/ Finanzgericht München / Finanzgericht München Urteil, 26. Sept. 2017 - 2 K 1267/15

Finanzgericht München Urteil, 26. Sept. 2017 - 2 K 1267/15

26.09.2017

Finanzgericht München Urteil, 26. Sept. 2017 - 2 K 1267/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 26. Sept. 2017 - 2 K 1267/15

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Streitig sind, ob weitere Aufwendungen des Klägers für seine Tätigkeit als Pilot bei der … – wie z.B. Übernachtungskosten, Trinkgelder, Sprachreise, Arbeitszimmer-, sowie Aufwendungen für ein Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften und für eine Aus- und Weiterbildung als Hubschrauberpilot als Werbungskosten im Streitjahr 2005 zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wurde am 22. November 1999 als Flugzeugführer bei der … unbefristet eingestellt und ist bis aktuell dort beschäftigt (vgl. Arbeitsvertrag vom 2. November 1999, FG-Akte, Bl. 97). Daneben studierte der Kläger (jedenfalls spätestens seit 2004, vgl. ESt-Akte 2004) Wirtschaftswissenschaften an der Fernuniversität Hagen und betrieb darüber hinaus die Aus- und Weiterbildung zum Hubschrauberpiloten, die er erfolgreich 2006 abschloss (vgl. Berufshubschrauberpilotenschein vom 31. Mai 2006, ESt-Akte 2006, Bl. 22).

Geltend gemachte Verluste des Klägers aus Fluglehrertätigkeit erkannte der Beklagte wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht (Totalverlust seit 1995) seit 2004 nicht mehr an (vgl. Einkommensteuerbescheid 2004, ESt-Akte 2004, Bl. 18).

Laut dem Einsatzplan im Streitjahr 2005 flog der Kläger folgende europäische Länder – Griechenland, Spanien, Italien, Schweiz, Türkei, Dänemark, Russland, Portugal, England, Malta und Österreichan (vgl. Rb-Akte, Bl. 118 ff.). Er übernachtete auch an seinem dienstlichen Einsatzort … in Hotels.

Seit 2007 ist der Kläger als Erster Offizier tätig (vgl. RB-Akte, Bl. 30).

Laut einer Arbeitszimmerbescheinigung der … vom 16. August 2007 (vgl. Rb-Akte, Bl. 27) soll im Rahmen der Tätigkeit des Klägers als erster Offizier erforderlich sein, sich vor Flugeinsätzen anhand von Unterlagen über streckenspezifische Besonderheiten zu informieren. Dazu gehörten Informationen über die verschiedenen Luftverkehrsbestimmungen in den einzelnen Ländern sowie über die Streckenführung und Funkfeuer. Ebenfalls müssten Flugzeugführer sich über An- und Abflugverfahren der angeflogenen Flugplätze informieren. Weiterhin gehörten zu den Flugvorbereitungen die Informationen über Lärmschutzbestimmungen, über Wettermindestwerte für Start und Landung und über die vorhandenen Flugdokumentationen wie z.B. die wöchentlichen Nachrichten für Luftfahrer. Darüber hinaus würde die Kenntnis der einschlägigen Arbeitsanweisungen … erwartet. Für diese Tätigkeiten würde kein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werden.

Laut der Trinkgeld-Bescheinigung vom 16. August 2007 (vgl. Rb-Akte, Bl. 31) soll … während des dienstlichen Einsatzes auf den Übernachtungsstationen Hotelunterkünfte (kostenlos) zur Verfügung stellen. Die Besatzungsmitglieder seien gehalten, landesübliche Trinkgelder zu zahlen. Aufwendungen dieser Art würden von … nicht erstattet werden.

Im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 16. Mai 2007 berücksichtigte der Beklagte von den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 39.844 € (vgl. im Einzelnen, Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015, FG-Akte, Bl. 6) nur den Pauschbetrag von 920 €, da der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung eine detaillierte Werbungskostenaufstellung nicht nachgereicht hatte.

Auf den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers erkannte der Beklagte Aufwendungen in Höhe von insgesamt 7.683 € an (vgl. im Einzelnen, Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015, FG-Akte, Bl. 16), setzte die Einkommensteuer für 2005 auf 19.412 € herab und wies im Übrigen den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015 als unbegründet zurück.

Seine dagegen gerichtete Klage begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass die Aufwendungen für das Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften in Höhe von 4.295 €, für die Aus- und Weiterbildungskosten zum Hubschrauberpiloten in Höhe von 13.761 €, für den Erhalt des Flächenflugzeugscheins in Höhe von 1.884 €, für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 €, für Übernachtungskosten in Höhe von 3.731 €, für Trinkgelder in Höhe von weiteren 368 € (518 € abzgl. anerkannt 150 €), für Fahrtkosten und Fahrten zum Finanzamt in Höhe von weiteren 305 € (3.931 € abzgl. anerkannten 3.626 €), für ein Darlehen von der … in Höhe von 1.175,41 €, für einen Italienischsprachkurs von 658 € sowie für Bürobedarf und Porto in Höhe von 572,28 € (467,89 € + 174,39 € abzgl. anerkannt 70 €), insgesamt: 27.999,69 €, als Werbungskosten anzuerkennen seien.

Das bisher nicht abgeschlossene Studium der Wirtschaftswissenschaften diene dem Erwerb und der Erhaltung der Einnahmen, insbesondere zur Existenzsicherung für den Fall der möglichen Berufsunfähigkeit als Pilot bei der … und um eine Versorgungslücke zwischen dem 60. und 67. Lebensjahr zu schließen. Der Privatflugzeugschein für Hubschrauber (PPL-H bzw. PHPL) sei unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Mai 2003 (VI R 85/02, BStBl II 2005, 202) begrenzt zur berufsmäßigen Tätigkeit geeignet. Diese beschränke sich auf das Schleppen von Gegenständen hinter dem Flugzeug und auf die Ausbildung von Privatflugzeugführern als Fluglehrer. Auch sei die Ausbildung des PPL mit eine der Grundvoraussetzungen, um die Berufspilotenlizenz für Hubschrauber (CPL-H und ATPL-H) zu erwerben, was im Folgejahr auch geschehen sei. Der Erwerb der Pilotenscheine sei in Österreich erfolgt, weil dort weniger Flugstunden vorausgesetzt würden und die Ausbildung an hochwertigeren Hubschraubern stattfinde. Die Flugscheine PPL, CPL-H und ATPL-H seien in Deutschland gültig. Er habe beabsichtigt, daraus Einkünfte zu erzielen, wie seine Bewerbung beim Automobilclub im Jahr 2010 bestätige. Dass er bis heute als Pilot bei der … tätig sei, sei für den Abzug von vorab entstandenen Werbungskosten unbeachtlich. Dass für die Anstellung beim Automobilclub mindestens 1000 Flugstunden nachzuweisen seien, habe er erst beim Bewerbungsgespräch erfahren. Da die Kosten für die erforderlichen Flugstunden nicht kurzfristig finanzierbar gewesen seien, sei ein weiterer Bewerbungsversuch beim Automobilclub nach hinten verschoben worden.

Die Kosten für den Erhalt des Flächenflugzeugscheins dienten der Aufrechterhaltung der neben der Verkehrsflugzeugführerlizenz ATPL(A) bestehenden einzelnen Musterberechtigung der …. Motivation hierfür sei zudem die Verringerung der Abhängigkeit von einem einzelnen Arbeitgeber und die Sicherung eines gewissen fliegerischen Niveaus gewesen.

Sein Arbeitszimmer nutze er zur gewissenhaften Vorbereitung seiner Flüge statt des Briefing Room am Flughafen eine halbe Stunde vor Abflug. Ihm stehe bei seinem Arbeitgeber kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er müsse sich als Flugzeugpilot laut Arbeitsanweisung der … ausreichend Kenntnisse über die Flugstrecke und die zu benutzenden Flughäfen sowie die örtlichen Gegebenheiten aneignen. Flugsimulatoren stellten einen Teil der Flugvorbereitung dar. Der Pilot müsse für Flug- und Wetterberatung sorgen. Daneben überprüfe er die Wettermeldungen und beurteile die Wetterlage. Vor und nach jedem Flug müsse er Berichte schreiben, die Flugkarten studieren, die Routen vorbereiten, die einzelnen Länderbestimmungen aktualisieren, die Flughäfen und den jeweiligen Maschinentyp vorbereiten sowie die Flugsicherungsinformationen studieren. Dies sei nicht innerhalb einer halben Stunde vor Flugbeginn zu schaffen. Er bereite sich daher schon an seinen freien Tagen in seinem häuslichen Arbeitszimmer im Voraus vor. Die Zeit im Hotel nutze er überwiegend zur Erholung.

Dass er das Arbeitszimmer auch für die Hubschrauberpilotenausbildung genutzt habe, sei unerheblich, wenn diese Aufwendungen ebenfalls als Werbungskosten abgezogen würden, Danach würde sich der private Nutzungsanteil wieder auf 5% belaufen.

Es sei richtig, dass die … die beruflich bedingten Übernachtungskosten für ihre Mitarbeiter direkt bezahle. Die dem Beklagten fehlende Bescheinigung dürfe gemäß einer Vereinbarung des Finanzamts B mit der … nur noch direkt vom Wohnsitzfinanzamt angefordert werden. Er habe vergeblich versucht, bei … eine derartige Bescheinigung zu bekommen. Bei den Übernachtungskosten habe es sich hauptsächlich um Übernachtungskosten in Y, seinem nach Anweisung des Arbeitgebers beruflichen Einsatzort, gehandelt. Diese Übernachtungskosten übernehme … nicht. Deshalb seien die Rechnungen auf seinen Namen ausgestellt. Bei der Rechnung vom 28. April 2005 sei versehentlich der Name der … vom Hotel vermerkt worden. Die geltend gemachten Fahrtkosten stünden zum einen im Zusammenhang mit der Hubschrauberpilotenausbildung, zum anderen mit Fahrten zum Beklagten, um einen Ordner zum Nachweis von Werbungskosten zu übergeben.

Bezüglich des von der … gewährten Darlehens seien die Zinsen und der geldwerte Vorteil als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Unter Bezugnahme auf den Werbungskostenkatalog der OFD Berlin vom 14. Dezember 2000 seien die Aufwendungen für einen Sprachkurs regelmäßig beruflich veranlasst. Er unternehme internationale Flüge, so dass er sich mit Behördenmitarbeitern am Flugplatz unterhalten und Ansagen im Flugzeug in der jeweiligen Landessprache machen könne. Eine Bescheinigung über die berufliche Veranlassung sei vom Wohnsitzfinanzamt beim Finanzamt B anzufordern. Zur Teilnahme am Sprachkurs habe er von … einen zweiwöchigen Bildungsurlaub -wie sein Dienstplan belegebei voller Bezahlung erhalten.

