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Finanzgericht Köln Urteil, 23. Okt. 2013 - 4 K 2322/10

ECLI: ECLI:DE:FGK:2013:1023.4K2322.10.00

published on 23.10.2013 00:00

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Gericht

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Handels- und Gesellschaftsrecht

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe des steuerfreien Anteils einer Witwerrente.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2008 u.a. eine Witwerrente, deren Höhe variabel ist, weil sie jährlich unter Berücksichtigung des aktuellen anderen Erwerbs- und/oder Erwerbsersatzeinkommens neu berechnet wird. Der Kläger bezieht die Witwerrente seit 01.01.2007. Nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung 2008 hatte seine verstorbene Ehefrau eine der Witwerrente vorhergehende Altersrente vom 01.03.1997 bis 31.12.2006 bezogen.

Für das Jahr 2007 hatte der Kläger eine Witwerrente in Höhe von 8.589 € erklärt, wovon 50 % d.h. 4.295 € als steuerpflichtiger Teil der Besteuerung zugrunde gelegt wurden.

Für das Jahr 2008 erklärte der Kläger eine Witwerrente in Höhe von 6.406 €. Der Beklagte ermittelte den steuerpflichtigen Teil mit 50 %, d.h. 3.203 € und legte diesen Betrag der Besteuerung im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 29.06.2009 zugrunde.

Hiergegen legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen damit, dass seiner Ansicht nach bei der Besteuerung der Witwerrente wie 2007 ein steuerfreier Teil in Höhe von 4.295 € zu berücksichtigen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass Renten, die bereits vor dem Jahr 2006 bezogen worden seien, gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes mit 50 % der Besteuerung zu unterwerfen seien. Gemäß § 22 S. 4 EStG sei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gelte gemäß § 22 S. 5 EStG ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folge und zwar grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Abweichend hiervon sei der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente – z.B. wie hier aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten oder durch den Wechsel von Teil- zu Vollrenten – in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente stehe, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liege (§ 22 S. 6 EStG). Nur regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente – wie dies etwa bei den jährlichen Rentenerhöhungen der Fall sei – führten nicht zu einer Neuberechnung (§ 22 S. 7 EStG). Da der Kläger eine Witwerrente beziehe, die im Unterschied zur üblichen jährlichen Rentenerhöhung aufgrund der jeweils anzurechnenden anderen Einkünfte des Klägers variiere, sei § 22 S. 6 EStG für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Witwerrente 2008 anzuwenden. Dabei werde der veränderte Jahresbetrag dividiert durch den ursprünglichen Jahresbetrag und dieses Ergebnis dann multipliziert mit dem bisherigen Freibetrag. Hieraus ergebe sich folgende Berechnung:

6.406/8.589 x 4.295 = 3.203 €

Somit sei zu Recht hinsichtlich der Witwerrente ein steuerfreier Teil in Höhe von 3.203 € berücksichtigt worden.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Einspruchsbegehren weiter.

Der Kläger ist der Ansicht, dass der steuerfreie Teil der Rente ein fester Betrag sei, der den Steuerpflichtigen lebenslang begleite. Demgegenüber gehe der Beklagte davon aus, dass es sich lediglich um einen festen Prozentsatz handele. Auch sei § 22 S. 7 EStG anzuwenden, da die Witwerrente einmal jährlich und damit regelmäßig zum 1.7. eines Jahres aufgrund der Anrechnung des übrigen Einkommens angepasst werde.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 29.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 dahingehend zu ändern, dass die Witwerrente nur in Höhe von 2.111 € der Besteuerung zugrunde gelegt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Der Beklagte hat zu Recht die Rentenbezüge des Klägers aus der Rentenversicherung mit dem der Besteuerung unterliegenden Anteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a) aa) Satz 3 EStG zu 50 % der Besteuerung unterworfen.

Der Beklagte hat im angefochtenen Bescheid den steuerpflichtigen Teil der Rente des Klägers aus der Rentenversicherung mit 50 % der bezogenen Rente in Höhe von 6.406 €, also 3.203 € angesetzt. Dieser Ansatz ist nicht zu Lasten des Klägers zu hoch, auch nicht unter Berücksichtigung, dass im Vorjahr noch der steuerfreie Teil der Rente in Höhe von 4.295 € berücksichtigt worden war.

