Bundesgerichtshof Beschluss, 19. Jan. 2011 - 1 StR 640/10

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Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges sowie wegen Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung und mit Computerbetrug in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkundenfälschung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Es hat zudem im Urteilstenor zum Ausdruck gebracht, in welchen der sechzehn Fälle und wie oft die Tatbestände der Steuerhinterziehung und der Urkundenfälschung jeweils tateinheitlich verwirklicht wurden.

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Die Revision des Angeklagten führt lediglich zum Wegfall der Verurteilung wegen tateinheitlich begangenen Computerbetruges (§ 263a StGB) und zur Neufassung des Schuldspruchs. Im Übrigen haben sein Rechtsmittel und die wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird, keinen Erfolg.

I.

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1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

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Der nicht vorbestrafte Angeklagte war seit 1981 beim Finanzamt Würzburg als Finanzbeamter tätig. Dabei hatte er unter anderem in der elektronischen Datenverarbeitung des Finanzamtes die „Grundinformationsdaten“ von Steuerpflichtigen wie Name, Anschrift und Bankverbindung zu erfassen.

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a) Um für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, reichte der Angeklagte in der Zeit von Februar 2003 bis Juni 2006 beim Finanzamt Würzburg an acht verschiedenen Tagen für drei nicht existente Steuerpflichtige insgesamt fünfzehn Einkommensteuererklärungen ein, die er mit den Namen der von ihm erfundenen Personen unterschrieben hatte. Den Inhalt von dreizehn dieser Steuererklärungen, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2005 bezogen, gab er an neun verschiedenen Tagen selbst in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamtes ein und veranlasste deren elektronische Verarbeitung. Zwei der Erklärungen ließ er von nicht in sein Vorhaben eingeweihten Mitarbeitern der Datenerfassungsstelle eingeben. Die Angaben in den Steuererklärungen hatte der Angeklagte – z. B. durch Geltendmachung von erheblichen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen sowie von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung oder aus anderen Veranlagungszeiträumen – jeweils so gewählt, dass die danach festzusetzenden Einkommensteuerbeträge niedriger waren als die als einbehaltene Lohn- oder Kapitalertragsteuer erklärten Steueranrechnungsbeträge, so dass sich jeweils Erstattungsbeträge ergaben. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden aufgrund dieser Erklärungen fünfzehn Steuerbescheide mit Erstattungsbeträgen erlassen. An zwei der genannten und sieben weiteren Tagen änderte der Angeklagte in der Datenverarbeitungsanlage die Daten, die bereits zu einer antragsgemäßen Veranlagung geführt hatten, ohne hierfür weitere Steuererklärungen einzureichen, und bewirkte so den Erlass von fünfzehn Änderungsbescheiden, die wiederum Erstattungsbeträge auswiesen. In allen dreißig Fällen erstattete die Finanzkasse die sich hieraus ergebenden, scheinbar zuviel bezahlten Beträge an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag sowie Zinsen in Höhe von insgesamt 173.837,56 Euro. Aufgrund der von dem Angeklagten bei der Datenerfassung eingegebenen Daten wurden die Auszahlungsbeträge auf Bankkonten seiner Schwiegermutter und seiner Ehefrau überwiesen, auf die der Angeklagte Zugriff hatte. Da die gefälschten Einkommensteuererklärungen in ihrem äußeren Erscheinungsbild keine Auffälligkeiten aufwiesen, wurden auch Erstattungsbeträge von über 5.000 Euro ausgezahlt, deren Freigabe dem Zeichnungsrecht des Sachgebietsleiters oblag.

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b) Schließlich stellte der Angeklagte für eine nicht existierende Person, für die er bereits in den vorgenannten Fällen eine Steuernummer vergeben hatte, einen Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagengesetz. Hierdurch erwirkte er im Februar 2005 den Erlass eines Bescheides über die Gewährung einer Eigenheimzulage für die Jahre 2001 bis 2006 und die Überweisung von Zulagebeträgen in Höhe von insgesamt 15.952,32 Euro auf ein Konto, auf das er Zugriff hatte.

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2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf die an insgesamt sechzehn Tagen vorgenommenen Eingaben unrichtiger Daten in die elektronische Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts Würzburg als sechzehn Fälle der Untreue (§ 266 StGB) zum Nachteil des Freistaates Bayern und als jeweils tateinheitlich begangenen Computerbetrug (§ 263a StGB) gewertet. Darüber hinaus hat das Landgericht die Erstellung und Erfassung der dreißig Steuererklärungen für nicht existierende Personen mit anschließender Auszahlung von Erstattungsbeträgen durch die Finanzbehörde als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in dreißig Fällen eingestuft. Soweit der Angeklagte die Angaben aus mehreren Steuererklärungen am jeweils selben Tag in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab, hat das Landgericht die einzelnen Steuerhinterziehungen mit der durch die Eingabe der Daten jeweils zugleich begangenen Untreue insgesamt tateinheitlich zusammengefasst. Da der Angeklagte die Daten an neun der sechzehn Tage auf der Grundlage der fingierten Steuererklärungen erfasste, hat das Landgericht insoweit jeweils Urkundenfälschung in Tateinheit mit Untreue , Computerbetrug und Steuerhinterziehung angenommen.

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Die mit falschen Angaben bewirkte Festsetzung und Auszahlung der Eigenheimzulagebeträge für die Jahre 2001 bis 2006 hat das Landgericht als einheitlichen Betrug gewertet.

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3. Das Landgericht hat – im Wesentlichen ausgerichtet an der Schadenshöhe – siebzehn Einzelfreiheitsstrafen zwischen sieben Monaten und einem Jahr Freiheitsstrafe verhängt. Es hat – insbesondere im Hinblick auf die verursachten Schäden – jeweils besonders schwere Fälle der Untreue (§ 266 Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB), der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO) und des Computerbetruges (§ 263a Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) sowie des Betruges (§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) angenommen. Innerhalb der sich hieraus ergebenden Strafrahmen hat das Landgericht – außer im Fall des Betruges – strafschärfend berücksichtigt, dass der Angeklagte jeweils mehrere Strafgesetze verletzt hat. Als wesentlichen Strafmilderungsgrund hat es neben Teilschadenswiedergutmachung und einem von Schuldeinsicht geprägten Geständnis den Umstand gewertet, dass die Verurteilung des Angeklagten zu einer Freiheitsstrafe in der festgesetzten Höhe zum Verlust seiner Amtsstellung führt.

II. Revision des Angeklagten

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Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten führt zum Wegfall der Verurteilung wegen Computerbetruges. Sein weitergehendes Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

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1. Der Schuldspruch der Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkundenfälschung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

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a) Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht davon ausgegangen, dass der Angeklagte den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Der Angeklagte machte gegenüber dem Finanzamt Würzburg dadurch unrichtige Angaben, dass er für nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen abgab und die von ihm erfundenen Beträge selbst in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab bzw. in zwei Fällen über vorsatzlos handelnde Kollegen eingeben ließ. Dadurch erlangte er in dreißig Fällen nicht gerechtfertigte Steuervorteile (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO).

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Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH wistra 1998, 64; vgl. auch BGH wistra 1990, 58), der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (BFH BStBl II 2006, 356 [= BFHE 211, 19]), verwirklicht ein Finanzbeamter den Tatbestand der Steuerhinterziehung, wenn er tatsächlich nicht bestehende Steuerschuldverhältnisse fingiert und dadurch nicht gerechtfertigte Steuererstattungen erlangt (vgl. auch BayObLG wistra 1997, 313). Der Umstand, dass die Existenz bestimmter Steuerpflichtiger lediglich vorgetäuscht wird, steht der rechtlichen Einordnung des Verhaltens als Steuerhinterziehung nicht entgegen. Dies gilt nicht nur im Bereich der Vergütung von Vorsteuern (vgl. BGHSt 40, 109, 113; BGH wistra 2004, 309, 310; 2003, 20, 21), sondern auch für die Erstattung von Ertragsteuern (BGH wistra 1998, 64, 65; 1990, 58). So verhält es sich auch hier.

