Finanzgericht München Urteil, 25. Juni 2015 - 15 K 3749/13

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

I. Die verheirateten Kläger werden beim Beklagten, dem Finanzamt M, zur Einkommensteuer zusammenveranlagt und erzielen Einkünfte aus selbständiger sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung sowie Renteneinkünfte. Streitig ist, ob eine im Streitjahr an den Kläger gezahlte Abfindung wegen vorzeitiger Beendigung seines Chefarztvertrags im Kreisklinikum in Höhe von 75.000 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder als Aufgabegewinn unter Berücksichtigung des bislang nur teilweise verbrauchten Freibetrags bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit anzusetzen ist, sowie ob Aufwendungen für eine seit 2006 leerstehende Einliegerwohnung als vorweggenommene Werbungskosten für Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärten die Kläger einen Aufgabegewinn des Klägers in Höhe von 89.196 €, der sich aus dem Entnahmewert des häuslichen Arbeitszimmers sowie der im Januar 2010 ausgezahlten Pauschalvergütung von 75.000 € zusammensetzte. Sie beantragten hierfür den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 und die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte ordnete die Abfindungszahlung, von der der Arbeitgeber des Klägers Lohnsteuer einbehalten hatte, im Einkommensteuerbescheid 2010 den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. In einem mit der Einspruchsentscheidung verbundenen Einkommensteuerbescheid vom selben Tag hob er die zunächst – wie in den Vorjahren – vorläufig anerkannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Einliegerwohnung I…weg 9 im Anwesen des Klägers unter Hinweis auf die nicht nachgewiesene Einkunftserzielungsabsicht auf und erklärte die Festsetzung für endgültig; der Entnahmegewinn wurde hierbei nicht an die Feststellungen der Betriebsnahen Veranlagung angepasst.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie führen aus, der Kläger sei seit 1984, zuletzt als leitender Abteilungsarzt, in der inneren Abteilung der Kreiskliniken X gewesen. Die Tätigkeit des Klägers sei einvernehmlich zum 31.3.2009 beendet worden. In einer „Vereinbarung bezüglich Liquidationseinnahmen“ vom 27.08.2008 sei „zur Abgeltung aller finanziellen Ansprüche bezüglich des Nebentätigkeitsbereichs“ eine Arbeitsphase bis zum 31.3.2009 und eine Freizeitphase vom 1.4.2009 bis zum 31.3.2010 vereinbart worden. Für die Freizeitphase habe der Kläger im Januar 2010 einen Pauschalbetrag von 75.000 € erhalten. Dieser sei nicht dem dienstlichen Bereich und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern dem Nebentätigkeitsbereich und damit den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzuordnen. Denn in § 7 seines Dienstvertrags (DV) sei die Vergütung für Tätigkeiten im dienstlichen Aufgabenbereich geregelt gewesen, in § 17 DV die Vergütung für Tätigkeiten im sog. Nebentätigkeitsbereich außerhalb seiner Dienstaufgaben. § 7 DV, der mit „Vergütung für die Tätigkeit im dienstlichen Aufgabenbereich“ überschrieben sei, sehe ein variables Liquidationsrecht für ärztliche Leistungen vor, die Patienten gesondert mit dem Krankenhaus nach dessen Bedingungen vereinbart und in Person des Klägers Anspruch genommen hätten. § 17 DV („Tätigkeit außerhalb der Dienstaufgaben“) gestatte dagegen die Liquidation für nicht zu den Dienstaufgaben gehörende Nebentätigkeiten wie die ambulante Beratung und Behandlung (Sprechstundentätigkeit), nichtstationäre Gutachtertätigkeit und konsiliarische Beratung anderer Ärzte. Letztere sollte mit der vereinbarten Abfindung abgegolten werden, was sich auch aus der Bestätigung des Dipl.-Kfm. … vom 29.12.2012 ergebe, der die Besprechungen zur Auflösung des Dienstvertrags als Vorstand der Kreiskliniken U… geführt habe. Durch diese Vereinbarung hätten die Nebentätigkeiten ab April 2010 anderweitig vergeben werden können, was die Findung eines Nachfolgers erleichtern sollte.