24
a Den Besteuerungsanteil hat der Beklagte mit dem niedrigst möglichen Satz i.H.v. 50 % angesetzt und ist damit den Angaben des Klägers in der Steuererklärung gefolgt, dass seine verstorbene Ehefrau die der Witwerrente vorhergehende Altersrente bereits vor 2005 bezogen hat (lt. Anlage R seit 01.03.1997), so dass sich der Ertragsanteil der - nachfolgenden - Witwerrente zutreffend nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a) aa) Satz 8 EStG richtete.

26
b Soweit der Kläger hiervon abweichend einen steuerfreien Teil entsprechend dem Vorjahresbetrag in Höhe von 4.295 € berücksichtigt haben will und damit letztendlich einen steuerfreien Teil in Höhe von 4.295/6.406 = 67,05 % begehrt, kann er hiermit nicht durchdringen. Zwar wird der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Sätze 4 und 5 EStG grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Allerdings ist hiervon abweichend der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 6 EStG bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Dies war hier der Fall, da sich die Höhe des Jahresbetrages der Rente des Klägers aufgrund der vorzunehmenden Anrechnung seiner aus der selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte vermindert hat. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Neuberechnung der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 7 EStG nicht zu erfolgen habe. Nach dieser Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht. Im Streitfall könnte es sich zwar bei den Anpassungen des Jahresbetrags der Rente dem Wortlaut nach um eine regelmäßige Anpassung handeln, da die Neuberechnung im Fall des Klägers jedes Jahr zum 01.07. – und damit zeitlich gesehen „regelmäßig“ – vorgenommen wird. Der erkennende Senat ist allerdings der Auffassung, dass der Wortlaut nach dem Sinn und Zweck der Norm teleologisch zu reduzieren ist und Anpassungen des Jahresbetrages aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten – mögen diese auch regelmäßig erfolgen – zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.

Ob eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente bei Anpassungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen zu erfolgen oder zu unterbleiben hat, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden. Die Finanzverwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 13.09.2010 IV C 3-S 2222/09/10041, IV C 5-S 2345/08/0001, 2010/0628045 (BStBl I 2010, 681 Rz. 171ff mit Berechnungsbeispiel) die Auffassung, dass Veränderungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen stets zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b) ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG wie folgt auszulegen: Satz 4 und 5 EStG sehen nach Auffassung des BFH vor, dass der steuerfreie Teil der Rente in einem lebenslang geltenden, grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nach Auffassung des BFH (in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 7 EStG), so dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dieser Festschreibung ist nach Auffassung des BFH die vom Gesetzgeber gesehene und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, S. 41), weil die Erhöhung von Beamtenpensionen zu 100% steuerpflichtig ist. Für Sozialversicherungsrenten soll nach Auffassung des Gesetzgebers insoweit nichts anderes gelten.

Diese Auslegung entspricht der Auffassung sowohl der Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Tz. 156, 169 f.) als auch der Literatur (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22 Rz. 103; Fischer in Kirchhof, EStG, § 22 Rz. 40; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rz. 286, 289; Blümich/ Stuhrmann, EStG, § 22 Rz. 126; Lindberg in Frotscher, EStG, § 22 EStG Rz. 152).

Soweit der Kläger meint, auch in seinem Fall der Anpassung der Rentenbezüge aufgrund von Einkommensanrechnungen handele es sich um eine regelmäßige Rentenanpassung und sich hierfür auf den reinen Wortlaut beruft, steht dem nach Ansicht des erkennenden Senats der o.a. Sinn und Zweck der Norm entgegen.

Bei der Auslegung einer Norm nach ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist auch der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte als historische Auslegung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Hinzu kommt die verfassungskonforme Auslegung, wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kommen, die zu unterschiedlich starken Eingriffen in grundrechtlich geschützte Positionen führen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, BFH/NV 2009, 2119, unter B.2.). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, unter II.2.a der Gründe m.w.N.).