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aa) Indem der Angeklagte für nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen einreichte und fingierte Besteuerungsgrundlagen sowie tatsächlich nicht vorhandene Steueranrechnungsbeträge in der Datenverarbeitungsanlage erfasste, machte er jeweils gegenüber dem Finanzamt Würzburg unrichtige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Vorschrift des § 370 AO setzt keine wirksame Steuererklärung voraus; ausreichend sind sonstige Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder zur Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Daher können auch formlose Erklärungen ohne Verwendung eines Steuerformulars, wie etwa mündliche Angaben, Tathandlungen für eine Steuerhinterziehung sein (vgl. BGHSt 25, 190, 203; BGH wistra 2003, 20, 21). Nichts anderes gilt, wenn Daten derart über ein Datenerfassungsgerät in die EDV der Finanzverwaltung eingespeist werden, dass sie in einem steuerlichen Verfahren Grundlage einer Steuerfestsetzung , -erhebung oder -erstattung werden (vgl. auch BFH aaO S. 358).

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bb) Die unrichtigen Angaben des Angeklagten betrafen „steuerlich erhebliche Tatsachen“ im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Denn sie bezogen sich auf Besteuerungsgrundlagen sowie steuerliche Anrechnungsbeträge im Sinne von § 36 Abs. 2 EStG und sollten in den Verfahren der Steuerfestsetzung und Steuererhebung Verwendung finden.

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cc) Der Angeklagte machte die unrichtigen Angaben gegenüber einer Finanzbehörde. Dem steht nicht entgegen, dass er selbst Mitarbeiter der Fi- nanzbehörde war und die Angaben damit nicht – wie im Regelfall der Steuerhinterziehung – von einer Person außerhalb der Finanzverwaltung stammten. Maßgeblich ist allein, dass die Angaben jeweils in einem steuerlichen Verfahren Verwendung finden sollten, unabhängig davon, ob das Verfahren erst mit den falschen Angaben eingeleitet wurde oder bereits vorher in Gang gesetzt worden war (vgl. BFH aaO S. 358).

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dd) Täter einer Steuerhinterziehung in der hier einschlägigen Begehungsvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGH wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Ausreichend ist, dass er durch unrichtige Angaben auf ein steuerliches Verfahren Einfluss nimmt. Eine solche Einflussmöglichkeit hatte der Angeklagte bereits aufgrund der ihm durch seinen Dienstherrn zugewiesenen Aufgaben und der dadurch eröffneten Möglichkeit der Einwirkung auf die Datenverarbeitung der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung und -erhebung (vgl. auch BFH aaO S. 359).

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ee) Das Landgericht hat den Umfang der von dem Angeklagten erlangten Steuervorteile zutreffend bestimmt. Mit Recht hat es sowohl die Steuererstattungen als auch die auf die Erstattungsbeträge gemäß § 233a Abs. 3 AO ausgezahlten Zinsen als nicht gerechtfertigte Steuervorteile gewertet.

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(1) Insoweit ist es im Ergebnis ohne Bedeutung, ob es hier überhaupt zu einer wirksamen Steuerfestsetzung kommen konnte oder ob es sich bei den Steuerfestsetzungen um Nichtakte handelte (vgl. § 125 AO), weil mit einem nicht vorhandenen Steuerpflichtigen von vornherein kein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 37 Abs. 1 AO bestehen kann (vgl. auch BFH aaO). Denn der Angeklagte erlangte – ungeachtet der Wirksamkeit der Erstattungsverfügungen – spätestens mit dem Erhalt der vom Finanzamt auf die von ihm angegebenen Konten veranlassten Überweisungen Steuervorteile in Höhe der Überschüsse, die sich nach Anrechnung (§ 36 Abs. 2 EStG) der von ihm geltend gemachten, tatsächlich aber nicht bestehenden Steuerabzugsbeträge ergaben. Steuererstattungen stellen auch dann Steuervorteile dar, wenn die Zahlungen – wie hier – nicht gerechtfertigt sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass mit der Auszahlung ein Anspruch der Finanzbehörden auf Rückerstattung der rechtsgrundlos „zurückgezahlten“ Beträge, mithin ein Steuerschuldverhältnis mit dem Empfänger, entsteht (vgl. § 37 Abs. 2 i.V.m. § 38 AO). Die Auszahlung von Steuererstattungsbeträgen ist auch nicht dem Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr gehört bereits die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge wie Lohnsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) und Kapitalertragsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf die im Wege der Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld ebenso wie die Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 37 EStG) zum Steuererhebungsverfahren (vgl. BFH BStBl II 1997, 787, 788; Heinicke in Schmidt, EStG 26. Aufl. § 36 Rdn. 30 m.w.N.). Lediglich aus Zweckmäßigkeitsgründen wird die Anrechnungsverfügung mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden (BFH aaO).

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(2) Bei Steuererstattungen werden auch die gemäß § 233a Abs. 3 und Abs. 5 AO gezahlten Zinsen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO erfasst. Aus der Regelung des § 233a AO ergibt sich unmittelbar , dass es sich bei der Verzinsung von Steuererstattungen um Steuervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1 AO handelt. Das Gesetz knüpft die Verzinsung , deren Höhe gesetzlich bestimmt ist (vgl. § 238 AO) und auf deren Festsetzung die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar sind (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne Ermessensspielraum für die Finanzverwaltung an den zu erstattenden Unterschiedsbetrag zwischen den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen und der festgesetzten Steuer an.

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Im Gegensatz zu Säumnis- und Verspätungszuschlägen sowie Zwangsgeldern (vgl. zur Verkürzung solcher steuerlicher Nebenleistungen BGHSt 43, 381, 406) steht bei Zinsen auf Steuererstattungen die wirtschaftli- che Bedeutung des Zeitpunkts von Steuerzahlungen für die staatlichen Einnahmen im Vordergrund. Denn Zweck der Vorschrift des § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 11/2157 S. 194). Durch die Verzinsung gemäß § 233a AO soll dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung getragen werden, indem Liquiditätsvorteile bzw. -nachteile bei später Steuerfestsetzung in einem praktikablen, d. h. typisierenden Verfahren ausgeglichen werden (vgl. BFH BStBl II 1997, 259, 260; 1996, 53, 54; 1996, 503, 504; Rüsken in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. § 233a Rdn. 1). Damit dient die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen unmittelbar dem zu schützenden Rechtsgut des § 370 AO, nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; 43, 381, 404).

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ff) Die Einreichung gefälschter Einkommensteuererklärungen und die Eingabe falscher Daten in die EDV-Anlage durch den Angeklagten führten zur Auszahlung nicht gerechtfertigter Steuererstattungen sowie Zinsbeträge und waren daher für den Taterfolg ursächlich. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Angeklagte den steuerlichen Vorgang abschließend bearbeitete und weder andere Mitarbeiter der Datenerfassungsstelle noch der Sachgebietsleiter mit der Sache befasst waren.

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(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64) setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung – im Gegensatz zum Betrug – keine gelungene Täuschung mit hervorgerufenem Irrtum beim zuständigen Finanzbeamten voraus (so aber Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzordnung , 10. Aufl. 171 Lfg. November 2001 § 370 AO Rdn. 200). Es genügt daher, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen in anderer Weise als durch eine Täuschung für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ur- sächlich werden (BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64; so auch BFH BStBl II 2006, 356, 357). Dies folgt bereits aus dem vom Betrugstatbestand des § 263 StGB abweichenden Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und aus den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO, die Fälle erfassen, in denen ein Amtsträger bei einer Steuerhinterziehung seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64).

