Finanzgericht München Urteil, 09. Apr. 2019 - 3 K 1230/15

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Einzelunternehmer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH (GmbH). Der Kläger und X waren Geschäftsführer der GmbH, die im Rahmen ihrer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) und Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Bauleistungen gegen Entgelt erbrachte. Prokurist und später ebenfalls Geschäftsführer der GmbH war P. Zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestand eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Nachdem die GmbH einen Bauauftrag erhalten und diesen gegen Entgelt steuerpflichtig ausgeführt hatte, eröffnete die für die Strafverfolgung zuständige Staatsanwaltschaft ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und P, da der Verdacht bestand, die GmbH habe zur Erlangung dieses Auftrags bei der Ausschreibung eines Bauprojekts vertrauliche Informationen über Angebote konkurrierender Bauunternehmen erhalten und habe deshalb Konkurrenzangebote bei der Ausschreibung unterbieten können. Die GmbH habe für die Erlangung dieser Informationen Zuwendungen geleistet, die strafrechtlich als "Bestechung" oder Beihilfe durch den Kläger, X und P und für den Zuwendungsempfänger als "Bestechlichkeit" zu würdigen seien. Die gegen den Kläger und gegen P eröffneten Strafverfahren wurden gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen Zahlung von Geldbeträgen eingestellt.

Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde der Kläger durch einen Rechtsanwalt und P durch eine Rechtsanwältin vertreten. Nach den bei der jeweiligen Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren Auftraggeber des Rechtsanwalts der Kläger als Beschuldigter und die GmbH sowie Auftraggeber der Rechtsanwältin der Beschuldigte P und die GmbH. Beide Rechtsanwälte erteilten über ihr Honorar jeweils eine an die GmbH adressierte Rechnung. Aus den Rechnungen der beiden Rechtsanwälte nahm der Kläger --als Organträger der GmbH-- im Streitjahr 2005 den Vorsteuerabzug vor.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei und änderte den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid November 2005 entsprechend. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 192 veröffentlichten Urteil statt, da die Klägerin aus den Leistungen der beiden Strafverteidiger zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Während des FG-Verfahrens erging der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 9. März 2009, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurde.

Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, dass das Urteil materielles Recht verletzt habe.

Der Senat hat mit Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10 (BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Bestimmt sich der von der EuGH-Rechtsprechung bei der Auslegung des Begriffs für "Zwecke seiner besteuerten Umsätze" i.S. von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG als maßgeblich erachtete direkte und unmittelbare Zusammenhang
- nach dem objektiven Inhalt der vom Steuerpflichtigen bezogenen Leistung (hier: Tätigkeit eines Strafverteidigers, damit eine natürliche Person nicht strafrechtlich verurteilt wird) oder
- nach dem Entstehungsgrund der bezogenen Leistung (hier: wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen, bei der angeblich eine Straftat durch eine natürliche Person begangen wurde)?

2. Falls es auf den Entstehungsgrund ankommt: Ist ein Steuerpflichtiger, der eine Leistung zusammen mit einem Angestellten in Auftrag gibt, gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt und welche Anforderungen bestehen bei Bezug einer Leistung durch mehrere Empfänger an die Rechnungserteilung gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG?

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 21. Februar 2013 C-104/12, Becker (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 220) nur eine Antwort auf die erste Frage für erforderlich gehalten und diese wie folgt beantwortet:

"Für die Feststellung, ob Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern − Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 geänderten Fassung 'für Zwecke seiner besteuerten Umsätze' verwendet wurden, bestimmt sich das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem konkreten Umsatz und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen.

Im vorliegenden Fall eröffnen die Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer."

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG kann der Kläger aus den Leistungen der beiden Strafverteidiger keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Unternehmer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter II.1.).

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

2. Im Streitfall ist der Kläger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistungen der beiden Strafverteidiger nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zur wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers standen. Ohne dass insoweit eine Bindung des Senats an eine Einzelfallbeurteilung durch den EuGH besteht, ist dabei von Folgendem auszugehen.

a) Nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 bestimmt sich der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Leistung. Dabei eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen zu vermeiden, die "Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens" sind, dem Kläger als Organträger der GmbH keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220, erster und zweiter Leitsatz). Dies gilt zumindest dann, wenn es --wie im Streitfall-- um den Vorwurf der Begehung einer Straftat durch verbotene Zuwendungen an potentielle Auftraggeber geht.

Der EuGH begründet dies damit, dass die Anwaltsdienstleistungen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten dienten, die wegen in ihrem persönlichen Verhalten liegender Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurden, und dass die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und nicht gegen die "GmbH" gerichtet waren (EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 Rdnr. 30).

b) Dass der Kläger nicht nur Geschäftsführer der GmbH, sondern zugleich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organträger der GmbH und damit umsatzsteuerrechtlich Träger des Unternehmens der GmbH als Organgesellschaft war, ändert hieran nach dem Urteil des EuGH nichts, da die Strafverteidigungsleistungen gleichwohl dem "Schutz der privaten Interessen", nicht aber der wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers in seiner Eigenschaft als Organträger dienten. Danach ist z.B. auch nicht danach zu differenzieren, ob es sich bei den "privaten Interessen", die durch die Anwaltsleistung geschützt werden sollen, um die eines Geschäftsführers einer juristischen Person oder um die eines Einzelunternehmers handelt.

3. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 2. Februar 2010 zur Insolvenzverwalterin über das Vermögen einer Aktiengesellschaft (AG) bestellt und hat mit Schreiben vom 22. April 2010 die Aufnahme des Verfahrens erklärt.

Satzungsgemäßer Gegenstand des Unternehmens der AG waren der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber ihren Tochtergesellschaften.

Wie das Finanzgericht (FG) durch Bezugnahme auf einen Be-triebsprüfungsbericht vom 12. Mai 2005 und auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vom 12. Juli 2005 festgestellt hat, wurde die spätere AG am 13. August 1999 in der Rechtsform einer GmbH als Vorratsgesellschaft gegründet. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 2. März 2000 erfolgte die Umwandlung in die Rechtsform einer AG.

Mit einer am 11. April 2000 in das Handelsregister eingetragenen Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage erwarb die AG den operativen Geschäftsbetrieb der X-KG, verwertete Wirtschaftsgüter der X-KG und brachte den verbleibenden Geschäftsbetrieb mit Wirkung zum 29. September 2000 in die I-KG ein.

Im Streitjahr 2004 war die AG an ca. 50 Gesellschaften beteiligt. Sie war insbesondere Alleingesellschafterin der amerikanischen I-Inc. Die zu ihrem Vermögen gehörenden Beteiligungen aktivierte sie in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 mit insgesamt ca. 99 Mio. €.

Die AG führte im Streitjahr 2004 Umsätze in Höhe von insgesamt 573.652 € aus. Davon entfielen auf "Beratungsleistungen" gegenüber der I-KG Entgelte in Höhe von ... €, auf als im Inland nicht steuerbar behandelte "Beratungsleistungen" gegenüber der I-Inc. Entgelte in Höhe von ... € und auf ein an die I-Inc. vergebenes Darlehen Zinsen in Höhe von ... €. ... € versteuerte die AG für eine PKW-Überlassung an einen Arbeitnehmer der AG für dessen private Zwecke. Dividenden aus ihren Beteiligungen vereinnahmte die AG im Streitjahr nicht.

Nach einer vom FG in Bezug genommenen Aufstellung der AG entstanden bei der AG im Streitjahr vorsteuerbelastete Gesamtkosten in Höhe von ... € sowie Umsatzsteuer in Höhe von ... €. Davon entfielen z.B. auf die Durchführung der Hauptversammlung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ...), den Jahresabschluss ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Steuerberatung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Rechtsberatung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), allgemeine Finanzen ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Aufsichtsratsvergütung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Aufsichtsratssitzungen ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Geschäftsberichte ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €) und auf "Investor Relationship" ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €). Darüber hinaus entstanden bei der AG im Streitjahr Aufwendungen für Versicherungen in Höhe von ... €, Personal in Höhe von ... € und Zinsen in Höhe von ... €.

Eine im Januar 2002 erworbene Beteiligung an der I-Ent Inc. hatte die AG im November 2002 auf die I-Inc. übertragen. Die I-Inc. veräußerte ihre Beteiligung an der I-Ent Inc. am 18. März 2004. Hierfür bezog die AG im Inland steuerpflichtige Rechtsberatungsleistungen, für die sie einen Vorsteuerabzug in Höhe von 1.957,82 € geltend machte.

Die AG erklärte für das Streitjahr 2004 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... €, die zu einer Umsatzsteuer von ... € führten, und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt ... €. Hiervon entfielen 143.677,59 € auf den Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten und 1.957,82 € auf den Vorsteuerabzug aus den Kosten der Beteiligungsveräußerung. Die AG ging daher davon aus, dass sich zu ihren Gunsten eine Steuervergütung von 134.371,41 € ergab.

Demgegenüber war das FA im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Auffassung, dass der AG kein Vorsteuerabzug aus der Veräußerung der Beteiligung an der Enkelgesellschaft zustehe. Im Hinblick auf den verbleibenden Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Höhe von 143.677,59 € ging das FA von einer Vorsteuerquote von 75 v.H. aus und gewährte daher einen Vorsteuerabzug in Höhe von 107.758,19 €, so dass sich eine Steuervergütung von nur noch 96.494,19 € ergab. Einspruch und Klage gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 2004, mit denen die AG den vollen Vorsteuerabzug geltend machte, hatten keinen Erfolg.

Während des Klageverfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2004 vom 10. März 2006, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das FG war der Auffassung, dass die AG nicht zum Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen für die Beteiligungsveräußerung berechtigt sei, da diese direkt und unmittelbar im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Beteiligung ständen, damit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beträfen und daher vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien. Hinsichtlich des von der AG begehrten vollen Vorsteuerabzugs aus den Gemeinkosten stützte das FG die Klageabweisung darauf, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den streitigen Leistungsbezügen und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen nicht dargelegt worden sei, zumal die AG selbst eingeräumt habe, dass die Eingangsleistungen auch mit dem Erwerb, Halten und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Auch nach Maßgabe ihrer Gesamttätigkeit stehe der AG kein voller Vorsteuerabzug zu, da die geltend gemachten Kosten entsprechend den Ausführungen der AG zum Teil mit den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten des Erwerbs, Haltens und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Dementsprechend habe das FA die Eingangsleistungen im Ergebnis zu Recht nur insoweit zum Vorsteuerabzug zugelassen, als sie auf steuerpflichtige Tätigkeiten der AG im Rahmen der mit ihren Tochtergesellschaften abgeschlossenen Serviceverträge entfielen und den abziehbaren Teil auf 75 v.H. geschätzt. Gegen einen höheren Vorsteuerabzug spreche, dass die von der AG erbrachten Leistungen von 573.653,26 € höchstens zu einer Steuer von 91.784,52 € geführt hätten und daher der weitergehend vom FA gewährte Vorsteuerabzug nicht in Betracht komme. Die AG habe nicht dargelegt, dass und in welchem Umfang die im Streitjahr bezogenen Eingangsleistungen erst in späteren Jahren in Ausgangsumsätze eingeflossen seien; in Anbetracht der Art der von der AG ausgeübten Tätigkeit (Beratung) erscheine dies auch nicht naheliegend. Weiter übersehe die AG, dass der auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit entfallende Teil der Aufwendungen --da für ihn keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe-- bereits vorab aus dem Vorsteuervolumen auszuscheiden sei. Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen berechtige nicht zum Abzug, soweit sie sich auf Tätigkeiten beziehe, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1153 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die AG sei aus den Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt, da nicht die AG, sondern deren Tochtergesellschaft (I-Inc.) diese Beteiligung veräußert habe. Die AG habe im Streitjahr nur Umsätze ausgeführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die der Veräußerer entgeltliche Leistungen erbringe, berechtige zum Vorsteuerabzug. Die AG sei auch zum vollen Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten berechtigt, da keine dem Vorsteuerabzug entgegenstehenden Ausgangsumsätze vorlägen. Auf das betragsmäßige Verhältnis von Eingangs- und Ausgangsleistungen komme es nicht an. Zumindest sei dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage vorzulegen, ob es gegen den Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verstoße, wenn ein Mitgliedstaat einem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten versagt, obwohl er in diesem Zeitraum ausschließlich besteuerte Managementdienstleistungen an seine Tochtergesellschaften bzw. vorsteuerunschädliche Kreditumsätze mit einer im Drittland ansässigen Tochtergesellschaft erzielt hat. Die AG habe die bei ihr entstandenen Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. als Entgelt für eigene Beratungsleistung an die I-Inc. weiterbelastet und sei daher zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über Umsatzsteuer 2004 vom 10. März 2006 dahingehend abzuändern, dass ein Erstattungsbetrag in Höhe von 134.371,41 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die AG sei im Streitjahr an ca. 50 Gesellschaften zumeist als Alleingesellschafterin beteiligt gewesen und habe in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 Anteile an verbundenen Unternehmen mit Wertansätzen von insgesamt ... € erfasst, aber im Streitjahr nur gegenüber zwei Gesellschaften entgeltliche Leistungen erbracht. Ein Teil ihrer Gemeinkosten sei daher ihrem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen. Aus den Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Enkelgesellschaft durch eine Tochtergesellschaft stehe der AG kein Vorsteuerabzug zu.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, steht der Klägerin über den vom FA anerkannten Vorsteuerabzug hinaus kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug zu.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b, m.w.N. zu den Urteilen des EuGH vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413, sowie BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.a).