Angewendet auf den Streitfall sprechen sowohl die historisch-teleologische Auslegung aufgrund der Erwägungen und Ziele des Gesetzgebers, die in den oben zitierten Gesetzesmaterialien niedergelegt sind und im Gesetzeswortlaut Niederschlag gefunden haben, als auch die verfassungskonforme Auslegung (steuerrechtliche Gleichbehandlung der Erhöhung von Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbezügen) dafür, dass es sich bei der Neuanpassung der vorliegend im Streit stehenden Witwerrente aufgrund der Anrechnung anderen Erwerbseinkommens, die hier im Unterschied zu regulären Rentenerhöhungen in der gesetzlichen Rentenversicherung zu einer Minderung führt, nicht um eine regelmäßige Anpassung im Sinne der Norm handelt. Denn würde man dem Begehren des Klägers folgen, mit dem er letztendlich für seine Witwerrente einen steuerfreien Anteil von mehr als 50 % begehrt, so würden sich die Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen in der Übergangsphase erneut vergrößern.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) S. 7 EStG im Regelfall zu einem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, indem Veränderungen der Rente aufgrund von regelmäßigen Anpassungen zu 100 % der Besteuerung unterworfen werden, so dass sich der steuerfreie Teil der Rente bis 2040 stetig vermindert. Aus dieser Regelung will der Kläger für seinen Fall einen Vorteil herleiten, indem die Veränderung des Jahresbetrags der Rente zu einem niedrigeren Besteuerungsanteil führen soll. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich im Fall des Klägers die (Witwer)Rente reduziert hat, was bei Rentenanpassungen von regulären Altersrenten zum 01.07. – jedenfalls bislang – nicht vorgekommen ist, da Rentenkürzungen in der Geschichte der Rentenversicherung bisher nicht vorgenommen wurden bzw. aufgrund der im Jahr 2009 aufgenommenen „erweiterten Rentenschutzklausel“ erst im Rahmen von künftigen Rentenerhöhungen verrechnet werden, so dass bei regulären Altersrenten der gesetzlichen Rentenversicherung Minderungen aufgrund von jährlichen Anpassungen zum 01.07. derzeit nicht denkbar sind.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich damit, dass die Berechnung des steuerfreien Teils der Rente durch den Beklagten frei von Rechtsfehlern ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da (höchstrichterliche) Entscheidungen zu der Frage, ob die jährliche Neuberechnung einer (Witwen-)Rente aufgrund von vorzunehmenden Einkommensanrechnungen aus einer anderen Tätigkeit eine regelmäßige Rentenanpassung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) S. 7 EStG darstellt, bislang nicht vorliegen.

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FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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published on 21.10.2010 00:00

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partenreederei. Sie betrieb im Streitjahr (1999) ein Handelsschiff (Baujahr 1985) im international

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

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published on 22.06.2016 00:00

Finanzgericht Düsseldorf

Tenor Die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 sowie 2010 bis 2011, jeweils vom 06.11.2012 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 25.01.2013 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2013 werden dahingehend geändert, dass sonstige Einkünfte i.H.v.

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

published on 17.11.2015 00:00

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. Oktober 2013 4 K 2322/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Einkommensteuer, Grundsteuer

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Annotations

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung

FGO

Einkommensteuergesetz

EStG

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

bb)

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

4.

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Okt. 2010 - IV R 23/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partenreederei. Sie betrieb im Streitjahr (1999) ein Handelsschiff (Baujahr 1985) im internationalen Verkehr, einen sog. Bulk-Carrier, der vor allem zum Transport von Holz, Kohle und Getreide verwendet wurde. Im Jahr 2003 wurde das Schiff von der Klägerin verkauft.