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(2) Soweit von Teilen der Literatur die Ansicht vertreten wird, in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zwar nicht das ungeschriebene Merkmal eines Irrtums im Sinne einer Fehlvorstellung, aber zumindest der „Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt „hineinzulesen“ (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 198 f.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 263 und 1101), ist dies ungeachtet der grundsätzlichen Bedenken gegen diese Auffassung (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64) jedenfalls insoweit abzulehnen, als nach dieser Ansicht der Finanzbehörde das Wissen des Amtsträgers, der vorsätzlich zum Nachteil der Finanzbehörde handelt, zugerechnet werden soll (so auch Kürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht 5. Aufl. Rdn. 156 f.; a. A. Tormöhlen DStZ 2006, 262, 264; vgl. auch BFH BStBl II 1998, 458, 460 f.). Die Veranlagung fiktiver Personen ist niemandem innerhalb der Finanzverwaltung zugewiesen. Somit handelte der Angeklagte jedenfalls außerhalb seines Zuständigkeitsbereichs (vgl. auch BFH BStBl II 2006, 356, 358 f.). Seine Kenntnis vom wirklichen Sachverhalt steht daher einer Tatbestandsverwirklichung nicht entgegen. In den Fällen, in denen andere Angehörige der Finanzbehörde von dem Vorhaben des Täters keine Kenntnis haben, besteht auch nicht die von Joecks (aaO Rdn. 199) beschriebene Gefahr, aus dem Tatbestand der Steuerhinterziehung könnte ein abstraktes Gefährdungsdelikt werden, „das die fiskalischen Interessen nur noch sehr mittelbar dadurch schützt, dass es den bloßen Ungehorsam des Bürgers erfasst“. Vielmehr besteht gerade dann, wenn der Steuerpflichtige kollusiv mit dem Amtsträger zusammenwirkt oder wenn – wie hier – ein Fi- nanzbeamter mit dem Ziel der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile auf ein steuerliches Verfahren einwirkt, eine besonders große konkrete Gefahr für die fiskalischen Interessen des Staates.

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gg) Der Angeklagte hat den Straftatbestand der Steuerhinterziehung insgesamt dreißigmal verwirklicht. Denn die vom Angeklagten eingereichten Steuererklärungen und gemachten EDV-Eingaben setzten dreißig verschiedene Veranlagungsverfahren in Gang und führten dementsprechend zu jeweils dreißig Steuerbescheiden und Erstattungsverfügungen.

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b) Der Angeklagte hat sich daneben der Untreue in sechzehn Fällen strafbar gemacht.

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aa) Wird die Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten bewirkt, der – wie hier – seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO), ist regelmäßig auch der Tatbestand der Untreue gemäß § 266 StGB erfüllt (vgl. BGH wistra 1998, 64, 65). Dieser tritt – anders als bei § 263 StGB – nicht hinter der spezielleren Vorschrift des § 370 AO zurück. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung nach § 370 AO wird nicht regelmäßig zugleich der des Tatbestandes nach § 266 StGB erfasst (BGH aaO). So verhält es sich auch hier.

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bb) Dass das Landgericht in den teilweise in kurzer zeitlicher Abfolge für mehrere fingierte Steuerpflichtige vorgenommenen Dateneingaben in die EDV-Anlage jeweils nur eine einheitliche Untreuehandlung gesehen hat, lässt keinen revisiblen Rechtsfehler erkennen.

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c) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung (§ 267 Abs. 1 StGB) in den Fällen, in denen der Angeklagte Einkommensteuererklärungen mit dem Namenszug der von ihm erfundenen Personen einreichte und der Dateneingabe zugrundelegte, ist ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden.

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Dasselbe gilt für die Annahme von Tateinheit zwischen Steuerhinterziehung und Untreue; denn in der Eingabe der erfundenen Daten in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts überschnitten sich hier die Tathandlungen beider Delikte. Soweit die Ausführungshandlungen mehrerer selbständiger Steuerhinterziehungen zugleich Tathandlungen ein und derselben Untreuetat waren, hat das Landgericht konsequent mit Recht auch zwischen den auf diese Weise verbundenen Steuerhinterziehungen Tateinheit angenommen. Es handelt sich um diejenigen Fälle, in denen der Angeklagte die Inhalte mehrerer Steuererklärungen oder – soweit er keine Steuererklärungen gefertigt hatte – die sich auf unterschiedliche Steuerpflichtige oder Veranlagungszeiträume beziehenden Daten zeitlich zusammenhängend in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab.

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d) Demgegenüber hält die Verurteilung wegen Computerbetruges (§ 263a StGB) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Dieser Schuldspruch entfällt.

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Es kann dahinstehen, ob eine Strafbarkeit gemäß § 263a StGB bereits dann ausscheidet, wenn – wie hier nach den Feststellungen des Landgerichts bei Erstattungsbeträgen über 5.000 Euro – eine mittels elektronischer Datenverarbeitung getroffene Steuerfestsetzung und Erstattungsverfügung noch der Kontrolle und Billigung durch den Sachgebietsleiter bedarf. Denn neben Steuerhinterziehung kommt hier eine tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges (§ 263a StGB) von vornherein nicht in Betracht.

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aa) Da es sich beim Tatbestand des § 370 AO um eine abschließende Sonderregelung handelt, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine tateinheitliche Begehung zulässt, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außerhalb der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGHSt 40, 109, 110 f.; 36, 100, 101; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2, jeweils m.w.N.; BGH wistra 1998, 64, 65), kommt sowohl für die von dem Angeklagten erlangten Steuererstattungen als auch für die ausgezahlten Zinsbeträge eine tateinheitliche Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) nicht in Betracht.

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bb) Dasselbe gilt für den Straftatbestand des Computerbetruges gemäß § 263a StGB (so auch Tiedemann in LK 11. Aufl. § 263a Rdn. 82; Hoyer in SK-StGB 65. Lfg. April 2006 § 263a Rdn. 65; Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 263a Rdn. 38 a.E.; Cramer/Perron in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 263a Rdn. 42). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm ergibt sich, dass durch die Einfügung des § 263a StGB diejenigen Strafbarkeitslücken geschlossen werden sollten, die bestanden, weil es bei der Manipulation von Datenverarbeitungsanlagen oft an der täuschungsbedingten Irrtumserregung bei einer natürlichen Person fehlt und der Betrugstatbestand des § 263 StGB daher nicht anwendbar ist (vgl. Tröndle/Fischer aaO Rdn. 2 m.w.N.). Der Unrechtsgehalt einer durch die Manipulation von Datenverarbeitungsvorgängen der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Verfahren begangenen Steuerhinterziehung wird indes bereits vollständig vom Tatbestand des § 370 AO erfasst, wenn nicht der Täter über die Verkürzung von Steuereinnahmen oder die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile hinaus noch weitere Vorteile erstrebt. Aus diesem Grund weisen auch Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom 19. Februar 1986 im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 263a StGB durch das Zweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität ausdrücklich darauf hin, dass, „soweit § 370 AO dem Betrugstatbestand vorgeht, dies auch im Verhältnis zu § 263a StGB gilt“ (BT-Drucks. 10/5058 S. 30).

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2. Die Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) durch Erschleichung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage hält rechtlicher Nachprüfung stand.

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a) Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte den für eine nicht existierende Person gestellten Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage zwar fertigte und beim Finanzamt einreichte, nicht aber selbst bearbeitete. Damit beruhen die Festsetzung der Eigenheimzulage und die Auszahlung der Zulagebeträge auf einem Irrtum des zuständigen Finanzbeamten im Sinne von § 263 Abs. 1 StGB über die Existenz des Antragstellers und das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage.

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b) Für den Fall der ungerechtfertigten Erlangung einer Eigenheimzulage wird der Betrugstatbestand des § 263 StGB nicht vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung verdrängt. § 370 AO erfasst Eigenheimzulagen nicht und stellt insoweit auch keine Sonderregelung gegenüber § 263 StGB dar.

