Bundesfinanzhof Beschluss, 26. Okt. 2011 - X B 12/11

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Er hatte einen Teil seines Einzelunternehmens in eine Einmann-GmbH & Co. KG eingebracht, kurz darauf Anteile an der GmbH und Teile seines Kommanditanteils verkauft und begehrt für den Veräußerungserlös die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 1998. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) und das Finanzgericht (FG) behandelten den Vorgang unter Berufung auf § 42 der Abgabenordnung (AO) in der Fassung des Streitjahres und unter Bezugnahme auf die sogenannte Gesamtplan-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wie eine nicht tarifbegünstigte unmittelbare Einbringung des Einzelunternehmens in die KG unter gleichzeitiger Zuzahlung des neuen Beteiligten in sein Privatvermögen.

Der Kläger meint, Tragweite und Grenzen der Rechtsfigur des Gesamtplans seien zu klären. Es sei gerade angesichts der Gesetzesänderung seit 2008 von grundsätzlicher Bedeutung, inwieweit die Figur des Gesamtplans wie ein erweiternder Tatbestand zu § 42 AO eine teleologisch orientierte, auf dem wirtschaftlichen Sachverhalt aufbauende steuerrechtliche Wertung entbehrlich mache und schließlich ein Diktat des kürzesten und einfachsten Wegs der Gestaltung begründe, das zu einem gesetzgeberisch nicht gewollten allgemeinen Missbrauchsvorbehalt für die Umstrukturierung von Unternehmen führe. Die neuere Rechtsprechung unterstreiche den Klärungsbedarf. So sei die durch das BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) maßgebend begründete Gesamtplan-Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 49/08 (BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726) eingegrenzt worden. Die Ausführungen in dem BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471) sowie Äußerungen hierzu, die teilweise von einem anderen Grundverständnis des Gesamtplangedankens ausgingen, zeigten, zu welcher Unklarheit und Unsicherheit die Gesamtplan-Rechtsprechung geführt habe.

Auch der vorliegende Fall zeige Wertungswidersprüche. Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123) erkannt, bis Ende 1998 sei, ständiger Rechtsprechung folgend, die tarifbegünstigte Veräußerung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils noch möglich. § 42 AO sei keine Grundlage, dies nachträglich zu ändern; der Hinweis des Großen Senats auf § 42 AO betreffe das --hier nicht vorliegende-- Zweistufen-Modell. Zudem habe der BFH in seinem Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 13/07 (BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993) die Begründung einer Beteiligung unter Zuzahlung in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers wirtschaftlich als Anschaffung eines Mitunternehmeranteils betrachtet. Das müsse zwingend auch für den bisherigen Betriebsinhaber gelten. Eine sachgerechte zivilrechtliche Umsetzung dieses Vorgangs könne kein Missbrauch sein. Schließlich zeige die Möglichkeit, einen Teilbetrieb im Aufbau steuerbegünstigt zu veräußern (BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458), dass die im Zusammenhang mit der Veräußerung erstmalige Begründung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unschädlich sei.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Beschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838). Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Beschluss vom 6. Mai 2004 V B 101/03, BFHE 205, 416, BStBl II 2004, 748). Betrifft die Rechtsfrage ausgelaufenes Recht, müssen in der Beschwerdebegründung besondere Gründe geltend gemacht werden, die ausnahmsweise eine Abweichung von der Regel rechtfertigen, wonach Rechtsfragen, die solches Recht betreffen, regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt (Senatsbeschluss vom 17. März 2009 X B 34/08, BFH/NV 2009, 1141; vgl. auch Senatsbeschluss vom 3. November 2010 X B 101/10, nicht veröffentlicht).

Nach diesen Maßstäben fehlt es der Rechtssache aus mehreren Gründen an grundsätzlicher Bedeutung.

a) Die aufgeworfene Frage, ob die Figur des Gesamtplanes sich als eigenständiger Tatbestand gegenüber § 42 AO verselbständigt hat, ist nicht nur aus gesetzessystematischen Gründen, sondern auch auf Grund der Rechtsprechung des BFH eindeutig dahin zu beantworten, dass dies nicht der Fall ist, und bedarf daher keiner Klärung mehr. Die Vorstellung des Gesamtplanes dient dazu, § 42 AO auszufüllen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443; vom 13. Oktober 1993 X R 81/91, BFH/NV 1994, 620). Auch das Urteil des I. Senats in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 beruht, anders als der Kläger meint, auf diesem Gedanken, wenn es erörtert, ob die dortige Gestaltung auf einem schädlichen Gesamtplan beruhe und deshalb § 42 AO unterliege.

