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| | Streitig ist die rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl nach § 12 i. V. m. § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) ab 1. April 1999. |
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| | Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der X-AG, vormals Y-AG. Bei der X-AG war im Jahr 2001 im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden, dass ihr eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) fehlte, woraufhin sie die Erteilung einer solchen am 2. August 2001 beantragte, die ihr am 6. Dezember 2001 mit Wirkung vom gleichen Tag auch erteilt wurde. Am 21. November 2002 fand eine Betriebsprüfungs-Schlussbesprechung statt, in deren Rahmen auch eine Erdgas-Steuervergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG für den Zeitraum ab 1. April 1999 bis 5. Dezember 2001 erörtert wurde. Die Vertreter der Zollverwaltung argumentierten, mangels einer gültigen Einzelerlaubnis in diesem Zeitraum sei ein Vergütungsanspruch nicht gegeben. Daraufhin beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schreiben vom 3. April 2003 sinngemäß die rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis ab dem 1. April 1999, die das beklagte Hauptzollamt (HZA) mit Bescheid vom 2. Juli 2003 ablehnte. Der Einspruch der Rechtsvorgängerin der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004 als unbegründet zurückgewiesen. Daraufhin erhob die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schreiben vom 30. Juli 2004, eingegangen bei Gericht per Fax am 2. August 2004, Klage „wegen Erteilung einer rückwirkenden Erlaubnis auf steuerbegünstigte Verwendung von Mineralöl (Erdgas) in einer KWK-Anlage im Werk „A“. Trotz mehrfacher entsprechender Ankündigung durch den Prozessvertreter und zahlreichen Fristverlängerungen wurde eine ausführliche Klagebegründung nicht eingereicht. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2005 teilte der Prozessvertreter schließlich mit, zur vorläufigen Klagebegründung werde der gesamte, im vorgerichtlichen Antrags- und Einspruchsverfahren eingebrachte Vortrag bestehend aus den beiden Schriftsätzen vom 3. April 2003 und vom 3. September 2003 zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Eine zusätzliche Auseinandersetzung mit der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004 in rechtlicher Hinsicht werde innerhalb der nächsten 14 Tage nachgereicht. Eine weitere Begründung erfolgte jedoch nicht. |
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| | In den beiden genannten Schreiben (Antrag und Einspruchsbegründung) hatte der Prozessvertreter im Wesentlichen vorgetragen, der von den Zollbehörden geltend gemachte Mangel einer gültigen Einzelerlaubnis i. S. v. § 3 Abs. 3 i. V. m. § 12 MinöStG für die Kalenderjahre 1999, 2000 und 2001 und der daraus abgeleitete „Rückforderungs-/Versagungsgrund“ sei bekanntlich durch die Erteilung einer neuen, auf Anregung der Betriebsprüfung beantragten Erlaubnis vom 6. Dezember 2001 beseitigt. Zwar enthalte diese Erlaubnis keine Aussage über eine eventuell mögliche, im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht heute allgemein als zulässig angesehene zeitliche Rückwirkung, es sei aber gerade in dem durch zahlreiche Rechtsänderungen geprägten Mineralölsteuerrecht mehrfach durch den Bundesminister der Finanzen und auch den Gesetz- bzw. Verordnungsgeber ausdrücklich klargestellt worden, dass solche zollbehördlichen Erlaubnisse rückwirkend ab dem Zeitpunkt erteilt werden könnten, zu dem die Anspruchsvoraussetzungen (erstmals) vorgelegen hätten. Insoweit bestünde kein Ermessen der Zollbehörden, vielmehr hätten die Hauptzollämter die Erlaubnisse entsprechend abzufassen. Der Kläger verweist insoweit auf § 19 des Stromsteuerverordnungs-Entwurfes und die Erlasse des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 1. April 1999 und vom 20. Dezember 1999 (VSF N 02/2000 Nr. 2). Eine solche flexible Handhabung eines zeitweiligen förmlichen Erlaubnismangels bei nachträglicher Heilung sei im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht seit jeher Bestandteil einer gefestigten und dem beiderseitigen Interesse gerecht werdenden ausgewogenen Bewilligungspraxis. Der Prozessvertreter verweist insoweit auch auf zollrechtliche Bewilligungen in Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung, insbesondere Art. 508 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex). Da diese Grundsätze erst mit der Reform der Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung ab 1. Juli 2002 neu kodifiziert worden seien, könne davon ausgegangen werden, dass sie einem gemeinschaftsübergreifend-einheitlichen, modernen Grundverständnis einer zollbehördlichen Bewilligungspraxis jeder Art entsprächen. Sie könnten daher zwanglos, jedenfalls unter der allgemeinen Grundvoraussetzung eines wirtschaftlichen Bedürfnisses sowie einer dadurch nicht gefährdeten zollamtlichen Überwachung, in das (in der Struktur ebenfalls EU-weit harmonisierte) Verbrauchsteuerrecht, insbesondere das Mineralölsteuerrecht übertragen werden. |
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| | Weiter entspreche es auch im nationalen, mineralölsteuerlichen Billigkeitsrecht einem seit Jahrzehnten geltenden Grundsatz, bei wesentlicher Verletzung von Formvorschriften von steuerschuldrechtlichen Forderungen grundsätzlich abzusehen, wenn keine Anhaltspunkte für eine zweckwidrige Verwendung des Mineralöls erkennbar seien und auch die steuerlichen Belange nicht aus anderen Gründen als besonders gefährdet erschienen. Dieser grundsätzliche Billigkeitsgedanke liege offenkundig auch einer spezifisch für die Erlaubnisbedürftigkeit von KWK-Anlagen im Mineralölsteuerrecht durch Erlass des BMF getroffenen Regelung zugrunde. Aufgrund der durch die Änderungsverordnung der Mineralölsteuerdurchführungsverordnung (MinöStV) zum 30. Juli 1996 eingeführten Einzel-Erlaubnispflicht für KWK-Anlagen sei schon vom Verordnungsgeber selbst für Altanlagen eine relativ lange Übergangsfrist bis zum 1. April 1997 gewährt worden. Trotz dieser achtmonatigen Übergangsfrist sei aber aufgrund der für KWK-Anlagen immer komplizierter gewordenen, mehrfach geänderten und daher kaum noch durchschaubaren Rechtslage festgestellt worden, dass zahlreiche Betreiber solcher Anlagen die Beantragung einer entsprechenden förmlichen Einzel-Erlaubnis versäumt hätten. Der Bundesminister der Finanzen habe dazu generell die Zollstellen angewiesen, von Steuernachforderungen abzusehen, wenn die Voraussetzungen für die Erteilung einer solchen Erlaubnis von Anfang an vorgelegen hätten. Dies bedeute faktisch aber nichts anderes als den zeitweiligen, förmlichen Erlaubnismangel rückwirkend mit Steuerschuld heilender Wirkung zu bereinigen. Wenn der Bundesminister der Finanzen auf diese Weise, ohne besondere Begrenzung der zeitlichen Rückwirkung und damit rückwirkend bis zur Verjährungsgrenze, in Fällen nicht bewilligter KWK-Anlagen den Erlaubnismangel für heilungsfähig bzw. für geheilt erkläre, so gebe es keinen vernünftigen Grund, das gleiche steuerliche Ergebnis nicht auch auf dem Weg rückwirkender Erlaubniserteilungen für den KWK-Anlagenbetreiber zu erreichen. Die Betriebsprüfungsfeststellungen hätten eindeutig ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Erlaubniserteilung vorgelegen hätten. |
