Bundesfinanzhof Beschluss, 10. Juni 2011 - II B 149/10

I. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) schriftlich zu ihrer Vertretung im Einspruchsverfahren bevollmächtigte H-GmbH legte mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2004 Einspruch gegen insgesamt 16 an die Klägerin gerichtete, mehrere Steuerarten betreffende Steuer- bzw. Feststellungsbescheide ein. Das seinerzeit zuständige Finanzamt … wies die H-GmbH gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) als Bevollmächtigte zurück, da sie ohne Befugnis nach § 5 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) für die Klägerin geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen geleistet habe. Die Einsprüche der Klägerin und der H-GmbH blieben erfolglos.

Im Klageverfahren der H-GmbH machte diese geltend, sie habe mit Wirkung ab 1. Januar 2005 eine Unterbeteiligung an dem 50 % betragenden Anteil des Gesellschafters X an der Klägerin erworben. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 15. November 2007  13 K 901/05 ab, ohne die Klägerin nach § 60 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen zu haben. Zur Begründung führte es aus, die Geschäftsmäßigkeit der Hilfeleistung der H-GmbH ergebe sich aus dem Umfang der von ihr für die Klägerin entfalteten Tätigkeiten sowie der nach eigenem Bekunden beabsichtigten künftigen Vertretung der Klägerin in weiteren Einspruchsverfahren. Die H-GmbH sei auch unter Berücksichtigung der von ihr behaupteten Unterbeteiligung nicht in eigenen Steuerrechtsangelegenheiten tätig geworden. Jedenfalls könne aus einer Unterbeteiligung nicht die Befugnis zur Hilfeleistung in den Steuerangelegenheiten der Gesellschaft, an der der Hauptbeteiligte beteiligt sei, hergeleitet werden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) verwarf die Beschwerde der H-GmbH wegen Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil des FG durch Beschluss vom 28. Januar 2009 II B 68/08 als unzulässig, da die Begründung der Beschwerde den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht genüge.

Das FG wies auch die Klage der Klägerin gegen die Zurückweisung der H-GmbH ab und nahm zur Begründung auf sein Urteil vom 15. November 2007  13 K 901/05 und den BFH-Beschluss vom 28. Januar 2009 II B 68/08 Bezug.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) geltend. Sie hält den BFH-Beschluss vom 28. Januar 2009 II B 68/08 für fehlerhaft.

II. Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Nach dieser Vorschrift müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

1. Entgegen der Ansicht des Beklagten und Beschwerdegegners (während des finanzgerichtlichen Verfahrens zuständig gewordenes Finanzamt) war die Klage der Klägerin nicht bereits deshalb abzuweisen, weil die Klage der H-GmbH gegen die Zurückweisung als Bevollmächtigte rechtskräftig abgewiesen worden war. Da das FG die Klägerin im Verfahren der H-GmbH nicht beigeladen hatte und die Klägerin daher nicht Beteiligte in diesem Verfahren war (§ 57 FGO), binden die im Verfahren der H-GmbH ergangenen gerichtlichen Entscheidungen die Klägerin nicht nach § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO.

2. Die Ausführungen der Klägerin entsprechen nicht den gesetzlichen Anforderungen an die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache oder der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts.

a) Die Darlegung dieser Zulassungsgründe verlangt von --vorliegend nicht gegebener-- Offenkundigkeit abgesehen substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067; vom 14. September 2007 VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25; vom 30. Januar 2008 V B 57/07, BFH/NV 2008, 611; vom 27. Oktober 2009 VI B 160/08, BFH/NV 2010, 204; vom 17. November 2009 VI B 73/09, BFH/NV 2010, 452, und vom 8. März 2010 III B 123/09, BFH/NV 2010, 1288). Es sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschlüsse vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837; vom 18. April 2005 II B 98/04, BFH/NV 2005, 1310; vom 24. Januar 2008 X B 87/07, BFH/NV 2008, 605; vom 14. September 2009 III B 119/08, BFH/NV 2010, 34; in BFH/NV 2010, 204, und vom 18. März 2010 X B 124/09, BFH/NV 2010, 1278). Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, und in BFH/NV 2010, 1288).

