Finanzgericht München Urteil, 25. Juni 2015 - 15 K 3749/13

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger, im Streitjahr 2006 47 Jahre alt, war bei der K AG (AG) nichtselbständig beschäftigt. Am 31. Mai 2005 wurde zwischen ihm und der AG folgender Aufhebungsvertrag abgeschlossen:

"1. Die vertragsschließenden Parteien kommen überein, dass das bestehende Arbeitsverhältnis im Zusammenhang mit der Restrukturierungsphase II gemäß dem Interessenausgleich vom 14.03.2005 aus betrieblichen Gründen mit Ablauf des 31.12.2005 einvernehmlich endet. ...

2. Herr ... (der Kläger) erhält für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung in Höhe von 77.788 € brutto gemäß § 8 des Sozialplanes vom 14.03.2005. Die vorgenannte Abfindung wird unter Berücksichtigung der §§ 9, 10 KSchG und § 3 Nr. 9 EStG gezahlt und wird in einer ersten Rate in Höhe von brutto 10.000 € Ende Juni 2005 und einem Restbetrag in Höhe von brutto 67.788 € Ende Januar 2006 fällig. Darüber hinaus erklärt das Unternehmen seine Bereitschaft, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gabelstapler- bzw. Lkw-Führerscheines entstehenden Aufwendungen bis zu einer Gesamthöhe von 2.000 € zu übernehmen. ...

4. Die Parteien kommen überein, dass mit der Vereinbarung der Sozialplan vom 14.03.2005 erfüllt ist und alle weiteren wechselseitigen Ansprüche aus dem beendeten Arbeitsverhältnis ausgeglichen und abgegolten sind und keine Tatsachen vorliegen, die weitergehende Ansprüche rechtfertigen können. ..."

Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die AG dem Kläger:

" ... dass sein mit uns bestehendes Arbeitsverhältnis im Zuge der AG-Restrukturierungsphase II am 31.12.2005 endete. Nach dem für diese Restrukturierung mit dem Betriebsrat geschlossenen Sozialplan hatte Herr ... (der Kläger) einen Gesamtabfindungsanspruch in Höhe von 77.788 €. Im Zuge unserer Fürsorgepflicht und mit Blick auf die von Herrn ... (dem Kläger) eingeleiteten existenzsichernden Maßnahmen wurde ihm auf seine grundsätzlich nach Arbeitsvertragsende fällig werdenden Zahlung eine Vorauszahlung in Höhe von 10.000 € Ende Juni 2005 gewährt."

Mit Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger eine Zahlung von 2.800 € als Entschädigung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte mit Einkommensteuerbescheid 2005 einen Betrag in Höhe von 3.000 € gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Lt. Entgeltabrechnung der AG vom 20. Februar 2006 und Lohnsteuerbescheinigung 2006 flossen dem Kläger im Streitjahr 2006 70.664,53 € Bruttoentgelte zu. Hierin enthalten war lt. Entgeltberechnung ein Abfindungsbetrag über 67.788 €. Entsprechend der Abmachung vom 31. Mai 2005 übernahm die AG von den Führerscheinkosten des Klägers in Höhe von 2.469,41 € den Betrag von 2.000 €, der in der Entgeltabrechnung als geldwerter Vorteil berücksichtigt wurde und in den Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung 2006 einfloss. Mit Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Entschädigungsleistungen in Höhe von 70.385 €.

Im Einkommensteuerbescheid 2006 ging das FA von einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 70.674 € aus. Die Rechtsprechung habe zwar die Verteilung der Zahlung der Abfindungssumme auf zwei Veranlagungszeiträume als unschädlich angesehen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Diese lägen bei dem Kläger nicht vor.

Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1018 veröffentlichten Urteil stattgegeben und entschieden, die dem Kläger im Streitjahr 2006 zugeflossene Abfindungszahlung sei nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern.

Der Kläger habe eine Abfindung in Höhe von insgesamt 77.788 € gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der AG erhalten. Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liege in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 67.788 € unabhängig davon vor, dass der Kläger im Vorjahr eine Teilleistung in Höhe von 10.000 € erhalten habe. Dabei gehe das FG von einer Bagatellgrenze von 5 % aus, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem Veranlagungszeitraum im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren Veranlagungszeitraum zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich sei. Der steuerpflichtige, dem Kläger im Jahr 2005 zugeflossene Betrag von 2.800 € liege unter dieser Bagatellgrenze (2.800 € zu 70.588 €).

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere folge die vom FG angenommene Bagatellgrenze weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des Gesetzes, sie widerspreche höherrangigem Recht.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Teilzahlung des Jahres 2005 sei nicht geeignet, den Zusammenballungscharakter der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr in Frage zu stellen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.).

b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.).

Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27).

Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen.

2. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu besteuern.