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

c) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen Securenta in Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.c). Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4).

2. Der AG steht kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt zu.

a) Im Streitfall war die AG sowohl wirtschaftlich (unternehmerisch) als auch nichtwirtschaftlich (nichtunternehmerisch) tätig.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien an sich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten und das einzige Entgelt in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt. Demgegenüber fallen nur Zahlungen, die die Gegenleistung für einen Umsatz oder eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, was aber auf Zahlungen nicht zutrifft, die auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, wie dies bei Dividenden oder anderen Erträgen von Aktien der Fall ist (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Anders ist es aber dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit diese Eingriffe zu entgeltlichen Leistungen führen, die gemäß Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegen oder wenn sich auf Aktien oder Anteile an einer Gesellschaft beziehende Umsätze in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, da sie im Rahmen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels oder zum Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften erfolgen, an denen die Beteiligung besteht, oder wenn sie eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 30 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Danach beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit der AG im Streitfall auf die Erbringung entgeltlicher "Beratungsleistungen" an zwei Tochtergesellschaften sowie ggf. die Überlassung eines PKWs an einen Arbeitnehmer im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes.

Selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass auch die Darlehensvergabe durch die AG an die I-Inc. unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 29. April 2004 C-77/01, EDM (Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 65 ff.) als nachhaltige und wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Unternehmens anzusehen sein könnte, kommt der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit der AG im Vergleich zu ihrem nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Beteiligungsbereich, den die AG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 mit ca. 99 Mio. € aktiviert hatte, nur untergeordnete Bedeutung zu. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die AG die ca. 50 von ihr gehaltenen Beteiligungen --mit Ausnahme ggf. der Beteiligungen an den beiden Gesellschaften, an die sie entgeltliche Leistungen erbrachte-- im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit gehalten hat.

b) Bei der somit im Streitfall erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4). Im Rahmen der danach maßgeblichen wirtschaftlichen Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung stand der AG jedenfalls kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt zu.

aa) Das FG hat für sein Urteil angeführt, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht komme, als die Entgelte für Eingangsleistungen die Entgelte für Ausgangsleistungen nicht überstiegen, sofern nicht festzustellen sei, dass Eingangsleistungen --wie z.B. bei Immobilieninvestitionen mit nachfolgenden Vermietungsumsätzen-- erst in Folgejahren für Ausgangsleistungen verwendet würden. Bei einem Gesamtentgelt von 573.652 € ergebe sich danach eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug von 91.784,32 €, die hinter dem vom FA anerkannten Vorsteuerabzug von 107.758,19 € zurückbleibe.

bb) Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Auffassung des FG, nach der die Steuer auf Leistungsentgelte eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug darstellt, sofern keine Investitions- oder Fehlmaßnahmen vorliegen, zu folgen ist.

Die Würdigung des FG, dass der AG ein nur geringerer Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt aus den Gemeinkosten zusteht, ist aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn nach den Verhältnissen des Streitfalls ist davon auszugehen, dass das nichtwirtschaftliche Halten von Beteiligungen die Haupttätigkeit und das Erbringen entgeltlicher Leistungen nur eine Nebentätigkeit der AG war. Hierfür spricht insbesondere das Verhältnis der Leistungsentgelte von 573.652 € zu den bilanzierten Beteiligungswertansätzen von ca. 99 Mio. €, wie auch ein Vergleich zwischen den Leistungsentgelten und den mehr als fünffach höheren vorsteuerbelasteten und nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen der AG im Streitjahr. Unter Berücksichtigung von Haupt- und Nebentätigkeit der AG kommt im Streitfall allenfalls ein hälftiger Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Betracht. Danach war die vom FA vorgenommene Schätzung einer Vorsteuerquote von 75 v.H. nicht sachgerecht, sondern führte zu einem überhöhten Vorsteuerabzug der AG.

Im Hinblick auf diesen überhöht gewährten Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten kam es auf die Frage, ob die AG aus den --möglicherweise-- an die I-Inc. weiterbelasteten Kosten der Beteiligungsveräußerung durch die I-Inc. zu einem weiteren Vorsteuerabzug von 1.957,82 € berechtigt war, nicht mehr an. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot und die Bindung an die Anträge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) kann offen bleiben, in welcher Höhe im Streitfall ein anteiliger Vorsteuerabzug das Verhältnis zwischen wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit objektiv widerspiegelt.

3. Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Die Rüge der Klägerin, das Urteil der Vorinstanz sei (teilweise) nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO) greift nicht durch. Eine Entscheidung ist i.S. von § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen oder wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Verteidigungsmittel übergangen hat (BFH-Beschlüsse vom 2. Januar 2006 XI B 53/04, BFH/NV 2006, 792, und vom 9. Februar 2000 VIII R 27/99, BFH/NV 2000, 968). Eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Begründung ist demgegenüber kein Verfahrensfehler i.S. von § 119 Nr. 6 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, unter II.B.2.b).

Das FG hat, entgegen der Auffassung der Klägerin, der AG nicht die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zugerechnet, sondern hat die Versagung des Vorsteuerabzugs aus der von der AG bezogenen Beratungsleistung für die Beteiligungsveräußerung darauf gestützt, dass die Beteiligungsveräußerung als solche "eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit und ... deshalb vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen" sei, zumal der AG bereits ein anteiliger Vorsteuerabzug im Rahmen eines Aufteilungsschlüssels gewährt worden sei. Daher kam es nach der für die Beurteilung eines Verfahrensfehlers maßgeblichen Rechtsauffassung der Vorinstanz nicht darauf an, durch wen die Beteiligungsveräußerung erfolgte.

Aus diesem Grund liegt auch nicht die von der Klägerin geltend gemachte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) vor.

4. Im Streitfall bedarf es keines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Im Gegensatz zur vom EuGH mit Urteil vom 27. September 2001 C-16/00 (Slg. 2001, I-6663) entschiedenen Rechtssache Cibo Participations betrifft der Streitfall keine Holding, die gegenüber allen Tochtergesellschaften entgeltliche Leistungen erbrachte, wie sich aus Rdnr. 10 dieser Entscheidung ergibt. Demgegenüber führte die Klägerin derartige Leistungen im Streitjahr nur gegenüber zwei von insgesamt ca. 50 Tochtergesellschaften aus. Darüber hinaus ist im Streitfall der Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten, nicht aber der Vorsteuerabzug aus Kosten für den Erwerb von Beteiligungen streitig (s. oben II.2.b). Im Übrigen kommt es auch nicht auf den Ausgang der beim EuGH anhängigen Rechtssache Portugal Telekom C-496/11 an. In diesem Verfahren ist zu klären, ob der Hauptgesellschaftszweck einer Holdinggesellschaft, der in der Verwaltung von Gesellschaftsanteilen besteht, dazu führt, dass die Holding den Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen, die sie für eine Nebentätigkeit (Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen) bezieht, nur im Rahmen eines pro-rata-Satzes abziehen kann. Für die Frage des hier streitigen Vorsteuerabzugs aus Gemeinkosten ist dies nicht von Bedeutung.

Auf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11. September 2009  1 K 996/07 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Streitig ist im Zusammenhang mit der Errichtung und Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes die Aufteilung der im Jahr 2004 (Streitjahr) angefallenen Vorsteuerbeträge sowie die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, begann auf ihrem Grundstück in X (nach Abriss eines alten Gebäudes) Ende 2001 mit dem Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses mit Tiefgaragenstellplätzen. Das Gebäude umfasst insgesamt sechs Wohn- und Geschäftseinheiten und zehn Tiefgaragenplätze. Es wurde teilweise bereits ab Oktober 2002 vermietet und im Jahr 2004 endgültig fertig gestellt.

Ursprünglich war geplant, das Erdgeschoss und das erste Obergeschoss sowie acht der zehn Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerpflichtig an Gewerbetreibende und die Einheiten im zweiten und dritten Obergeschoss sowie zwei Tiefgaragenplätze umsatzsteuerfrei für Wohnzwecke zu vermieten. Entsprechend dieser Verwendungsabsicht nahm die Klägerin in den Jahren 1999 bis 2003 den Vorsteuerabzug aus vorsteuerbelasteten Abriss- und Baukosten insoweit in Anspruch, als die Kosten auf umsatzsteuerpflichtig zu vermietende Räume entfielen. Den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbeträge ermittelte sie in Höhe von 78,15 % nach dem Verhältnis der voraussichtlichen steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu den voraussichtlichen steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. objektbezogener Umsatzschlüssel).

Der Aufteilungsmaßstab und die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge der Jahre 2001 und 2002 waren Gegenstand der finanzgerichtlichen Verfahren 5 K 1192/03 U und 5 K 491/04 U, in denen der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach Hinweis des Finanzgerichts (FG) jeweils dem Aufteilungsmaßstab der Klägerin folgte.

Anders als geplant wurden (ab Januar 2004) auch das erste Obergeschoss hinterer Teil und ein weiterer Tiefgaragenstellplatz sowie (ab November 2004) das erste Obergeschoss vorderer Teil umsatzsteuerfrei vermietet; zwei Stellplätze blieben im Streitjahr noch unvermietet.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte die Klägerin (neben steuerpflichtigen Umsätzen) Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten und aus laufenden Kosten sowie --wegen der gegenüber der ursprünglichen Planung abweichenden tatsächlichen Nutzung-- einen Vorsteuerberichtigungsbetrag nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- (zu ihren Lasten) in Höhe von... €, den sie auf der Grundlage des objektbezogenen Umsatzschlüssels errechnet hatte. Insgesamt ergab sich daraus eine Umsatzsteuer für 2004 in Höhe von ... €.

Das FA setzte hingegen mit Änderungsbescheid vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € fest, wobei es der Aufteilung der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge sowie der Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrags nach § 15a UStG einen Flächenschlüssel zugrunde legte. Es führte zur Begründung aus, gemäß dem zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nur dann anhand des Verhältnisses der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, vorzunehmen, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Bei dem Gebäude der Klägerin sei jedoch eine Zurechnung anhand der Quadratmeterzahlen möglich, so dass diese Aufteilung vorzuziehen sei. Lediglich 38,74 % der "Gesamtquadratmeter" würden zur steuerpflichtigen Vermietung genutzt. Deshalb sei auch bei der Berechnung des Korrekturbetrags nach § 15a UStG nicht nur die von der ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Nutzung des Gebäudes, sondern ebenfalls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG berücksichtigt worden. In der Vergangenheit habe die Klägerin 78,15 % der Herstellungskosten als Vorsteuer abgezogen; in Höhe der Differenz zu 38,74 % sei der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu korrigieren. Bei der konkreten Berechnung teilte das FA die in den Jahren 1999 bis 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten auf die einzelnen Wohn- und Gewerbeeinheiten auf und ermittelte für jede Einheit einen Korrekturbetrag nach § 15a UStG ab dem jeweiligen Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung. Dabei setzte es anstelle des von der Klägerin angesetzten Anteils von 78,15 % den Flächenschlüssel von 38,74 % an. Dies führte dazu, dass sich für alle Wohn- und Gewerbeeinheiten ein Vorsteuerberichtigungsbetrag ergab, also auch bei den Einheiten, deren tatsächliche Verwendung nicht von der ursprünglich geplanten Verwendung abwich. Bei den Tiefgaragenplätzen verfuhr das FA entsprechend.

Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage teilweise statt und setzte die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € fest.

Hinsichtlich der vom FA im Umsatzsteuerbescheid für 2004 angesetzten Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führte das FG aus, dies sei insoweit rechtmäßig, als die Klägerin entgegen der ursprünglichen Planung das erste Obergeschoss sowie einen dritten statt der geplanten zwei (der insgesamt zehn) Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerfrei vermietet habe. Das FA habe aber zu Unrecht den Korrekturbetrag des § 15a UStG unter Berücksichtigung der ab 1. Januar 2004 geltenden Neuregelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausgehend von einem Flächenschlüssel anstelle des von der Klägerin seit dem Besteuerungszeitraum 1999 als Aufteilungsmaßstab angesetzten objektbezogenen Umsatzschlüssels berechnet. Zwar stehe § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Einklang mit dem Unionsrecht. Jedoch sei zum einen allein diese Gesetzesänderung kein Anwendungsfall des § 15a Abs. 1 UStG; zum anderen sei das FA im Rahmen der Vorsteuerkorrektur des § 15a UStG ebenso wie der Steuerpflichtige für den Korrekturzeitraum von zehn Jahren an den einmal gewählten und bestandskräftig festgesetzten ursprünglichen Aufteilungsschlüssel nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen gebunden.

Die im Jahr 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten des Gebäudes teilte das FG nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel auf und erkannte für die Monate Januar bis Oktober 66,18 % und für die Monate November und Dezember 49,06 % dieser Vorsteuerbeträge als abziehbar an. Von den im Jahr 2004 angefallenen Vorsteuerbeträgen aus laufenden Kosten erkannte das FG unter Zugrundelegung des Flächenschlüssels 38,74 % als abziehbar an.

Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 178 veröffentlicht.

Gegen das Urteil haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.

Das Revisionsverfahren ruhte im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des V. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2010 V R 19/09 (BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090) bis zum Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) BLC Baumarkt vom 8. November 2012 C-511/10 (EU:C:2012:689, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) und der Nachfolgeentscheidungen dazu (BFH-Urteile vom 22. August 2013 V R 19/09, BFHE 243, 8, UR 2014, 68, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 65, und vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444).

Die Klägerin sieht sich durch das EuGH-Urteil in ihrer Auffassung bestätigt, dass bei der Aufteilung abziehbarer und nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge dem Umsatzschlüssel der Vorrang gegenüber dem Flächenschlüssel zu geben sei und Letzterer nur anwendbar sei, wenn er zu einem präziseren Ergebnis führt. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG stelle diese Rangfolge auf den Kopf und stehe deshalb nicht im Einklang mit dem Unionsrecht.

Jedenfalls führe der Flächenschlüssel "wegen der baulichen Besonderheiten des Objekts" nicht zu der vom EuGH geforderten präziseren Aufteilung der Vorsteuerbeträge. Denn der Herstellungsaufwand habe sich nicht gleichmäßig auf das gesamte Gebäude verteilt. Für die beiden Ladenlokale im Erdgeschoss seien höhere Baukosten --z.B. wegen einer höheren Baugeschosshöhe, wegen des Einbaus von Fußbodenheizungen und wegen des Einbaus deckenhoher, vollständig zu öffnender Ganzglastürelemente-- als für die Wohnungen angefallen.

Da mithin im vorliegenden Fall der Flächenschlüssel nicht anwendbar sei, könne auch bei der (unstreitig vorzunehmenden) Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ab 2004 kein Wechsel von dem bis 2003 zulässigen Umsatzschlüssel zum Flächenschlüssel erfolgen. Andernfalls liege eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2007 und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2004 vom 1. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € festzusetzen sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes sei die Zuordnung von Gegenständen und Dienstleistungen zu den Umsätzen, zu denen sie verwendet werden, in der Praxis schwer durchführbar; das gelte auch im Falle der Anschaffung eines solchen Gebäudes. Nur Erhaltungsmaßnahmen könnten den verschiedenen Nutzungsanteilen eines Gebäudes verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden.

Nach dem EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614) komme es nicht darauf an, den präzisesten Aufteilungsmaßstab anzuwenden. Ausreichend sei vielmehr, wenn der Mitgliedstaat --wie hier mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG-- einen Maßstab wähle, der in der Regel präziser sei als der Gesamtumsatzschlüssel. Es seien deshalb nicht zwei von diesem Gesamtumsatzschlüssel abweichende Aufteilungsmaßstäbe (objektbezogener Flächenschlüssel und objektbezogener Umsatzschlüssel) miteinander zu vergleichen. Zudem handele es sich bei dem Vorbringen der Klägerin, dass sich die einzelnen Etagen hinsichtlich der Geschosshöhen und Ausstattungen voneinander unterschieden, um einen im Revisionsverfahren unbeachtlichen neuen Tatsachenvortrag.

Die weiteren Ausführungen des EuGH ließen keinen Zweifel daran, dass es durch die zulässige Vorgabe in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zur zwingenden Anwendung des Flächenschlüssels bei vorheriger Anwendung eines Umsatzschlüssels zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommen müsse.

II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Ausführungen des FG zur Vorsteueraufteilung entsprechen --jedenfalls ohne weitere Feststellungen-- nicht den vom EuGH hierzu aufgestellten Rechtsgrundsätzen. Ferner hat es das FG zu Unrecht verneint, dass sich aufgrund der Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zum 1. Januar 2004 die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG geändert haben können. Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif.

1. Ermittlung des abziehbaren und des nicht abziehbaren Teils der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge

a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

b) Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen.

aa) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--; nunmehr Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Dieser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können abweichende Regelungen treffen (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL).

bb) Der EuGH ist im vorliegenden Rechtsstreit in seinem Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614) nicht der Ansicht des Generalanwalts gefolgt, "dass im Hinblick auf die Unvereinbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der Sechsten Richtlinie davon auszugehen ist, dass die Bundesrepublik Deutschland von der von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie eingeräumten Befugnis nicht in angemessener Weise Gebrauch gemacht hat, was bedeutet, dass in Deutschland nur der Umsatzschlüssel anwendbar ist" (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 25. November 2015 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2015:777, Rz 73).

c) Danach kann bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug --im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung-- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.

bb) Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, "in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar" (vgl. dazu Rz 27 des EuGH-Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614).

Für diese Beurteilung spricht, dass bei der Errichtung eines Gebäudes eine Vielzahl von Eingangsleistungen für sämtliche Gebäudeteile anfallen (z.B. für Wände, Decken, Fassade, Dach, Elektro-, Wasser- und Heizungsinstallation). Hier wäre eine direkte Zuordnung der Kosten zu den steuerpflichtig oder steuerfrei vermieteten Flächen zwar theoretisch denkbar, aber praktisch meist unmöglich. Die ausführenden Bauunternehmer gliedern ihre Leistungen regelmäßig nicht auf die einzelnen Gebäudeteile auf.

Auch die Klägerin und das FA vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass die Herstellungskosten eines Gebäudes nur schwer den steuerpflichtigen und den steuerfreien Ausgangsumsätzen zugeordnet werden können (s. z.B. auch Meurer, MwStR 2014, 534, 538; Heinrichshofen, UR 2014, 660, 661; Grune, Die Steuerberatung 2015, 111, 115; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1014).

Hinzu kommt, dass die Aufteilung zwischen dem vom Steuerpflichtigen unternehmerisch und privat genutzten Teil eines Gebäudes prozentual und nicht räumlich vorzunehmen ist (vgl. EuGH-Urteil Armbrecht vom 4. Oktober 1995 C-291/92, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392 Rz 21; BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

cc) Vergleichbares gilt für die Anschaffung eines gemischt genutzten Gebäudes, der regelmäßig ein einheitlicher Kaufpreis für sämtliche Gebäudeteile zu Grunde liegt. Hier erscheint eine direkte Zuordnung zu den steuerfrei und steuerpflichtig vermieteten Gebäudeflächen erst recht schwer durchführbar.

dd) Dagegen ist die Zuordnung der für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zu den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen Ausgangsumsätzen in der Praxis allgemein leicht durchführbar.

Der BFH hat bereits entschieden, dass Erhaltungsmaßnahmen den verschiedenen Nutzungsanteilen am Gebäude (wie z.B. Renovierungsmaßnahmen entweder in steuerfrei vermieteten Räumen oder in steuerpflichtig verwendeten gewerblichen Räumen) verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II.4.a, Rz 34). Davon geht wohl auch der EuGH aus (vgl. Rz 29 des EuGH-Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614). Dem stimmen die Klägerin --die im Streitjahr entsprechend verfahren ist-- und das FA zu.

ee) Dass mithin bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen ist und es für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des Gebäudes dagegen darauf ankommt, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die betreffenden Aufwendungen entstehen, entspricht im Ergebnis der bisherigen Rechtsprechung und Praxis (vgl. die Nachweise in Rz 53 des Vorlagebeschlusses des Senats in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547).

e) Die dem Senat vom EuGH aufgegebene Prüfung, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des Umsatzschlüssels (vgl. Rz 34 des EuGH-Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614), ergibt Folgendes:

aa) Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel in der Regel eine "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) vorgesehene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31).

Denn die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens hat nur pauschalen Charakter und lässt außer Betracht, für welchen Bereich des Unternehmens die jeweilige Eingangsleistung bezogen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 19; BFH-Urteil in BFHE 243, 8, UR 2014, 68, MwStR 2014, 65, Rz 41).

bb) In den Fällen der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt ein objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig auch gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung. Er ist "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 18 f.; vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31; BFH-Beschlüsse vom 21. Mai 1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 15; in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Januar 2014 IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119, unter I.3.).

Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; BFH-Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE, unter Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755).

cc) Die Vorsteuerbeträge sind aber dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19; in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE). In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32).

So könnte etwa eine besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenverhältnis zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen Anteils des steuerpflichtig verwendeten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug führen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 16; BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35). Das gilt im umgekehrten Fall entsprechend (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19).

dd) Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen scheidet auch dann aus (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 51), wenn es z.B. um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 48, und XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 41; vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 119, unter I.3.) oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 37).

f) Führt die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu keinem präziseren Ergebnis, gilt der Umsatzschlüssel.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis --wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL)-- an dem Gesamtbetrag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs "möglichst präzise" zu berechnen (vgl. EuGH-Urteil BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 23), gilt dabei die Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33).

Die Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst --wie hier das Gebäude-- betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung). Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie z.B. ein Verwaltungsgebäude, vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE), gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch, Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, Rz 27, 28; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33, m.w.N.).

g) An dieser Differenzierung ist entgegen der Auffassung des FA festzuhalten.

Zwar muss die vom Mitgliedstaat gewählte Berechnungsmethode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nicht zwingend die genauestmögliche sein, vielmehr muss die gewählte Methode nur ein präziseres Ergebnis gewährleisten als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe (vgl. EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 33, unter Hinweis auf Nr. 90 der Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi, EU:C:2015:777, und auf den Tenor des EuGH-Urteils BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79).

Das bedeutet jedoch nicht, dass nach Auffassung des EuGH lediglich zu prüfen wäre, ob die Anwendung des Gesamtumsatzschlüssels präziser ist als die Anwendung des Flächenschlüssels - und kein Vergleich zu einem objektbezogenen Umsatzschlüssel vorzunehmen wäre.