Hat der BFH die vom Beschwerdeführer herausgestellte Rechtsfrage bereits entschieden, muss in der Beschwerdebegründung eingehend dargelegt werden, weshalb trotzdem weiterhin Klärungsbedarf bestehe. Insbesondere ist darzustellen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden seien (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 X B 100/09, BFH/NV 2010, 205, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht.

aa) Die Klägerin hält die Frage für klärungsbedürftig, ob eine Beteiligung an einer juristischen Person (GmbH) am Gesellschaftskapital einer anderen juristischen Person (GmbH) dazu führt, dass es sich bei der Erledigung der Steuerangelegenheiten der Beteiligungsgesellschaft nicht um eine Hilfeleistung i.S. des § 1 StBerG handelt und dies auch für den Fall der Unterbeteiligung an einer anderen Gesellschaft gilt.

Die Ausführungen der Klägerin zu dieser Frage genügen nicht den Erfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Klägerin macht nicht geltend, dass die Frage in Rechtsprechung oder Literatur anders als vom FG beurteilt werde. Die Klärungsbedürftigkeit der von der Klägerin aufgeworfenen Frage ergibt sich auch nicht aus der weiteren Beschwerdebegründung.

In der Literatur wird das Vorliegen einer Hilfeleistung i.S. des § 1 StBerG nicht bereits für den Fall verneint, dass ein Gesellschafter einer GmbH, der nicht Geschäftsführer ist, als Bevollmächtigter der GmbH in deren Steuerangelegenheiten tätig wird. Vielmehr wird in der Literatur die Auffassung vertreten, eine Hilfeleistung gegenüber anderen liege nur dann nicht vor, wenn durch eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung eine Unternehmenseinheit von mehreren juristischen Personen gegeben sei (Gehre/Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 6. Aufl. 2009, § 1 Rz 5; Charlier/Peter, Steuerberatungsgesetz, § 1 Rz 23; ebenso zur Abgrenzung eigener und fremder Rechtsangelegenheiten Chemnitz/Johnigk, Rechtsberatungsgesetz, 11. Aufl. 2003, Art. 1 § 1 Rz 78 für den Fall der Zusammenfassung mehrerer Kapitalgesellschaften in einem Konzern unter einheitlicher Leitung eines herrschenden Unternehmens). Bedenken gegen die Ausweitung der Sphäre der eigenen Angelegenheiten auf verbundene Unternehmen äußert Willerscheid in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez/Willerscheid (Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 1 Rz 4).

Den Ausführungen der Klägerin lässt sich nicht hinreichend entnehmen, aus welchen Gründen insoweit eine Klärung in einem Revisionsverfahren erforderlich sein soll, obwohl sich die Ansicht der Klägerin mit den in der Literatur vertretenen Auffassungen nicht begründen lässt.

Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt der Klägerin, dass die Erledigung eigener Steuerangelegenheiten keine Hilfeleistung in Steuersachen i.S. des § 1 StBerG darstellt (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 271; Rüsken in Beermann/ Gosch, AO § 80 Rz 149; Gehre/Koslowski, a.a.O., § 1 Rz 5; ebenso zu Art. 1 § 1 Abs. 1 des Rechtsberatungsgesetzes --RBerG-- Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Mai 2007 I ZR 19/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2007, 3570). Die Frage, ob eine eigene oder eine fremde Rechtsangelegenheit betroffen ist, richtet sich danach, in wessen wirtschaftlichem Interesse die Besorgung der Angelegenheit liegt (BGH-Urteil in NJW 2007, 3570, m.w.N.). Ein lediglich mittelbares Eigeninteresse macht eine fremde Rechtsangelegenheit aber nicht zu einer eigenen (BGH-Urteil in NJW 2007, 3570, m.w.N.; Urteil des Oberlandesgerichts Karlsruhe vom 9. Juli 2008  6 U 51/08, NJW 2008, 3229; Römermann in Grunewald/ Römermann, Rechtsdienstleistungsgesetz, 2008, § 2 Rz 15). Soweit eigene und fremde Interessen wahrgenommen werden, kann von Fremdheit nur dann ausgegangen werden, wenn der Schwerpunkt nicht bei der eigenen Interessenwahrnehmung liegt (Kleine-Cosack, Rechtsdienstleistungsgesetz, 2. Aufl. 2008, § 2 Rz 56). Entscheidend ist, wessen Interesse aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Vordergrund steht (Dreyer/ Müller in Dreyer/Lamm/Müller, Rechtsdienstleistungsgesetz, 1. Aufl. 2009, § 2 Rz 34).