Der Kläger erhielt die Abfindung als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat. Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 € steuerfrei ist, ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine Progressionsbelastung bewirken kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835). Da im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen. Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 € im Hinblick auf einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € keine relevante Progressionsverschiebung im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im Streitjahr zu beeinflussen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses, in dem sich im Erdgeschoss eine vom Kläger selbstgenutzte Wohnung mit ca. 59 qm sowie im ersten Obergeschoss eine Wohnung mit ca. 70 qm befinden. Die Wohnung im ersten Obergeschoss war bis zum August 1991 an einen fremden Dritten sowie im Zeitraum von September 1991 bis August 1997 an die Mutter des Klägers vermietet; seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 steht die Wohnung leer. Zudem befindet sich im Dachgeschoss des Gebäudes ein Zimmer mit Bad mit zusammen ca. 60 qm Wohnfläche; dieses Zimmer war zu keinem Zeitpunkt nach Bezugsfertigkeit des Hauses vermietet, da nach Angaben des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vermietung aus rechtlichen Gründen nicht zulässig sei und er daher in den Streitjahren (2004 bis 2006) auch nicht beabsichtigt habe, das Objekt zu vermieten. Nach den im Februar 2006 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Rahmen einer Ortsbesichtigung getroffenen Feststellungen wird das Zimmer privat als Abstellraum genutzt.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Zweifamilienhaus geltend, und zwar in Höhe von 8.734 € für 2004 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €), von 8.941 € für 2005 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €) sowie in Höhe von 8.658 € für 2006 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 93 € aufgrund einer entsprechenden Erstattung für Strom, Gas und Wasser). Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung ermittelte der Kläger unter Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 1.233 € für eine in der Wohnung im ersten Obergeschoss installierte Einbauküche, von Steuerberatungskosten sowie insbesondere unter Berücksichtigung von 77,4 % der nicht auf die privatgenutzte Wohn- und Nutzfläche des Hauses entfallenden Aufwendungen für das (Gesamt-)Gebäude.

Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht des Klägers nicht; die geltend gemachten Steuerberatungskosten wurden in den Streitjahren 2004 und 2005 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuerlich anerkannt. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u.a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregionalen Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die --ausschließlich möbliert angebotene-- Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete in Höhe von 720 € --im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht-- inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise --u.a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zeitungsverbundes-- habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Miete sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Für das Zimmer im Dachgeschoss des Hauses habe er keine Zeitungsannoncen geschaltet, sondern früher gelegentlich und erfolglos Aushänge in der Nachbarschaft angebracht. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1058 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse mangels einer in den Streitjahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das im Dachgeschoss des Gebäudes gelegene Zimmer, welches zu keinem Zeitpunkt vermietet gewesen sei, habe der Kläger schon gar nicht vermieten wollen. Hinsichtlich der im ersten Obergeschoss belegenen Wohnung, welche seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 leerstehe, habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung dieses Objekts bemüht habe. Zwar habe der Kläger wiederholt (Chiffre-)Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet, jedoch genügten diese Bemühungen nicht, um eine Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Streitjahren nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Zum einen bestünden erhebliche Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für die Wohnung im ersten Obergeschoss in dem Zeitraum zwischen Ende 1997 bis zum Jahr 2006 keinen aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können; zum anderen hätte es angesichts des längeren Leerstands nahegelegen, nicht nur über Anzeigen in Zeitungen, sondern auch durch Einschaltung eines Maklers Interessenten zu finden. Darüber hinaus habe der Kläger nicht, wie erforderlich, durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer oder ggf. im Hinblick auf die für ihn aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen den Nachweis erbracht, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der Wohnung bemüht habe. Dem Kläger sei es ferner zuzumuten gewesen, die von ihm ausschließlich möbliert angebotene Wohnung alternativ auch unmöbliert anzubieten. Daher sei davon auszugehen, dass der Kläger zeitnah nach der Beendigung der Vermietung im August 1997 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht aufgegeben und in den Streitjahren nicht wieder aufgenommen und somit nicht beabsichtigt habe, entsprechende Einkünfte zu erzielen.

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, das FG habe zu Unrecht --trotz der von ihm vorgetragenen und nachgewiesenen Vermietungsbemühungen-- eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss in den Streitjahren verneint. Er, der Kläger, habe in den Jahren 2004 bis 2006 regelmäßig Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet und hierauf nur geringe Resonanz erzielt; diese sei überdies nur von Maklern gekommen, welche ihre Dienste angeboten hätten. Hieraus könnte nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass er --bei Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Obergeschosswohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007-- einen Totalüberschuss erzielt hätte; dies habe das FG rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 31. Januar 2006, für 2005 vom 17. November 2006 und für 2006 vom 5. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.734 € für 2004, 8.941 € für 2005 und 8.658 € für 2006 berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren mangels Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind.

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627).

a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370; vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170; vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.

c) Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf "Mietgesuche" --d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten-- oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren --etwa in Unternehmenspublikationen oder am "Schwarzen Brett"-- als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.

Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen --beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten-- zu intensivieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.

Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend-- der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009, 1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.

d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

3. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach der Kläger eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des im zweiten Obergeschoss gelegenen Zimmers zu keinem Zeitpunkt aufgenommen und die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung aufgegeben hat, schlüssig und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die vom Kläger anteilig für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können. Der Senat kann offenlassen, ob die vom Kläger behaupteten gelegentlichen "Aushänge in der Nachbarschaft" im Einzelfall hinreichende Vermietungsbemühungen darstellen könnten, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privater Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hat, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts entweder schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hat.

b) Auch die vom Kläger anteilig für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Die Wohnung war von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet; seitdem steht sie leer. Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in denen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hat, indes konnte das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangen, dass der Kläger unbeschadet dieser Bemühungen in den Streitjahren hinsichtlich dieses Objekts nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

Es kann offenbleiben, ob die vom FG geäußerten Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für diese Wohnung zu keinem Zeitpunkt nach 1997 einen auch aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können, berechtigt sind. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei ist dem FG insbesondere beizupflichten, dass die vorgenannten Umstände es beispielsweise nahegelegt hätten, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger --worauf das FG zu Recht hinweist-- durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße --auch subjektiv erkennbar erfolglose-- stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte das FG --insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters-- daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss werten.

c) Da der Kläger mithin in den Streitjahren mangels Einkünfteerzielungsabsicht schon keinen Einkünftetatbestand mehr verwirklicht hat, kommt es auf eine --von ihm unter Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Wohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007 ermittelte-- Totalüberschussprognose nicht mehr an.