Hinsichtlich des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung verweise er auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Auch während des Leerstands seien die Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, da der Kläger den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung nicht endgültig aufgegeben habe. Er habe, wie sich aus einem Schreiben an das Immobilienbüro … vom 6.01.2010 sowie aus weiteren Nachweisen für die Jahre 2009, 2011 und 2012 ergebe, jeweils erfolglos nach einem passenden Mieter gesucht. Ebenso studiere er die Mietgesuche in Zeitungen und habe ohne Ergebnis auf solche auch reagiert. Erst 2012 sei es gelungen, die Wohnung wieder zu vermieten.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 15.11.2013 und die Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung

a) der Abgeltung aller finanzieller Ansprüche bezüglich des Nebentätigkeitsbereichs in Höhe von 75.000,00 € als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und

b) des Werbungskostenabzugs des Mietobjekts „Einliegerwohnung I…weg 9“ bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.861,00 €

im Betrag von 24.413,00 € niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Zahlung von 75.000 € für die Freizeitphase stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der in derselben Vereinbarung zugesagten Vergütung für die Arbeitsphase von November 2008 bis März 2009 von 5 x 25.000 €, die auch vom Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2009 den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet worden sei. Beide Zahlungen bezögen sich laut Überschrift über die Vereinbarung nur auf den Bereich der Liquidationseinnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Krankenhausarzt, welche ihm nach dem Dienstvertrag neben der festen Vergütung als weitere variable Vergütung aus der Erbringung von wahlärztlichen Leistungen zugestanden und eingeräumt worden sei. Der Kläger habe die Tätigkeit gemäß § 17 DV auch weiterhin, etwa außerhalb des Krankenhauses im eigenen Haus I…weg 9 ausüben können.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Akten und die Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Zahlung von 75.000 € für die Freizeitphase:

Ein Chefarzt eines Krankenhauses kann wahlärztliche Leistungen selbständig oder unselbständig erbringen. Ob das eine oder das andere im Einzelfall zutrifft, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse; insbesondere danach, ob wahlärztliche Leistungen innerhalb oder außerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden (BFH-Urteil vom 5.10.2005 VI R 152/01, BStBl II 2006, 94, bestätigt durch Beschluss vom 11.8.2009 VI B 46/08, BFH/NV 2009, 1814).

Der Senat schließt sich diesen Grundsätzen an. Die Zahlung ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit und nicht den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzuordnen.

Bei der erforderlichen Gewichtung und Abwägung der für und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale ist besonders hervorzuheben, dass die Tätigkeiten des Klägers zur Erbringung der wahlärztlichen Leistungen zu seinen dem Krankenhaus vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben gehörten. Das Liquidationsrecht für die wahlärztlichen Leistungen stand dem Kläger nur aufgrund der ausdrücklichen Einräumung dieses Rechts durch das Krankenhaus im Dienstvertrag zu. Die Weisungsfreiheit des Chefarztes bei Ausübung der ärztlichen Tätigkeit selbst steht der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nach ständiger arbeitsgerichtlicher Rechtsprechung nicht entgegen. Der Kläger war hinsichtlich der Erbringung der wahlärztlichen Leistungen in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden, und er hatte auch die mit seinen dienstlichen Aufgaben und folglich auch die mit den wahlärztlichen Leistungen zusammenhängenden ärztlichen Leistungen ausschließlich im Krankenhaus mit dessen Geräten und Einrichtungen zu bewirken. Der Kläger trug insoweit auch nur in sehr geringem Umfang Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko. Der Kläger hatte nur eine sehr begrenzte Möglichkeit, den Umfang seiner wahlärztlichen Tätigkeit zu bestimmen. Verträge über die Erbringung der wahlärztlichen Leistungen schloss das Krankenhaus unmittelbar mit den Patienten ab (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 2 a DV: „mit dem Krankenhaus vereinbart“). Sofern wahlärztliche Leistungen vereinbart wurden, bezogen sich diese nicht speziell auf die Leistungen des Klägers, sondern auf die Leistungen aller an der Behandlung beteiligten liquidationsberechtigten Ärzte des Krankenhauses (vgl. § 8 DV: Finanzielle Beteiligung der nachgeordneten Ärzte). Da die Erbringung der wahlärztlichen Leistungen zu den vom Kläger dem Krankenhaus geschuldeten Dienstpflichten gehörte, konnte der Kläger es grundsätzlich nicht ablehnen, gegenüber Patienten, die mit dem Krankenhaus wahlärztliche Leistungen vereinbart hatten, solche Leistungen zu erbringen. Inhalt der Arbeitspflicht ist insbesondere die richtige Erfüllung des zwischen Krankenhausträger und Patient geschlossenen Behandlungsvertrages. Eine unternehmerische Entscheidung, wahlärztliche Leistungen bei bestimmten Patienten zu erbringen oder dies zu unterlassen, hatte der Kläger folglich nicht. Auf der anderen Seite konnte der Kläger seine wahlärztliche Tätigkeit nicht durch eigene unternehmerische Entscheidungen wesentlich ausweiten. Denn er konnte mit den Patienten selbst keine Behandlungsverträge über wahlärztliche Leistungen abschließen. Zudem war seine Tätigkeit durch die ihm hierfür vom Krankenhaus zur Verfügung gestellten Einrichtungen und das Krankenhauspersonal begrenzt. Das vom Kläger zu tragende Risiko eines Forderungsausfalls ist ebenfalls als gering einzustufen, da die Patienten im Regelfall krankenversichert waren und die Honorareinziehung über das Krankenhaus erfolgte. Im Falle des Forderungsausfalls hatte der Kläger weder die Kosten des Krankenhauses zu erstatten noch Zahlungen für weiteres Personal zu erbringen, da sich diese nach den tatsächlichen Zahlungseingängen bezifferten. Der Umstand, dass der Kläger im Übrigen von seinen Bruttohonorareinnahmen an das Krankenhaus die dienstvertraglich vereinbarte Kostenerstattung zu zahlen hatte (§ 10 DV), sowie die ihm nachgeordneten Ärzte an den Einnahmen aus dem Liquidationsrecht beteiligen musste (§ 8 DV), spricht bei der Gesamtabwägung ebenfalls nicht entscheidend gegen die Arbeitnehmerstellung des Klägers. Denn diese Abzugspositionen schränkten lediglich das dem Kläger als Bestandteil des Dienstvertrages eingeräumte Liquidationsrecht ein.