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aa) Die Gewährung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage stellt weder eine Steuerverkürzung noch einen Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 1 AO dar (so auch OFD Koblenz FR 1999, 328 sub Ziffer 3; Gotzens, PStR 2004, 84, 88). Der Umstand, dass die Eigenheimzulage aus den Einkommensteuereinnahmen gezahlt wird (§ 13 Abs. 2 EigZulG), genügt hierfür nicht. Denn bei der Eigenheimzulage handelt es sich um eine staatliche Leistung zur Wohnungsbauförderung, die nicht im Rahmen eines Verfahrens zur Festsetzung oder Erhebung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO, sondern in einem gesonderten, aus dem Besteuerungsverfahren ausgegliederten Verfahren festgesetzt und ausgezahlt wird. Um allen Bürgern, darunter auch Haushalten mit nur geringem Einkommen, eine gleich hohe Zulage zukommen zu lassen, hat sich der Gesetzgeber mit Schaffung des Eigenheimzulagengesetzes bewusst dafür entschieden, die bisherige Förderung nach § 10e EStG a.F. in der Form der Abziehbarkeit von Anschaffungs- bzw. Her- stellungskosten für Wohneigentum wie Sonderausgaben aufzugeben und die Förderung auf die Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Vorbild der Investitionszulagengesetze umzustellen (vgl. die Gesetzesbegründung in BR-Drucks. 498/95 vom 11. August 1995, 29, 31). Die wirtschaftliche Besserstellung des Anspruchsberechtigten bei der Eigenheimzulage ist bei dieser Ausgestaltung des Verfahrens kein „spezifisch steuerrechtlicher“ Vorteil (vgl. Hellmann aaO Rdn. 172; Kohlmann aaO Rdn. 542) mehr, sondern das Ergebnis einer vom Besteuerungsverfahren unabhängigen allgemeinen Wohnungsbauförderung. Somit handelt es sich bei der Auszahlung einer Eigenheimzulage weder um die Erstattung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO noch um eine Steuervergütung (so aber unter bloßem Hinweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 111. Lfg Oktober 2006 § 37 Rdn. 6; Koch/Scholtz, Abgabenordnung 5. Aufl. § 1 Rdn. 3).

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bb) Auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, welche die für die Steuervergütungen geltenden Vorschriften für entsprechend anwendbar erklärt, gebietet keine andere Bewertung. Zwar bestimmt § 370 Abs. 4 Satz 2 AO, dass auch Steuervergütungen Steuervorteile sind. Im Gegensatz zu Regelungen , in denen – wie z. B. beim Kindergeld (§ 31 Abs. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH NV 1999, 1597; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. § 37 Rdn. 2; Joecks aaO Rdn. 100) – die Zuwendungen „als Steuervergütung“ gezahlt werden, beinhaltet die Verweisung in § 15 Abs. 1 EigZulG keine materiellrechtliche Qualifizierung der Zuwendungen als Steuervorteile, sondern bildet lediglich eine Vorschrift zur Regelung des Verfahrens über die Festsetzung , Auszahlung und Rückforderung der Förderung.

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cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des § 15 Abs. 2 EigZulG. Danach gelten für die Verfolgung einer Straftat gemäß § 263 StGB, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, die Vorschriften der Abgabenordnung über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend. Hierdurch werden indes lediglich die Verfahrensvorschriften der §§ 385 ff.

AO einschließlich der Ermittlungszuständigkeit der Finanzbehörden (vgl. § 386 Abs. 2 AO) für anwendbar erklärt.

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3. Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in den Fällen, in denen sich der Angeklagte neben Untreue zugleich mehrfach wegen Steuerhinterziehung oder Urkundenfälschung strafbar gemacht hat, die jeweils gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach § 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung der Tat, daher reicht hier die Bezeichnung „Steuerhinterziehung“ und „Urkundenfälschung“ aus. Zwar kann es sich grundsätzlich auch bei gleichartiger Tateinheit empfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber abgesehen werden, wenn – wie hier – der Tenor unübersichtlich würde. Denn dies widerspräche dem auch zu berücksichtigenden Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH NStZ 1996, 610, 611; BGH, Beschluss vom 10. Januar 2006 – 5 StR 525/05).

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4. Trotz des Wegfalls der tateinheitlichen Verurteilung des Angeklagten wegen Computerbetruges haben die vom Landgericht verhängten Einzelstrafen Bestand. Der Schwerpunkt des verwirklichten Unrechts liegt bei der Untreue und den Steuerhinterziehungen. Insbesondere angesichts der moderaten Höhe der verhängten Einzelstrafen kann der Senat ausschließen, dass der Tatrichter noch geringere Einzelfreiheitsstrafen verhängt hätte, wenn er die tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges nicht vorgenommen hätte. Die Höhe der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe rechtfertigt sich namentlich unter Berücksichtigung beachtlicher Schadenswiedergutmachungsleistungen. Dass dabei die Zusage einer zukünftigen weiteren Schadenswiedergutmachung aus dem Blick geraten sein könnte, ist auszuschließen.

III. Die Revision der Staatsanwaltschaft

43

In gleicher Weise deckt die auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft keinen Rechtsfehler in der Strafzumessung zum Vorteil des Angeklagten auf, wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat.

44

Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, dem Gewinnstreben des Angeklagten sei in der Strafzumessung nicht ausreichend Rechnung getragen worden, unternimmt sie den im Revisionsverfahren unbeachtlichen Versuch , ihre Strafzumessungserwägungen an die Stelle der Strafzumessung des Tatgerichts zu setzen. Bereits die Annahme der Staatsanwaltschaft, der Angeklagte habe aus besonders verwerflichem Gewinnstreben zur Finanzierung seines aufwändigen Lebensstils gehandelt, wird von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. Solches ergibt sich hier auch nicht aus dem Umstand, dass der Angeklagte nach dem Erwerb von Wohneigentum hohe Zins- und Tilgungszahlungen zu erbringen hatte.

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Gründe:

1

Der Angeklagte wurde wegen versuchter gefährlicher Körperverletzung zum Nachteil der Nebenklägerin, seiner geschiedenen Ehefrau, zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Gegen dieses Urteil wendet sich die auf mehrere Verfahrensrügen und die Sachrüge gestützte Revision der Nebenklägerin. Sie erstrebt eine Verurteilung wegen Mordversuchs.

2

Die Revision hat schon mit der Sachrüge Erfolg.

3

1. Folgendes ist festgestellt:

4

Der Angeklagte war 2004 wegen versuchten Totschlags und mehrerer Körperverletzungsdelikte zum Nachteil seiner Ehefrau S. G. zu zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Bewährung verurteilt worden. Ausgelöst worden waren die Taten dadurch, dass sie ein Anwaltsbüro beauftragt hatte, das Scheidungsverfahren zu betreiben. Nach seiner Entlassung aus der Untersuchungshaft kam es wieder zu einer Annäherung der inzwischen geschiedenen Eheleute , die eine erneute Heirat erwogen. Sie machten schließlich einen gemeinsamen Urlaub in Istanbul bei Verwandten. Nach kurzer Zeit kam es dort wieder zu heftigen Streitigkeiten, etwa weil sie sich „entsprechend der westlichen Mode“ kleidete. Der Angeklagte kündigte an, „er werde seine Frau töten, damit sei die Erde vom Dreck gereinigt“. Er kaufte sich ein Küchenmesser mit einer Klingenlänge von 12 cm, um damit auf die Nebenklägerin einzustechen, sowie einen Wetzstahl. Unter dem Vorwand, die Nebenklägerin „ein letztes Mal sprechen“ zu wollen, gelang es ihm, dass es zu einer Autofahrt kam, an der außer ihm und der Nebenklägerin noch die Eheleute E. teilnahmen; Frau E. ist die Schwester der Nebenklägerin. Unmittelbar vor Beginn der Fahrt versteckte er das Messer im Hosenbund. Er hatte auf dem Rücksitz neben der Nebenklägerin sitzen wollen, musste dann aber auf dem Beifahrerplatz sitzen. Die Nebenklägerin saß hinter ihm, ihre Schwester neben ihr. M. E. saß am Steuer. Schon nach ganz kurzer Fahrt erklärte die Nebenklägerin, sie wünsche keinen Kontakt mehr mit dem Angeklagten. „Hierüber geriet der Angeklagte erneut in Zorn. Er zog sein … Messer heraus, kniete sich auf den Sitz und versuchte unter bewusster Ausnutzung von deren Arg- und Wehrlosigkeit mit einer von oben nach unten gerichteten Bewegung mit dem Messer auf den Oberkörper von S. G. einzustechen“. Der Fahrer M. E. , der gerade auf ein Tankstellengelände eingebogen war, „wurde … auf die Stichbewegung ... aufmerksam. Es gelang ihm, dem Angeklagten in den Arm zu fallen und so eine Verletzung … zu verhindern“. Er „kämpfte“ mit dem Angeklagten um das Messer ; es gelang ihm jedoch nicht, ihm das Messer abzunehmen. Die Frauen konnten während dieses Kampfs letztlich aus dem Pkw in das Büro der Tank- stelle fliehen. Der Angeklagte, noch immer im Besitz des Messers, verfolgte die Nebenklägerin. Er schlug die Glasscheibe der Türe des Tankstellenbüros ein. Es bedurfte des Eingreifens mehrer Tankstellenbediensteter, um ihn aufzuhalten. Da er „nicht zu bändigen“ war, musste er gefesselt werden, bis die Polizei kam. Als er schließlich abgeführt wurde, kündigte er der Nebenklägerin an, sie zu töten.