Die sonstigen Aufwendungen stünden mit dem Erhalt der Lehrberechtigung im Zusammenhang. 2009 sei er bei der Firma A in Österreich als Hubschrauberpilotenausbilder tätig gewesen.

Mit Änderungsbescheid vom 10. August 2017 setzte der Beklagte unter Berücksichtigung der geltend gemachten Schuldzinsen von 848 € für das von der … gewährte Darlehen als Werbungskosten die Einkommensteuer 2005 auf 19.056 € fest.

Der Kläger beantragt unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 vom 10. August 2017 die Einkommensteuer 2005 auf 8.137 € festzusetzen (vgl. FG-Akte, Bl. 85).

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte ergänzend vor, dass hinsichtlich des Fernstudiums ein Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen nicht dargelegt worden sei, insbesondere seien konkrete Pläne für einen tatsächlich angestrebten Berufswechsel nicht ersichtlich. Ein Studium zur Existenzsicherung bei Eintritt von Berufsunfähigkeit sei wenig plausibel, weil der Kläger dieses Risiko über eine Berufsunfähigkeitsversicherung bereits abgesichert habe.

Ein enger wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Erzielung steuerbarer und im Inland steuerpflichtiger Einnahmen sei ebenfalls für die Aufwendungen zur Aus- und Weiterbildung als Hubschrauberpilot nicht nachgewiesen. Zwar habe der Kläger unter Vorlage einer Bestätigung der Firma A in Österreich, vom 29. Oktober 2012 vorgetragen, dort seit 2009 als Hubschrauberpilotenlehrer tätig gewesen zu sein (vgl. Rb-Akte, Bl. 48), jedoch habe der Kläger 2009 weder Einnahmen aus dieser Tätigkeit erklärt noch einen Nachweis beigebracht, dass diese Einkünfte in Österreich versteuert worden seien.

Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen zum Erhalt des Flächenflugzeugsscheins sei festzustellen, dass die Rechnungen zum Teil auch den Erhalt der Lehrberechtigung bzw. den Erhalt der Privatpilotenlizenz beträfen. Die Einkünfte aus Fluglehrertätigkeit hätten wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht (Totalverlust seit 1995) seit 2004 keine Berücksichtigung mehr gefunden. Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz beträfen die private Lebensführung gemäß § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhand der Bezeichnungen auf den übrigen Rechnungen hätte nicht festgestellt werden können, dass diese Kosten den Erhalt der Berufspilotenlizenz beträfen. Weitere Aufwendungen zur Aufrechterhaltung der Verkehrsflugzeugführerlizenz ATPL (A) -mit Ausnahme der bereits im Rechtsbehelfsverfahren anerkannten 688 € und 63 €- seien durch die vorgelegten Rechnungen nicht nachgewiesen worden. Hinzu komme, dass ein Nachweis des Arbeitgebers über deren Nichterstattung fehle.

Hinsichtlich des Arbeitszimmers werde angemerkt, dass ein weit von Y als dienstlichem Einsatzort entferntes Arbeitszimmer in Erding zur täglichen Flugvorbereitung von Flügen von Y aus oder von einem anderen europäischen Flughafen kaum habe genutzt werden können. Daher sei das Arbeitszimmer nicht nahezu ausschließlich beruflich, sondern nahezu ausschließlich privat genutzt worden.

Für steuermindernde Übernachtungskosten trage der Kläger die Feststellungslast. Dabei sei ein Nachweis über alle im Streitjahr vom Arbeitgeber dem Kläger erstatteten Übernachtungskosten beizubringen.

Weiter sei die berufliche Veranlassung des Italienischsprachkurses in Italien nicht nachgewiesen. Lt. Beschluss der internationalen, zivilen Luftfahrtorganisation ICAO sei die offizielle Sprache für den zivilen, weltweiten Luftverkehr Englisch. Wollte man den Ausführungen des Klägers folgen, er habe den Italienischsprachkurs absolviert, um die Ansagen im Flugzeug in der jeweiligen Landessprache durchführen zu können, dann hätte im Hinblick auf die im Streitjahr angefallenen Stationen das Erlernen nur einer Fremdsprache nicht ausgereicht. Nach den Angaben des Klägers sei die Ausbildung zum Hubschrauberpiloten in Deutschland, Österreich und Italien erfolgt. Die Theorieprüfung zum Berufshubschrauberpilotenschein (ATPL-H) sei in Rom erfolgt (ESt-Akte 2006, Bl. 21; Rb-Akte, Bl. 91). Damit bestehe ein Zusammenhang zwischen dem Sprachkurs und dem Hubschrauberpilotenschein.

Anhand des im Klageverfahren vorgelegten Tilgungsplans hinsichtlich des … Darlehens könnten ausgewiesene Zinszahlungen für 2005 in Höhe von 848 € anerkannt werden. Ein Abzug des für die verbilligte Darlehensgewährung der Lohnsteuer unterworfenen geldwerten Vorteils komme dagegen nicht in Betracht.

Fahrtkosten zur Finanzbehörde stellten keine Werbungskosten dar, sondern nichtabzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung.

Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Aufklärungsanordnung vom 13. Juni 2017 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die weiteren vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten noch als Sonderausgaben berücksichtigt.

Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Betriebsausgaben oder Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen und -vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelungabziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14 BFH/NV 2017, 454, m.w.N.).

1. Im Streitfall hat der Kläger bereits eine Berufsausbildung zum Pilot bei der … absolviert und abgeschlossen, so dass die Vorschriften zur Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium bereits dem Grunde nach nicht greifen.

2. Im Hinblick auf das Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften und auf die Hubschrauberpilotenausbildung kommt ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten / Betriebsausgaben nicht in Betracht, weil der Kläger zum einen nicht ausreichend dargelegt und nachgewiesen hat, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen objektiv in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen stehen und dass private Gründe für die Aufnahme der Ausbildung mit der erforderlichen Gewissheit ausgeschlossen werden können. Zum anderen spricht gegen konkrete Aufnahmepläne einer anderen Betätigung –sei es als Diplomkaufmann oder als Hubschrauberpilotder Vortrag des Klägers im Zusammenhang mit von ihm befürchteten Versorgungslücken, seine Tätigkeit bei … bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres und damit zukünftig fortzusetzen zu wollen.

a) Die Abziehbarkeit und damit steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten trägt dem objektiven Nettoprinzip Rechnung und ist dann möglich, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zu zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814). Nicht erforderlich ist der Zusammenhang zu einer gegenwärtigen beruflichen Tätigkeit. Denn es kommt grundsätzlich auch ein Abzug als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten in Betracht, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; vom 19. April 1996, VI R 24/95, BStBl. II 1996, 452). Ein solcher Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert dabei grundsätzlich auch nicht daran, dass u.U. noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Für die Frage der Abziehbarkeit ist allerdings entscheidend, ob Ausbildungskosten -wie hierfür ein Studium oder eine Hubschrauberpilotenausbildung im konkreten Einzelfall der Privatsphäre oder der beruflichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970, m.w.N. auch zur Entwicklung der Rechtsprechung im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein Erst- und/oder Zweitstudium; BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 IX R 5/11, BStBl II 2014, 143, Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16. Mai 2017 4 K 41/16, juris).

Für den hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit steuerbaren Einnahmen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349, m.w.N.). Der Zusammenhang ist zu verneinen, wenn „gleichsam ins Blaue hinein“ studiert wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Juli 2006, VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764 m.w.N.) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

Die Frage, ob nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, oder ob eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Bildungsmaßnahme vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände, zu beantworten (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Relevante, zu berücksichtigende Umstände können u. a. sein die grundsätzlichen privaten Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, die Möglichkeit einer beabsichtigten Freizeitgestaltung, die - auch altersbedingten - geringen Aussichten auf eine berufliche Tätigkeit zur Erzielung steuerbarer Einkünfte, die Konkretheit der Vorstellungen des Steuerpflichtigen über die beabsichtigte Tätigkeit, die sonstigen wirtschaftlichen Gegebenheiten, wie die Existenzsicherung und/oder das Alter des Steuerpflichtigen, (wobei Letzteres nicht als feste Grenze, sondern lediglich als ein Kriterium heranzuziehen ist), und ob im konkreten Einzelfall tatsächlich eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG vom 16. Mai 2017 4 K 41/16, juris, m.w.N.).

b) Bei Würdigung aller Umstände des Streitfalls sind die streitgegenständlichen Kosten zur Durchführung des Studiums der Wirtschaftswissenschaften – auch wenn die im Studium erlernten Fähigkeiten grundsätzlich notwendige Voraussetzung für eine berufliche Betätigung in diesem Bereich darstellen mögen – nicht der steuerlich relevanten Sphäre des Klägers zuzuweisen gewesen.

Der Argumentation des Klägers, dass er als …pilot bei Eintritt in den vorzeitigen Ruhestand Versorgungslücken zwischen seinem 60. und 67. Lebensjahr schließen müsse, ist vielmehr zu entnehmen, dass er keineswegs beabsichtigt (hat), seine Betätigung bei der … bis zum 60. Lebensjahr aufzugeben. Im Hinblick auf die Alterssicherungsregelung von …piloten bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Beruf sind allerdings behauptete Versorgungslücken nicht nachvollziehbar. Ebenso wenig ist ein Berufseinstieg für einen Berufsanfänger im Lebensalter von 60 Jahren plausibel und realistisch (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349). Zudem liegt kein zeitnahes Studium in Anbetracht des Alters des Klägers von 32 Jahren im Streitjahr 2005 und der angedachten Berufsaufnahme als Diplomkaufmann mit 60 Jahren vor.

Die Tatsachen, dass seit Aufnahme des bis heute nicht beendeten Studiums der Wirtschaftswissenschaften ein nicht unerheblicher Zeitraum vergangen ist und dass der Kläger daneben noch 2006 erfolgreich eine Berufshubschrauberpilotenausbildung abgeschlossen hat, stehen einem steuerlich relevanten Zusammenhang der Aufwendungen für das Studium der Wirtschaftswissenschaften mit beabsichtigten Einnahmen entgegen.

Im Übrigen hat der Beklagte auch die Behauptung des Klägers, das Studium zur Existenzsicherung im Falle des Eintritts der Berufsunfähigkeit als Pilot betrieben zu haben, zu Recht damit zurückgewiesen, dass dieses Risiko durch eine vom Kläger abgeschlossene Berufsunfähigkeitsversicherung abgesichert ist. Hinzu kommt, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, dass er (erst) seit 2013 gesundheitliche Probleme habe.

c) In Anbetracht der oben genannten Umstände stehen auch die streitigen Ausbildungskosten des Klägers zum Berufshubschrauberpiloten im Streitjahr 2005 in keinem steuerrechtlich relevanten Zusammenhang mit Einnahmen.