2: Mit Schreiben vom 29. Dezember 1999 beantragte die Klägerin, den Gewinn für das genannte Schiff ab dem 1. Januar 1999 nach der geführten Tonnage zu ermitteln. Mit (Änderungs-)Bescheid vom 7. August 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung des Art. 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz --SchAnpG--) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860) --EStG a.F.-- gesondert und einheitlich auf den 31. Dezember 1998 erklärungsgemäß wie folgt fest (insgesamt: 2.464.930,00 DM):

3

	DM
Handelsschiff
Teilwert	3.999.593,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	1.349.586,00
Buchwert aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen	470.184,00
Unterschiedsbetrag	2.179.823,00

Fremdwährungsverbindlichkeiten
Teilwert	- 3.606.971,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	- 3.892.148,00
Unterschiedsbetrag	285.177,00

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Teilwert	25.847,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	25.917,00
Unterschiedsbetrag	- 70,00

4: Zwischenzeitlich hatte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 vom 27. März 2002 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Gewinn in Höhe von 2.478.696,00 DM erklärt, der sich wie folgt zusammensetzte:

5

	DM
Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG	22.830,75
Laufender Gewinn	- 9.065,00
Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG	2.464.931,00
Summe:	2.478.696,75

6: Mit Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 6. August 2003 stellte das FA Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.765,75 DM fest. Eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge lehnte das FA unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Juni 1999 IV C 2 -S 1900- 65/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 25) ab.

7: Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung der Unterschiedsbetrag "spätestens" zu den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. genannten Zeitpunkten dem Gewinn hinzuzurechnen sei. Die Formulierung "spätestens" schließe die Möglichkeit der Hinzurechnung zu einem früheren Zeitpunkt ausdrücklich mit ein. Das vom FA zitierte BMF-Schreiben verstoße daher gegen den eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung.

8: Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 vertrat das FA die Auffassung, die Tonnagebesteuerung sei mit dem im Mai 1998 verabschiedeten SchAnpG eingeführt worden, und zwar erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre. Dabei sei dem Gesetzgeber hinsichtlich des Wortes "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. offenkundig ein redaktionelles Versehen unterlaufen, das dem BMF zufolge im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung schon im Streitjahr nicht zu beachten gewesen sei. Dementsprechend sei das Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz --StBereinG-- 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) gestrichen worden. Der Klägerin stehe somit kein Wahlrecht in Bezug auf den Zeitpunkt der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge zu.

9: Mit ihrer Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, die Entstehungsgeschichte der Gesetzesvorschrift liefere keine Anhaltspunkte für das von der Finanzverwaltung behauptete redaktionelle Versehen im Hinblick auf das Wort "spätestens" in der bis einschließlich 1999 geltenden Gesetzesfassung. Damit stehe dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, den Unterschiedsbetrag zu einem beliebigen Zeitpunkt aufzulösen und den hieraus entstehenden Gewinn entsprechend zu versteuern. Dabei seien die Gründe für die von der Klägerin begehrte (vorzeitige) Auflösung des Unterschiedsbetrags unschwer zu erkennen. Durch die Einschränkungen des Gesetzgebers beim Verlustabzug ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hätten die Gesellschafter der Klägerin eine Mindestbesteuerung hinnehmen müssen, obwohl die im Unterschiedsbetrag eingefrorenen stillen Reserven des Anlagevermögens letztlich nur ein Äquivalent der in den Vorjahren zugewiesenen Verluste aus der Abschreibung des Seeschiffes darstellten. Diese auch systematisch nicht zu rechtfertigende Übermaßbesteuerung lasse sich nur durch eine frühere Auflösung der Unterschiedsbeträge vermeiden.

10: Das FA berief sich erneut auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 669 (Tz. 25) und wandte ein, dass der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. durch das Wort "mindestens" bereits ein Wahlrecht zugunsten des Steuerpflichtigen geschaffen habe, auf die ratierliche Auflösung des Unterschiedsbetrags zu verzichten. Dem Steuerpflichtigen durch die Formulierung "spätestens" eine weitere Gestaltungsmöglichkeit zu eröffnen, wäre in Anbetracht des ohnehin schon bestehenden Wahlrechts sinnwidrig. Dies habe der Gesetzgeber erkannt und als offensichtliches redaktionelles Versehen entsprechend korrigiert.