Aus dem weiteren Liquidationsrecht für Tätigkeiten außerhalb der Dienstaufgaben nach § 17 DV und der Vereinbarung bezüglich Liquidationseinnahmen vom 27.8.2008 ergibt sich nichts anderes. Das Liquidationsrecht nach § 17 DV erfasst seinem Wortlaut nach ausschließlich ärztliche Tätigkeiten, die der Kläger außerhalb der wahlärztlichen Leistungen zu erbringen hatte; die Einkünfte hieraus betrugen in den Vorjahren jeweils circa 35.000 bis 40.000 €, im Zeitraum 1.1. bis 31.3.2009 betrugen sie 5.682 €. Diese Einkünfte hätte der Kläger in der Freizeitphase auch in eigenen Praxisräumen außerhalb des Krankenhauses erzielen können. Dass er wegen des eintretenden Standortnachteils mit einer Abfindung von 75.000 € für das erste Quartal 2010 entschädigt hätte werden sollen, ist bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht anzunehmen.

Der Senat verkennt zwar nicht, dass die Vereinbarung vom 27.8.2009 mit der Klausel endet, durch sie seien alle finanziellen Ansprüche „bezüglich des Nebentätigkeitsbereiches“ des Klägers abgegolten. Die Bezeichnung des „Nebentätigkeitsbereichs“ könnte auch in Abgrenzung zur Festvergütung für die dienstvertraglich (und nicht wahlärztlich) geschuldete ärztliche Tätigkeit mit Vergütung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 DV gewählt worden sein. Jedenfalls handelt es sich um eine rein salvatorische Klausel, der das Klinikum selbst keine steuerliche Bedeutung beigemessen hat, da es die Zahlungen dem Lohnsteuerabzug unterworfen hat. Die Klausel ist also nicht geeignet, einen grundsätzlichen oder gar überwiegenden Bezug der vereinbarten Zahlungen zu selbständigen Einkünften des Klägers herzustellen. Vielmehr bezieht sie sich, wie auch in der Überschrift angeführt, auf die im DV geregelten Liquidationseinnahmen.