Nichts anderes ergibt sich im Ergebnis aus den Entscheidungen, die die Frage der betrieblichen Veranlassung von Ausgaben unter dem Aspekt des Gesamtplanes würdigen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393; vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685; vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003, 26; und vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359). Eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 42 AO ist im Rahmen der notwendig wertenden Betrachtung des mit betrieblicher "Veranlassung" ausgedrückten Kausalzusammenhangs entbehrlich.

Folgerichtig geht das BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03 (BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068), dem inhaltlich für eine anders gelagerte Konstellation der BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2006 XI B 28/06 (BFH/NV 2007, 391) folgt, differenzierend davon aus, dass ein Gesamtplan --wenn auch ohne Verwendung dieses Begriffes-- nicht unbedingt zur Anwendung von § 42 AO führen müsse.

b) Soweit der Kläger darüber hinaus Reichweite und Umfang des Gesamtplangedankens für klärungsbedürftig erachtet, namentlich, ob hieraus ein "Gebot des kürzesten Weges" herzuleiten sei und inwieweit die Gesamtplankonzeption ihrerseits durch die steuerlichen Wertungen der jeweils maßgebenden Rechtsvorschriften geprägt wird, sind diese Fragen im vorliegenden Fall teils nicht klärungsbedürftig, teils nicht klärungsfähig.

aa) Die diesbezügliche Rechtslage für das Streitjahr 1998 ist nicht (mehr) klärungsbedürftig. Da der Gesamtplangedanke ein Anwendungsfall von § 42 AO ist (s.o. unter a), sind weitere Überlegungen zu seinem Geltungsanspruch stets vor dem Hintergrund der konkreten Ausgestaltung der jeweiligen Vorschrift anzustellen. § 42 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung ist jedoch ausgelaufenes Recht, so dass Rechtsfragen zu dessen Auslegung und Verständnis im Allgemeinen keine grundsätzliche Bedeutung mehr haben. Besondere Gründe, warum es sich im konkreten Fall anders verhalte, bestehen nicht. Zwar ist davon auszugehen, dass der Gesamtplangedanke in der einen oder anderen Form auch unter § 42 AO in der seit dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung fortwirken wird. Die Bestimmung von Reichweite und Grenzen der § 42 AO ausfüllenden Rechtsfigur ist von deren jeweiliger Fassung abhängig, soweit sie angesichts der Vielfalt steuerrechtsrelevanter Sachverhalte und Gestaltungsmöglichkeiten überhaupt einer grundsätzlichen Klärung zugänglich ist.

bb) Die Bedeutung des Gesamtplangedankens unter der aktuellen Fassung von § 42 AO ist hingegen im vorliegenden Verfahren nicht klärungsfähig.

2. Die angedeuteten Divergenzen bestehen ebenfalls nicht.

a) Die Entscheidung des FG setzt sich nicht in Widerspruch zu dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123. Das FG hat nicht bestritten, dass die Veräußerung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils im Streitjahr noch möglich war, sondern hat den Vorgang unter Zusammenschau mit der Schaffung der Mitunternehmerschaft beurteilt.

b) Das BFH-Urteil in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993 befasst sich mit der Behandlung eines im Rahmen einer Neugründung einer Personengesellschaft gegen Zuzahlung an den bisherigen Einzelunternehmer neu entstandenen Mitunternehmeranteils bei dem neu eingetretenen Sozius. Im Streitfall geht es um die Behandlung eines --nach Zusammenfassung der einzelnen Rechtsakte unter dem Aspekt des Gesamtplanes-- vergleichbaren Sachverhalts bei dem bisherigen Einzelunternehmer.

c) Soweit der BFH mit seinem Urteil in BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458 die Möglichkeit anerkannt hat, einen Teilbetrieb im Aufbau steuerbegünstigt zu veräußern, hat er nicht ausgeschlossen, den Veräußerungsvorgang zusammen mit dem Aufbau des Veräußerungsobjekts den Umständen entsprechend zu würdigen. Das FG hat seine Entscheidung nicht allein mit dem zeitlich engen Zusammentreffen zwischen der Begründung der Mitunternehmerschaft und der Veräußerung des Anteils, sondern den damit verfolgten Zielen begründet.

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat in der Sache keinen Erfolg, denn sie ist unbegründet. Weder kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Darüber hinaus liegt auch kein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor, auf dem die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) beruhen kann.