11: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und rechnete die gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbeträge in Höhe von 2.464.930,00 DM dem Gewinn 1999 der Klägerin hinzu. Zur Begründung führte das FG u.a. aus, die Klägerin sei i.S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beschwert, denn ein Steuerpflichtiger könne auch durch eine zu niedrige Gewinnfeststellung beschwert sein, wenn nach seinem Vortrag mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass sich die aus seiner Sicht zu niedrige Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken wird. Auch seien die gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbeträge wie beantragt dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen. Wenn es im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. heiße, dass "spätestens" bei Eintritt eines der beiden in der Vorschrift genannten Ereignisse der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen sei, so schließe dies begrifflich die Möglichkeit einer früheren Hinzurechnung --vor Eintritt eines der beiden Ereignisse-- zwingend mit ein. Jedes andere Verständnis verstieße gegen den klaren und insoweit unmissverständlichen Wortlaut der gesetzlichen Regelung. Ein Widerspruch oder eine Sinnwidrigkeit zwischen dem Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. und der Formulierung "jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. bestehe nicht. Denn die (zwingende) ratierliche, über fünf Jahre gestreckte Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. komme nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nicht (freiwillig) einen früheren Hinzurechnungszeitpunkt gewählt habe. Nur für den Fall, dass dieser von seinem Wahlrecht nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG a.F. keinen Gebrauch gemacht habe, gestatte ihm Satz 3 Buchst. a der Vorschrift eine Streckung der Hinzurechnung über fünf Jahre. Es handele sich um zwei alternative Rechtsfolgen, die sich hinsichtlich ihres jeweiligen Regelungsgehalts nicht berührten. Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bestätigten dieses Auslegungsergebnis, denn Ziel der Vorschrift sei es, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben, sicherzustellen. Dieses Ziel werde auch erreicht, wenn dem Steuerpflichtigen gestattet werde, den Unterschiedsbetrag dem Gewinn zu einem früheren als den in Satz 3 Buchst. a und b der Vorschrift genannten Zeitpunkten hinzuzurechnen. Schließlich sei auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a EStG a.F. kein anderes Ergebnis abzuleiten. Die mit dem StBereinG 1999 vorgenommene Streichung des Wortes "spätestens" gelte erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1999 enden, und sei deshalb für den Streitfall nicht maßgeblich.

12: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend, dass das FG dem Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. zu Unrecht eine eigenständige Bedeutung beimesse und daraus ein selbstständiges Wahlrecht ableite, was der Klägerin eine zeitlich zu frühe Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ermögliche. Das FG verkenne, das der Gesetzgeber in den Buchst. a und b der Vorschrift nur zwei Hinzurechnungsereignisse normiert habe. § 5a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG a.F. sei zwingend im Zusammenhang mit den nachfolgenden Buchst. a und b zu sehen. In Verbindung mit Buchst. a ergebe das Wort "spätestens" keinen Sinn, da dort das Wort "mindestens" bereits --wie sich auch aus BRDrucks 475/99 ergebe-- ein Wahlrecht vorsehe. Für den Übergang zur Tonnagebesteuerung sei keine Versteuerung der stillen Reserven erforderlich. Bei dem Wort "spätestens" handele es sich um ein offensichtliches Redaktionsversehen.

13: Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

15: Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG habe zutreffend keinen systemwidrigen Widerspruch zwischen dem Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. und der anschließenden Formulierung der Vorschrift erkannt. Es handele sich um alternative Wahlrechte, die sich nicht widersprächen. Eine vom FA angenommene systemwidrige Besteuerung aufgrund der von der Klägerin vorgenommenen freiwilligen Auflösung von stillen Reserven sei nicht erkennbar. Auch die Gesetzesbegründung enthalte keine Hinweise auf Unklarheiten im Gesetz, die einer uneingeschränkten Anwendung der Vorschrift entsprechend ihrem Wortlaut entgegenstehen könnten. Der Gesetzeswortlaut eröffne ein Wahlrecht zur vorzeitigen Auflösung des Unterschiedsbetrags.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz eröffnete das Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kein Recht des Steuerpflichtigen, das Jahr der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S. des Satzes 1 der Vorschrift frei --im Streitfall bereits im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F.-- zu wählen. Auch ein teilweiser Ansatz der streitbefangenen Unterschiedsbeträge im Streitjahr scheidet aus, denn eine Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. ist erst nach einem Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, nicht hingegen in der Zeit der Anwendung der (pauschalen) Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG zulässig; die Voraussetzungen von Buchst. b der Vorschrift sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Deshalb hat das FA zu Recht eine Hinzurechnung der streitbefangenen Unterschiedsbeträge abgelehnt.