Denn in dem vom EuGH in Bezug genommenem Urteil BLC Baumarkt (EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79) ging es nicht darum, ob bei der Vorsteueraufteilung das Abstellen auf sämtliche Umsätze eines Unternehmens (Gesamtumsätze) präziser ist als ein objektbezogener Schlüssel (Einzelobjekt). Zu entscheiden war über die Vorsteueraufteilung bei Errichtung (nur) eines bestimmten Gebäudes unter Rückgriff auf entweder die Vermietungsumsätze (nur) für dieses Gebäude oder unter Rückgriff auf den Flächenschlüssel (nur) für dieses Gebäude (Rz 7 des EuGH-Urteils BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79). Auf Gesamtumsätze des Unternehmens kam es in dem Verfahren nicht an. Die Alternative Vorsteueraufteilung (erstens) nach Maßgabe der Gesamtumsätze oder (zweitens) unter Betrachtung des Einzelobjekts sollte nicht untersucht werden; vielmehr sollte geprüft werden, ob bei einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes (Leitsatz 1 und Rz 26) die Flächenmethode präziser als die in Rz 7 des Urteils beschriebene Umsatzmethode ist (Rz 24 f.).

h) Im Streitfall stellt sich lediglich die Frage, ob der objektbezogene Flächenschlüssel gegenüber dem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt. Denn der objektbezogene Umsatzschlüssel ist mit dem Gesamtumsatzschlüssel identisch, weil das Unternehmen der Klägerin nur aus der Vermietung des Grundstücks in X besteht.

aa) Diese Frage kann der Senat nicht beurteilen, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob entsprechend dem Revisionsvorbringen der Klägerin die Geschosshöhen und die Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerpflichtig vermieteten Räume von den Geschosshöhen und den Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerfrei vermieteten Räume erheblich abweicht.

Dieses Vorbringen der Klägerin ist entgegen der Auffassung des FA kein im Revisionsverfahren unbeachtlicher neuer Tatsachenvortrag. Denn die Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil enthalten insoweit keine Ausführungen; sie waren nach der Rechtsauffassung des FG nicht erheblich. Eine Bindung des Senats nach § 118 Abs. 2 FGO dahingehend, dass die von der Klägerin geltend gemachten Unterschiede in den Geschosshöhen und Ausstattungen nicht vorhanden sind, besteht deshalb nicht (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 40 f.; Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 37 ff., 79; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 100, 230).

bb) Entgegen der Auffassung des FA kann auf die genannten Feststellungen --wie dargelegt-- nicht verzichtet werden.

2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus Herstellungskosten

a) Im Streitfall liegt (unstreitig) eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Klägerin entgegen ihrer ursprünglichen Planung im Streitjahr Gebäudeteile umsatzsteuerfrei vermietete.

b) Fraglich ist, ob darüber hinaus im Streitfall im Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des vom FA dabei angesetzten Flächenschlüssels vorzunehmen ist.

aa) Das FG hat dies verneint. Der EuGH hat aber anders entschieden. Er hat im Einzelnen begründet, dass sich im Hinblick auf den am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG --insoweit abweichend von der im Vorlageverfahren C-332/14 vertretenen Auffassung der Kommission-- die maßgebenden Verhältnisse geändert haben und ggf. eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 184 und 185 MwStSystRL) vorzunehmen ist sowie dass --insoweit abweichend von der Auffassung der Kommission und des Generalanwalts-- einer solchen Vorsteuerberichtigung die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen stehen (vgl. EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Leitsätze 2 und 3, sowie Rz 37 bis 47 und Rz 48 bis 65). Dem ist nichts hinzuzufügen.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983, unter II.1.c, Rz 20).

cc) Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif. Mangels tatsächlicher Feststellungen des FG dazu, ob der objektbezogene Flächenschlüssel im Streitfall zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt und damit Anwendung findet, kann nicht entschieden werden, ob im Hinblick auf die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (weitere) Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des Flächenschlüssels durchzuführen ist.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, die nach ihrem Unternehmensgegenstand steuerpflichtige Umsätze erbringt, begab als Anleiheschuldnerin zwei Inhaber-Teilschuldverschreibungen über einen Gesamtbetrag von … € und einer Laufzeit vom 1. Februar 2005 bis 31. Januar 2010. Die Klägerin hatte die Teilschuldverschreibungen mit 7 % zu verzinsen. Die Teilschuldverschreibungen und die sich aus ihr ergebenden Zinsansprüche waren für die gesamte Laufzeit der Anleihe in einer bei der A-AG hinterlegten Sammelurkunde verbrieft. Die Klägerin verpflichtete sich, die Teilschuldverschreibungen am 1. Februar 2010 zum Nennbetrag zurückzuzahlen. Als Zahlstelle war die B-Bank für die Klägerin tätig. Die Zahlstelle hatte die zu zahlenden Beträge als Beauftragte der Klägerin an die C-AG zur Zahlung an die Anleihegläubiger zu überweisen.

Nach den mit der B-Bank für jede der beiden Schuldverschreibungen gesondert abgeschlossenen Verträgen über Abwicklungsdienstleistungen und Zahlstellendienst übertrug die Klägerin auf die B-Bank den Zahlstellendienst als Zentralzahlstelle. Die Klägerin stellte der B-Bank eine Globalurkunde zur Verfügung, die die B-Bank nach Prüfung der Sammelverwahrfähigkeit bei der A-AG zur Verwahrung einzureichen hatte. Der Vertrieb der beiden Schuldverschreibungen sollte durch die Klägerin ohne Einschaltung der Bank erfolgen. Die Klägerin hatte die Käufer der beiden Schuldverschreibungen aufzufordern, den jeweiligen Kaufpreis auf ein bei der B-Bank geführtes Konto zu überweisen. Die Klägerin hatte nach Eingang des jeweiligen Kaufpreises die B-Bank zu beauftragen, Schuldverschreibungen in der entsprechenden Stückzahl an den angegebenen Käufer bei dessen Depotbanken zu übertragen, wodurch das bei der B-Bank geführte Emissionsdepot der Klägerin entsprechend belastet wurde. Die B-Bank übernahm Planung, Koordination und Durchführung des Einlösungsdienstes, aber keine Beratungs- oder Überwachungspflichten hinsichtlich der Vorbereitung und Platzierung der Schuldverschreibungen, der kapitalmarktrechtlichen Verpflichtungen wie Prospekt- oder Mitteilungspflichten während der Laufzeit der beiden Anleihen.

Für die Übernahme und Einrichtung der Zahlstellenfunktion (Konten- und Depoteinrichtungen, Vornahme und Abgleich von Depotüberträgen sowie Disposition der Anlagebeträge) erhielt die B-Bank nach beiden Verträgen 1,6 % des platzierten Anleihevolumens sowie für die Durchführung des Zahlstellendienstes (Einlösung von Zinsscheinen und Anleiherückzahlung) nach einem der Verträge weitere 3.000 € jährlich. Diese Entgelte "verstanden sich zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer".

Für die Begebung der Anlage nahm die Klägerin in den Streitjahren 2004 und 2005 Leistungen anderer Unternehmen für die Prospekterstellung, die Erstellung eines Gesamtkonzepts, zum "Business Process Outsourcing" zur Zeichnungsabwicklung sowie Beratungsleistungen in Anspruch. Diese Leistungen wurden ebenso wie die Leistungen der B-Bank gegenüber der Klägerin umsatzsteuerpflichtig abgerechnet.

Da die Klägerin das durch die Begebung der beiden Schuldverschreibungen aufgenommene Kapital für ihre umsatzsteuerpflichtige Unternehmenstätigkeit verwendete, ging sie davon aus, dass sie aus den für die Begebung der beiden Anleihen entstandenen Kosten zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin mit der Begebung der Schuldverschreibungen eine nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistung erbracht habe und sie daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide für beide Streitjahre.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen mit Zustimmung des FA eingelegten Sprungklage nach § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überwiegend statt. Die Klägerin sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die für die Begebung der beiden Schuldverschreibungen bezogenen Leistungen mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin direkt und unmittelbar zusammenhingen. Durch die Begebung der beiden Anleihen selbst habe die Klägerin ebenso wie bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage keine steuerbare Leistung erbracht. Es sei insoweit nicht zwischen Eigen- und Fremdkapital zu differenzieren. Der Vorsteuerabzug sei daher nur insoweit zu versagen, als die Klägerin im Rahmen ihrer Gesamttätigkeit zu 0,60 % (2004) und 0,64 % (2005) auch steuerfreie Leistungen ohne Recht auf Vorsteuerabzug erbracht habe.

Die Entscheidung des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1861 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Bei den Inhaberschuldverschreibungen handele es sich um Wertpapiere, deren Ausgabe steuerbar und nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei sei. Es handele sich nicht um die erstmalige Ausgabe einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung. Im Vordergrund habe die Beschaffung von Fremdkapital wie bei einer Darlehensaufnahme gestanden, so dass es auf die Beurteilung bei der Beschaffung von Eigenkapital nicht ankomme. Die Klägerin sei wie bei einem gewerbsmäßigen Wertpapierhandel nachhaltig tätig geworden. Ebenso wie bei einer steuerbaren und steuerfreien Kreditgewährung handele es sich bei der Emission von Inhaberschuldverschreibungen um die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Die Beurteilung der Ausgabe neuer Aktien im Rahmen einer Börseneinführung sei nicht entscheidungserheblich, da sich die Klägerin auf dem allgemeinen gewerblichen Kreditmarkt betätigt habe.

Das FA beantragt,

den Gerichtsbescheid des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Ebenso wie bei der Ausgabe einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung liege auch bei der Emission von Inhaberschuldverschreibungen keine steuerbare Leistung vor. Der Umstand, dass die Ausgabe der Inhaberschuldverschreibungen zur zeitlich befristeten Aufnahme von Fremdmitteln führe, sei unerheblich, da auf die Sicht der emittierenden Gesellschaft und den bei ihr fehlenden Leistungswillen abzustellen sei. Es bestehe kein Unterschied zwischen Eigenkapital und einem eine Kapitalforderung verbriefenden Wertpapier. In beiden Fällen sei der Erwerb von Kapital für den Emittenten maßgeblich. Auch für den Erwerber handele es sich in beiden Fällen um eine Kapitalanlage. Zumindest unter Berücksichtigung der zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (seit 1. Dezember 2009: Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--) sei sie zum Vorsteuerabzug berechtigt.

II. Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Wie das FG zwar zutreffend entschieden hat, ist die Klägerin aus den zur Begebung der Schuldverschreibungen angefallenen Kosten dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, in welchem Umfang die Klägerin für die Begebung der beiden Anleihen umsatzsteuerpflichtige Leistungen bezogen hat. Dies ist entscheidungserheblich, weil nur die "geschuldete" Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, unter II.2.b). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

2. Ein Unternehmer bezieht eine Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), wenn die Eingangsleistung direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängt.

a) Der erforderliche Zusammenhang kann nach der Rechtsprechung des EuGH zu einzelnen Ausgangsumsätzen oder zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) bestehen.

aa) Für den Vorsteuerabzug kommt es zunächst darauf an, ob der erforderliche Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen des Unternehmers (Steuerpflichtigen) vorliegt und ob diese Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen.

(1) Erforderlich ist ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 24; vom 22. Februar 2001 C-408/98 Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 26, und vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 26). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH-Urteile Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 30; Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 28; vom 27. September 2001 C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663 Rdnr. 31, und vom 8. Februar 2007 C-435/05, Investrand, Slg. 2007, I-1315 Rdnr. 23).

(2) Soweit die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es demgegenüber weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH-Urteile vom 30. März 2006 C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Slg. 2006, I-3039 Rdnr. 24; vom 14. September 2006 C-72/05, Wollny, Slg. 2006, I-8297 Rdnr. 20; vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnr. 28). Dementsprechend berechtigen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich diese auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallen (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Rdnr. 30).

bb) Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, ist der Unternehmer (Steuerpflichtige) gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. EuGH-Urteile Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnrn. 23 und 31; vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 36, und Investrand in Slg. 2007, I-1315 Rdnr. 24). Voraussetzung ist hierfür allerdings, dass diese Gesamttätigkeit zu zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen führt.

cc) Geht der Unternehmer (Steuerpflichtige) schließlich zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nach, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen für bezogene Leistungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 31).

b) Dieser Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) entspricht die Rechtsprechung des Senats, nach der ein Unternehmer wie z.B. ein Verein, der einerseits in einem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Leistungen erbringt und andererseits in nichtwirtschaftlicher Weise seinen ideellen Vereinszweck verfolgt, ohne dabei steuerbare Leistungen zu erbringen (zur Erbringung entgeltlicher Leistungen bei der Verfolgung des ideellen Vereinszwecks vgl. aber EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293, Leitsatz 3), nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, Leitsätze 1 und 2; ebenso das EuGH-Urteil VNLTO in Slg. 2009, I-839).