So besorgt eine Bank nach dem von der Klägerin angeführten BGH-Urteil vom 6. November 1973 VI ZR 194/71 (BGHZ 61, 317, NJW 1974, 50) fremde Rechtsangelegenheiten, wenn sie sich als Kreditsicherheit Schadensersatzansprüche aus Verkehrsunfällen abtreten lässt und diese einzieht und wenn dabei nicht die Realisierung der Sicherheiten im Vordergrund steht, sondern die Bank wirtschaftliches Teilstück eines Verfahrens zur Entlastung der Geschädigten von der Schadensabwicklung einschließlich der Besorgung damit verbundener rechtlicher Angelegenheiten ist. Dem Eigeninteresse der Bank, die ihr zivilrechtlich zustehenden Forderungen einzuziehen und die angebotene Vertragsgestaltung zu Werbezwecken zu nutzen, maß der BGH keine Bedeutung zu. Fremde Rechtsangelegenheiten nimmt trotz Bestehens eines Eigeninteresses auch ein Mietwagenunternehmen wahr, das es übernimmt, für unfallgeschädigte Kunden die Schadensregulierung durchzuführen, und zwar auch dann, wenn es sich die Schadensersatzforderungen erfüllungshalber abtreten lässt und die von ihm eingezogenen Beträge auf seine Forderungen an die Kunden verrechnet; denn in einem solchen Fall werden den Geschädigten Rechtsangelegenheiten abgenommen, um die sie sich eigentlich selbst zu kümmern hätten (BGH-Urteil vom 26. Oktober 2004 VI ZR 300/03, NJW 2005, 135, m.w.N.).

Auf den Schwerpunkt der Interessenwahrnehmung hat der BGH auch im Urteil vom 28. Juni 1962 I ZR 32/61 (BGHZ 38, 71) abgestellt. Nach dieser Entscheidung kann der Haftpflichtversicherer im Haftpflichtprozess vor dem Amtsgericht den bei ihm versicherten Beklagten durch seine Angestellten vertreten lassen. Dies begründete der BGH damit, dass es sich dabei überwiegend um eine Besorgung eigener Rechtsangelegenheiten des Versicherers handle. Das wirtschaftliche Interesse am Haftpflichtprozess liege abgesehen von Sonderfällen in der Regel eindeutig bei dem Versicherer. Dieser sei nach den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften und Versicherungsbedingungen zudem der eigentliche "Herr des Prozesses".

Mit dieser in der höchstrichterlichen Rechtsprechung vorgenommenen differenzierten Abgrenzung der eigenen von den fremden Rechtsangelegenheiten hat sich die Klägerin nicht auseinander gesetzt und nicht dargelegt, aus welchen Gründen die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten einer GmbH als Steuerschuldnerin und Adressatin von angefochtenen Bescheiden nicht dem Schwerpunkt nach in deren eigenem Interesse, sondern im unmittelbaren und überwiegenden Interesse ihrer Gesellschafter und etwaiger Unterbeteiligter liegen soll. Der Hinweis auf den Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 21. Mai 1992 3Z BR 12/92 (NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1992, 1343) genügt insoweit nicht; diese Entscheidung betraf nicht die Erledigung von Rechtsangelegenheiten einer Kapitalgesellschaft durch ihre Gesellschafter und ließ zudem für den zu entscheidenden Fall offen, ob eine fremde oder eigene Angelegenheit vorlag.

Die Klägerin hat auch nicht ausgeführt, warum die von ihr aufgeworfene Frage für die Zukunft klärungsbedürftig sein soll, obwohl der Gesetzgeber inzwischen in § 2 Abs. 3 Nr. 6 des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) vom 12. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 2840) eine Regelung für die Wahrnehmung von Rechtsangelegenheiten im Konzern geschaffen hat. Danach fällt die Erledigung von Rechtsangelegenheiten innerhalb verbundener Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) nicht unter den Begriff der Rechtsdienstleistung, die gemäß § 2 Abs. 1 RDG eine Tätigkeit in konkreten fremden Angelegenheiten voraussetzt. Eine bloße Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen reicht danach nicht aus, um das Vorliegen einer Rechtsdienstleistung der einen Kapitalgesellschaft für die andere auszuschließen. Erst recht gilt dies bei Unterbeteiligungen an Gesellschaftsanteilen.

bb) Die Klägerin sieht ferner die Frage, wann die Grenze zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen überschritten ist, als in einem Revisionsverfahren klärungsbedürftig an.

Auch insoweit entsprechen die Ausführungen in der Beschwerdebegründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Klägerin legt nicht dar, inwiefern das Verständnis dieses Begriffs in Rechtsprechung und Literatur bezogen auf Sachverhalte wie im Streitfall nicht hinreichend konkretisiert und deshalb eine weitere Klärung in einem Revisionsverfahren erforderlich sei.