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| | Die Klägerin habe nie behauptet, dass ein Rechtsanspruch auf eine rückwirkende Erteilung der Erlaubnis bestehe. Vielmehr handle es sich um eine Ermessensentscheidung der Zollbehörden. Im Rahmen einer solchen Ermessensentscheidung sei die Behörde jedoch verpflichtet, das Ermessen entsprechend dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Das HZA habe mit seiner Entscheidung gegen fast alle dieser allgemein anerkannten Ermessensgrundsätze verstoßen. |
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| | Ab dem 1. Februar 1990 habe für die KWK-Anlage eine schriftliche Einzelerlaubnis vorgelegen. Damit sei dem HZA der jetzt strittige Sachverhalt als solcher bekannt gewesen. Durch interne Verwaltungsanweisungen seien die Hauptzollämter später aufgefordert worden, nach der erneuten Rechtsänderung zum 1. August 1996 bzw. 1. April 1997 darauf hinzuwirken, dass wieder notwendig werdende förmliche Einzelerlaubnisse neu beantragt würden. Ein solcher Hinweis sei nicht bzw. erst viel später im Rahmen der Prüfung durch das HZA im Jahre 2001 erfolgt. Dieser Hinweis habe zum sofortigen Antrag auf Erteilung einer förmlichen Erlaubnis geführt, lediglich der Beginn der Erlaubnis sei strittig. Der Gleichheitsgrundsatz verlange, dass alle Steuerbürger gleich behandelt würden. Wenn das HZA nun darauf verweise, dass andere Steuerpflichtige Anträge auf Einzelerlaubnis auch ohne Anregung des HZA gestellt hätten, bleibe die Frage bestehen, warum die Klägerin nicht auf die fehlende Einzelerlaubnis hingewiesen worden sei, sodass der Antrag rechtzeitig hätte gestellt werden können. Eine plausible Begründung, warum die Klägerin anders als viele andere behandelt werden sollte, ergebe sich aus dem Ablehnungsschreiben des HZA nicht. |
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| | Die erwähnten beiden BMF-Erlasse bedeuteten kein ausnahmsweise gewährtes Zugeständnis im Zuge der Einführung der Stromsteuer, vielmehr entspreche diese Dauerregelung offenkundig einem inzwischen im gesamten Zoll- und Verbrauchsteuerrecht geltenden Rechtsprinzip. |
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| | Bereits ab 1. Februar 1990 sei der Y-AG für eine KWK-Anlage mit Gasturbine zum steuerbegünstigten, alternativen Einsatz von „Heizöl S“ oder Erdgas nachweislich eine schriftliche, förmliche Einzelerlaubnis erteilt worden mit einer beigefügten, unmissverständlichen Betriebserklärung vom 31. Januar 1990 betreffend ein Heizkraftwerk mit einer Gasturbinenanlage zur alternativen Befeuerung mit Erdgas oder „Heizöl S“. Diese Erlaubnis sei entgegen der Angaben des HZA auch nicht wegen Verzichts oder längerer Nichtausnutzung erloschen. Zum 1. Januar 1993 sei dann zwar eine allgemeine Erlaubnis in Kraft getreten, die jedoch durch erneute Rechtsänderung zum 1. August 1996 zugunsten eines nun wieder geltenden förmlichen Einzelerlaubniszwangs teilweise wieder aufgehoben worden sei. Die Hauptzollämter seien wegen dieser abenteuerlich-komplizierten Rechtsentwicklung für das Erlaubnisverfahren bei KWK-Anlagen durch besonderen BMF-Erlass vom 24. Juni 1996 ausdrücklich angewiesen worden, auf die insoweit betroffenen Firmen konkret zuzugehen und entsprechende Anträge auf Erteilung einer förmlichen Einzelerlaubnis anzuregen. Dieser verbindlichen Weisung des BMF seien weder das beklagte HZA noch das HZA C nachgekommen. |
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| | Das von der Zollverwaltung zitierte Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 10. Dezember 2002 IV 213/01 (nicht veröffentlicht) sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da dem Urteil nur auf den ersten Blick ein ähnlicher in entscheidenden Details jedoch nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege. |
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| | Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden genannten Schriftsätze verwiesen. |