Dagegen erhält eine Gesellschaft mit besteuerten Umsätzen grundsätzlich z.B. auch für Dienstleistungen bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder beim Erwerb einer Beteiligung den Vorsteuerabzug, obwohl dies für sich betrachtet keine wirtschaftlichen Tätigkeiten sind, weil die Kosten dieser Dienstleistungen zu ihren allgemeinen Kosten gehören und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen (BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.c bb).

3. Wie das FG zu Recht entschieden hat, ist die Klägerin aus den für die Begebung der Schuldverschreibungen angefallenen Kosten dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des FA mit der Begebung der Schuldverschreibungen keine steuerbare Leistung erbracht.

aa) Schuldverschreibungen sind Wertpapiere i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG. Zwar definiert das UStG den Begriff des Wertpapiers nicht. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG beruht jedoch auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend dieser Bestimmung sind neben Aktien insbesondere auch Schuldverschreibungen als Wertpapiere anzusehen.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist zwischen der erstmaligen Begebung von Wertpapieren und der Übertragung bereits bestehender Wertpapiere (nach ihrer Begebung) zu unterscheiden. Während es sich z.B. bei der Aktienveräußerung durch einen Unternehmer um einen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Umsatz handeln kann (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, BFH/NV 2009, 2099, Leitsatz 2 zu Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1), will eine Gesellschaft, die neue Aktien ausgibt (begibt), ihr Vermögen durch die Beschaffung zusätzlichen Kapitals vergrößern, wobei sie den neuen Anteilseignern ein Eigentumsrecht an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Kapitals einräumt. Vom Standpunkt der ausgebenden Gesellschaft aus besteht das Ziel im Erwerb von Kapital und nicht in der Erbringung einer Dienstleistung. Aus der Sicht des Anteilseigners stellt die Zahlung der zur Kapitalerhöhung erforderlichen Beträge keine Gegenleistung dar, sondern eine Investition oder Kapitalanlage (EuGH-Urteil Kretztechnik in Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 26).

cc) Da im Hinblick auf die Wertpapiereigenschaft nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zwischen Schuldverschreibungen und Aktien zu differenzieren ist, kommt der originären Begebung von Schuldverschreibungen ebenso wenig Leistungscharakter zu wie der erstmaligen Ausgabe von Aktien. War die Tätigkeit der Klägerin bei der Ausgabe der Schuldverschreibungen somit bereits nicht steuerbar, stellt sich die Frage einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 UStG nicht.

b) Dass die Klägerin die von ihr für die Begebung der Schuldverschreibungen bezogenen Leistungen nicht unmittelbar für eine steuerbare Ausgangsleistung verwendet hat, steht dem Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen, da sie das durch die Schuldverschreibungen erhaltene Kapital für ihre umsatzsteuerpflichtige Umsatztätigkeit zu verwenden beabsichtigte.

aa) Die Klägerin ist nicht bereits aufgrund ihrer Unternehmerstellung zum Vorsteuerabzug, sondern nur im Umfang ihrer besteuerten Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigt.

bb) Für die Klägerin bestand auch kein Recht auf Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Begebung der Schuldverschreibungen, da diese Tätigkeit nicht steuerbar ist und deshalb kein unmittelbarer Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz vorliegt, anhand dessen über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entschieden werden könnte.

cc) Gibt der Unternehmer (Steuerpflichtige) aber nichtsteuerbare Aktien --oder wie im Streitfall Schuldverschreibungen-- aus, um sein Kapital zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken, sind die Kosten der Dienstleistungen, die er hierfür bezieht, Teil seiner allgemeinen Kosten und gehören damit zu den Preiselementen seiner Produkte. Die bezogenen Dienstleistungen hängen dann direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 25; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31; Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnrn. 35 und 36; Cibo Participations in Slg. 2001, I-6663 Rdnr. 33, und Kretztechnik in Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 36; BFH-Urteil in BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022).

Das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug ergibt sich somit --wie das FG zu Recht entschieden hat-- daraus, dass trotz des Fehlens eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zu einem bestimmten zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsatz gleichwohl ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu ihrer wirtschaftlichen und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Gesamttätigkeit besteht, da die Klägerin mit der Begebung der Inhaberschuldverschreibungen beabsichtigte, ihre steuerpflichtige Tätigkeit zu finanzieren.

4. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die Steuer für den berechneten Umsatz auch gesetzlich geschuldet wird (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1). Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

a) Der Senat vermag mangels Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob die Leistungen der B-Bank als Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei oder als Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerpflichtig sind. Für die Steuerfreiheit spricht, dass Umsätze im Überweisungsverkehr vorliegen, wenn die Leistung eine Weiterleitung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, Leitsatz 1). Eine Steuerfreiheit könnte sich auch daraus ergeben, dass bei Leistungen, die an den Emittenten von Wertpapieren erbracht werden, keine nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerpflichtige Verwahrung und Verwaltung vorliegt (vgl. Abschn. 65 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000/2005).

b) Sollte sich die Steuerpflicht der von der B-Bank an die Klägerin erbrachten Leistungen erst aufgrund eines Verzichts nach § 9 Abs. 1 UStG ergeben, ist weiter zu berücksichtigen, dass zumindest die in den zwischen der B-Bank und der Klägerin geschlossenen Verträgen enthaltene Formulierung, dass sich die Entgelte zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer verstehen, für sich allein die Annahme einer Verzichtserklärung nicht rechtfertigt (BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 94/96, BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670, unter II.1.).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Einzelunternehmer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH (GmbH). Der Kläger und X waren Geschäftsführer der GmbH, die im Rahmen ihrer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) und Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Bauleistungen gegen Entgelt erbrachte. Prokurist und später ebenfalls Geschäftsführer der GmbH war P. Zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestand eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Nachdem die GmbH einen Bauauftrag erhalten und diesen gegen Entgelt steuerpflichtig ausgeführt hatte, eröffnete die für die Strafverfolgung zuständige Staatsanwaltschaft ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und P, da der Verdacht bestand, die GmbH habe zur Erlangung dieses Auftrags bei der Ausschreibung eines Bauprojekts vertrauliche Informationen über Angebote konkurrierender Bauunternehmen erhalten und habe deshalb Konkurrenzangebote bei der Ausschreibung unterbieten können. Die GmbH habe für die Erlangung dieser Informationen Zuwendungen geleistet, die strafrechtlich als "Bestechung" oder Beihilfe durch den Kläger, X und P und für den Zuwendungsempfänger als "Bestechlichkeit" zu würdigen seien. Die gegen den Kläger und gegen P eröffneten Strafverfahren wurden gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen Zahlung von Geldbeträgen eingestellt.

Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde der Kläger durch einen Rechtsanwalt und P durch eine Rechtsanwältin vertreten. Nach den bei der jeweiligen Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren Auftraggeber des Rechtsanwalts der Kläger als Beschuldigter und die GmbH sowie Auftraggeber der Rechtsanwältin der Beschuldigte P und die GmbH. Beide Rechtsanwälte erteilten über ihr Honorar jeweils eine an die GmbH adressierte Rechnung. Aus den Rechnungen der beiden Rechtsanwälte nahm der Kläger --als Organträger der GmbH-- im Streitjahr 2005 den Vorsteuerabzug vor.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei und änderte den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid November 2005 entsprechend. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 192 veröffentlichten Urteil statt, da die Klägerin aus den Leistungen der beiden Strafverteidiger zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Während des FG-Verfahrens erging der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 9. März 2009, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurde.

Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, dass das Urteil materielles Recht verletzt habe.

Der Senat hat mit Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10 (BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Bestimmt sich der von der EuGH-Rechtsprechung bei der Auslegung des Begriffs für "Zwecke seiner besteuerten Umsätze" i.S. von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG als maßgeblich erachtete direkte und unmittelbare Zusammenhang
- nach dem objektiven Inhalt der vom Steuerpflichtigen bezogenen Leistung (hier: Tätigkeit eines Strafverteidigers, damit eine natürliche Person nicht strafrechtlich verurteilt wird) oder
- nach dem Entstehungsgrund der bezogenen Leistung (hier: wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen, bei der angeblich eine Straftat durch eine natürliche Person begangen wurde)?

2. Falls es auf den Entstehungsgrund ankommt: Ist ein Steuerpflichtiger, der eine Leistung zusammen mit einem Angestellten in Auftrag gibt, gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt und welche Anforderungen bestehen bei Bezug einer Leistung durch mehrere Empfänger an die Rechnungserteilung gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG?

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 21. Februar 2013 C-104/12, Becker (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 220) nur eine Antwort auf die erste Frage für erforderlich gehalten und diese wie folgt beantwortet:

"Für die Feststellung, ob Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern − Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 geänderten Fassung 'für Zwecke seiner besteuerten Umsätze' verwendet wurden, bestimmt sich das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem konkreten Umsatz und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen.

Im vorliegenden Fall eröffnen die Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer."

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG kann der Kläger aus den Leistungen der beiden Strafverteidiger keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Unternehmer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter II.1.).

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

2. Im Streitfall ist der Kläger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistungen der beiden Strafverteidiger nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zur wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers standen. Ohne dass insoweit eine Bindung des Senats an eine Einzelfallbeurteilung durch den EuGH besteht, ist dabei von Folgendem auszugehen.

a) Nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 bestimmt sich der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Leistung. Dabei eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen zu vermeiden, die "Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens" sind, dem Kläger als Organträger der GmbH keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220, erster und zweiter Leitsatz). Dies gilt zumindest dann, wenn es --wie im Streitfall-- um den Vorwurf der Begehung einer Straftat durch verbotene Zuwendungen an potentielle Auftraggeber geht.

Der EuGH begründet dies damit, dass die Anwaltsdienstleistungen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten dienten, die wegen in ihrem persönlichen Verhalten liegender Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurden, und dass die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und nicht gegen die "GmbH" gerichtet waren (EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 Rdnr. 30).

b) Dass der Kläger nicht nur Geschäftsführer der GmbH, sondern zugleich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organträger der GmbH und damit umsatzsteuerrechtlich Träger des Unternehmens der GmbH als Organgesellschaft war, ändert hieran nach dem Urteil des EuGH nichts, da die Strafverteidigungsleistungen gleichwohl dem "Schutz der privaten Interessen", nicht aber der wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers in seiner Eigenschaft als Organträger dienten. Danach ist z.B. auch nicht danach zu differenzieren, ob es sich bei den "privaten Interessen", die durch die Anwaltsleistung geschützt werden sollen, um die eines Geschäftsführers einer juristischen Person oder um die eines Einzelunternehmers handelt.

3. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 2. Februar 2010 zur Insolvenzverwalterin über das Vermögen einer Aktiengesellschaft (AG) bestellt und hat mit Schreiben vom 22. April 2010 die Aufnahme des Verfahrens erklärt.

Satzungsgemäßer Gegenstand des Unternehmens der AG waren der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber ihren Tochtergesellschaften.

Wie das Finanzgericht (FG) durch Bezugnahme auf einen Be-triebsprüfungsbericht vom 12. Mai 2005 und auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vom 12. Juli 2005 festgestellt hat, wurde die spätere AG am 13. August 1999 in der Rechtsform einer GmbH als Vorratsgesellschaft gegründet. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 2. März 2000 erfolgte die Umwandlung in die Rechtsform einer AG.

Mit einer am 11. April 2000 in das Handelsregister eingetragenen Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage erwarb die AG den operativen Geschäftsbetrieb der X-KG, verwertete Wirtschaftsgüter der X-KG und brachte den verbleibenden Geschäftsbetrieb mit Wirkung zum 29. September 2000 in die I-KG ein.