Geschäftsmäßigkeit liegt nach dem BFH-Urteil vom 4. Oktober 1995 VII R 38/95 (BFHE 178, 518, BStBl II 1996, 488) vor, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Geschäftsmäßig kann eine Hilfeleistung auch dann sein, wenn sie nur für eine bestimmte Person erfolgt. Dies gilt zumindest dann, wenn sich die Hilfeleistung über einen längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Tätigkeiten verschiedene Rechtsgebiete berühren (BFH-Beschluss vom 14. August 2001 II B 7/01, BFH/NV 2002, 51).

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Einzelfall (vgl. dazu unten 3.) verleiht der Sache keine grundsätzliche Bedeutung.

cc) Hinsichtlich der von der Klägerin ferner als klärungsbedürftig angesehenen Frage, wie eine Unterbeteiligung wirksam begründet und dem Unterbeteiligten steuerlich zugeordnet wird, fehlt es bereits an den erforderlichen Darlegungen zur Entscheidungserheblichkeit. Das FG hat die Klage nicht mit der Begründung abgewiesen, es fehle an einer Unterbeteiligung der H-GmbH oder diese sei nicht nachgewiesen, sondern die Frage des Bestehens einer Unterbeteiligung ausdrücklich offen gelassen.

3. Die Klägerin ist darüber hinaus der Ansicht, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO), weil das FG gegen die Rechtsprechung des BFH im Beschluss in BFH/NV 2002, 51 verstoßen habe. Die H-GmbH habe nicht geschäftsmäßig gehandelt. Auch insoweit genügen die Ausführungen der Klägerin nicht den gesetzlichen Anforderungen an eine Beschwerdebegründung.

a) Um die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung in Gestalt einer Divergenz hinreichend darzulegen, müssen die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und der (vermeintlichen) Divergenzentscheidung so herausgearbeitet und gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird. Eine (angeblich) fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls sowie schlichte Subsumtionsfehler des FG reichen nicht aus (BFH-Beschlüsse vom 19. November 2007 VIII B 70/07, BFH/NV 2008, 380, und vom 19. Mai 2010 IX B 11/10, BFH/NV 2010, 1648).

b) Derartige Ausführungen enthält die Beschwerdebegründung nicht. Es fehlt an der erforderlichen Gegenüberstellung abstrakter und entscheidungserheblicher Rechtssätze.

Im Übrigen hat das FG seine Ansicht, die H-GmbH handle geschäftsmäßig, nicht nur auf die bereits eingelegten, mehrere Steuerarten betreffenden Einsprüche gestützt, sondern auch auf deren nach ihrem eigenen Bekunden bestehende Absicht, die Klägerin in weiteren Einspruchsverfahren zu vertreten.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 6. April 2009 Halter eines durch Umbaumaßnahmen veränderten Geländewagens des Typs Willys Overland CJ-5, den er im Rahmen einer nebenberuflichen Landwirtschaft sowie für Holzarbeiten einsetzte. Das Fahrzeug hat die Zulassungsbehörde als Zugmaschine eingestuft. Es weist laut Zulassungsbescheinigung Teil I (Fahrzeugschein) u.a. folgende Eigenschaften auf: Diesel-Motorisierung, Leergewicht 1 275 kg, zulässiges Gesamtgewicht 1 600 kg, Hubraum 2 399 cbm, Länge 3,50 m, Breite 1,60 m, Höhe 1,85 m. Das Fahrzeug hat einen Anhängebock und zwei Anhängerkupplungen. Die zulässige Anhängelast beträgt bis zu 7 000 kg. Aufgrund der Umbauarbeiten hat das Fahrzeug eine Höchstgeschwindigkeit von 100 km/h (statt wie bisher 115 km/h) sowie nur zwei (statt wie bisher drei) Sitzplätze.