17: 1. a) § 5a Abs. 1 EStG a.F. lässt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter weiteren Voraussetzungen die (pauschale) Ermittlung des Gewinns, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. Nach Satz 3 Buchst. a der Regelung ist der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel hinzuzurechnen. In gleicher Weise ist nach Satz 3 Buchst. b der Norm eine Hinzurechnung vorzunehmen in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Wie auch zwischen den Beteiligten im Ergebnis unstreitig ist, bestimmt § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. jedenfalls bei isolierter Lesart ohne seinen einführenden Halbsatz, dass eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge, welche die bis zum Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG aufgelaufenen stillen Reserven widerspiegeln, (erst) beim --umgekehrten-- Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach Maßgabe des in der Vorschrift genannten, zum Teil nach Wahl des Steuerpflichtigen anzuwendenden Verteilungsmodus gewinnwirksam vorzunehmen ist (näher zu den Folgen des Wechsels der Gewinnermittlungsart z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 5a Rz 21).

18: b) § 5a EStG a.F. wurde durch Art. 6 Nr. 1 SchAnpG eingefügt. Nach § 52 Abs. 6b EStG i.d.F. von Art. 6 Nr. 4 Buchst. a SchAnpG war § 5a Abs. 1 bis 3, 4a bis 6 EStG a.F. erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. § 5a Abs. 4 EStG a.F. war erstmals für das letzte Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 1. Januar 1999 endet.

19: In der als "Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Schiffssicherheitsanforderungen in der Seefahrt an den internationalen Standard (Schiffssicherheitsanpassungsgesetz)" bezeichneten Regierungsvorlage zum SchAnpG war --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- § 5a EStG a.F. nicht enthalten (vgl. BRDrucks 873/97 und BTDrucks 13/9722). Den Vorschlag der Einfügung der Vorschrift enthielt erstmals die Beschlussempfehlung und der Bericht des Ausschusses für Verkehr des Deutschen Bundestags vom 31. März 1998 (BTDrucks 13/10271); die Einführung einer Tonnagesteuer sollte der Neubestimmung der Steuerpolitik für die Seeschifffahrt im europäischen Wirtschaftsraum entsprechen und der Sicherung des eigenen Standorts dienen (vgl. im Einzelnen BTDrucks 13/10271, S. 8). Die Entwurfsfassung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden können (Satz 3). § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG der Entwurfsfassung war wie folgt formuliert: "Die Rücklage ist spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen." Satz 6 der Entwurfsfassung enthielt eine Regelung u.a. für den Fall des Ausscheidens eines Wirtschaftsguts i.S. von Satz 1 aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Eine Begründung des Wortlauts der empfohlenen Gesetzesfassung im Einzelnen enthält der genannte Bericht indes nicht.

20: Der Bundesrat verlangte unter Anrufung des Vermittlungsausschusses Änderungen des § 5a EStG, darunter auch eine andere Fassung des hier in Rede stehenden Abs. 4 der Vorschrift (BTDrucks 13/10710); dabei entsprach der vorgeschlagene Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bereits der späteren, im hier zu entscheidenden Streitfall anzuwendenden Gesetzesfassung. Zur Begründung (BTDrucks 13/10710, S. 3) wurde nur allgemein ausgeführt, dass mit der dem Bundesrat vorliegenden Formulierung gewichtige steuerrechtliche Probleme nicht systemgerecht gelöst würden, die insbesondere durch das Konkurrenzverhältnis zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen für die Gewinnermittlung nach der Nettotonnage und durch die Wechselmöglichkeiten zwischen diesen Alternativen entstünden. Darüber hinaus eröffne die Regelung unbeabsichtigte Mitnahmeeffekte und dem Förderungszweck zuwiderlaufende Gestaltungen von neuen Steuersparmodellen. Um die Tonnagesteuer-Vorschriften steuerlich anwendbar zu machen, sei eine Reihe steuersystematischer Änderungen erforderlich. Im Übrigen müssten fehlende Anwendungsregelungen eingefügt und missverständliche Formulierungen klargestellt oder redaktionell verbessert werden. Die --nicht begründete-- Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 13/10875) war schließlich Grundlage der verabschiedeten Gesetzesfassung.