Dem steht nicht entgegen, dass sich der Kläger Jahre später, d.h. im Jahr 2010, erfolglos beim Automobilclub beworben hat. Denn der Kläger hat bereits 2006 seine Ausbildung zum Berufshubschrauberpiloten erfolgreich abgeschlossen. Dafür, dass er seit 2005 einen Berufswechsel verfolgt hat, sind weder Anhaltspunkte vorgetragen noch ersichtlich, geschweige denn liegen dafür Nachweise vor. Weitere Bewerbungen nach Abschluss seiner Ausbildung als Hubschrauberpilot im Jahr 2006 hat der Kläger nachweislich nicht angestrengt. Zwar hat der Kläger (erst) für das Jahr 2012 eine Bestätigung der Firma A in Österreich vorgelegt, wonach er seither als Hubschrauberpilotenlehrer tätig gewesen ist (vgl. Rb-Akte, Bl. 48), jedoch hat der Kläger, worauf der Beklagte zurecht hingewiesen hat, weder Einnahmen -wie von ihm für das Jahr 2009 behauptetaus dieser Tätigkeit erklärt noch einen Nachweis beigebracht, dass diese Einkünfte in Österreich versteuert worden sind. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger nunmehr dagegen selbst eingeräumt, keine Einnahmen in Österreich erzielt zu haben.

d) Die Annahme einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Motivation des Studiums und der Hubschrauberpilotenausbildung steht auch im Einklang mit der wirtschaftlichen Situation des Klägers als Pilot bei der ….

e) Auch eine Anerkennung der streitigen Aufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kommt nicht in Betracht. Es kann dahinstehen, ob dieser Vorschrift bei Aufwendungen für die Berufsausbildung überhaupt noch ein eigener Anwendungsbereich zukommt (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Denn auch im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist stets gefordert, dass - wofür der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast trägt - vom Steuerpflichtigen eine nachhaltige berufsmäßige Anwendung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden muss (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Entscheidend ist, dass die Ausgaben dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten. Wird indes vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug in Form eines Sonderausgabenabzugs nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - juris). Dies trifft aus den oben genannten Gründen auf den Streitfall zu.

3. Auch weitere Werbungskosten im Zusammenhang mit seinen bei der … erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hat der Kläger nicht nachgewiesen.

a) Höhere Aufwendungen zum Erhalt des Flächenflugzeugscheins, insbesondere zur Aufrechterhaltung der Verkehrsflugzeugführerlizenzen ATPL(A), -als die vom Beklagten bereits im Rechtsbehelfsverfahren anerkannten 688 € und 63 € (vgl. Seiten 11 und 12 der Einspruchsentscheidung) hat der Kläger nicht nachgewiesen.

Darüber hinaus fehlt ein Nachweis des Arbeitgebers über deren Notwendigkeit für die berufliche Tätigkeit des Klägers. Der Kläger hat zudem in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass der Flächenflugzeugschein für seine Tätigkeit bei … nicht erforderlich gewesen ist.

Die weiteren dem Beklagten vorgelegten Rechnungen beziehen sich ausdrücklich nicht auf die Verkehrsflugzeugführerlizenzen ATPL(A), sondern entweder auf die Lehrberechtigung des Klägers (Flugschule), deren steuerrechtliche Relevanz seit dem Jahr 2004 (siehe Einkommensteuerbescheid 2004) infolge eines Totalverlusts nicht mehr besteht, oder auf den Erhalt der Privatpilotenlizenz, die zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zählen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 IX R 5/11, BStBl II 2014, 143, m.w.N.).

b) Soweit der Kläger über die vom Beklagten bereits anerkannten Aufwendungen für Trinkgelder von 150 € hinaus, höhere Abzüge begehrt, sind diese weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen. Hierfür sind (auch unter Bezugnahme auf die vom Kläger zitierte Verfügung der OFD Berlin vom 14. Dezember 2000) substantiierte Angaben über die einzelnen Empfänger und die Höhe des jeweils zugewandten Trinkgelds erforderlich.

c) Soweit der Kläger Übernachtungskosten an seinem Einsatzort Y als Werbungskosten begehrt, hat er nicht nachgewiesen, dass er hierfür von … keine Kostenerstattung erhalten hat. Für eine Kostenerstattung spricht, dass die vorgelegte Hotelrechnung vom 28. April 2005 an die … gerichtet gewesen ist und in der Trinkgeldbescheinigung keine Einschränkungen bei der Kostenerstattung von Übernachtungskosten erwähnt worden ist. Nur insoweit ist wegen der von … erstatteten Übernachtungskosten eine für den Beklagten nicht verbindliche Vereinbarung zwischen … und dem für … zuständigen Finanzamt B verständlich, zumal der Kläger durchaus Bescheinigungen von …, z.B. zum Arbeitszimmer oder Trinkgeld, hat vorlegen können. Zudem hätte er jederzeit die Schreiben des Beklagten über die dort angeforderten Arbeitgeberescheinigungen (z.B. Schreiben des Beklagten vom 19. April 2013 oder vom 11. September 2013, Rb-Akte, Bl. 52 ff., 88 ff.) … vorlegen können (vgl. Schreiben des Klägers an den Beklagten vom 16. Februar 2016, FG-Akte Bl. 66). Die Behauptung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, … habe sich schriftlich geweigert, eine Bescheinigung zur Kostenerstattung für die Finanzbehörde auszustellen, hat der Kläger nicht nachgewiesen.

d) Die Lohnsteuer auf den geldwerten Vorteil hinsichtlich des von … gewährten Darlehens sind, was evident ist, keine Werbungskosten.

e) Eine berufliche Veranlassung des Italienischsprachkurses im Touristenort … auf Sizilien (Übernachtungskosten vom 21. November bis 25. November 2005 von 603,80 € und Kursgebühr von 657,50 € bei einer Kursdauer vom 21. November bis 2. Dezember 2005) besteht nicht. Der Sprachkurs hat mit der Tätigkeit bei … nichts zu tun. Der Sprachkurs gründet sich vielmehr allein auf dem hessischen gesetzlichen Anspruch auf Bildungsurlaub (vgl. FG-Akte, Bl. 107). Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch so bestätigt. Zudem hat der Arbeitgeber des Klägers weder die berufliche Notwendigkeit des Sprachkurses bestätigt noch hat der Kläger das Kursprogramm und ein Teilnahmezertifikat vorgelegt. Hinzu kommt, dass der Kläger nur für den Zeitraum vom 21. November bis 25. November 2005 Übernachtungskosten für das Hotel in Italien nachgewiesen hat, obwohl der Sprachkurs nach der Rechnung bis 2. Dezember 2005 gedauert haben soll (vgl. FG-Akte, Bl. 114).

Ein von … dafür gewährter Bildungsurlaub bei voller Bezahlung (lt. Dienstplan vom 19. November 2005 bis 3. Dezember 2005, vgl. FG-Akte, Bl. 109 ff.; Genehmigung liegt nicht vor) weist folglich jedenfalls keine nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung der Sprachreise nach. f) Soweit der Kläger über den vom Beklagten anerkannten Betrag von 70 € hinaus den Abzug weiterer sonstiger Aufwendungen (Porto und Bürobedarf) als Werbungskosten begehrt, ist deren berufliche Veranlassung nicht nachgewiesen. Auch nach den Angaben des Klägers im Klageverfahren sind darin Aufwendungen für die Lehrberechtigung (Flugschule) enthalten, die steuerrechtlich nicht relevant ist. Abgelegt hat der Kläger diese Belege zusammen mit Rechnungen, die im Zusammenhang mit der Flugschule und der Hubschrauberpilotenausbildung stehen. Hinzu kommt, dass beispielsweise Aufwendungen für Briefmarken oder Einschreiben sowie für Schreibwaren, Bürobedarf, das Zeitplansystem oder den Aktenvernichter auch privat oder für steuerlich nicht relevante Tätigkeiten des Klägers veranlasst gewesen sein können.

g) Im Streitfall sind Aufwendungen von 1.250 € mangels Vorliegens eines häuslichen Arbeitszimmers wegen gemischter Nutzung nicht abziehbar. Eine schädliche private Mitnutzung des vom Kläger genutzten Raums ist nicht auszuschließen.

Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein auf 1.250 € beschränkter Abzug ist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 i.V.m. Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Streitjahr 2005 u.a. dann möglich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Beschränkung der Höhe nach gilt wiederum dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).

Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 2017 IX R 52/14, BFH/NV 2017, 1017; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, unter D.2.b; BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912, unter II.1., m.w.N.; jeweils vom 17. Februar 2016 X R 1/13, BFH/NV 2016, 913, und X R 32/11, BStBl II 2016, 708).

Nach den vom Kläger im Streitjahr 2005 geschilderten und ausgeübten Aktivitäten ist von einer gemischten Nutzung des Arbeitsraums auszugehen. Auch aus der von … ausgestellten Bescheinigung vom 16. August 2007 ergibt sich nichts anderes, zumal der Kläger erst ab dem Jahr 2007 als Erster Offizier von … eingesetzt worden ist. Hinzu kommt, dass die … nicht bescheinigt hat, dass ein Erster Offizier ein Arbeitszimmer braucht, sondern nur, dass … für die in der Bescheinigung genannten Anforderungen keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt.

Zudem ist nicht auszuschließen, dass der Kläger in einem erheblichen Umfang seinen Arbeitsraum für steuerlich nicht relevante Tätigkeiten genutzt hat.

Darüber hinaus hat der Kläger trotz gerichtlicher Aufforderung nicht einmal schlüssig dargelegt, in welchem Umfang er den Arbeitsraum bezogen auf seine verschiedenen Aktivitäten (Privat, Fernstudium, Hubschrauberpilotenausbildung, Flugschule, Tätigkeit als Pilot bei der …) genutzt hat. Ferner ist nicht glaubwürdig, dass er einerseits seinen Arbeitsraum ausschließlich für …-Tätigkeiten genutzt haben will, anderseits aber erklärt hat, sich im Streitjahr erfolgreich auf die Prüfung zum Berufshubschrauberpiloten vorbereitet, ein Fernstudium von Zuhause aus betrieben und 2005 - nach seiner Einlassung in der mündlichen Verhandlung - das Vordiplom erfolgreich abgelegt zu haben.