5

2. Der Angeklagte hat geltend gemacht, nicht er habe angegriffen, sondern er sei von E. mit dem Messer angegriffen worden. Dem ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie konnte sich aber nicht von einem Tötungsvorsatz des Angeklagten überzeugen. Zwar habe er vor und nach der Tat angedroht, die Nebenklägerin umzubringen, und er hätte „durch die konkrete Art seines Vorgehens tödliche Verletzungen bewirken können“. Sie habe jedoch, so führt die Strafkammer aus, „keine sicheren Feststellungen zur Zielrichtung des Stiches“ treffen können. Deshalb ist sie zu Gunsten des Angeklagten davon ausgegangen , dass er die Nebenklägerin nur verletzen wollte, und hat ihn deshalb - nur - wegen versuchter gefährlicher Körperverletzung verurteilt.

6

3. Die Beweiswürdigung hält rechtlicher Überprüfung nicht Stand.

7

a) Kann der Tatrichter nicht die erforderliche Gewissheit gewinnen und zieht hieraus die gebotene Konsequenz - hier: Verurteilung nur wegen versuchter (gefährlicher) Körperverletzung, nicht wegen eines versuchten Tötungsdelikts - so hat das Revisionsgericht dies regelmäßig hinzunehmen. Die Beweiswürdigung ist Sache des Tatrichters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene Erkenntnisse anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte. Daran ändert sich nicht einmal dann etwas, wenn eine vom Tatrichter getroffene Feststellung „lebensfremd erscheinen“ mag. Es gibt im Strafprozess keinen Beweis des ersten Anscheins, der nicht auf der Gewissheit des Richters, sondern auf der Wahrscheinlichkeit eines Geschehensablaufs beruht.

8

Demgegenüber ist eine Beweiswürdigung etwa dann rechtsfehlerhaft, wenn sie schon von einem rechtlich unzutreffenden Ansatz ausgeht, z. B. hinsichtlich des Umfangs und der Bedeutung des Zweifelssatzes. Rechtlich zu beanstanden sind Beweiserwägungen etwa auch dann, wenn sie erkennen lassen , dass das Gericht überspannte Anforderungen an die zur Verurteilung erforderliche Überzeugungsbildung gestellt hat. Dies ist auch der Fall, wenn zu besorgen ist, dass die Zweifel des Gerichts ohne konkrete Anhaltspunkte hierfür auf bloß denktheoretische Möglichkeiten gestützt sind. Eine absolute, das Gegenteil denknotwendig ausschließende und von niemandem anzweifelbare Gewissheit ist nicht erforderlich; es ist weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten, zu Gunsten des Angeklagten von Annahmen auszugehen, für deren Vorliegen keine konkreten Anhaltspunkte erbracht sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 147; 2005 149, jew. m. w. N.).

9

b) An alledem gemessen sind die genannten Erwägungen nicht rechtsfehlerfrei.

10

Ein Messerstich in den Oberkörper ist eine äußerst gefährliche Gewalthandlung , der die Annahme einer Tötungsabsicht regelmäßig nahe legt. Dies gilt umso mehr, wenn, wie hier, das - auch noch überraschte - Opfer wegen der räumlich beengten Verhältnisse praktisch keine Chance hat, die Wirkung des Stichs durch Ausweichbewegungen oder sonst in irgendeiner Weise abzumildern. Unter welchen Umständen bei einer solchen Tat sonstige, in Tat oder Täter gründende Umstände gleichwohl einen Tötungsvorsatz in Frage stellen können , mag hier dahinstehen. Die Zweifel der Strafkammer gehen nämlich nicht auf derartige Umstände zurück, sondern allein darauf, dass zu der “Zielrichtung“ des jedenfalls auf den Oberkörper gerichteten Stiches keine genaueren Feststellungen möglich seien. Welche Stelle des Oberkörpers als Ziel eines von oben nach unten gerichteten Messerstiches ein maßgebliches Indiz gegen den ansonsten von der Strafkammer nicht mit konkreten Erwägungen in Zweifel gezogenen Tötungsvorsatz sein könnte, liegt nicht auf der Hand und hätte daher konkretisierender Darlegung bedurft, die jedoch fehlt. Dementsprechend ist - im Hinblick auf die Möglichkeit eines bedingten Tötungsvorsatzes - auch nicht konkret dargelegt, dass und warum der Angeklagte geglaubt haben könnte, unter den gegebenen Umständen eine solche Stelle im Oberkörper zielgenau zu treffen , oder warum er sonst ernsthaft darauf vertraut haben könnte, dass die Nebenklägerin nicht tödlich verletzt werden würde. Zu alledem kommt noch hinzu, dass die von der Strafkammer vermissten Feststellungen zur präzisen Zielrichtung des Stiches nach ihrer eigenen Bewertung kaum zu treffen sind. Weder die Nebenklägerin noch ihre neben ihr sitzende Schwester konnten Angaben dazu machen, was die Zielrichtung des Stiches war; „naturgemäß“, so die Strafkammer , waren sie hierzu nämlich „aufgrund der engen räumlichen Verhältnisse im Pkw und der Nähe zum Geschehen“ nicht in der Lage.

11

Die Zweifel der Strafkammer stellen sich unter diesen Umständen insgesamt als - allenfalls - denktheoretische Zweifel dar, die regelmäßig eine im Übrigen nahe liegende Schlussfolgerung nicht in Frage stellen können. Der Grundsatz, dass keine Veranlassung besteht, fern liegende Möglichkeiten zu unterstellen, gilt umso mehr, wenn, wie hier, die ungewöhnlichen Besonderheiten (eine unter den gegebenen Umständen den Tötungsvorsatz in Frage stellende Zielrichtung des auf den Oberkörper gerichteten Messerstichs) nicht nur nicht bewiesen, sondern „naturgemäß“ auch kaum beweisbar sind.

12

4. Dies führt zur Aufhebung des Urteils, ohne dass es auf Weiteres noch ankäme.

13

5. Der Senat sieht jedoch Anlass zu folgenden Bemerkungen:

14

a) Der Fahrer des Pkw, der Zeuge M. E. , wurde in der Türkei polizeilich vernommen. Anhaltspunkte dafür, dass er bei dem kurzen und erkennbar hektischen Geschehen, bei dem er dem Angeklagten in den Arm fiel, präzise Feststellungen zur Wucht des beabsichtigten Stiches oder gar zum exakten Ziel des Stiches auf dem Oberkörper der schräg hinter ihm sitzenden Nebenklägerin gemacht hätte, ergeben sich aus dem Protokoll dieser Vernehmung nicht. Seine Vernehmung in der Hauptverhandlung scheiterte daran, dass der Zeuge, der nach Stuttgart kommen wollte, wegen Steuerschulden nicht aus der Türkei ausreisen durfte. Ein Rechtshilfeersuchen der Strafkammer ist bisher nicht erledigt worden. Für den Fall, dass in der neuen Hauptverhandlung eine Vernehmung des Zeugen E. in Betracht kommen sollte und er weiterhin nicht aus der Türkei ausreisen darf, könnte, sofern der Zeuge damit einverstanden ist, auch eine Vernehmung durch das deutsche Konsulat zu erwägen sein.