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| | Die Klägerin beantragt sinngemäß, |
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| | das beklagte HZA zu verpflichten, der Klägerin rückwirkend ab dem 1. April 1999 eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl in KWK-Anlagen zu erteilen. |
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| | Zur Begründung verweist es zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004. Diese hatte das HZA im Wesentlichen damit begründet, es habe - soweit ein Ermessenspielraum überhaupt vorgelegen habe - von diesem Ermessen sachgerecht und fehlerfrei Gebrauch gemacht. Den Ausführungen der Klägerin zur analogen Anwendung zoll- oder stromsteuerrechtlicher Regelungen könne nicht gefolgt werden. Die Frage, ob eine mineralölsteuerliche Erlaubnis auch rückwirkend erteilt werden könne, sei umstritten und endgültig noch nicht höchstrichterlich geklärt. Es verweist insoweit auf das bereits genannte, nicht veröffentlichte Urteil des FG Hamburg vom 10. Dezember 2002 IV 213/01 und das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z (ZfZ 1991, 352). Davon abgesehen sei die Verwaltung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt verpflichtet gewesen, eine rückwirkende Erlaubnis zu erteilen. Die Verwaltung habe ein berechtigtes Interesse daran, bereits vor dem Einsatz des Mineralöls verbindlich zu klären, ob die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Verwendung überhaupt vorlägen. Diesen Anforderungen könne durch die Beantragung und Erteilung einer förmlichen Erlaubnis in besonderem Maße entsprochen werden. Maßnahmen für eine wirksame Steueraufsicht für bereits vergangene Verwendungszeiträume im Nachhinein zu treffen, um die missbräuchliche Verwendung möglichst zu verhindern, sei nicht möglich. Schon aus diesem Grund sei es ermessensfehlerfrei gewesen, die Erteilung einer rückwirkenden Erlaubnis abzulehnen. |
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| | Die Behauptung der Klägerin, die Möglichkeit der rückwirkenden Erteilung einer Erlaubnis im Stromsteuerrecht entspreche offenkundig einem inzwischen im gesamten Zoll- und Verbrauchsteuerrecht geltenden Rechtsprinzip, sei eine sonst nirgendwo belegte Rechtsmeinung, der nicht gefolgt werden könne. Dieser Schluss könne nicht allein daraus gezogen werden, dass diese Möglichkeit in anderen Rechtsgebieten, sei es durch Gesetz oder durch Verwaltungsentscheidung, eingeräumt werde. Die dafür maßgeblichen Gesetzeserwägungen seien zu unterschiedlich und könnten nicht auf das Mineralölsteuerrecht mit ganz anderen Besonderheiten und Konstruktionen übertragen werden. |
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| | Ebenso verbiete sich der Schluss, Regelungen des Zollrechts könnten analog angewendet werden. Dagegen spreche bereits die unterschiedliche Gesetzgebungskompetenz, einerseits des EU-Verordnungsgebers, andererseits des nationalen Gesetzgebers. Eine analoge Rechtsanwendung komme überhaupt nur dann in Betracht, wenn das betroffene Rechtsgebiet eine Lücke aufweise. Davon könne beim Mineralölsteuerrecht jedoch keine Rede sein. Der nationale Gesetzgeber sei nicht gehindert gewesen, eine gesetzliche Rückwirkung bei der Erteilung der Erlaubnis ausdrücklich vorzusehen. Hiervon habe er aus beachtlichen Gründen, die sich im Beschluss des BFH vom 8. März 2004 VII B 150/03 (BFH/NV 2004, 981 und ZfZ 2004, 311) wiederfänden, keinen Gebrauch gemacht. |
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| | Der Vollständigkeit halber weise das HZA darauf hin, dass die nach dem Mineralölsteuerrecht einzige Möglichkeit, die Zollvorschriften sinngemäß anzuwenden, nur für den Bereich der Einfuhr in Betracht komme und auch hier nur für bestimmte Sachverhalte, die abschließend in § 23 Satz 1 MinöStG aufgeführt seien. |