Entgegen der Auffassung des Klägers beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Geländewagen aufgrund der Höchstgeschwindigkeit und des äußeren Erscheinungsbildes nicht als steuerbefreite Zugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG), sondern als PKW. Mit Bescheid vom 28. April 2009 setzte er die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 6. April 2009 auf 930 € fest. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger mit Zustimmung des FA Sprungklage.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Geländewagen sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung als Zugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG zu beurteilen. Es berücksichtigte hierbei insbesondere die erfolgten Umbauten und die daraus resultierende Anhängelast von 7 000 kg. Andere Fahrzeugmerkmale wie z.B. Beifahrersitz und Höchstgeschwindigkeit stünden der Qualifizierung als Zugmaschine nicht entgegen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 597 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG. Das Fahrzeug sei nicht als landwirtschaftliche Zugmaschine zu qualifizieren. Die Umbauten hätten nicht dazu geführt, dass es für die Verwendung zur Personen- und Güterbeförderung nicht mehr geeignet bzw. dass diese Verwendungsmöglichkeit von nur untergeordneter Bedeutung sei. Es handle sich vielmehr nach wie vor um ein universell einsetzbares Fahrzeug.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass es sich bei dem Fahrzeug des Klägers um eine Zugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG handelt.

a) Gemäß § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG ist u.a. das Halten von Zugmaschinen von der Steuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (BFH-Urteil vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451, m.w.N.). Unter Zugrundelegung dieser Begriffsbestimmung sind mit Anhängerkupplung bzw. Anhängebock umgerüstete "PKW-Kombi" bzw. LKW, die verkehrsrechtlich als Zugmaschinen anerkannt worden waren, in mehreren finanzgerichtlichen Entscheidungen nicht als Zugmaschinen beurteilt worden (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. November 1987 III 527/86, EFG 1988, 258; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12. Dezember 1989 III 1055/88, EFG 1990, 269; FG Münster, Urteil vom 3. Mai 1990 XIII 3813/88 Kfz, EFG 1991, 156).

Ebenso hat der BFH einen umgebauten LKW, der verkehrsrechtlich als Zugmaschine eingestuft war, nicht als Zugmaschine anerkannt. Er hat dabei entscheidend darauf abgestellt, dass das Fahrzeug als LKW konzipiert worden war (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414). Bei Serienfahrzeugen ist in der Regel die Konzeption des Herstellers für die Bauart bestimmend und prägt die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend (BFH-Urteil in BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451, m.w.N.). Eine Umrüstung, die nur die Verwendbarkeit eines Fahrzeugs als Vorspann verbessert und an der vorgegebenen Eignung zur Beförderung von Gütern nichts ändert, führt nicht zu einer Bauart, die das Fahrzeug ausschließlich oder überwiegend als zum Ziehen von Anhängern geeignet erscheinen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 414). Die verkehrsrechtliche Einstufung als "Zugmaschine" ist kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht bindend (BFH-Urteil vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, BFHE 169, 468, 471, BStBl II 1993, 250); auch auf die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs kommt es insoweit nicht an (BFH-Beschluss vom 21. Februar 2007 IX B 230/06, BFH/NV 2007, 1193).

Eine sachliche Änderung dieser Grundsätze ist auch nicht durch die ab 1. März 2007 geltende Begriffsbestimmung der Zugmaschine in § 2 Nr. 14 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung vom 25. April 2006 (BGBl I 2006, 988) eingetreten (BFH-Beschluss vom 10. März 2010 II B 110/09, nicht veröffentlicht).

b) Entsprechend diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem Fahrzeug des Klägers nicht um eine Zugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG. Denn dieses Fahrzeug ist durch den Hersteller als Geländewagen und damit als PKW konzipiert worden. Durch die Umbaumaßnahmen ist auch nicht ein vollkommen neuer Fahrzeugtyp entstanden. Vielmehr dienten die Umbaumaßnahmen nach den Feststellungen des FG lediglich dazu, die Zugleistung des Geländewagens zu erhöhen. Hierzu wurden im Wesentlichen die Aggregateinheit Motor und Getriebe verändert und der Leiterrahmen verstärkt. An der einem Geländewagen vorgegebenen Eignung zur Beförderung von Personen und Gütern hat sich dadurch jedoch nichts geändert. Dass sich die Höchstgeschwindigkeit durch die Umbaumaßnahmen geringfügig von 115 km/h auf 100 km/h verringert hat, beeinträchtigt nicht die Möglichkeit, mit dem Fahrzeug Personen und Güter zu befördern. Zudem hat sich, soweit der Geländewagen aufgrund der Umbauarbeiten nunmehr über eine feste Fahrzeugkabine verfügt, die Möglichkeit zum Transport von Personen und Gütern verbessert. Denn dadurch ist der Fahrzeuginnenraum, insbesondere auch die Ladefläche, wirksamer vor Witterungseinflüssen geschützt.

2. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Das FA hat zutreffend die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG abgelehnt. Auf die vom FA erhobene Verfahrensrüge braucht danach nicht eingegangen zu werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874, unter II.2.b dd).