15

b) Der Senat hat hier allein über eine Nebenklägerrevision zu befinden, die sich nicht allein gegen den Strafausspruch wenden könnte (§ 400 StPO). Für die neue Verhandlung bemerkt der Senat jedoch, dass rechtliche Bedenken gegen die Annahme der Strafkammer bestehen, es wirke sich hier - sogar in erheblichem Maße - strafmildernd aus, dass der Angeklagte „einer an seinem ursprünglichen Kulturkreis orientierten Einstellung und Wertehaltung über die Rolle des Mannes in der Familie verhaftet“ sei. Abgesehen davon, dass der Angeklagte seit 1981 ununterbrochen in Deutschland lebt und seit mehreren Jahren deutscher Staatsangehöriger ist, könnten ohnehin in einer fremden Rechtsordnung wurzelnde Verhaltensmuster, Vorstellungen und Anschauungen regelmäßig nur dann strafmildernd berücksichtigt werden, wenn sie im Ein- gelmäßig nur dann strafmildernd berücksichtigt werden, wenn sie im Einklang mit der fremden Rechtsordnung stehen (Tröndle/Fischer, StGB 53. Aufl. § 46 Rdn. 43a m. w. N.). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Nack Wahl Kolz
Elf Graf

I.

Die Hinterziehung von Vermögensteuer, die bis zum 31. Dezember 1996 entstanden ist, bleibt auch weiterhin strafbar:
1. Das Vermögensteuergesetz vom 17. April 1974 (BGBl I S. 949) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. November 1990 (BGBl I S. 2467) (VStG) ist auf alle bis zum 31. Dezember 1996 verwirklichten Sachverhalte anzuwenden.
Dem steht nicht entgegen, daû das Bundesverfassungsgericht mit Beschluû vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) das Vermögensteuergesetz partiell für mit der Verfassung unvereinbar erklärt hat. Werden Normen für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, hat dies zwar grundsätzlich zur Folge, daû die Normen nicht mehr angewandt werden dürfen (vgl. BVerfGE 92, 53, 73). Die Rechtsfolgen einer Unvereinbarkeitserklärung können aber zu einem Zustand führen, der von der verfassungsmäûigen Ordnung noch weiter entfernt ist als der bisherige (BVerfGE aaO); dies veranlaût das Bundesverfassungsgericht vielfach, die Unvereinbarkeitserklärung mit der Anordnung einer befristeten weiteren Anwendbarkeit der verfassungswidrigen Norm zu verbinden, wobei die Frist danach bestimmt wird, wann vom Gesetzgeber die Schaffung eines verfassungsmäûigen Zustandes erwartet werden kann. Hier hat das Bundesverfassungsgericht die Erklärung über die Unvereinbarkeit des § 10 Nr. 1 VStG mit dem Grundgesetz mit der Anordnung verbunden, daû das bisherige Vermögensteuerrecht auf alle bis Ende 1996 verwirklichten Sachverhalte weiter anwendbar bleibt. Würde nämlich das Vermögensteuergesetz ab dem Entscheidungszeitpunkt des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr angewendet werden können, hinge die endgültige steuerliche Belastung vom jeweiligen zufälligen Verfahrensstand zum Zeitpunkt des Ergehens der verfassungsgerichtlichen Entscheidung ab (vgl. BFH NJW 1997, 2007, 2008). Der Tenor der Entscheidung des Bundesver-
fassungsgerichts, der nach § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft hat (BGBl I 1995, S. 1191), lautet: 1. § 10 Nummer 1 des Vermögensteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S. 949) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. November 1990 (BGBl I S. 2467), zuletzt geändert durch Gesetz vom 14. September 1994 (BGBl I S. 2325), ist jedenfalls seit dem Veranlagungszeitraum 1983 in allen seinen seitherigen Fassungen mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar, als er den einheitswertgebundenen Grundbesitz, dessen Bewertung der Wertentwicklung seit 1964/74 nicht mehr angepaût worden ist, und das zu Gegenwartswerten erfaûte Vermögen mit demselben Steuersatz belastet. 2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Längstens bis zu diesem Zeitpunkt ist das bisherige Recht weiterhin anwendbar... Damit wirkt sich die Unvereinbarkeitserklärung nicht ex tunc, sondern nur für die Zukunft aus. Die mit einer Unvereinbarkeitserklärung grundsätzlich verbundene Anwendungssperre entfällt (vgl. BFH BStBl II 2000, 378, 379). Dabei bewirkt die vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich angeordnete Weitergeltung des Vermögensteuergesetzes, daû die Vermögensteuer für die Veranlagungszeiträume vor 1997 auch weiterhin zu erheben ist (vgl. BFH NJW 1997, 2007; 1998, 3592; BVerfG ± 3. Kammer des Ersten Senats ± NJW 1998, 1854) und die Steuerpflichtigen infolgedessen entsprechende Vermögensteuererklärungen abzugeben haben.
2. Aufgrund der ausdrücklich angeordneten Weitergeltung des Vermögensteuergesetzes ist auch eine Hinterziehung von Vermögensteuer weiterhin möglich; sie bleibt strafbar.
Dies steht in Einklang mit der überwiegenden Rechtsprechung (vgl. OLG Frankfurt wistra 2000, 154; OLG Hamburg wistra 2001, 112; LG Itzehoe wistra 2001, 31; im Hinblick auf die Festsetzung von Hinterziehungszin-
sen: BFH BStBl II 2000, 378; FG Baden-Württemberg EFG 2000, 297; FG Bremen wistra 1999, 199; FG Nürnberg EFG 2000, 602; zu § 169 Abs. 2 Satz 2 AO: FG Düsseldorf EFG 2000, 906; FG Münster NJW 2000, 1136; a. A. LG München II wistra 2000, 74; Niedersächsisches FG DStRE 2000, 940 und EFG 2000, 1227). In der Literatur ist die Frage umstritten (vgl. nur ± bejahend ± Brandenstein NJW 2000, 2326; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 370 AO Rdn. 233b; Meine DStR 1999, 2101; Rolletschke DStZ 2000, 211; Schmidt wistra 1999, 121; Wulf wistra 2001, 41; ± verneinend ± Bornheim StuW 1998, 146; PStR 2000, 75; Degenhard DStR 2001, 1370; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch wistra 1998, 161; Plewka/Heerspink BB 1999, 2429; Salditt StraFo 1997, 65; Ulsamer/Müller wistra 1998, 1; Urban DStR 1998, 1995).