21: c) Mit dem bereits erwähnten Schreiben in BStBl I 1999, 669 nahm das BMF u.a. zu den einkommensteuerlichen Vorschriften des SchAnpG Stellung. In Tz. 25 des Schreibens führte das BMF zum Zeitpunkt der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. aus, das Wort "spätestens" sei im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung als offenkundiges redaktionelles Versehen nicht zu beachten.

22: d) Durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. a StBereinG 1999 wurde § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG neu gefasst. Nach § 52 Abs. 15 Satz 5 EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. h Doppelbuchst. bb StBereinG 1999 ist § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung dieses Gesetzes erstmals in dem Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1999 endet. Seither ist der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen: 1. in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel, 2. in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, 3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils. Zur Begründung ist in den (auch) insoweit gleich lautenden Gesetzentwürfen der Bundesregierung (BRDrucks 475/99, S. 57) und der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN im Deutschen Bundestag (BTDrucks 14/1514, S. 29) ausgeführt, bei der Streichung des Wortes "spätestens" im Einleitungssatz (des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.) handele es sich um die Bereinigung eines Redaktionsversehens. In der Besteuerungsregelung nach Nr. 1 (der vorgeschlagenen Neufassung der Vorschrift) sei durch das Wort "mindestens" schon ein Wahlrecht zum Verzicht auf die Streckung der Auflösung des Unterschiedsbetrags enthalten. Nr. 2 (der vorgeschlagenen Neufassung) knüpfe an den Tatbestand des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen an. Es wäre systemwidrig, eine Besteuerung vor Erfüllung der tatbestandlichen gesetzlichen Voraussetzung durchzuführen. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Begründung der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG --soweit ersichtlich-- nicht weiter vertieft.

23: 2. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1 der Gründe, m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, unter II.2.a der Gründe). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 187, 177, m.w.N.). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen --wie ausgeführt-- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 VII R 112/97, BFHE 188, 5, BStBl II 1999, 430, hinsichtlich der verfassungskonformen Auslegung).

24: 3. Unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Entwicklungsgeschichte des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG und unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden kann § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. nicht dahin ausgelegt werden, dass das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort "spätestens" ungeachtet der Verwirklichung der in den nachfolgenden Buchst. a und b bestimmten Tatbestandsmerkmale ein (besonderes) Wahlrecht auf Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S. von Satz 1 der Norm --im Streitfall bereits im ersten Wirtschaftsjahr der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG-- gewährte.

25: a) Bereits die beschriebene historische Entwicklung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG deutet darauf hin, dass ein solches Wahlrecht nicht dem objektivierten Willen des Gesetzgebers entsprach, auch wenn nicht jede "Fehlleistung" des Gesetzgebers die Annahme rechtfertigt, dass dessen objektivierter Wille dem tatsächlichen oder nachträglich behaupteten Willen des historischen Gesetzgebers entspricht. Denn der Gesetzgeber hat ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ausdrücklich einen nach eigenem Verständnis "redaktionellen Fehler" korrigiert, indem im Zuge einer Neufassung des Gesetzeswortlauts auch das Wort "spätestens" entfallen ist. Dabei ist diese Begründung des StBereinG 1999 schon ungeachtet der nachfolgenden Ausführungen sachlich nachvollziehbar, soweit der ursprüngliche Gesetzestext --wie es im Ergebnis auch die Beteiligten sehen-- zu Zweifeln hinsichtlich seiner Auslegung Anlass gibt.