Im Streitjahr 2004 war die AG an ca. 50 Gesellschaften beteiligt. Sie war insbesondere Alleingesellschafterin der amerikanischen I-Inc. Die zu ihrem Vermögen gehörenden Beteiligungen aktivierte sie in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 mit insgesamt ca. 99 Mio. €.

Die AG führte im Streitjahr 2004 Umsätze in Höhe von insgesamt 573.652 € aus. Davon entfielen auf "Beratungsleistungen" gegenüber der I-KG Entgelte in Höhe von ... €, auf als im Inland nicht steuerbar behandelte "Beratungsleistungen" gegenüber der I-Inc. Entgelte in Höhe von ... € und auf ein an die I-Inc. vergebenes Darlehen Zinsen in Höhe von ... €. ... € versteuerte die AG für eine PKW-Überlassung an einen Arbeitnehmer der AG für dessen private Zwecke. Dividenden aus ihren Beteiligungen vereinnahmte die AG im Streitjahr nicht.

Nach einer vom FG in Bezug genommenen Aufstellung der AG entstanden bei der AG im Streitjahr vorsteuerbelastete Gesamtkosten in Höhe von ... € sowie Umsatzsteuer in Höhe von ... €. Davon entfielen z.B. auf die Durchführung der Hauptversammlung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ...), den Jahresabschluss ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Steuerberatung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Rechtsberatung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), allgemeine Finanzen ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Aufsichtsratsvergütung ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Aufsichtsratssitzungen ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €), Geschäftsberichte ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €) und auf "Investor Relationship" ... € (zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von ... €). Darüber hinaus entstanden bei der AG im Streitjahr Aufwendungen für Versicherungen in Höhe von ... €, Personal in Höhe von ... € und Zinsen in Höhe von ... €.

Eine im Januar 2002 erworbene Beteiligung an der I-Ent Inc. hatte die AG im November 2002 auf die I-Inc. übertragen. Die I-Inc. veräußerte ihre Beteiligung an der I-Ent Inc. am 18. März 2004. Hierfür bezog die AG im Inland steuerpflichtige Rechtsberatungsleistungen, für die sie einen Vorsteuerabzug in Höhe von 1.957,82 € geltend machte.

Die AG erklärte für das Streitjahr 2004 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... €, die zu einer Umsatzsteuer von ... € führten, und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt ... €. Hiervon entfielen 143.677,59 € auf den Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten und 1.957,82 € auf den Vorsteuerabzug aus den Kosten der Beteiligungsveräußerung. Die AG ging daher davon aus, dass sich zu ihren Gunsten eine Steuervergütung von 134.371,41 € ergab.

Demgegenüber war das FA im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Auffassung, dass der AG kein Vorsteuerabzug aus der Veräußerung der Beteiligung an der Enkelgesellschaft zustehe. Im Hinblick auf den verbleibenden Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Höhe von 143.677,59 € ging das FA von einer Vorsteuerquote von 75 v.H. aus und gewährte daher einen Vorsteuerabzug in Höhe von 107.758,19 €, so dass sich eine Steuervergütung von nur noch 96.494,19 € ergab. Einspruch und Klage gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 2004, mit denen die AG den vollen Vorsteuerabzug geltend machte, hatten keinen Erfolg.

Während des Klageverfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2004 vom 10. März 2006, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das FG war der Auffassung, dass die AG nicht zum Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen für die Beteiligungsveräußerung berechtigt sei, da diese direkt und unmittelbar im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Beteiligung ständen, damit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beträfen und daher vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien. Hinsichtlich des von der AG begehrten vollen Vorsteuerabzugs aus den Gemeinkosten stützte das FG die Klageabweisung darauf, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den streitigen Leistungsbezügen und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen nicht dargelegt worden sei, zumal die AG selbst eingeräumt habe, dass die Eingangsleistungen auch mit dem Erwerb, Halten und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Auch nach Maßgabe ihrer Gesamttätigkeit stehe der AG kein voller Vorsteuerabzug zu, da die geltend gemachten Kosten entsprechend den Ausführungen der AG zum Teil mit den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten des Erwerbs, Haltens und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Dementsprechend habe das FA die Eingangsleistungen im Ergebnis zu Recht nur insoweit zum Vorsteuerabzug zugelassen, als sie auf steuerpflichtige Tätigkeiten der AG im Rahmen der mit ihren Tochtergesellschaften abgeschlossenen Serviceverträge entfielen und den abziehbaren Teil auf 75 v.H. geschätzt. Gegen einen höheren Vorsteuerabzug spreche, dass die von der AG erbrachten Leistungen von 573.653,26 € höchstens zu einer Steuer von 91.784,52 € geführt hätten und daher der weitergehend vom FA gewährte Vorsteuerabzug nicht in Betracht komme. Die AG habe nicht dargelegt, dass und in welchem Umfang die im Streitjahr bezogenen Eingangsleistungen erst in späteren Jahren in Ausgangsumsätze eingeflossen seien; in Anbetracht der Art der von der AG ausgeübten Tätigkeit (Beratung) erscheine dies auch nicht naheliegend. Weiter übersehe die AG, dass der auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit entfallende Teil der Aufwendungen --da für ihn keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe-- bereits vorab aus dem Vorsteuervolumen auszuscheiden sei. Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen berechtige nicht zum Abzug, soweit sie sich auf Tätigkeiten beziehe, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1153 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die AG sei aus den Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt, da nicht die AG, sondern deren Tochtergesellschaft (I-Inc.) diese Beteiligung veräußert habe. Die AG habe im Streitjahr nur Umsätze ausgeführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die der Veräußerer entgeltliche Leistungen erbringe, berechtige zum Vorsteuerabzug. Die AG sei auch zum vollen Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten berechtigt, da keine dem Vorsteuerabzug entgegenstehenden Ausgangsumsätze vorlägen. Auf das betragsmäßige Verhältnis von Eingangs- und Ausgangsleistungen komme es nicht an. Zumindest sei dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage vorzulegen, ob es gegen den Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verstoße, wenn ein Mitgliedstaat einem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten versagt, obwohl er in diesem Zeitraum ausschließlich besteuerte Managementdienstleistungen an seine Tochtergesellschaften bzw. vorsteuerunschädliche Kreditumsätze mit einer im Drittland ansässigen Tochtergesellschaft erzielt hat. Die AG habe die bei ihr entstandenen Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. als Entgelt für eigene Beratungsleistung an die I-Inc. weiterbelastet und sei daher zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über Umsatzsteuer 2004 vom 10. März 2006 dahingehend abzuändern, dass ein Erstattungsbetrag in Höhe von 134.371,41 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die AG sei im Streitjahr an ca. 50 Gesellschaften zumeist als Alleingesellschafterin beteiligt gewesen und habe in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 Anteile an verbundenen Unternehmen mit Wertansätzen von insgesamt ... € erfasst, aber im Streitjahr nur gegenüber zwei Gesellschaften entgeltliche Leistungen erbracht. Ein Teil ihrer Gemeinkosten sei daher ihrem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen. Aus den Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Enkelgesellschaft durch eine Tochtergesellschaft stehe der AG kein Vorsteuerabzug zu.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, steht der Klägerin über den vom FA anerkannten Vorsteuerabzug hinaus kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug zu.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b, m.w.N. zu den Urteilen des EuGH vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413, sowie BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.a).

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

c) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen Securenta in Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.c). Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4).

2. Der AG steht kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt zu.

a) Im Streitfall war die AG sowohl wirtschaftlich (unternehmerisch) als auch nichtwirtschaftlich (nichtunternehmerisch) tätig.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien an sich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten und das einzige Entgelt in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt. Demgegenüber fallen nur Zahlungen, die die Gegenleistung für einen Umsatz oder eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, was aber auf Zahlungen nicht zutrifft, die auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, wie dies bei Dividenden oder anderen Erträgen von Aktien der Fall ist (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Anders ist es aber dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit diese Eingriffe zu entgeltlichen Leistungen führen, die gemäß Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegen oder wenn sich auf Aktien oder Anteile an einer Gesellschaft beziehende Umsätze in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, da sie im Rahmen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels oder zum Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften erfolgen, an denen die Beteiligung besteht, oder wenn sie eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 30 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Danach beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit der AG im Streitfall auf die Erbringung entgeltlicher "Beratungsleistungen" an zwei Tochtergesellschaften sowie ggf. die Überlassung eines PKWs an einen Arbeitnehmer im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes.

Selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass auch die Darlehensvergabe durch die AG an die I-Inc. unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 29. April 2004 C-77/01, EDM (Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 65 ff.) als nachhaltige und wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Unternehmens anzusehen sein könnte, kommt der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit der AG im Vergleich zu ihrem nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Beteiligungsbereich, den die AG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 mit ca. 99 Mio. € aktiviert hatte, nur untergeordnete Bedeutung zu. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die AG die ca. 50 von ihr gehaltenen Beteiligungen --mit Ausnahme ggf. der Beteiligungen an den beiden Gesellschaften, an die sie entgeltliche Leistungen erbrachte-- im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit gehalten hat.

b) Bei der somit im Streitfall erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4). Im Rahmen der danach maßgeblichen wirtschaftlichen Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung stand der AG jedenfalls kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt zu.

aa) Das FG hat für sein Urteil angeführt, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht komme, als die Entgelte für Eingangsleistungen die Entgelte für Ausgangsleistungen nicht überstiegen, sofern nicht festzustellen sei, dass Eingangsleistungen --wie z.B. bei Immobilieninvestitionen mit nachfolgenden Vermietungsumsätzen-- erst in Folgejahren für Ausgangsleistungen verwendet würden. Bei einem Gesamtentgelt von 573.652 € ergebe sich danach eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug von 91.784,32 €, die hinter dem vom FA anerkannten Vorsteuerabzug von 107.758,19 € zurückbleibe.

bb) Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Auffassung des FG, nach der die Steuer auf Leistungsentgelte eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug darstellt, sofern keine Investitions- oder Fehlmaßnahmen vorliegen, zu folgen ist.

Die Würdigung des FG, dass der AG ein nur geringerer Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt aus den Gemeinkosten zusteht, ist aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn nach den Verhältnissen des Streitfalls ist davon auszugehen, dass das nichtwirtschaftliche Halten von Beteiligungen die Haupttätigkeit und das Erbringen entgeltlicher Leistungen nur eine Nebentätigkeit der AG war. Hierfür spricht insbesondere das Verhältnis der Leistungsentgelte von 573.652 € zu den bilanzierten Beteiligungswertansätzen von ca. 99 Mio. €, wie auch ein Vergleich zwischen den Leistungsentgelten und den mehr als fünffach höheren vorsteuerbelasteten und nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen der AG im Streitjahr. Unter Berücksichtigung von Haupt- und Nebentätigkeit der AG kommt im Streitfall allenfalls ein hälftiger Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Betracht. Danach war die vom FA vorgenommene Schätzung einer Vorsteuerquote von 75 v.H. nicht sachgerecht, sondern führte zu einem überhöhten Vorsteuerabzug der AG.

Im Hinblick auf diesen überhöht gewährten Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten kam es auf die Frage, ob die AG aus den --möglicherweise-- an die I-Inc. weiterbelasteten Kosten der Beteiligungsveräußerung durch die I-Inc. zu einem weiteren Vorsteuerabzug von 1.957,82 € berechtigt war, nicht mehr an. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot und die Bindung an die Anträge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) kann offen bleiben, in welcher Höhe im Streitfall ein anteiliger Vorsteuerabzug das Verhältnis zwischen wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit objektiv widerspiegelt.

3. Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Die Rüge der Klägerin, das Urteil der Vorinstanz sei (teilweise) nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO) greift nicht durch. Eine Entscheidung ist i.S. von § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen oder wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Verteidigungsmittel übergangen hat (BFH-Beschlüsse vom 2. Januar 2006 XI B 53/04, BFH/NV 2006, 792, und vom 9. Februar 2000 VIII R 27/99, BFH/NV 2000, 968). Eine zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Begründung ist demgegenüber kein Verfahrensfehler i.S. von § 119 Nr. 6 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, unter II.B.2.b).