Dafür, dass der Kläger nur wenige Arbeiten bezogen auf die Flugvorbereitung zuhause hat erledigen können, spricht jedenfalls die große Entfernung zwischen der Wohnung des Klägers und dem Abflugort Y bzw. zwischen einem anderen europäischen Flughafen und Y. Darüber hinaus ist kaum vorstellbar, dass der Kläger die Briefing-Unterlagen, insbesondere zur aktuellen Wetterlage, schon Tage im Voraus endgültig geklärt und analysiert haben will, ohne diese kurz vor Abflug aktualisiert mit dem Flugkapitän vor dem Flug besprochen zu haben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 der Finanzgerichtsordnung.

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Finanzgericht München Urteil, 26. Sept. 2017 - 2 K 1267/15 zitiert 7 §§.

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:1.(weggefallen)1a.(weggefallen)1b.(weggefallen)2.a)Beiträge zu den gesetzliche

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für

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Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Jahre 1995 bis 1997 (Streitjah

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Gründe 1 Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Weder ist die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch ist eine E

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Mai 2013 - IX R 5/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Jahre 1995 bis 1997 (Streitjahre).

2: Dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) entstanden in den Streitjahren Aufwendungen (Lehrgangskosten, Fahrt- und Reisekosten) im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Luftverkehrspiloten auch für Langstrecken. Die Rechnungen waren auf den Namen des Klägers ausgestellt, sie wurden jeweils von seinen Eltern beglichen. Dazu im Einzelnen:
Der Kläger, geb. Juni 1971, schloss am 20. Oktober 1995 einen Ausbildungsvertrag mit der R-KG (Luftfahrtgesellschaft) ab, der die Ausbildung zum Erwerb einer Privatpilotenlizenz (Private Pilot Licence --PPL--) zum Gegenstand hatte. Nach erfolgreichem Abschluss (6./9. April 1996) schloss er am 24. April 1996 einen weiteren Ausbildungsvertrag mit der R-KG mit dem Ziel, eine Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence --ATPL--) zu erwerben; ihm wurde dabei die Ausbildungsordnung als Bestandteil des Vertrages ausgehändigt. Im Rahmen dieses Lehrgangs (theoretische Prüfung ATPL: 20. November 1996) nahm der Kläger in der Zeit vom 3. Januar 1997 bis 9. Mai 1997 an der Praxisausbildung in Arizona (USA) teil, wofür die PPL Voraussetzung war, mit anschließender Europäisierungsphase in NRW (BRD) sowie Schulung (2. bis 18. Juni 1997) und Prüfung CCC (Crew Coordination Concept) am 26. Juni 1997. Im Anschluss daran absolvierte der Kläger aufgrund eines Mitte Juli 1997 geschlossenen Ausbildungsvertrages einen Fernlehrgang zum Erwerb der "Langstreckenflugberechtigung für ATPL-Inhaber" (Long Range; Beginn 17. Juli 1997) bei der (Fernschule) A-GmbH und aufgrund eines am 6./7. Oktober 1997 geschlossenen Ausbildungsvertrages einen Ergänzungslehrgang zu ATPL (für Fernlehrgangsteilnehmer; Beginn 6. Oktober 1997), die mit Prüfungen am 20. Oktober und 1. Dezember 1997 erfolgreich abgeschlossen wurden.

3: Seit 1998 war der Kläger als Verkehrsflugzeugführer tätig. Für die Jahre 1998, 1999 und 2000 gab er jeweils im Folgejahr eine Einkommensteuererklärung ab. Die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre wiesen einen Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) in Höhe von 7.588 DM (1998; bei einem Einkommen in Höhe von 5.553 DM), in Höhe von 60.060 DM (1999) und in Höhe von 60.010 DM (2000) aus; daraus ergibt sich für die Jahre 1998 bis 2000 eine Summe von insgesamt 127.658 DM (GdE) bzw. 125.623 DM (Einkommen/GdE).

4: Am 20. Dezember 2005 reichte der Kläger erstmals Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1995 bis 1997 ein. Darin machte er die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Luftverkehrspiloten (s.o.) letztlich in Höhe von insgesamt 127.208 DM geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die begehrten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs, auch im Einspruchsverfahren, ab.

5: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1999). Die in den 1995, 1996 und 1997 verausgabten Kosten für die Ausbildung als Flugpilot seien als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Zu Unrecht habe das FA die begehrte gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs abgelehnt. Trotz des im Zeitpunkt der Antragstellung unstreitigen Ablaufs der Feststellungsfristen könnten die Verluste noch gesondert festgestellt werden, weil sie noch Bedeutung hätten für die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge auf den 31. Dezember 1998 und den 31. Dezember 1999, für die die geltenden Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen seien. In dem Antrag des Klägers vom 20. Dezember 2005 (auf Verlustfeststellung für 1995, 1996 und 1997) sehe das FG in rechtsschutzgewährender Auslegung auch einen Antrag auf Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1998 und zum 31. Dezember 1999; für diese Jahre sei im Zeitpunkt der Antragstellung Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten. Denn nur so erhielten die Anträge wirtschaftlich einen Sinn. Die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995, zum 31. Dezember 1996 und zum 31. Dezember 1997 seien damit mittelbar "von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) für die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 ff., für die die Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen seien.

6: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 5 AO, § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

7: a) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO in Bezug auf die Verlustfeststellungen zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 greife schon deshalb nicht ein, weil im Zeitpunkt des Eingangs der Verlustfeststellungserklärungen 1995 bis 1997 wegen der Feststellungen 1998 und 1999 bereits Feststellungsverjährung (zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004) eingetreten sei. Zudem habe der Kläger keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gestellt. Denn die Abgabe einer Steuer- oder Feststellungserklärung stelle keinen solchen Antrag dar; die jeweiligen Begleitschreiben änderten daran nichts, denn sie gingen über den in diesen Erklärungen enthaltenen Inhalt nicht hinaus. Daher komme eine rechtsschutzgewährende Auslegung der Erklärungen auf nicht genannte Folgejahre nicht in Betracht. Wegen Eintritts der Feststellungsverjährung seien die Verlustfeststellungen zum Ende der Streitjahre unter Beachtung des Prinzips des sog. Sollverlustabzugs nicht mehr für noch nicht verjährte Festsetzungen oder Feststellungen von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO. Unter Beachtung des Prinzips des sog. Sollverlustabzugs seien nämlich die (möglichen) aufgelaufenen Verluste spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgebraucht.

8: b) Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers seien die Aufwendungen für den Erwerb der PPL nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Der PPL-Erwerb sei keine formale Zugangsvoraussetzung für die ATPL-Ausbildung. Nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien solche Aufwendungen nur dann anzuerkennen, wenn sie aufgrund eines einheitlichen Ausbildungsvertrages bzw. -plans und im Rahmen einer durchgehenden Flugzeugführerausbildung stattfänden. Daran fehle es im Streitfall.

9: Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11: a) Entgegen der Ansicht des FA seien auch die Kosten für den Erwerb der PPL unmittelbar beruflich veranlasst und als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die einschlägigen Ausbildungs-Richtlinien sähen die Inhaberschaft einer PPL als Vorstufe oder Teil einer modularen, theoretischen Ausbildung zur ATPL vor. Auch nach der Rechtsprechung sei eine --wie hier-- durchgängige modulare Ausbildung zum Verkehrs-flugzeugführer einschließlich des PPL-Erwerbs einheitlich als Ganzes zu beurteilen.

12: b) Zutreffend habe das FG eine Verrechnung der durch die Ausbildung entstandenen Verluste zugelassen. Eine Feststellungsverjährung sei nicht eingetreten. Die Abgabe einer eigenständigen Feststellungserklärung sei nicht erforderlich, wenn die Feststellungsgrundlagen sich aus anderen Quellen wie einer Einkommensteuererklärung ergeben würden. Vorliegend sei in rechtsschutzgewährender Auslegung sogar ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gegeben. Entsprechend seien die geltend gemachten Verluste (Berufsausbildungsaufwendungen) in den nächstfolgenden noch offenen Jahren vollständig zu berücksichtigen. Denn die für die Streitjahre (1995 bis 1997) zu erlassenden Feststellungsbescheide hätten noch Bedeutung (i.S. von § 181 Abs. 5 AO) für spätere Jahre ab 1998 ff., weil sie nach der vorgelegten Neuberechnung erst im Jahr 2001 komplett verbraucht seien.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision (des FA) ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Aufwendungen des Klägers zum Erwerb der PPL als (vorab entstandene) Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) beurteilt (zu 1.). Allerdings hat das FG in der unzutreffenden Annahme eines den Ablauf hemmenden Antrags und in dessen Folge unter Verstoß gegen Verjährungsvorschriften bestehendes Recht verletzt (§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO sowie § 169 Abs. 2, § 170 Abs. 2, § 181 Abs. 5 AO, zu 2. und 3.).
Das Urteil stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); denn das FG hat im Ergebnis zu Recht dem Begehren des Klägers auf Verpflichtung des FA zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre (1995 bis 1997) in zutreffender Höhe entsprochen, weil diese Feststellungen für eine Steuerfestsetzung eines späteren Folgejahres (2001) noch von Bedeutung waren (zu 4.).

14: 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, wenn sie beruflich veranlasst sind. Fallen die Aufwendungen mit Blick auf eine beabsichtigte Berufsaufnahme schon an, bevor mit ihnen zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Das kann auch bei einer berufsbezogenen Ausbildungsmaßnahme der Fall sein (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825; vom 19. September 2012 VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284).

15: a) Zwar zählt die BFH-Rechtsprechung die Aufwendungen für Erwerb oder Erhaltung der PPL grundsätzlich nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Ausbildungskosten (weil in der Regel in nicht unerheblichem Maße die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen ist), auch wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausübung oder (spätere) Berufsausbildung nützlich sind. Vielmehr müssen eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder Erwerb oder Erhaltung der PPL und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sein (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725; vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038; vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202: für den Fall des sich nach gut halbjähriger Unterbrechung anschließenden Erwerbs der ATPL). Indes hat der BFH die Kosten für den PPL-Erwerb als Werbungskosten anerkannt, wenn sie Teil der durchgehenden Ausbildung (Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis) und in diesem Rahmen notwendige Voraussetzung für den Erwerb der ATPL gewesen sind (BFH-Urteil vom 30. September 2008 VI R 4/07, BFHE 223, 103, BStBl II 2009, 111).

16: b) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung. Danach hat das FG zu Recht die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der PPL als Teil seiner Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer und damit als (vorab entstandene) Werbungskosten angesehen.