Ebenso wenig spricht gegen das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, dass der Vorstand des Kreisklinikums angegeben hat, die Zahlung in der Freizeitphase habe das Liquidationsrecht für „insbesondere die ambulanten Behandlungen und das damit verbundene Liquidationsrecht“, also entgehende Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, abgelten sollen. Das klägerische Argument, durch die Aufgabe der ambulanten Behandlung sei die Findung eines Nachfolgers erleichtert worden, greift insoweit ins Leere, als der Kläger diese Tätigkeit auch in seinen eigenen Räumen (wie bisher) ausüben konnte und somit eine dienstvertragliche Entschädigungsgrundlage fehlt. Die bisherige Klinikstätigkeit des Klägers war einem potentiellen Nachfolger damit ohne Einschränkung zugänglich.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind die vereinbarten Zahlungen vielmehr insgesamt als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen. Dies schließt der Senat nicht zuletzt aus der Tatsache, dass der Kläger faktisch aufgrund von Resturlaub bereits im Herbst 2008 seine Tätigkeit im Kreisklinikum beendet hatte (vgl. Artikel „Chefarzt … geht vorzeitig in Ruhestand“, M…er Zeitung vom 10.5.2008). Deshalb stellen sich die ab November 2008 bis März 2010 getätigten Zahlungen als pauschaler Ersatz für die nicht mehr anfallenden Einnahmen aus den wahlärztlichen Leistungen dar. Die Unterscheidung zwischen Arbeits- und Freizeitphase entspricht insoweit nicht den Tatsachen, als der Kläger bereits ab Herbst 2008 nicht mehr in der Klinik tätig war. Die Zahlungen stehen daher insgesamt im Zusammenhang mit der vorzeitigen Auflösung des Dienstverhältnisses. Sollten sie auch als Ersatz für die Leistungen nach § 17 DV bestimmt gewesen sein, wäre der entsprechende Anteil untergeordnet, nicht bestimmbar und untrennbar von den Zahlungen für entgangene wahlärztliche Liquidationseinnahmen. Er könnte somit auch im Schätzungswege nicht gesondert beziffert und nach § 18 EStG besteuert werden und teilt das Schicksal der eindeutig vorliegenden Einkünfte nach § 19 EStG.

Da eine einheitliche Abfindungsvereinbarung vorliegt und sich die darin vereinbarten Zahlungen über mehrere Veranlagungszeiträume verteilten, bleibt auch kein Raum für die Anwendung des § 34 EStG (BFH-Urteil vom 26.01.2011 IX R 20/10 BStBl II 2012, 659 mit weiteren Nachweisen).

2. Verlust aus Vermietung und Verpachtung Einliegerwohnung:

Die Aufwendungen für die seit 2006 leerstehende Einliegerwohnung im selbstgenutzten Anwesen des Klägers sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Die Einkunftsart liegt nicht vor, da sich eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitjahr nicht mehr feststellen lässt.

Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leersteht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender - und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender - Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf "Mietgesuche" - d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten - oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren - etwa in Unternehmenspublikationen oder am "Schwarzen Brett" - als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen. Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen -beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten - zu intensivieren. Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12 BStBl II 2013, 279).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die vom Kläger nachgewiesenen Bemühungen, einen Mieter zu finden, nach mehr als vier Jahren Leerstand nicht geeignet, als objektivierbare Beweisanzeichen auf das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht schließen zu lassen. Der Kläger hat weder im Streitjahr noch im Folgejahr seine Mietersuche intensiviert (2011: ein Inserat Mi…er Zeitung 26.9.). Somit hat er sich nicht wie ein typischer, am Wohnungsmarkt auftretender Anbieter verhalten. Vielmehr entsteht der Eindruck, dass der Kläger nicht bereit war, seine Anforderungen an einen passenden Mieter anzupassen und mehr Initiative bei der Mietersuche zu entwickeln. Dies erscheint zwar aufgrund des räumlichen Bezugs der Einliegerwohnung zu seinen eigenen Wohnräumen als nachvollziehbar, lässt aber nicht erkennen, dass der Kläger aufgrund der Marktgegebenheiten zu Zugeständnissen bereit gewesen wäre, die ein anderer Vermieter gemacht hätte. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, geschweige denn vorgetragen, warum sonst eine relativ günstige und gut gelegene Einliegerwohnung in Mindelheim jahrelang leergestanden wäre. Diese aus privaten Motiven

heraus gebildete Motivation kann nicht dazu führen, dass der Kläger die Aufwendungen für die leerstehende Wohnung weiterhin steuermindernd geltend machen kann.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).