben, die in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit ausländischen Einnahmen stehen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG beinhaltet keine Schlechterstellung ausländischer Kapitaleinkünfte, sondern vermeidet eine Bevorzugung der ausländischen gegenüber den inländischen Kapitaleinkünften.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über den Antrag der Klägerin zu 3. nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist daher entbehrlich.

6. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a)

in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und

b)

bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a)

Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;

b)

der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a)

von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;

b)

von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a)

bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;

b)

aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

4.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

5.

Einkünfte aus Kapitalvermögen,

6.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

7.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.

bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),

2.

bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.

bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder

2.

bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.

die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,

2.

den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,

3.

die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.

einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und

2.

einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.

Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;

2.

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;

3.

Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;

4.

Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;

5.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;

6.

Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;

6a.

die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;

6b.

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;

6c.

für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;

7.

andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;

8.

Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;

8a.

Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;

9.

Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;

10.

die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;

11.

Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;

12.

Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;

13.

Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a)

die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,

b)

die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder

c)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa)

wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder

bb)

deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a)

der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,

b)

bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

c)

bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.