a) Der Strafbarkeit der Vermögensteuerhinterziehung steht der Beschluû des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) nicht entgegen. Die Vorschriften des Vermögensteuergesetzes bleiben bezüglich aller bis Ende 1996 verwirklichten Sachverhalte geeignet, die Blankettvorschrift des § 370 AO auszufüllen und zusammen mit dieser einen Straftatbestand der Steuerhinterziehung zu bilden, gegen den nach wie vor verstoûen werden kann.
aa) Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 22. Juni 1995, mit der die Tarifnorm des § 10 Nr. 1 VStG für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt worden ist, angeordnet, daû die gesetzlichen Regelungen der Vermögensbesteuerung befristet bis zum 31. Dezember 1996 weitergelten sollen. Dieser umfassenden Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts kommt gemäû § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft zu. Damit ist das Vermögensteuergesetz für die Besteuerungszeiträume bis zu diesem Stichtag auch als Ausfüllungsnorm des Blankettatbestandes des § 370 AO weiter heranzuziehen. Die befristete weitere Anwendbarkeit des bisherigen Vermögensteuerrechts schafft kein Recht minderer Qua-
lität, das vom Normadressaten ohne das Risiko, mit einer der vorgesehenen Sanktionen überzogen zu werden, ignoriert werden kann (BFH BStBl II 2000, 378, 379; Schmidt wistra 1999, 121, 125).
bb) Es ergibt sich auch nichts anderes daraus, daû das Bundesverfassungsgericht die Weitergeltungsanordnung nicht ausdrücklich auf das Strafrecht ausgedehnt hat (so: Bornheim PStR 2000, 75, 76). Denn nach der Entscheidungsformel des Beschlusses vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 121) war bis zum 31. Dezember 1996 “das bisherige Recht weiterhin anwendbar”. Eine Beschränkung in dem Sinne, daû nur noch Steuerfestsetzungen erfolgen dürften, eine Strafbarkeit wegen Vermögensteuerhinterziehung hingegen ausgeschlossen sein solle, ist dem nicht zu entnehmen, sie war ersichtlich auch nicht gewollt. Ohne eine Strafbewehrung der Normen des Vermögensteuergesetzes würde die Steuerbelastung im wesentlichen auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruhen. Dies würde im Widerspruch dazu stehen, daû das Bundesverfassungsgericht aus dem Verfassungsgebot der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) für Steuern, deren Festsetzung auf Steuererklärungen beruht, die Notwendigkeit abgeleitet hat, die Steuerpflichtigen nicht nur durch ein Steuergesetz rechtlich gleichmäûig zu belasten, sondern auch einen gleichmäûigen Verwaltungsvollzug durch gesetzgeberische Maûnahmen abzustützen (vgl. BVerfGE 84, 239; vgl. auch BFH BStBl II 2000, 378, 380). Eine solche Beschränkung würde darüber hinaus auch dem Sinn und Zweck der verfassungsgerichtlichen Weitergeltungsanordnung widersprechen, wonach “die Erfordernisse verläûlicher Finanz - und Haushaltsplanung und eines gleichmäûigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung” es rechtfertigen, die “Regelungen zur Vermögensbesteuerung für zurückliegende Kalenderjahre wie bisher weiter anzuwenden” (BVerfGE 93, 121, 148). Es würde dann an jeglicher Absicherung des Gesetzesvollzugs fehlen, so daû eine sofortige Anwendungssperre eine neue Ungleichheit bewirken würde,
der nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts im Vergleich zur bestehenden Gleichheitswidrigkeit das gröûere Gewicht zukäme.
cc) § 370 AO ist auch nicht ± wie teilweise vertreten wird (vgl. Kohlmann , Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 AO Rdn. 68.2; Salditt StraFo 1997, 65, 68) ± restriktiv dahin auszulegen, daû ± ungeachtet einer verfassungsgerichtlichen Weitergeltungsanordnung ± nur materiell mit der Verfassung in Einklang stehende Steuernormen Anknüpfungspunkt für eine Strafbarkeit sein können. Ebensowenig kommt es für die Strafbarkeit darauf an, wie hoch die Verkürzungsbeträge bei verfassungsgemäûen Besteuerungsvorschriften gewesen wären. Formell ordnungsgemäû zustande gekommene Gesetze sind nach der Verfassung so lange und so weit für Bürger, Behörden und Gerichte uneingeschränkt verbindlich, als sie nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgrund seines Kassationsmonopols (Art. 100 Abs. 1 GG) aufgehoben worden sind. Soweit das Bundesverfassungsgericht für eine als materiell verfassungswidrig erkannte Norm eine befristete Weitergeltung anordnet, hat es diese Vorschrift gerade nicht aufgehoben; das mit der Zuwiderhandlung gegen diese Norm verbundene objektive Unwerturteil bleibt bestehen (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380).
dd) Die Vorschrift des § 79 Abs. 1 BVerfGG, nach der gegen ein rechtskräftiges Urteil, das auf einer mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärten Norm beruht, die Wiederaufnahme des Verfahrens zulässig ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen (a.A. LG München II wistra 2000, 74). Diese einfachgesetzliche Vorschrift wird von der vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochenen und nach § 31 Abs. 2 BVerfGG ebenfalls mit Gesetzeskraft ausgestatteten Weitergeltungsanordnung als neuerer und speziellerer gesetzlicher Vorschrift gleichen Ranges verdrängt (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380; vgl. auch OLG Frankfurt wistra 2000, 154; LG Itzehoe wistra 2001, 31, 32; Brandenstein NJW 2000, 2326), ohne daû es insoweit auf die vom Bundesverfassungsgericht angeführte Begründung für die
Weitergeltungsanordnung ankommt. Entscheidend ist allein, daû danach die gesetzlichen Regelungen der Vermögensbesteuerung befristet bis zum 31. Dezember 1996 ohne Einschränkung weitergelten sollen. Die in § 79 Abs. 1 BVerfGG vorausgesetzte Rechtslage, daû auch eine lediglich mit dem Grundgesetz unvereinbare Norm nicht mehr angewandt werden darf, ist in Fällen der vom Bundesverfassungsgericht mit Gesetzeskraft ausgesprochenen Weitergeltung der Norm nicht gegeben.
b) Die Strafbarkeit der Hinterziehung von Vermögensteuer ist schlieûlich auch nicht gemäû § 2 Abs. 3 StGB mit Ablauf des 31. Dezember 1996 entfallen.
Zwar hat der Gesetzgeber von der Möglichkeit einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügenden Neuregelung des Vermögensteuergesetzes innerhalb der vom Bundesverfassungsgericht gesetzten Frist keinen Gebrauch gemacht. Im Verstreichenlassen dieser Frist durch den Gesetzgeber liegt indes keine Aufhebung eines Gesetzes im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB mit der Folge, daû eine Strafbarkeit wegen Vermögensteuerhinterziehung auch für die Vergangenheit nicht mehr in Betracht kommen würde.
Nach § 2 Abs. 3 StGB ist das mildeste Gesetz anzuwenden, wenn das bei Beendigung der Tat geltende Gesetz vor der Entscheidung geändert worden ist. Als milderer Rechtszustand kommt auch der ersatzlose Wegfall eines Gesetzes in Betracht, dem wiederum der Wegfall der Anwendung eines formal fortbestehenden Gesetzes gleichkommt (so auch BFH BStBl II 2000, 378, 380; Ulsamer/Müller wistra 1998, 1, 4). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gilt dabei auch die Änderung der Ausfüllungsnormen von Blankettgesetzen ± wie § 370 AO ± als Rechtsänderung im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB (BGHSt 20, 177).
§ 2 Abs. 3 StGB greift hier allerdings deswegen nicht ein, weil das Vermögensteuergesetz hinsichtlich der Veranlagungszeiträume vor 1997 weiter anzuwenden ist (vgl. BFH BStBl II 2000, 378; Meine DStR 1999, 2101; Schmidt wistra 1999, 121). Anders als es § 2 Abs. 3 StGB voraussetzt, gelten die blankettausfüllenden Normen bezogen auf die maûgeblichen Besteuerungszeiträume wie Zeitgesetze (§ 2 Abs. 4 StGB) fort. Die Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts hat für den früheren Rechtszustand dieselbe Wirkung wie Gesetzesänderungen, die der Steuergesetzgeber mit einer Überleitungsregelung verbindet, wonach der neue Rechtszustand erst auf Zeiträume oder Stichtage ab einem bestimmten Datum anzuwenden ist. Daraus folgt, daû für frühere Zeiträume oder Stichtage das bisherige Recht fortgilt (so auch BFH aaO). Für die Strafnorm des § 370 AO hat die Befristung der Weitergeltungsanordnung lediglich die Wirkung, daû für nach Fristablauf gelegene Veranlagungszeiträume keine weiteren Steueransprüche mehr entstehen können, die wiederum Anknüpfungspunkte für neue Hinterziehungshandlungen sein können. Die Hinterziehung vor Fristablauf entstandener Steuern ist hingegen weiterhin mit Strafe bedroht, weil die Strafnorm des § 370 AO nicht geändert wurde und die in § 370 AO geschilderten Begehungsvarianten für eine Steuerhinterziehung unverändert fortbestehen.

II.