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist (BFH-Beschluss vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Da es nicht Aufgabe des Revisionsgerichts ist, Rechtsfragen abstrakt zu klären, muss die zu klärende Rechtsfrage dabei für die Entscheidung des Rechtsstreits rechtserheblich sein (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 30). Hat ein Finanzgericht sein Urteil kumulativ auf mehrere, jeweils tragende Gründe gestützt, so muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden und auch vorliegen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2005 VIII B 121/04, BFH/NV 2005, 1776, m.w.N.). Dies trifft im Streitfall nicht zu.

Die Kläger halten nachfolgende Fragestellung für grundsätzlich bedeutsam und klärungsbedürftig:

"Kann bei einem ehemals unbeschränkt Steuerpflichtigen, der sich auf das zwischenzeitliche Fehlen eines inländischen Wohnsitzes schon vor Beginn des streitgegenständlichen Veranlagungszeitraums unter Hinweis auf Umstände, die das Fehlen eines inländischen Wohnsitzes jedenfalls denkbar erscheinen lassen beruft, das Vorhandensein eines inländischen Wohnsitzes im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum unterstellt werden?"

Die Fragestellung der Kläger zielt damit im Ergebnis darauf ab, dass eine tatsächliche Nutzung der Wohnung in der Person des Klägers bereits vor Beginn des streitgegenständlichen Veranlagungszeitraums nicht mehr vorlag und deshalb von einem Beibehalten der Wohnung in der Person des Klägers in den nachfolgenden Jahren nicht mehr ausgegangen werden kann. Dabei lassen die Kläger jedoch unberücksichtigt, dass das FG seine Entscheidung auch darauf gestützt hat, dass eine objektive jederzeitige Nutzungsmöglichkeit der Wohnung im Streitfall durch die Klägerin vermittelt wird, die den sog. Familienwohnsitz weiterhin genutzt hat. Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage ist daher für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht rechtserheblich.

2. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "ob" und ggf. "wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen. Daran fehlt es im Streitfall.

Soweit die Kläger die Frage aufwerfen, ob die Grundsätze der durch den Familienwohnsitz vermittelten tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit einer Wohnung auch für langjährige transkontinentale Fälle angewandt werden können, ist diese Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig. Sie ist nach Auffassung des erkennenden Senats offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat. So ist nach Auffassung des erkennenden Senats der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen, dass die Vermutung dafür, dass nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten ihren Wohnsitz (auch) dort haben, wo sich ihre Familie befindet, davon abhängig ist, welche Entfernung zwischen den Ehegatten besteht. Es ist insoweit auch darauf hinzuweisen, dass die vorhandene Rechtsprechung und Literatur in der Beurteilung dieser Rechtsfrage übereinstimmen (vgl. hierzu Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 31, m.w.N. aus der Rechtsprechung; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO Rz 36). Entsprechende gewichtige Einwendungen in der Literatur wurden jedenfalls von den Klägern nicht vorgetragen.

Nach den Feststellungen des FG ist die Vermutung, dass der Familienwohnsitz auch dann bestehen geblieben ist, als der Kläger nach Asien gezogen ist, im Urteilsfall nicht widerlegt worden. Soweit die Kläger von einer Widerlegung dieser Vermutung ausgehen, indem sie von einer "faktischen Residenzpflicht" des Klägers in Asien ausgehen, wenden sie sich im Ergebnis gegen die sachliche Richtigkeit des Urteils in Bezug auf die dort getroffene tatsächliche Würdigung. Derartige Einwände eröffnen die Revision allerdings regelmäßig nicht (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2004 V B 236/03, BFH/NV 2004, 1660, m.w.N.). Die tatrichterliche Würdigung ist einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen. Für eine schlüssige Divergenzrüge ist überdies weiterhin auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, unter 2.a und b der Gründe, m.w.N.).

Diesen Anforderungen wird das Vorbringen der Kläger nicht gerecht. Im Ergebnis beschränken sich die Ausführungen der Kläger auf die Behauptung, das FG habe sachlich unrichtig entschieden, indem es das Innehaben einer Wohnung allein mit der rechtlichen Verfügungsmacht als Miteigentümer begründet habe. Damit haben die Kläger jedoch keine Abweichung zu einer Divergenzentscheidung des BFH dargelegt. Das FG hat --entgegen den Ausführungen der Kläger-- nicht aus der bloßen Miteigentümerstellung an der Wohnung auf das Innehaben der Wohnung i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) geschlossen. Es ist vielmehr in einer Würdigung der objektiv erkennbaren Umstände des Einzelfalls zu dem Ergebnis gelangt, dass die (widerlegbare) Vermutung, dass der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte seinen Wohnsitz dort hat, wo sich seine Familie befindet, von den Klägern nicht widerlegt worden ist. Diese tatrichterliche Würdigung ist einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Einwände gegen die Anwendung materiellen Rechts führen grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision.

Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn das finanzgerichtliche Urteil einen Rechtsfehler von erheblichem Gewicht enthält, der geeignet ist, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Rechtsprechung zu beschädigen. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Auslegung und Anwendung des revisiblen Rechts durch das FG objektiv willkürlich oder greifbar gesetzeswidrig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2005 VI B 150/04, BFH/NV 2005, 2025; vgl. auch Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 200 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 63 ff. und 75 ff.; jeweils m.w.N.). Dies ist im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Das FG hat vielmehr zutreffend die Rechtsgrundsätze der von den Klägern in der Beschwerdeschrift angegebenen Entscheidungen des BFH zu § 8 AO auf den entschiedenen Streitfall übertragen.

4. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die das FG bei der Handhabung seines Verfahrens begeht und die zur Folge haben, dass eine ordnungsgemäße Grundlage für die Entscheidung im Urteil fehlt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Oktober 2006 X S 5/06 (PKH), BFH/NV 2007, 94; vom 9. Januar 2006 XI B 25/05, BFH/NV 2006, 1106; vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 76 und 82; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 115 FGO Rz 108; jeweils m.w.N.). Das FG hat im Streitfall nicht gegen die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und gemäß § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO die erforderlichen Beweise zu erheben. Dabei hat es den entscheidungserheblichen Sachverhalt so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel aufzuklären. Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will (vgl. auch BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2005 I B 249/04, BFH/NV 2006, 780). Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsentscheidungen vom 13. November 2007 VI B 100/07, BFH/NV 2008, 219; vom 1. Februar 2007 VI B 124/06, BFH/NV 2007, 956; vom 16. November 2005 VI R 71/99, BFH/NV 2006, 753; jeweils m.w.N.).

Verstöße gegen das Verfahrensrecht führen allerdings nicht zur Zulassung der Revision, wenn der Beschwerdeführer das Rügerecht verloren hat (vgl. § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO; zu den Anforderungen einer solchen Rüge BFH-Beschluss vom 9. Februar 2006 VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155). Die Rüge, das FG habe einen Beweisantrag übergangen, gehört zu den verzichtbaren Verfahrensrügen. Das Rügerecht geht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge. Übergeht das FG einen Beweisantrag, so muss der Rügeberechtigte den Verfahrensmangel in der nächsten mündlichen Verhandlung rügen. Verhandelt er ohne Verfahrensrüge zur Sache, obwohl er den Mangel kannte oder kennen musste, so verliert er nach ständiger Rechtsprechung des BFH sein Rügerecht (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 115 FGO Rz 92, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 24. Februar 2010 haben die sachkundig vertretenen Kläger fehlende Zeugenbeweise weder gerügt noch dargelegt, warum sie entschuldbar an einer entsprechenden Rüge gehindert waren. Eine schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) ist daher vorliegend nicht erfolgt, da nicht dargelegt wurde, welche konkreten Ermittlungen sich dem FG hätten aufdrängen müssen und weshalb die Kläger, obwohl sie in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertreten waren, nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt haben.

b) Zu Unrecht rügen die Kläger weiterhin, das angefochtene Urteil sei eine Überraschungsentscheidung, weil es unter Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) ergangen sei. Das FG hätte auf weiterhin bestehende Zweifel an der Widerlegung der Vermutung, dass der Kläger seinen Wohnsitz dort habe, wo sich seine Familie befinde, hinweisen müssen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine Überraschungsentscheidung und damit ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2005 I B 90/05, BFH/NV 2006, 601, m.w.N.). Die von den Klägern erhobene Gehörsrüge rechtfertigt danach die Zulassung der Revision nicht, da das FG mit Schriftsatz vom 20. April 2009 ausdrücklich auf die rechtliche Problematik des Familienwohnsitzes hingewiesen hat. Der Anspruch auf rechtliches Gehör und die richterliche Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO verlangen dagegen --entgegen dem Vorbringen der Kläger in der Beschwerdeschrift-- nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tatsächlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 601; vom 7. Februar 2007 X B 105/06, BFH/NV 2007, 962).