17: Im Streitfall war nach den insoweit nicht beanstandeten tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) der Erwerb der PPL Teil der durchgehenden Schulung zum Erwerb der ATPL. Zwar fehlte es an einem einheitlichen Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis, das auch den Erwerb der PPL umfasste. Der Kläger hatte sich aber --eigenständig-- aufgrund zügig hintereinander geschalteter Verträge zum Verkehrsflugzeugführer ausbilden lassen. Der Abschluss dieser Ausbildungsverträge erfolgte kontinuierlich nacheinander und ohne nennenswerte Unterbrechungen, insbesondere zwischen dem PPL-Abschluss (am 9. April 1996) und der nach Abschluss des Ausbildungsvertrages vom 24. April 1996 beginnenden ATPL-Ausbildung. Zudem war nach den Vertragsbedingungen bzw. der Ausbildungsordnung der Besitz der PPL Voraussetzung der Ausbildung zum Erwerb der ATPL, zumindest aber für die Praxisausbildung in den USA, zumal durch den Besitz der PPL eine fachliche Voraussetzung der ATPL, nämlich ein Teil der praktischen Ausbildung, nachgewiesen werden kann (vgl. § 14 Abs. 1 der Luftfahrtpersonal-Verordnung).

18: So hat das FG (Urteil S. 14, 15) nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Erwerb der PPL und der ATPL --in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise-- als "einheitliche durchgehende" "planmäßige, zielgerichtete" "Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer" gewürdigt und damit einen hinreichenden sachlichen (Veranlassungs-)Zusammenhang festgestellt. Danach sind die Aufwendungen auch für den Erwerb der PPL als Werbungskosten abziehbar.

19: 2. a) Da der Kläger für die Streitjahre zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatte, endeten die Feststellungsfristen nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 AO für das Streitjahr 1995 mit Ablauf des 31. Dezember 2002, für das Streitjahr 1996 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für das Streitjahr 1997 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war für die Streitjahre Feststellungsverjährung eingetreten.

20: b) Eine Ablaufhemmung (dieser Feststellungsfristen) kommt für die Streitjahre (1995 bis 1997) nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO liegen nicht vor.

21: aa) Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.
Die Vorschrift erfasst alle --ausdrücklich oder konkludent-- vorgetragenen Begehren/Bitten (an die Finanzbehörde) auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (vgl. Paetsch in Beermann/ Gosch, AO § 171 Rz 23), also u.a. auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. Cöster in Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 26; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO § 171 Rz 14; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 8a; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 11). Indes ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung nach einhelliger Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356). Denn damit kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung aus § 149 AO nach, nicht aber will er die Behörde zu einer Amtshandlung, etwa einer Festsetzung oder Feststellung, veranlassen, zu der sie ohnehin verpflichtet wäre (vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 28; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 8a). Zudem würde, wäre eine Steuererklärung auch als "Antrag" i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen, dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegenüber dem gesetzestreuen Bürger führen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76).

22: Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das FG im Wege der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als Tatsacheninstanz zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10. März 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23. April 2003 IX R 28/00, BFH/NV 2003, 1140).

23: bb) Danach liegt ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor; die "rechtsschutzgewährende" Auslegung des FG entspricht nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Zum einen sind die abgegebenen Feststellungserklärungen generell nicht als ein solcher Antrag zu werten (s. vorstehend unter aa). Zum anderen enthalten die --sich auf die abgegebenen Feststellungserklärungen nebst Unterlagen beziehenden-- Begleitschreiben zwar in ihrem Betreff die Formulierung "Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ...". Indes kann in einer solchen Kombination von Erklärungseinreichung und damit im Zusammenhang stehender Antragstellung (auf Durchführung einer Festsetzung oder Feststellung) kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gesehen werden. Denn eine solche, sich auf die eingereichte Steuererklärung beziehende Antragstellung hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen eigenständigen Aussagewert; abgesehen davon würde sonst der pflichtwidrig handelnde gegenüber dem gesetzestreuen Bürger bevorzugt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Schließlich können in den eindeutig nur die Streitjahre betreffenden Erklärungen --entgegen der Ansicht des FG-- nicht konkludent zugleich auch Anträge auf Verlustfeststellung der Folgejahre 1998 und 1999 und später gesehen werden (s. dazu FG Baden-Württemberg vom 14. Dezember 2007 7 K 256/04, EFG 2008, 756; FG Hamburg vom 12. Februar 2010 4 K 243/08, juris, unter 3.b bis d, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 13). Eine solche (auch andere Folgejahre erfassende) Aussage ist den abgegebenen Erklärungen (gerade) nicht zu entnehmen. Im Übrigen sind Feststellungserklärungen für die Folgejahre 1998 bis 2000 nach Aktenlage nicht abgegeben worden.

24: 3. Die jeweils am Schluss der Streitjahre verbleibenden Verlustvorträge sind auch nicht nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen wegen ihrer Bedeutung für die Folgejahre 1998 bis 2000 gemäß § 181 Abs. 5 AO gesondert festzustellen. Die Voraussetzungen dieser Norm sind für diese Folgejahre nicht erfüllt.

25: a) Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Als gesonderte Feststellung ist auch die Ablehnung einer solchen zu verstehen (so auch BFH-Urteile vom 29. Juni 2011 IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c; vom 24. Januar 2012 IX R 20/11, BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.).

26: "Von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für die Steuerfestsetzung oder Feststellung desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen ist ausreichend (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788, unter II.2., m.w.N.). Dabei richtet es sich zunächst und vor allen Dingen --unbeschadet der unverzichtbaren verfahrensrechtlichen Bindungswirkung-- nach dem materiellen Recht, für welche Steuerfestsetzungen die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist (BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b aa).

27: b) § 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art und Weise, wie der Verlust vorgetragen werden muss. Dabei ist der Ausdruck "konnten" (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) materiell-rechtlich und nicht verfahrensrechtlich zu verstehen. Danach kann ein verbleibender Verlustabzug nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr gesondert festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige in den bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträumen, in die der Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG hätte vorgetragen werden müssen, über zur Verlustkompensation ausreichende GdE verfügt hat (sog. Soll-Verlustabzug; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1132, und grundlegend in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb; s.a. BFH-Beschluss vom 27. September 2011 IX B 81/11, BFH/NV 2012, 39). Dagegen ist unerheblich, ob es verfahrensrechtlich möglich war, die Verluste zu berücksichtigen. Daher verschiebt sich das Verlustpotential --entgegen der Ansicht von FG und Revision-- nicht in den verfahrensrechtlich noch "offenen" nächsten Veranlagungszeitraum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb).

28: c) Zu Unrecht hat das FG eine Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO für die Folgejahre 1998 bis 2000 angenommen. Eine gesonderte Feststellung des Verlustvortrags durfte insoweit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfolgen. Denn für die Jahre 1998 bis 2000 war zum hier maßgebenden "Zeitpunkt der gesonderten Feststellung" (dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 1. August 2012 IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, unter II.2.b) Festsetzungsverjährung eingetreten.

29: aa) Für die Folgejahre 1998 und 1999 hatte der Kläger Einkommensteuererklärungen abgegeben, nämlich für 1998 im März 1999 und für 1999 im Oktober 2000; danach endeten die Festsetzungsfristen für 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war nicht nur zum maßgebenden Zeitpunkt der Ablehnung der gesonderten Feststellung (im Januar 2006), sondern bereits vor Abgabe der Feststellungserklärungen für die Streitjahre (im Dezember 2005) hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen für 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1132, unter II.1.).

30: bb) Für das Jahr 2000 wurde eine Einkommensteuererklärung im November 2001 abgegeben; die Festsetzungsfrist endete also mit Ablauf des 31. Dezember 2005, und damit erst nach Erklärungsabgabe für die Streitjahre (am 20. Dezember 2005). Gleichwohl war auch für das Jahr 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn maßgebend ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf den Zeitpunkt der gesonderten Feststellung bzw. deren Ablehnung abzustellen (s. vorstehend unter II.3.c aa).

31: Da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sinngemäß gilt (§ 181 Abs. 5 Satz 3 AO; s.a. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 92/02, juris; in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 25. Mai 2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; in BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.), ist die Frist nur gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Feststellungsbescheid oder der die Feststellung ablehnende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Bei dieser Frist handelt es sich aber nicht um eine Frist, die der Steuerpflichtige ggf. bis zum Ende ausschöpfen kann. Innerhalb der vorgegebenen Frist muss der Steuerpflichtige tätig werden, indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine Feststellungserklärung abgibt.

32: Wer allerdings --wie der Kläger-- seine Feststellungserklärung am 20. Dezember 2005 und damit erst zwölf Tage vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für ein Folgejahr abgibt, für dessen Steuerfestsetzung die abgegebene Erklärung von Bedeutung sein könnte, kann nicht erwarten, dass der Feststellungsbescheid noch --wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO ausdrücklich verlangt-- innerhalb der Frist den Bereich der für die Feststellung zuständigen Finanzbehörde verlässt. Den Nachteil hat der Kläger zu tragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; vom 22. Januar 2013 IX R 1/12, BFHE 239, 385, unter 2.). Damit ist auch für das Jahr 2000 zum 31. Dezember 2005 Festsetzungsverjährung eingetreten; denn der die Feststellung ablehnende Bescheid des FA datiert vom 25. Januar 2006 und hat ausweislich der Aktenlage den Bereich des FA erst am 26. Januar 2006 verlassen.

33: 4. Gleichwohl erweist sich das FG-Urteil aus anderen Gründen als richtig (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat dem Begehren des Klägers im Ergebnis zu Recht entsprochen; denn die begehr-ten Feststellungen der verbleibenden Verlustabzüge zum Ende der Streitjahre 1995 bis 1997 waren noch für die Festsetzung des noch nicht verjährten Folgejahres 2001 von Bedeutung.

34: a) Für das Jahr 2001 war im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (für die Streitjahre) am 20. Dezember 2005 keine Verjährung eingetreten; diese lief erst am 31. Dezember 2006 ab. Die begehrten gesonderten Feststellungen für die Streitjahre (1995 bis 1997) konnten trotz Ablaufs der für sie geltenden Feststellungsfristen noch erfolgen, weil sie wegen des nicht verbrauchten Verlustpotentials von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO waren.

35: Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich aus den Streitjahren (1995 bis 1997) ein Verlustpotential in Höhe von 127.208 DM. Dem stand in den Folgejahren (1998 bis 2000) ein Verlustabzugspotential in Höhe von 125.623 DM gegenüber (1998: Einkommen von 5.553 DM, 1999: GdE von 60.060 DM, 2000: GdE von 60.010 DM). Danach wird das vorhandene Verlustpotential der Streitjahre nicht vollständig verbraucht und ist damit von Bedeutung: für 2001 verbleibt nämlich ein nicht verbrauchter Restverlust in Höhe von 1.585 DM.