26: b) Jedenfalls ergibt sich die Versagung des von der Klägerin geltend gemachten Wahlrechts aus einer Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F., bei der entsprechend den zuvor genannten Maßstäben sowohl auf den Wortlaut als auch auf den Sinnzusammenhang abgestellt wird, in den die Norm hineingestellt ist. Danach kann das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort "spätestens" nur in einem Sinne ausgelegt werden, dass es mit den nachfolgenden, in den Buchst. a und b der Regelung enthaltenen Rechtssätzen logisch vereinbar ist. Eine solche Vereinbarkeit ergibt sich dann, wenn mit dem Wort "spätestens" kein gesondertes, von den Tatbeständen der Buchst. a und b losgelöstes Wahlrecht bestimmt ist, sondern lediglich eine zeitliche Rangfolge zwischen diesen beiden Tatbeständen. Abhängig davon, welcher Tatbestand für ein Wirtschaftsgut, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, zuerst verwirklicht wird, bestimmt sich die Rechtsfolge hinsichtlich einer Besteuerung der in diesem Wirtschaftgut verkörperten, vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG entstandenen stillen Reserven. Die Rechtsfolge der (gewinnwirksamen) Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ergibt sich danach entweder nach Buchst. b u.a. (schon) bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, oder gemäß Buchst. a (spätestens) nach Rückkehr zur regulären Gewinnermittlung, wobei dem Steuerpflichtigen ein gewisser Gestaltungsspielraum eingeräumt ist (Hinzurechnung in den dem letzten Jahr der Gewinnermittlung nach § 5a EStG folgenden fünf Wirtschaftsjahren "jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel").

27: Bei einer derartigen Auslegung des Wortes "spätestens" handelt es sich (noch) nicht um eine restriktiv zu handhabende Auslegung gegen den Wortsinn, denn diesem Tatbestandsmerkmal kommt insoweit ein eigener Gehalt zu. Deshalb braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob --wofür im Streitfall Einiges spricht-- auch eine Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. gegen seinen Wortlaut zulässig wäre, soweit ein allein dem Wort "spätestens" im Sinne der Klägerin zu entnehmendes Wahlrecht zu einem offenkundig sinnwidrigen Ergebnis führte.

28: c) Dieses Ergebnis deckt sich auch mit dem Gesetzeszweck, wenn man diesbezüglich darauf abstellt, dass § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. den --umgekehrten-- Übergang von der sog. Tonnagebesteuerung zur regulären Gewinnermittlung betrifft und die Besteuerung vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG entstandener stiller Reserven sicherstellen soll, während Buchst. b der Regelung u.a. eine (sofortige) Besteuerung stiller Reserven gewährleisten soll, wenn ein Wirtschaftsgut bereits vor der Rückkehr des Steuerpflichtigen zur regulären Gewinnermittlung aus dessen Betriebsvermögen ausscheidet. Auch insoweit kann das Wort "spätestens" als --wenn auch vermeintlich missglückte-- Anordnung einer zeitlichen Rangfolge der Tatbestände der Buchst. a und b ausgelegt werden.

29: Im Übrigen bedarf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. auch bei einem Verständnis des § 5a EStG als im Hinblick auf die Gesetzesbegründung offenkundige Subventions- und Lenkungsnorm keiner weiter gehenden Auslegung in dem von der Klägerin gewünschten Sinne. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich --d.h. ungeachtet hier nicht im Streit stehender gleichheitsrechtlicher Anforderungen an steuerliche Lenkungsnormen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.b der Gründe; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b aa der Gründe)-- frei, die Reichweite einer steuerlichen Subvention bzw. Lenkung zu bestimmen. Deshalb ist er auch nicht gehalten, die Vergünstigungen des § 5a EStG auf anderweitige Steuerbegünstigungen derart abzustimmen, dass die dem Steuerpflichtigen verschafften Vorteile jeweils uneingeschränkt erhalten bleiben. Daher verhilft der Klägerin auch ihr Hinweis auf einen Zusammenhang zwischen dem Unterschiedsbetrag i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. und den zuvor auf das betreffende Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nicht zum Erfolg.

Einkommensteuergesetz

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

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