Die Taten des Angeklagten sind nicht verjährt. Zurecht ist das Landgericht davon ausgegangen, daû auch die Verjährung der Steuerhinterziehung , die der Angeklagte durch Nichtabgabe einer Vermögensteuererklärung für den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1993 begangen hat, rechtzeitig unterbrochen worden ist.
1. Nach § 78a Satz 1 StGB beginnt die Verjährung mit der Beendigung der Tat.


a) Die Frage, wann bei Veranlagungssteuern eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) beendet ist, wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beantwortet.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist bei Veranlagungssteuern eine Tat im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erst dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat. Entscheidend sei für die Frage der Vollendung nämlich der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäûer Abgabe auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre. Erst dann sei die rechtzeitige Festsetzung der Steuer vereitelt und der Verkürzungserfolg eingetreten. Bis zu diesem Zeitpunkt liege nur versuchte Steuerhinterziehung vor (vgl. BGHSt 30, 122, 123; 36, 105, 111; 37, 340, 344; BGH wistra 1999, 385). Auch die Beendigung der Unterlassungstat sei damit erst mit Abschluû der allgemeinen Veranlagungsarbeiten des Finanzamtes gegeben (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3; so auch Jähnke in LK 11. Aufl. § 78a Rdn. 6, 9; Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 376 AO Rdn. 40, 43; G. Schäfer in Festschrift für Hanns Dünnebier, 1982, S. 541, 543).
bb) Demgegenüber wird auch die Auffassung vertreten, der Grundsatz ªin dubio pro reoº gebiete, daû zugunsten des säumigen Steuerpflichtigen ein erheblich früherer Tatbeendigungszeitpunkt anzunehmen sei (vgl. OLG Hamm, Beschluû vom 2. August 2001 ± 2 Ws 156/01 ±; Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 376 AO Rdn. 28; Gast-de Haan in Klein, AO 7. Aufl. § 376 Rdn. 19; Joecks, Praxis des Steuerstrafrechts 1998 S. 55; Schmitz wistra 1993, 248; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht 2000 S. 92 f., 111 f.). Die Annahme des denkbar spätesten Vollendungszeitpunkts sei für einen Angeklagten nur insoweit günstig, als es um die Frage der Erfüllung des Tatbestandes gehe, nicht aber, soweit für die Frage der Verjährung die
Tatbeendigung an den Zeitpunkt der Tatvollendung geknüpft werde. Bei der Verjährung müsse vielmehr zugunsten des Angeklagten darauf abgestellt werden, wann bei einer hypothetischen Veranlagung nach einer rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung frühestens eine Veranlagung erfolgt wäre.
Wann dieser Zeitpunkt vorliegt, wird allerdings von den Vertretern dieser Ansicht unterschiedlich beantwortet (vgl. Joecks aaO und Gast-de Haan aaO: mit Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung; Simon/Vogelberg aaO S. 111: mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist und dazu einer durchschnittlichen Bearbeitungsdauer beim Finanzamt; OLG Hamm aaO, Schmitz aaO S. 251: im Hinblick auf regelmäûige Fristverlängerungen nicht vor 30. September des Jahres, in dem die Steuererklärung abzugeben gewesen wäre; Dietz in Leise/Dietz/Cratz, Steuerverfehlungen 68. Ergänzungslieferung § 376 AO Rdn. 9: mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist nur bei dem Finanzamt bekannten Steuerpflichtigen, bei dem Finanzamt unbekannten Steuerpflichtigen erst mit allgemeinem Abschluû der Veranlagungsarbeiten; OLG Hamm aaO, Schmitz aaO S. 250, Simon /Vogelberg aaO S. 93 jeweils unter Hinzurechnung der Postlaufzeit für die Bekanntgabe).

b) Die abweichenden Auffassungen geben dem Senat keinen Anlaû, seine bisherige Rechtsprechung aufzugeben, wonach bei Veranlagungssteuern eine Unterlassungstat im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erst dann beendet ist, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3).
aa) Die Beendigung einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen setzt voraus, daû der steuerliche Verkürzungserfolg eingetreten ist, weil es sich bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein unechtes Unterlassungsdelikt, d. h. ein Erfolgsdelikt, handelt (vgl. Jähnke in LK aaO § 78a Rdn. 6, 9). Insoweit
besteht kein Unterschied zur Steuerhinterziehung durch aktives Tun (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 50. Aufl. § 78a Rdn. 8; Rudolphi in SK-StGB § 78a Rdn. 7).
Nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO sind Steuern bereits dann verkürzt, wenn sie nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die darin liegende Tatvollendung fällt indes bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen nicht ohne weiteres mit der Tatbeendigung zusammen. Für die Beendigung der Tat und damit für die Frage der Verjährung kommt es nämlich nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem diese Steuern festgesetzt worden wären, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig eine Steuererklärung abgegeben hätte, weil ein dauerhafter Tat-erfolg zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht eingetreten ist. Solange die Veranlagungsarbeiten des Finanzamts noch im Gange sind, ist stets mit der Möglichkeit einer Veranlagung durch Schätzungsbescheid zu rechnen. Die für den Beginn der Verfolgungsverjährung maûgebliche Tatbeendigung ist vielmehr erst dann gegeben, wenn ein Steuerbescheid ergangen ist oder wenn feststeht, daû ein solcher Bescheid nicht mehr ergehen wird. Erst dann liegt eine endgültige Steuerhinterziehung vor und das Tatgeschehen hat über die eigentliche Tatbestandserfüllung hinaus ihren tatsächlichen Abschluû gefunden. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht auch nach der Vollendung der Tat uneingeschränkt bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 169 ff. AO) fort.
Nach begangener Steuerhinterziehung kann indes an sich die Festsetzungsverjährung nicht mehr eintreten, weil insoweit eine Ablaufhemmung bis zur strafrechtlichen Verjährung der Steuerhinterziehung besteht (vgl. § 171 Abs. 7 AO). Da es aber nicht vorhersehbar ist, ob nach Abschluû der allgemeinen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts noch irgendwann gegen den Täter ein Steuerbescheid erlassen wird, ist die Hinterziehung einer Veranlagungssteuer durch Unterlassen als beendet anzusehen, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk
für den maûgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 3). Erst dann ist regelmäûig nicht mehr mit einer Veranlagung zu rechnen.
bb) Eine weitere Vorverlegung der Tatbeendigung nach dem Grundsatz ªin dubio pro reoº auf einen früheren Zeitpunkt kommt nicht in Betracht.
Zwar ist der Grundsatz ªim Zweifel für den Angeklagtenº grundsätzlich auch auf die Frage der Verjährung anzuwenden (vgl. BGHSt 18, 274). Bleibt offen, zu welchem Zeitpunkt der zum Tatbestand gehörige Erfolg eingetreten ist, so greift der Grundsatz ªin dubio pro reoº ein (vgl. Stree/SternbergLieben in Schönke/Schröder, StGB 26. Aufl. § 78a Rdn. 14). Voraussetzung hierfür ist aber, daû beim Tatrichter Zweifel über tatsächliche Gegebenheiten bestehen, die für die Verjährungsfrage von Bedeutung sind. Weiû das Gericht hingegen, daû kein Steuerbescheid ergangen ist, und kennt es den Zeitpunkt des Abschlusses der Veranlagungsarbeiten durch das Finanzamt, sind ihm die für die Tatbeendigung maûgeblichen Tatsachen bekannt; für die Anwendung des Grundsatzes ªim Zweifel für den Angeklagtenº bleibt dann kein Raum.
Der hypothetische Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt einen Steuerbescheid erlassen hätte, wenn der Täter fristgemäû eine Steuererklärung abgegeben hätte, ist für die Frage der Beendigung ohne Bedeutung, da es insoweit auf die endgültige Nichtfestsetzung der Steuern ankommt; die bloûe Tatbestandsverwirklichung durch Bewirken einer nicht rechtzeitigen Veranlagung reicht für die Tatbeendigung nicht aus.
2. Danach ist die Vermögensteuerhinterziehung des Angeklagten bezogen auf den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1993 nicht verjährt.
Zurecht hat das Landgericht festgestellt, daû der Lauf der Verjährungsfrist erst nach dem 1. Juni 1995 begonnen hat, weil zu diesem Zeitpunkt erst 94,34 Prozent der Veranlagungsarbeiten im maûgeblichen Ver-
anlagungsbezirk erledigt waren. Die Durchsuchungsanordnung des Amtsgerichts Vechta vom 28. April 1999 hat damit die Verjährung gemäû § 78c Abs. 1 Nr. 4 StGB wirksam unterbrochen.
Harms Häger Basdorf Gerhardt Raum