Das FG hat, entgegen der Auffassung der Klägerin, der AG nicht die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zugerechnet, sondern hat die Versagung des Vorsteuerabzugs aus der von der AG bezogenen Beratungsleistung für die Beteiligungsveräußerung darauf gestützt, dass die Beteiligungsveräußerung als solche "eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit und ... deshalb vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen" sei, zumal der AG bereits ein anteiliger Vorsteuerabzug im Rahmen eines Aufteilungsschlüssels gewährt worden sei. Daher kam es nach der für die Beurteilung eines Verfahrensfehlers maßgeblichen Rechtsauffassung der Vorinstanz nicht darauf an, durch wen die Beteiligungsveräußerung erfolgte.

Aus diesem Grund liegt auch nicht die von der Klägerin geltend gemachte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) vor.

4. Im Streitfall bedarf es keines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Im Gegensatz zur vom EuGH mit Urteil vom 27. September 2001 C-16/00 (Slg. 2001, I-6663) entschiedenen Rechtssache Cibo Participations betrifft der Streitfall keine Holding, die gegenüber allen Tochtergesellschaften entgeltliche Leistungen erbrachte, wie sich aus Rdnr. 10 dieser Entscheidung ergibt. Demgegenüber führte die Klägerin derartige Leistungen im Streitjahr nur gegenüber zwei von insgesamt ca. 50 Tochtergesellschaften aus. Darüber hinaus ist im Streitfall der Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten, nicht aber der Vorsteuerabzug aus Kosten für den Erwerb von Beteiligungen streitig (s. oben II.2.b). Im Übrigen kommt es auch nicht auf den Ausgang der beim EuGH anhängigen Rechtssache Portugal Telekom C-496/11 an. In diesem Verfahren ist zu klären, ob der Hauptgesellschaftszweck einer Holdinggesellschaft, der in der Verwaltung von Gesellschaftsanteilen besteht, dazu führt, dass die Holding den Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen, die sie für eine Nebentätigkeit (Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen) bezieht, nur im Rahmen eines pro-rata-Satzes abziehen kann. Für die Frage des hier streitigen Vorsteuerabzugs aus Gemeinkosten ist dies nicht von Bedeutung.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 24. April 2013  3 K 734/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2005 gegründete und in das Handelsregister eingetragene GmbH. Sie verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung. Zweck der Gesellschaft ist die Förderung der Volks- und Berufsausbildung und Jugendhilfe, insbesondere der freien Wohlfahrtspflege, durch Eingliederung von Langzeitarbeitslosen, Jugendlichen und gesellschaftlich benachteiligten Menschen in die Arbeit und Gestaltung der Freizeit für Jugendliche sowie Anregungen von Freizeit- und Erholungsaktivitäten im Rahmen der Qualifizierungsmaßnahmen für Erwachsene (§ 2 Abs. 2 der Satzung). Diesen Zweck verwirklicht die Klägerin durch Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen für Arbeitslose, Jugendliche und gesellschaftlich benachteiligte Menschen und durch Schaffung von Arbeitsplätzen (§ 2 Abs. 3 der Satzung). Nach § 4 Abs. 2 der Satzung liegt das Schwergewicht der Tätigkeit der Gesellschaft in der beruflichen Qualifizierung und insbesondere in der sozialen Betreuung sowie der Integration in das Arbeitsleben.

Im Jahr 2006 (Streitjahr) betrieb die Klägerin im Wesentlichen die Rückgewinnung von Rohstoffen aus Elektrogeräten (im Folgenden: Elektronik-Schrott Recycling); dabei wurden bei der Zerlegung der Geräte ausschließlich sog. Langzeitarbeitslose und sonst schwer vermittelbare, ungelernte Personen zur Verwirklichung der vorgenannten satzungsmäßigen Ziele eingesetzt.

In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ging die Klägerin davon aus, sie verfüge über einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich; sie berechnete eine negative Umsatzsteuer und machte dabei abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 86.270,83 € geltend.

Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2005 und 2006 nahm auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, die Klägerin verfüge über einen nichtunternehmerischen Bereich und vertrat ferner die Auffassung, die Klägerin habe von der Arbeitsgemeinschaft A (ARGE) "echte" Zuschüsse für eine nicht steuerbare, nichtunternehmerische Tätigkeit erhalten.

Das FA erkannte im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2006 vom 7. Mai 2008 Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 30.744,41 € als abziehbar an. Es ließ die auf die Anschaffung von Investitionsgütern entfallende Umsatzsteuer voll zum Vorsteuerabzug zu und setzte eine unentgeltliche Wertabgabe (zum ermäßigten Steuersatz) für die nichtunternehmerische Verwendung der Investitionsgüter (Anlagevermögen) an. Die auf die übrigen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer sah das FA nur zu 13 % als abziehbar an. In die Berechnung dieses Prozentsatzes bezog es die Zahlungen der ARGE im Nenner mit ein. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage brachte die Klägerin u.a. vor, sie verfolge gemeinnützige Zwecke und unterhalte dazu einen Zweckbetrieb "Elektronik-Schrott Recycling", der ihr Unternehmen darstelle. Daneben bestehe ein abgegrenzter, ideeller, nichtunternehmerischer Bereich. Sie habe eine exakte sachliche Aufgliederung der gesamten Vorsteuerbeträge im Verlauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen. Dieser Zuordnung sei das FA aber nur zum Teil gefolgt.

Nachdem eine in einem Erörterungstermin am 24. Oktober 2012 von den Beteiligten in Aussicht gestellte Einigung für das Jahr 2006 nicht zustande gekommen war, legitimierte sich im Februar 2013 der Prozessbevollmächtigte der Klägerin als Unterbevollmächtigter und der damalige Prozessbevollmächtigte beantragte Fristverlängerung bis Mai 2013. Der Vorsitzende des zuständigen Senats des Finanzgerichts (FG), X, lud daraufhin die bereits seit Februar 2010 anhängige Sache zur mündlichen Verhandlung am 13. März 2013 und lehnte die beantragte Fristverlängerung ab.

Den daraufhin gestellten Befangenheitsantrag der Klägerin gegen X lehnte das FG durch Beschluss vom 24. April 2013 ab.

Das FG wies die Klage durch Urteil vom selben Tag ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1532 veröffentlicht. Auch das FG ging davon aus, die Klägerin verfüge über einen wirtschaftlichen (unternehmerischen) und einen nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Bereich; dies sei "zwischen den Beteiligten unstreitig". Wirtschaftlicher Bereich sei der Zweckbetrieb "Elektronik-Schrott Recycling". Der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin bestehe in der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den Arbeitsmarkt. Wirtschaftliche, aber von der Mehrwertsteuer befreite (steuerfreie) Tätigkeiten, übe die Klägerin dagegen nicht aus. Weiter gehe das FG davon aus, dass es sich bei den der Klägerin im Streitjahr gewährten Zuschüssen der ARGE um echte, nicht steuerbare Zuschüsse für eine Maßnahme nach § 16 Abs. 2 Satz 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch handele. Zur Begründung dieser Annahme führte das FG an, von dieser Sichtweise gingen "auch die Beteiligten übereinstimmend aus".

Gemessen am Inhalt der Satzung und der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit sei Hauptzweck der Tätigkeit der Klägerin der nichtunternehmerische Bereich, dem eine etwaige unternehmerische Tätigkeit als Zweckbetrieb dienend unterzuordnen sei; er könne deshalb auch nicht als "unternehmensfremd" betrachtet werden. Zutreffend sei zwar der Ansatz der Klägerin, dass sie einen wirtschaftlichen und einen nichtwirtschaftlichen Bereich unterhalte. Diese Bereiche seien allerdings innerhalb eines einheitlichen Steuersubjekts und Unternehmens mit dem genannten Hauptzweck betrieben worden; denn der Betrieb des "Elektronik-Schrott Recyclings" (wozu im weiteren Sinn auch der Verkauf reparierter Geräte zu rechnen sei) sei das zentrale Instrument der Klägerin zur Verwirklichung ihres gemeinnützigen Zwecks, der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den sog. ersten Arbeitsmarkt. Insoweit dienten auch alle Maschinen und Werkzeuge sowie alle anderen Eingangsleistungen in erster Linie dem (nichtwirtschaftlichen) Hauptzweck.

Da die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht sachgerecht (§ 15 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- analog) sei, habe das Gericht sie zu schätzen. Dabei sei auf das Verhältnis der im Streitjahr erhaltenen Zuschüsse zu den Entgelten der ausgeführten Umsätze abzustellen, weil sowohl die Klägerin als auch ihre Zuschussgeber davon ausgingen, dass die Klägerin zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke in Höhe der staatlichen Zuwendungen nicht kostendeckend tätig sein könne. Daraus errechne sich eine Quote von (aufgerundet) 11 % (8.979,40 €) für den unternehmerischen Teil der "Umsätze". Da das FG die Rechtsposition der Klägerin nicht verschlechtern dürfe (Verböserungsverbot), verbleibe es bei der vom FA zum Abzug zugelassenen Vorsteuer.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin als Revisionsgründe Verfahrensfehler (vorschriftswidrige Besetzung des Gerichts wegen unzutreffender Ablehnung des Befangenheitsantrags) sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 UStG) geltend. Es könne kein vorsteuerbelasteter Eingangsumsatz hinweggedacht werden, ohne dass die steuerpflichtigen Ausgangsumsätze vermindert oder beeinträchtigt würden. Die Vorsteuerbeträge seien nach Art und Struktur für ihr Recyclingunternehmen betriebstypisch. Die Vorsteuer sei daher voll abziehbar und nicht der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin zuzurechnen. Es liege eine reine Anschubfinanzierung vor. Ein permanenter Vorsteuerüberhang sei auch nicht unlogisch oder systemwidrig. Deutschland habe vom Wahlrecht, Subventionen in die Berechnung des Pro-rata-Satzes einzubeziehen, keinen Gebrauch gemacht.

Die Klägerin bringt unter Hinweis auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. k, l und m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem weiter vor, ideelle Tätigkeiten seien für die Frage der Steuerbarkeit irrelevant; nicht jede ideelle Tätigkeit sei der nichtwirtschaftlichen Sphäre zuzurechnen.

Außerdem macht die Klägerin geltend, ihr sei wegen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. März 1983 IV A 2 -S 7200- 25/83 (BStBl I 1983, 262) sowie Abschn. 150 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 2005 Vertrauensschutz zu gewähren.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid vom 7. Mai 2008 dahingehend zu ändern, dass die unentgeltlichen Wertabgaben um 34.051,52 € vermindert werden und Vorsteuer in Höhe von 74.509,85 € zum Abzug zugelassen wird, hilfsweise, den Rechtsstreit an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen, weiter hilfsweise, den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung der Frage zu ersuchen, ob Vorsteuern auf Eingangsleistungen, die für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze unverzichtbar sind, nur deshalb nicht abziehbar sind, weil die Wertschöpfungskette aus Gründen des Ausbildungskonzepts eines Qualifizierungsbetriebs ineffizient ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Es trägt unter Hinweis auf eine Vereinbarung der Klägerin mit der ARGE vom November 2005 vor, die Zuschüsse seien keine reine Anschubfinanzierung. Das FA sehe nicht den permanenten Vorsteuerüberhang als schädlich an, sondern den fehlenden Zusammenhang der Eingangsleistungen mit besteuerten Ausgangsumsätzen. Jedenfalls habe das FG keine ausreichenden Feststellungen zur Steuerbarkeit der Umsätze getroffen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Da die Klägerin ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, unter II.1.) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).

Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Annahme, dass die Klägerin mit der Durchführung von "Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen" nicht unternehmerisch tätig geworden sei (dazu 1.). Auch hat das FG keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Zuschüsse der ARGE möglicherweise Entgelt von Dritter Seite für Leistungen an die Teilnehmer der von ihr durchgeführten Maßnahmen oder an die Empfänger der Entsorgungsdienstleistungen sein könnten (dazu 2.), so dass der Rechtsstreit zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurückverwiesen werden muss. Ob der von der Klägerin geltend gemachte Verfahrensfehler vorliegt, bedarf deshalb keiner Entscheidung.