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| | Soweit die Klägerin versuche, den unterlassenen Antrag auf Erteilung einer förmlichen Erlaubnis dem HZA anzulasten, weil dieses einen solchen Antrag nicht angeregt habe, sei festzustellen, dass die Klägerin zunächst einmal selbst hätte tätig werden müssen. Als großes und im Mineralölsteuerbereich tätiges Unternehmen sei sie sowohl in der Lage als auch verpflichtet gewesen, sich über die Rechtsänderungen auf dem Laufenden zu halten und von sich aus entsprechende Maßnahmen zu ergreifen. Das HZA habe sehr wohl bei Firmen, von denen es gewusst habe, dass sie Betreiber einer Gasturbinenanlage sind, eine Antragstellung angeregt. Von der Klägerin habe sie dies jedoch nicht gewusst und habe es auch nicht wissen müssen. Der im Jahre 1990 gestellte Antrag vom 1. Februar 1990 habe den Betrieb einer Dampfkesselanlage unter Einsatz von schwerem Heizöl, nicht jedoch den Betrieb einer mit Erdgas oder leichtem Heizöl zu befeuernden Gasturbine betroffen. So habe sich auch die vom HZA erteilte Erlaubnis ausschließlich auf die Dampfkesselanlage bezogen. Richtig sei, dass die dem Antrag vom 1. Februar 1990 beigefügte Betriebserklärung einen Hinweis auf den Betrieb einer Gasturbinen-Abhitzekessel-Anlage mit Erdgasbefeuerung enthalten habe. Diese Anlage sei jedoch nicht Gegenstand des Antrags gewesen. Sie könne daher auch nicht als Anzeige der Gasturbinenanlage nach § 45 MinöStDV a. F. gewertet werden. Im Übrigen habe das HZA davon ausgehen müssen, dass die im Jahre 1990 der Y-AG erteilte Erlaubnis ab dem 18. Juni 1993 nicht mehr benötigt werde, da sie in dem Antrag der Y-AG von diesem Tage auf Umschreibung von Erlaubnissen nicht mehr erwähnt worden sei. Auch habe die Y-AG bis zum 18. Juni 1993 keinen Vergütungsantrag gestellt. Ferner habe der Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. August 1994 keine Aussage über die Verwendung von schwerem Heizöl enthalten. Es sei daher davon auszugehen, dass spätestens ab dem 19. Juni 1995 auf die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von schwerem Heizöl verzichtet worden sei, da die Y-AG zwei Jahre lang keinen Gebrauch davon gemacht habe. Die Erlaubnis sei mithin erloschen und die Klägerin verpflichtet gewesen, den Erlaubnisschein zurückzugeben (§ 20 Abs. 2 MinöStV). Ein förmlicher Widerruf sei nicht notwendig gewesen. |
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| | Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Ergänzend verweist das HZA auf das Urteil des FG Hamburg vom 1. April 2003 IV 77/00 (juris). In dem dort entschiedenen Fall habe das HZA die Erlaubnis für die Zeit seit Antragstellung erteilt gehabt. Das Gericht habe hierzu ausgeführt, dass sich weder aus den Vorschriften des Mineralölsteuergesetzes noch aus übergeordneten Rechtsvorschriften eine Verpflichtung des beklagten HZA ableiten lasse, die Erlaubnis auf einen noch weiter in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt rückwirken zu lassen. Grundsätzlich werde ein Verwaltungsakt gem. § 124 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe wirksam. Im Streitfall sei die Erlaubnis nicht ab dem Antragszeitpunkt (2. August 2001) erteilt worden, weil dem HZA für die Entscheidung notwendige Angaben und Unterlagen zunächst nicht vorgelegen hätten. Auf seine Aufforderung vom 17. August 2001 unter Hinweis auf die Dringlichkeit habe die Klägerin mit Schreiben vom 2. Oktober, 16. November und 4. Dezember 2001 ergänzend vorgetragen, woraufhin das HZA am 6. Dezember 2001 die Erlaubnis antragsgemäß erteilt habe. |
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| | Am 27. März 2007 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen. |
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