36: b) Diesem Ergebnis entspricht die Vorentscheidung. Die Revision war daher zurückzuweisen; denn das FA hat die Feststellungen zu Unrecht abgelehnt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Bundesfinanzhof Beschluss, 10. Jan. 2012 - VI B 93/11

Gründe

1: Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Weder ist die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

2: 1. Die Revision war nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

3: Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838; vom 12. Oktober 2007 VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45; vom 10. Oktober 2007 VI B 33/07, BFH/NV 2008, 44). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage erforderlich machen (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28).

4: Die im Streitfall aufgeworfenen Rechtsfragen sind durch die BFH-Rechtsprechung bereits hinreichend geklärt.

5: a) Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten können nur dann zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen, wenn sie dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Dienen Aufwendungen nicht dazu, später Erwerbseinnahmen zu erzielen, wird vielmehr ein privater Zweck, beispielsweise die Ausübung eines Hobbys, damit verfolgt, so kommt ein Abzug --auch in Form eines Sonderausgabenabzugs-- hingegen nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 17. November 1978 VI R 139/76, BFHE 126, 437, BStBl II 1979, 180; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1056).

6: Die Frage, ob im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist oder eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnende Bildungsmaßnahme vorliegt, hat das Finanzgericht unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls zu beantworten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1056).

7: b) Die Vorinstanz ist in der angefochtenen Entscheidung von den angeführten Grundsätzen ausgegangen und zu dem Ergebnis gelangt, der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) habe mit der Ablegung der Jägerprüfung nicht auf die Schaffung einer stetigen Erwerbsquelle, sondern auf die Befriedigung privater Interessen abgezielt. Da Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind, ist diese tatrichterliche Würdigung revisionsrechtlich bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

8: 2. Mit seinen Ausführungen zum Werbungskostenabzug betreffend die Zeitschriften "The New Yorker" und "Theologie und Philosophie" sowie den Reifenwechsel und die Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes hat der Kläger das Vorliegen der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO bereits nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Art und Weise dargelegt. Im Grunde macht er lediglich geltend, die Vorinstanz habe den Streitfall unrichtig entschieden. Hiermit kann er indes im Beschwerdeverfahren nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO gehört werden.

9: 3. Die Revision war auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.

10: Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung als Spezialfall der Grundsatzrevision erfordert die Darlegung einer klärbaren und klärungsbedürftigen Rechtsfrage (BFH-Beschluss vom 1. März 2007 VI B 92/06, BFH/NV 2007, 1172). Da die im Streitfall aufgeworfenen Fragen --wie oben ausgeführt-- bereits hinreichend geklärt sind, kommt eine Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts vorliegend nicht in Betracht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Mai 2013 - IX R 5/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Jahre 1995 bis 1997 (Streitjahre).

2: Dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) entstanden in den Streitjahren Aufwendungen (Lehrgangskosten, Fahrt- und Reisekosten) im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Luftverkehrspiloten auch für Langstrecken. Die Rechnungen waren auf den Namen des Klägers ausgestellt, sie wurden jeweils von seinen Eltern beglichen. Dazu im Einzelnen:
Der Kläger, geb. Juni 1971, schloss am 20. Oktober 1995 einen Ausbildungsvertrag mit der R-KG (Luftfahrtgesellschaft) ab, der die Ausbildung zum Erwerb einer Privatpilotenlizenz (Private Pilot Licence --PPL--) zum Gegenstand hatte. Nach erfolgreichem Abschluss (6./9. April 1996) schloss er am 24. April 1996 einen weiteren Ausbildungsvertrag mit der R-KG mit dem Ziel, eine Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence --ATPL--) zu erwerben; ihm wurde dabei die Ausbildungsordnung als Bestandteil des Vertrages ausgehändigt. Im Rahmen dieses Lehrgangs (theoretische Prüfung ATPL: 20. November 1996) nahm der Kläger in der Zeit vom 3. Januar 1997 bis 9. Mai 1997 an der Praxisausbildung in Arizona (USA) teil, wofür die PPL Voraussetzung war, mit anschließender Europäisierungsphase in NRW (BRD) sowie Schulung (2. bis 18. Juni 1997) und Prüfung CCC (Crew Coordination Concept) am 26. Juni 1997. Im Anschluss daran absolvierte der Kläger aufgrund eines Mitte Juli 1997 geschlossenen Ausbildungsvertrages einen Fernlehrgang zum Erwerb der "Langstreckenflugberechtigung für ATPL-Inhaber" (Long Range; Beginn 17. Juli 1997) bei der (Fernschule) A-GmbH und aufgrund eines am 6./7. Oktober 1997 geschlossenen Ausbildungsvertrages einen Ergänzungslehrgang zu ATPL (für Fernlehrgangsteilnehmer; Beginn 6. Oktober 1997), die mit Prüfungen am 20. Oktober und 1. Dezember 1997 erfolgreich abgeschlossen wurden.

3: Seit 1998 war der Kläger als Verkehrsflugzeugführer tätig. Für die Jahre 1998, 1999 und 2000 gab er jeweils im Folgejahr eine Einkommensteuererklärung ab. Die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre wiesen einen Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) in Höhe von 7.588 DM (1998; bei einem Einkommen in Höhe von 5.553 DM), in Höhe von 60.060 DM (1999) und in Höhe von 60.010 DM (2000) aus; daraus ergibt sich für die Jahre 1998 bis 2000 eine Summe von insgesamt 127.658 DM (GdE) bzw. 125.623 DM (Einkommen/GdE).

4: Am 20. Dezember 2005 reichte der Kläger erstmals Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1995 bis 1997 ein. Darin machte er die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Luftverkehrspiloten (s.o.) letztlich in Höhe von insgesamt 127.208 DM geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die begehrten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs, auch im Einspruchsverfahren, ab.

5: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1999). Die in den 1995, 1996 und 1997 verausgabten Kosten für die Ausbildung als Flugpilot seien als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Zu Unrecht habe das FA die begehrte gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs abgelehnt. Trotz des im Zeitpunkt der Antragstellung unstreitigen Ablaufs der Feststellungsfristen könnten die Verluste noch gesondert festgestellt werden, weil sie noch Bedeutung hätten für die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge auf den 31. Dezember 1998 und den 31. Dezember 1999, für die die geltenden Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen seien. In dem Antrag des Klägers vom 20. Dezember 2005 (auf Verlustfeststellung für 1995, 1996 und 1997) sehe das FG in rechtsschutzgewährender Auslegung auch einen Antrag auf Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1998 und zum 31. Dezember 1999; für diese Jahre sei im Zeitpunkt der Antragstellung Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten. Denn nur so erhielten die Anträge wirtschaftlich einen Sinn. Die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995, zum 31. Dezember 1996 und zum 31. Dezember 1997 seien damit mittelbar "von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) für die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 ff., für die die Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen seien.

6: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 5 AO, § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

7: a) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO in Bezug auf die Verlustfeststellungen zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 greife schon deshalb nicht ein, weil im Zeitpunkt des Eingangs der Verlustfeststellungserklärungen 1995 bis 1997 wegen der Feststellungen 1998 und 1999 bereits Feststellungsverjährung (zum 31. Dezember 2003 bzw. zum 31. Dezember 2004) eingetreten sei. Zudem habe der Kläger keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gestellt. Denn die Abgabe einer Steuer- oder Feststellungserklärung stelle keinen solchen Antrag dar; die jeweiligen Begleitschreiben änderten daran nichts, denn sie gingen über den in diesen Erklärungen enthaltenen Inhalt nicht hinaus. Daher komme eine rechtsschutzgewährende Auslegung der Erklärungen auf nicht genannte Folgejahre nicht in Betracht. Wegen Eintritts der Feststellungsverjährung seien die Verlustfeststellungen zum Ende der Streitjahre unter Beachtung des Prinzips des sog. Sollverlustabzugs nicht mehr für noch nicht verjährte Festsetzungen oder Feststellungen von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO. Unter Beachtung des Prinzips des sog. Sollverlustabzugs seien nämlich die (möglichen) aufgelaufenen Verluste spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgebraucht.

8: b) Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers seien die Aufwendungen für den Erwerb der PPL nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Der PPL-Erwerb sei keine formale Zugangsvoraussetzung für die ATPL-Ausbildung. Nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien solche Aufwendungen nur dann anzuerkennen, wenn sie aufgrund eines einheitlichen Ausbildungsvertrages bzw. -plans und im Rahmen einer durchgehenden Flugzeugführerausbildung stattfänden. Daran fehle es im Streitfall.

9: Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11: a) Entgegen der Ansicht des FA seien auch die Kosten für den Erwerb der PPL unmittelbar beruflich veranlasst und als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die einschlägigen Ausbildungs-Richtlinien sähen die Inhaberschaft einer PPL als Vorstufe oder Teil einer modularen, theoretischen Ausbildung zur ATPL vor. Auch nach der Rechtsprechung sei eine --wie hier-- durchgängige modulare Ausbildung zum Verkehrs-flugzeugführer einschließlich des PPL-Erwerbs einheitlich als Ganzes zu beurteilen.

12: b) Zutreffend habe das FG eine Verrechnung der durch die Ausbildung entstandenen Verluste zugelassen. Eine Feststellungsverjährung sei nicht eingetreten. Die Abgabe einer eigenständigen Feststellungserklärung sei nicht erforderlich, wenn die Feststellungsgrundlagen sich aus anderen Quellen wie einer Einkommensteuererklärung ergeben würden. Vorliegend sei in rechtsschutzgewährender Auslegung sogar ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gegeben. Entsprechend seien die geltend gemachten Verluste (Berufsausbildungsaufwendungen) in den nächstfolgenden noch offenen Jahren vollständig zu berücksichtigen. Denn die für die Streitjahre (1995 bis 1997) zu erlassenden Feststellungsbescheide hätten noch Bedeutung (i.S. von § 181 Abs. 5 AO) für spätere Jahre ab 1998 ff., weil sie nach der vorgelegten Neuberechnung erst im Jahr 2001 komplett verbraucht seien.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision (des FA) ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Aufwendungen des Klägers zum Erwerb der PPL als (vorab entstandene) Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) beurteilt (zu 1.). Allerdings hat das FG in der unzutreffenden Annahme eines den Ablauf hemmenden Antrags und in dessen Folge unter Verstoß gegen Verjährungsvorschriften bestehendes Recht verletzt (§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO sowie § 169 Abs. 2, § 170 Abs. 2, § 181 Abs. 5 AO, zu 2. und 3.).
Das Urteil stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); denn das FG hat im Ergebnis zu Recht dem Begehren des Klägers auf Verpflichtung des FA zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre (1995 bis 1997) in zutreffender Höhe entsprochen, weil diese Feststellungen für eine Steuerfestsetzung eines späteren Folgejahres (2001) noch von Bedeutung waren (zu 4.).