1. Die Annahme des FG, die Leistungen der Klägerin an die ARGE seien nicht steuerbar, wird von den bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht getragen.

a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s. auch EuGH-Urteile Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 C-102/86, EU:C:1988:120, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29. Februar 1996 C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315).

b) Welche Grundsätze insoweit für Leistungen im Bereich der Arbeitsmarktförderung, insbesondere für Beschäftigungsmaßnahmen für Langzeitarbeitslose u.ä. gelten, hat der Senat in seinem Urteil vom 22. April 2015 XI R 10/14 (BFHE 250, 268, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 1914, Rz 19 bis 25) ausführlich dargelegt. Darauf nimmt er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

c) Ob angesichts dieser Grundsätze die Leistungen der Klägerin an die ARGE steuerbar sind, kann mangels Feststellungen des FG vom Senat nicht beurteilt werden. Das FG hat nämlich das zwischen der Klägerin und der ARGE bestehende Rechtsverhältnis nicht festgestellt. Auch hat das FG keine weiteren Feststellungen z.B. zu Geschäftsgegenstand und Tätigkeit der ARGE, einer (privatrechtlichen) GmbH, getroffen. Kann anhand der Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden, ob das FG zu Recht zu einem bestimmten Ergebnis gelangt ist, liegt ein materieller Fehler vor, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 12/98, BFH/NV 2001, 899, unter II.3.; vom 6. Oktober 2004 VI R 107/01, juris; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 118 FGO Rz 100 ff., m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH).

aa) Das FG hat auf Seite 9 seines Urteils ausgeführt, die Klägerin verfüge über einen nichtunternehmerischen Bereich. Dies sei "unstreitig". Der nichtwirtschaftliche Bereich bestehe in der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke laut Satzung. Wirtschaftliche, aber steuerfreie Tätigkeiten habe die Klägerin nicht ausgeübt.

bb) Diese Annahmen werden jedoch von den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht getragen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 V B 54/11, BFH/NV 2011, 2091). Allein der Hinweis, dies sei "unstreitig", lässt keine Subsumtion des Sachverhalts des Streitfalls unter die unter II.1.a und b genannten Grundsätze zu, zumal die Feststellung des Vorliegens eines nichtunternehmerischen Bereichs juristische Wertungen verlangt und überdies das Revisionsvorbringen der Beteiligten zeigt, dass in der Beurteilung der --vom FG nicht festgestellten-- Vereinbarungen der Klägerin mit der ARGE durchaus Differenzen bestehen. Zudem hat die Klägerin in anderem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass auch gemeinnützige, aus ideellen Zwecken verfolgte Tätigkeiten wirtschaftlich sein können, wie u.a. die Existenz des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der im Streitjahr noch anwendbaren Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) zeigt. Deshalb kann nicht aus der vom FG festgestellten Satzung geschlossen werden, die Tätigkeit sei nichtwirtschaftlich. Vielmehr hätte das FG zunächst den Inhalt der Verträge der Klägerin mit der ARGE, nach den Ausführungen des FA wohl u.a. vom November 2005 --auf die das FG nicht Bezug genommen hat-- feststellen müssen. Sollte(n) diese(r), was aus Sicht des Senats nahe liegt, als synallagmatisch anzusehen sein, liegt grundsätzlich ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, obwohl die Klägerin eine gemeinnützige GmbH ist.

cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist im Streitfall nicht "geklärt" --und im Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG sowie im FG-Urteil auf Seite 16 unter 2. "ausreichend beschrieben"--, dass es sich um eine "Fehlbedarfsfinanzierung" und "Anschubfinanzierung" handelt. Die entsprechende Passage im FG-Urteil enthält (lediglich) die Begründung, warum das FG die von der Klägerin angebotenen Beweise nicht erhoben hat, aber --auch unter Berücksichtigung des Protokolls der mündlichen Verhandlung vor dem FG-- keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen. Diese bezögen sich zudem nicht auf den konkreten Inhalt der oder des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse(s).

d) Soweit die Klägerin ferner geltend gemacht hat, ihr sei Vertrauensschutz zu gewähren, greift dieser Einwand nicht durch.

aa) Weder das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 262 noch Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2005 beziehen sich ausdrücklich auf Leistungen einer ARGE der vorliegenden Art.

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, haben überdies keine Rechtsnormqualität (z.B. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2007 IV B 28/06, juris, unter 1., Rz 4 f.; BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68). Sie stehen konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196, unter II.4.b, Rz 40); darüber, ob die Auslegung einer Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat, entscheidet das Gericht (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31-32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c cc(3)(b), Rz 26). Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften können deshalb im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 21; BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 30/12, BFHE 243, 35, BStBl II 2014, 133, Rz 23; vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24).

cc) Der Einwand der Klägerin, nach der Rechtsprechung des EuGH sei Vertrauensschutz zu gewähren, wenn Handlungen oder Zusicherungen einer Verwaltungsbehörde in der Vorstellung eines umsichtigen und besonnenen Wirtschaftsteilnehmers vernünftige Erwartungen begründet haben und diese Erwartungen berechtigt sind (vgl. dazu EuGH-Urteile Elmeka vom 14. September 2006 C-181/04 bis C-183/04, EU:C:2006:563, BFH/NV Beilage 2007, 61, Rz 32; Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2015, 601, Rz 43 ff.; Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 44 ff.), greift ebenfalls nicht durch. Eine ausdrückliche Zusage des FA hat die Klägerin nicht erhalten und sich auch nicht um eine solche bemüht (vgl. dazu EuGH-Urteil Salomie und Oltean, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 49). Überdies wäre, was das FG noch festzustellen haben wird, bei Vorliegen eines Leistungsaustauschs die Erwartung der Klägerin, ihre Leistung werde nicht besteuert, nicht berechtigt.

2. Auch ist das FG nicht hinreichend der Frage nachgegangen, ob bei anderer Sichtweise die Zuschüsse der ARGE Entgelt von dritter Seite für steuerbare Umsätze der Klägerin an die Begünstigten oder die Teilnehmer der Maßnahmen sein könnten.

a) Der Senat hat die dafür maßgeblichen Grundsätze in seinem Urteil in BFHE 250, 268, DStR 2015, 1914, Rz 28 bis 30 ausführlich dargestellt. Auch darauf nimmt er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

b) Ob nach diesen Grundsätzen die "Zuschüsse" der ARGE Entgelt von dritter Seite für eine steuerbare Leistung der Klägerin an die Teilnehmer oder an die Empfänger der steuerpflichtigen Leistungen sein könnten, kann ebenfalls nicht beurteilt werden; denn das Urteil des FG enthält (auch) dazu keine ausreichenden Feststellungen. Zu dieser Frage hat das FG auf Seite 10 des Urteils lediglich ausgeführt, es gehe "weiter davon aus, dass es sich bei den ... Zuschüssen der ARGE um echte, nicht steuerbare Zuschüsse" handele, und darauf hingewiesen, davon gingen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Dies genügt --insbesondere angesichts der partiellen Nichtanwendung der Grundsätze der Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung-- aus den unter II.1.c genannten Gründen ebenfalls nicht.

3. Die Sache geht mangels Spruchreife zur Nachholung weiterer Feststellungen an das FG zurück.

a) Das FG wird die zur Beurteilung der genannten Vorfragen notwendigen Feststellungen nachholen und die bestehenden Rechtsverhältnisse würdigen müssen.

b) Sollten die Leistungen der Klägerin steuerbar sein, wird das FG der Frage nachgehen müssen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder --sollte sich die Klägerin darauf berufen-- ggf. nach Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Die als gemeinnützig anerkannte Klägerin, der Leistungen von einem Träger der Grundsicherung vergütet worden sind, könnte eine anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34).

c) Käme es danach für den Erfolg oder Misserfolg der Klage überhaupt noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage an, weist der Senat auf das BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 54/13 (BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.) hin: Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen "Gesamtumsatz" gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln.

aa) Aus dem BFH-Beschluss vom 14. April 2008 XI B 171/07 (BFH/NV 2008, 1215, unter 2., Rz 3, 4 und 7) folgt nichts anderes; denn der Senat hat es dort in Rz 7 als nicht hinreichend dargelegt angesehen, aus welchen Rechtsgründen bei der gebotenen schätzungsweisen Aufteilung der Vorsteuern von der öffentlichen Hand gezahlte, echte Zuschüsse unberücksichtigt bleiben sollten, d.h. die Vorsteuern ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen wären.

bb) Der Einwand der Klägerin, diese Sichtweise widerspreche Rz 28 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva vom 16. Juli 2015 C-108/14 und C-109/14 EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673) und den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Sveda vom 22. April 2015 C-126/14 (EU:C:2015:254), führt zu keiner anderen Beurteilung.

(1) Denn Rz 28 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673), trifft lediglich eine Aussage zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft. Die Klägerin macht jedoch selbst geltend, sie übe auch eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit aus.

(2) Die Generalanwältin Kokott geht in Rz 52 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Sveda vom 22. April 2015 C-126/14 (EU:C:2015:254) davon aus, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsumsätze mit der Erbringung besteuerter Umsätze u.a. dann unterbrochen ist, wenn die primäre Verwendung des Leistungsbezugs eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstellt, weil nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile Securenta vom 13. März 2008 C-437/06, EU:C:2008:166, BStBl II 2008, 727, Rz 30; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie --VNLTO-- vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, DStR 2009, 369, Rz 37) kein Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen besteht, soweit sie mit der Ausübung nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten zusammenhängen. Von der primären Verwendung der Leistungsbezüge für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin ist das FG auf Seite 10 f. seines Urteils ausgegangen. Die konkrete Würdigung, ob ein vorrangiger, direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, obliegt dem FG (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 364, Rz 30).

Überdies vermag --anders als die Klägerin meint-- auch nach Auffassung der Generalanwältin Kokott ein bloßer Kausalzusammenhang keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang im Sinne der genannten Rechtsprechung des EuGH zu begründen (vgl. auch EuGH-Urteil Becker vom 21. Februar 2013 C-104/12, EU:C:2013:99, DStR 2013, 411, Rz 31).

d) Für die beantragte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG besteht kein Anlass.

aa) Die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG ist nur möglich, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Richter des erkennenden Senats des FG bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 V R 12-13/06, BFH/NV 2008, 1365; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 126 FGO Rz 41, m.w.N.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 15). Da eine solche Maßnahme das Recht beider Beteiligter auf ihren gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes, § 119 Nr. 1 FGO) berührt, müssen hierfür besondere sachliche Gründe vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2002 XI R 67/00, BFHE 200, 1, BStBl II 2003, 142, Bergkemper in HHSp, § 126 FGO Rz 53, m.w.N.).

bb) Der Vortrag der Klägerin hierzu und der Verfahrensablauf im ersten Rechtszug rechtfertigen eine solche Maßnahme nicht.

Da sich die Frage einer Zurückverweisung generell nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG nicht allein mit der materiell- oder verfahrensrechtlichen Unrichtigkeit des Urteils begründet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2013 III B 157/12, BFH/NV 2014, 545). Sachliche Meinungsverschiedenheiten in Fragen der richterlichen Prozessführung reichen für eine Besorgnis der Befangenheit nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2001 VIII B 103/00, BFH/NV 2001, 1126). Die Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG zeigt sich schon daran, dass er die Revision selbst zugelassen und damit sein Urteil in vollem Umfang zur Überprüfung des BFH gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345).

4. Der von der Klägerin beantragten EuGH-Vorlage bedarf es nicht, weil die von ihr aufgeworfene Frage mangels tatsächlicher Feststellungen hypothetisch ist (vgl. dazu EuGH-Urteil Italmoda u.a. vom 18. Dezember 2014 C-131/13 u.a., EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 31, 36 und 39). Überdies obliegt die Beurteilung, ob im Einzelfall ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, den nationalen Gerichten (z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 37; vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.