14: 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, wenn sie beruflich veranlasst sind. Fallen die Aufwendungen mit Blick auf eine beabsichtigte Berufsaufnahme schon an, bevor mit ihnen zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Das kann auch bei einer berufsbezogenen Ausbildungsmaßnahme der Fall sein (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825; vom 19. September 2012 VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284).

15: a) Zwar zählt die BFH-Rechtsprechung die Aufwendungen für Erwerb oder Erhaltung der PPL grundsätzlich nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Ausbildungskosten (weil in der Regel in nicht unerheblichem Maße die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen ist), auch wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausübung oder (spätere) Berufsausbildung nützlich sind. Vielmehr müssen eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder Erwerb oder Erhaltung der PPL und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sein (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725; vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038; vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202: für den Fall des sich nach gut halbjähriger Unterbrechung anschließenden Erwerbs der ATPL). Indes hat der BFH die Kosten für den PPL-Erwerb als Werbungskosten anerkannt, wenn sie Teil der durchgehenden Ausbildung (Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis) und in diesem Rahmen notwendige Voraussetzung für den Erwerb der ATPL gewesen sind (BFH-Urteil vom 30. September 2008 VI R 4/07, BFHE 223, 103, BStBl II 2009, 111).

16: b) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung. Danach hat das FG zu Recht die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der PPL als Teil seiner Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer und damit als (vorab entstandene) Werbungskosten angesehen.

17: Im Streitfall war nach den insoweit nicht beanstandeten tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) der Erwerb der PPL Teil der durchgehenden Schulung zum Erwerb der ATPL. Zwar fehlte es an einem einheitlichen Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis, das auch den Erwerb der PPL umfasste. Der Kläger hatte sich aber --eigenständig-- aufgrund zügig hintereinander geschalteter Verträge zum Verkehrsflugzeugführer ausbilden lassen. Der Abschluss dieser Ausbildungsverträge erfolgte kontinuierlich nacheinander und ohne nennenswerte Unterbrechungen, insbesondere zwischen dem PPL-Abschluss (am 9. April 1996) und der nach Abschluss des Ausbildungsvertrages vom 24. April 1996 beginnenden ATPL-Ausbildung. Zudem war nach den Vertragsbedingungen bzw. der Ausbildungsordnung der Besitz der PPL Voraussetzung der Ausbildung zum Erwerb der ATPL, zumindest aber für die Praxisausbildung in den USA, zumal durch den Besitz der PPL eine fachliche Voraussetzung der ATPL, nämlich ein Teil der praktischen Ausbildung, nachgewiesen werden kann (vgl. § 14 Abs. 1 der Luftfahrtpersonal-Verordnung).

18: So hat das FG (Urteil S. 14, 15) nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Erwerb der PPL und der ATPL --in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise-- als "einheitliche durchgehende" "planmäßige, zielgerichtete" "Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer" gewürdigt und damit einen hinreichenden sachlichen (Veranlassungs-)Zusammenhang festgestellt. Danach sind die Aufwendungen auch für den Erwerb der PPL als Werbungskosten abziehbar.

19: 2. a) Da der Kläger für die Streitjahre zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatte, endeten die Feststellungsfristen nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 AO für das Streitjahr 1995 mit Ablauf des 31. Dezember 2002, für das Streitjahr 1996 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für das Streitjahr 1997 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war für die Streitjahre Feststellungsverjährung eingetreten.

20: b) Eine Ablaufhemmung (dieser Feststellungsfristen) kommt für die Streitjahre (1995 bis 1997) nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO liegen nicht vor.

21: aa) Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.
Die Vorschrift erfasst alle --ausdrücklich oder konkludent-- vorgetragenen Begehren/Bitten (an die Finanzbehörde) auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (vgl. Paetsch in Beermann/ Gosch, AO § 171 Rz 23), also u.a. auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. Cöster in Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 26; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO § 171 Rz 14; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 8a; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 11). Indes ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung nach einhelliger Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356). Denn damit kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung aus § 149 AO nach, nicht aber will er die Behörde zu einer Amtshandlung, etwa einer Festsetzung oder Feststellung, veranlassen, zu der sie ohnehin verpflichtet wäre (vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 28; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 8a). Zudem würde, wäre eine Steuererklärung auch als "Antrag" i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen, dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegenüber dem gesetzestreuen Bürger führen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76).

22: Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das FG im Wege der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als Tatsacheninstanz zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10. März 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23. April 2003 IX R 28/00, BFH/NV 2003, 1140).

23: bb) Danach liegt ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor; die "rechtsschutzgewährende" Auslegung des FG entspricht nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Zum einen sind die abgegebenen Feststellungserklärungen generell nicht als ein solcher Antrag zu werten (s. vorstehend unter aa). Zum anderen enthalten die --sich auf die abgegebenen Feststellungserklärungen nebst Unterlagen beziehenden-- Begleitschreiben zwar in ihrem Betreff die Formulierung "Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ...". Indes kann in einer solchen Kombination von Erklärungseinreichung und damit im Zusammenhang stehender Antragstellung (auf Durchführung einer Festsetzung oder Feststellung) kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gesehen werden. Denn eine solche, sich auf die eingereichte Steuererklärung beziehende Antragstellung hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen eigenständigen Aussagewert; abgesehen davon würde sonst der pflichtwidrig handelnde gegenüber dem gesetzestreuen Bürger bevorzugt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Schließlich können in den eindeutig nur die Streitjahre betreffenden Erklärungen --entgegen der Ansicht des FG-- nicht konkludent zugleich auch Anträge auf Verlustfeststellung der Folgejahre 1998 und 1999 und später gesehen werden (s. dazu FG Baden-Württemberg vom 14. Dezember 2007 7 K 256/04, EFG 2008, 756; FG Hamburg vom 12. Februar 2010 4 K 243/08, juris, unter 3.b bis d, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 13). Eine solche (auch andere Folgejahre erfassende) Aussage ist den abgegebenen Erklärungen (gerade) nicht zu entnehmen. Im Übrigen sind Feststellungserklärungen für die Folgejahre 1998 bis 2000 nach Aktenlage nicht abgegeben worden.

24: 3. Die jeweils am Schluss der Streitjahre verbleibenden Verlustvorträge sind auch nicht nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen wegen ihrer Bedeutung für die Folgejahre 1998 bis 2000 gemäß § 181 Abs. 5 AO gesondert festzustellen. Die Voraussetzungen dieser Norm sind für diese Folgejahre nicht erfüllt.

25: a) Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Als gesonderte Feststellung ist auch die Ablehnung einer solchen zu verstehen (so auch BFH-Urteile vom 29. Juni 2011 IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c; vom 24. Januar 2012 IX R 20/11, BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.).

26: "Von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für die Steuerfestsetzung oder Feststellung desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen ist ausreichend (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788, unter II.2., m.w.N.). Dabei richtet es sich zunächst und vor allen Dingen --unbeschadet der unverzichtbaren verfahrensrechtlichen Bindungswirkung-- nach dem materiellen Recht, für welche Steuerfestsetzungen die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist (BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b aa).

27: b) § 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art und Weise, wie der Verlust vorgetragen werden muss. Dabei ist der Ausdruck "konnten" (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) materiell-rechtlich und nicht verfahrensrechtlich zu verstehen. Danach kann ein verbleibender Verlustabzug nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr gesondert festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige in den bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträumen, in die der Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG hätte vorgetragen werden müssen, über zur Verlustkompensation ausreichende GdE verfügt hat (sog. Soll-Verlustabzug; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1132, und grundlegend in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb; s.a. BFH-Beschluss vom 27. September 2011 IX B 81/11, BFH/NV 2012, 39). Dagegen ist unerheblich, ob es verfahrensrechtlich möglich war, die Verluste zu berücksichtigen. Daher verschiebt sich das Verlustpotential --entgegen der Ansicht von FG und Revision-- nicht in den verfahrensrechtlich noch "offenen" nächsten Veranlagungszeitraum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb).

28: c) Zu Unrecht hat das FG eine Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO für die Folgejahre 1998 bis 2000 angenommen. Eine gesonderte Feststellung des Verlustvortrags durfte insoweit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfolgen. Denn für die Jahre 1998 bis 2000 war zum hier maßgebenden "Zeitpunkt der gesonderten Feststellung" (dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 1. August 2012 IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, unter II.2.b) Festsetzungsverjährung eingetreten.

29: aa) Für die Folgejahre 1998 und 1999 hatte der Kläger Einkommensteuererklärungen abgegeben, nämlich für 1998 im März 1999 und für 1999 im Oktober 2000; danach endeten die Festsetzungsfristen für 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war nicht nur zum maßgebenden Zeitpunkt der Ablehnung der gesonderten Feststellung (im Januar 2006), sondern bereits vor Abgabe der Feststellungserklärungen für die Streitjahre (im Dezember 2005) hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen für 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1132, unter II.1.).

30: bb) Für das Jahr 2000 wurde eine Einkommensteuererklärung im November 2001 abgegeben; die Festsetzungsfrist endete also mit Ablauf des 31. Dezember 2005, und damit erst nach Erklärungsabgabe für die Streitjahre (am 20. Dezember 2005). Gleichwohl war auch für das Jahr 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn maßgebend ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf den Zeitpunkt der gesonderten Feststellung bzw. deren Ablehnung abzustellen (s. vorstehend unter II.3.c aa).

31: Da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sinngemäß gilt (§ 181 Abs. 5 Satz 3 AO; s.a. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 92/02, juris; in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 25. Mai 2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; in BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.), ist die Frist nur gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Feststellungsbescheid oder der die Feststellung ablehnende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Bei dieser Frist handelt es sich aber nicht um eine Frist, die der Steuerpflichtige ggf. bis zum Ende ausschöpfen kann. Innerhalb der vorgegebenen Frist muss der Steuerpflichtige tätig werden, indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine Feststellungserklärung abgibt.

32: Wer allerdings --wie der Kläger-- seine Feststellungserklärung am 20. Dezember 2005 und damit erst zwölf Tage vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für ein Folgejahr abgibt, für dessen Steuerfestsetzung die abgegebene Erklärung von Bedeutung sein könnte, kann nicht erwarten, dass der Feststellungsbescheid noch --wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO ausdrücklich verlangt-- innerhalb der Frist den Bereich der für die Feststellung zuständigen Finanzbehörde verlässt. Den Nachteil hat der Kläger zu tragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; vom 22. Januar 2013 IX R 1/12, BFHE 239, 385, unter 2.). Damit ist auch für das Jahr 2000 zum 31. Dezember 2005 Festsetzungsverjährung eingetreten; denn der die Feststellung ablehnende Bescheid des FA datiert vom 25. Januar 2006 und hat ausweislich der Aktenlage den Bereich des FA erst am 26. Januar 2006 verlassen.

33: 4. Gleichwohl erweist sich das FG-Urteil aus anderen Gründen als richtig (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat dem Begehren des Klägers im Ergebnis zu Recht entsprochen; denn die begehr-ten Feststellungen der verbleibenden Verlustabzüge zum Ende der Streitjahre 1995 bis 1997 waren noch für die Festsetzung des noch nicht verjährten Folgejahres 2001 von Bedeutung.

34: a) Für das Jahr 2001 war im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (für die Streitjahre) am 20. Dezember 2005 keine Verjährung eingetreten; diese lief erst am 31. Dezember 2006 ab. Die begehrten gesonderten Feststellungen für die Streitjahre (1995 bis 1997) konnten trotz Ablaufs der für sie geltenden Feststellungsfristen noch erfolgen, weil sie wegen des nicht verbrauchten Verlustpotentials von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO waren.

35: Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich aus den Streitjahren (1995 bis 1997) ein Verlustpotential in Höhe von 127.208 DM. Dem stand in den Folgejahren (1998 bis 2000) ein Verlustabzugspotential in Höhe von 125.623 DM gegenüber (1998: Einkommen von 5.553 DM, 1999: GdE von 60.060 DM, 2000: GdE von 60.010 DM). Danach wird das vorhandene Verlustpotential der Streitjahre nicht vollständig verbraucht und ist damit von Bedeutung: für 2001 verbleibt nämlich ein nicht verbrauchter Restverlust in Höhe von 1.585 DM.

36: b) Diesem Ergebnis entspricht die Vorentscheidung. Die Revision war daher zurückzuweisen; denn das FA hat die Feststellungen zu Unrecht abgelehnt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. März 2017 - IX R 52/14

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12. Februar 2014 5 K 1251/12 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligungseinkünfte), aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte bezüglich Renten und Versorgungsbezügen sowie Containervermietung. Der Kläger vermietete zwei Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss des in seinem Eigentum stehenden Objekts Z-Straße in A. Das Erdgeschoss des Objekts nutzte er zu eigenen Wohnzwecken. Außerdem vermietete der Kläger eine Wohnung in der X-Straße, die von einer Hausverwaltung betreut wurde. Hinsichtlich der Verwaltung seines Kapitalvermögens hatte der Kläger verschiedene Vermögensverwaltungsabteilungen bei Kreditinstituten beauftragt. Im Erdgeschoss des Objekts Z-Straße in A befindet sich ein 29 qm großes Zimmer; es ist büromäßig ausgestattet mit Schreibtisch und Regalen, Telefon, Fax und Kopierer und dient insbesondere der Aufbewahrung sämtlicher Bank-, Versicherungs-, Vermietungs- und Steuerunterlagen des Klägers. Nach seinen Angaben nutzte der Kläger das Zimmer zu 50 % zur Verwaltung seines Kapitalvermögens und zu 50 % zur Verwaltung der Mietverhältnisse und Mietobjekte sowie zur sonstigen Vermögensverwaltung.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte der Kläger im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für das Zimmer als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 3.445 €. Zudem machte er Aufwendungen für eine Leuchte in Höhe von 43 € geltend. Mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 19. April 2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für das Zimmer in Höhe von 3.489 € fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2012 erfolglos. Am 11. Juli 2012 erging aus nicht streitigen Gründen ein Änderungsbescheid. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuert.

3: Die vom Kläger erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 12. Februar 2014 als unbegründet ab. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer könnten nur berücksichtigt werden, wenn dieses für die Tätigkeit erforderlich sei. Dies folge zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, aber aus dem Sinnzusammenhang der Regelungen zur Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers. Der Kläger verwalte nur zwei Mietwohnungen selbst. Dafür sei ein Arbeitszimmer nicht erforderlich. Auf die Frage, ob die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in einen privat und in einen beruflich veranlassten Teil aufzuteilen seien, komme es angesichts der mangelnden Erforderlichkeit des Arbeitszimmers nicht an. Selbst bei Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Betrachtung der Erforderlichkeit ergebe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Verwaltung des Kapitalvermögens sei teilweise auf Vermögensverwaltungsabteilungen bei Kreditinstituten übertragen worden, so dass auch für diese Tätigkeit kein Arbeitszimmer notwendig sei.

4: Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Für die Anerkennung von Werbungskosten reiche die Veranlassung durch die Einkünfteerzielung. Es müsse ein objektiver Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Einnahmen bestehen und die Aufwendungen müssten subjektiv zur Einnahmeerzielung getätigt werden. Es komme nicht darauf an, ob sie notwendig, zweckmäßig, wirtschaftlich oder üblich seien. Soweit die gesetzlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erfüllt seien, sei für den Werbungskostenabzug nicht auf eine objektive Erforderlichkeit abzustellen. Soweit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, seien die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer im Rahmen des Höchstbetrags daher abziehbar. Zudem sei für ihn die Nutzung des Arbeitszimmers sowohl subjektiv als auch objektiv erforderlich. Obwohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Werbungskosten nicht abgezogen werden können, sei die 50%-ige Nutzung des Arbeitszimmers zur Verwaltung des Kapitalvermögens als Nutzung für berufliche/betriebliche Zwecke anzusehen.

5: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG vom 12. Februar 2014 5 K 1251/12 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 11. Juli 2012 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 3.489 € im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mindernd berücksichtigt werden.

6: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7: Der Gesichtspunkt der Erforderlichkeit sei auch bei Vorliegen der grundsätzlichen Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beachten. Das Arbeitszimmer sei hier nicht notwendig gewesen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet.

9: Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob der vom Kläger genutzte Raum unter den Typusbegriff des "häuslichen Arbeitszimmers" fällt oder ob ein gemischt genutzter Raum vorliegt.

10: 1. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt (Satz 3 Halbsatz 1). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2).

11: a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er --wie ausgeführt-- überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.

12: Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, unter D.2.b; BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912, unter II.1., m.w.N.; jeweils vom 17. Februar 2016 X R 1/13, BFH/NV 2016, 913, und X R 32/11, BFHE 253, 148, BStBl II 2016, 708).

13: b) Die Regelung bestimmt dabei abschließend, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind (vgl. Georg, Deutsches Steuerrecht 2016, 1353, 1354; Kanzler, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1071, unter I.5.). Weitere Voraussetzungen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer regelt das Gesetz nicht. Die Erforderlichkeit ist kein Merkmal des Abzugstatbestands. Der Gesetzgeber typisiert in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG die Abzugsvoraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer, in dem er die Abzugsmöglichkeit auf die zwei im Gesetz genannten Fallgruppen (kein anderer Arbeitsplatz, Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung) begrenzt. Der Steuerpflichtige ist in den vom Gesetz genannten Fallgruppen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass die Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 61; vgl. auch Urban, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2016, 747, 748). Den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG angesprochenen Fallgruppen liegt daher die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen erforderlich sind (vgl. Heger, Der Betrieb 2016, 249, 250).

14: Das Gesetz verwendet aber den Begriff der Erforderlichkeit oder Notwendigkeit nicht. Vielmehr typisiert es mit den beiden genannten Fallgruppen die Erforderlichkeit der beruflichen oder betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers, ohne den Begriff der Erforderlichkeit in Gestalt eines unbestimmten Rechtsbegriffs zu einem Tatbestandsmerkmal zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, unter 2.b). Ein zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit für die beiden Fälle, in denen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer überhaupt nur abzugsfähig sind, folgt daher weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung. Denn mit den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geregelten Fallgruppen sollen gerade Streitigkeiten über die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers vermieden werden (BTDrucks 13/1686, S. 16, BRDrucks 171/2/95, S. 36; a.A. Hessisches FG vom 21. November 2000 13 K 1005/00, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 489, rechtskräftig; FG Nürnberg vom 19. März 2012 3 K 308/11, juris, rechtskräftig, unter 1.).

15: 2. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Erforderlichkeit des Arbeitszimmers für die Tätigkeit des Klägers als maßgebend erachtet. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

16: Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang der in Rede stehende Raum zur Erzielung von Einkünften genutzt wird oder ob eine schädliche private (Mit-)Nutzung vorliegt. Derartige Feststellungen obliegen aber dem FG als Tatsachengericht und sind zur Entscheidung des Falls erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2016 VI R 86/13, BFHE 256, 150; Urban, DStZ 2016, 747, 750; Neufang, Die Steuerberatung 2016, 142, 143, jeweils m.w.N.).

17: Kommt das FG unter Beachtung der gesetzlichen Regelungen zur Darlegungs- und Beweislast zu dem Ergebnis, dass die Verwaltung der privat genutzten Immobilie und die sonstigen privaten Tätigkeiten des Klägers in dem streitigen Raum im Verhältnis zur steuerrelevanten Nutzung des Arbeitszimmers als untergeordnet einzustufen sind und der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von steuerbaren Einnahmen genutzt worden ist, sind die Aufwendungen für das streitige Zimmer als häusliches Arbeitszimmer sowie als Arbeitsmittel zu berücksichtigen.

18: Kommt das FG hingegen zu dem Ergebnis, dass ein nicht unerheblicher Anteil der Nutzung des Arbeitszimmers auf die Verwaltung der eigengenutzten Immobilie oder für andere private Tätigkeiten (z.B. Erledigung privater Korrespondenz, Aufbewahrung privater Unterlagen) entfällt, scheidet nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 ein Abzug der Aufwendungen mangels Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers sowie wegen gemischter Nutzung der Arbeitsmittel aus.

19: Sofern der Kläger nach den im zweiten Rechtsgang zu treffenden Feststellungen des FG mehrere einkünfterelevante Tätigkeiten im Arbeitszimmer nebeneinander ausübt, sind die Aufwendungen für den streitigen Raum, sofern es sich nach den o.g. Grundsätzen überhaupt um ein berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer handelt, entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Liegt der Mittelpunkt der steuerbaren Betätigungen nicht im häuslichen Arbeitszimmer, steht für einzelne Tätigkeiten jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen bis zur Höhe von 1.250 € abgezogen werden. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen und ggf. im Schätzungsweg aufzuteilen. Die Abzugsmöglichkeit oder Abzugsbegrenzung ist für jede Tätigkeit selbständig zu prüfen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten möglich ist, kann der Steuerpflichtige diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344; vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504, unter II.3.; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; vom 16. Juli 2014 X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, unter II.3.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. März 2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 20; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 598).

20: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.